Confirma el Acuerdo y Sentencia Nº 98/06 y el Acuerdo y Sentencia Nº 123/06
Tema:
Juicio: “BRITISH AMERICAN TOBACCO PRODUCTORA DE CIGARRILLOS S.A. C/ RESOL. 18/04 DE FECHA 15/09/04 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN”
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 173/07
En la Ciudad de Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los tres días del mes de Abril del año dos mil siete, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Señores Ministros de la Sala Penal, los Dres. Alicia Beatriz Pucheta de Correa, Wildo Rienzi Galeano y Sindulfo Blanco, bajo la presidencia de la primera, por ante mi la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado “BRITISH AMERICAN TOBACCO PRODUCTORA DE CIGARRILLOS S.A. C/ RESOLUCIÓN CT. Nº 18/04 DE FECHA 15 DE SEPTIEMBRE DEL 2004 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por la parte demandada contra el Acuerdo y Sentencia Nº 98 de fecha 24 de octubre de 2006 y su aclaratoria por el Acuerdo y Sentencia Nº 123 de fecha 30 de noviembre de 2006, ambas dictadas, por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala.
Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:
CUESTIONES:
¿Es nula la Sentencia apelada?
En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho?
Practicado el sorteo de Ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RIENZI GALEANO, BLANCO y PUCHETA DE CORREA. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el señor Ministro RIENZI GALEANO dijo: El abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda no ha interpuesto el recurso de nulidad ni tampoco lo ha fundado en su memorial de agravios, por ello, al no advertirse ningún motivo procesal, vicio o defecto en la resolución recurrida que justifique que este máximo tribunal la decrete de oficio, corresponde desestimar este recurso. ES MI VOTO.
A su turno, los Señores Ministros BLANCO y PUCHETA DE CORREA, manifiestan que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el señor Ministro RIENZI GALEANO prosiguió diciendo: Mediante el Acuerdo y Sentencia Nº 98 del 24 de octubre de 2006/06, recorrido por el apelante, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió hacer lugar a la demanda contenciosa administrativa instaurada por la British American Tobacco Productora de Cigarrillos S.A. (PROBAT), y en consecuencia revocar las Resoluciones Nº 18/04 de fecha 15/09/04 del Consejo de Tributación y SG/SSET Nº 1357 /01 de fecha 01/11/01, SG/SSET Nº 194/04 del 02/04/04 y SG/SSET Nº 832/04 de fecha 21/09/04, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, disponiendo la devolución de las sumas reclamadas que fueron percibidas dos veces por el Fisco en concepto de Impuesto Selectivo al Consumo. Dispuso igualmente que la devolución deberá efectuarse en Certificados de Créditos Tributarios Endosables, en un plazo de treinta días.
Por el Acuerdo y Sentencia Nº 123 del 30 de noviembre de 2006 el Tribunal de Cuentas hacer lugar a la aclaratoria interpuesta por el accionante estableciendo que el Fisco debe abonar al Contribuyente los intereses correspondientes al pago doble del impuesto, calculados sobre los importes ingresados en forma indebida a una tasa del tres y medio (3,5%) desde la fecha del pago en la Dirección General de Aduanas hasta el 28/02/06, y del dos y medio (2,5 %) desde el 01/03/06 hasta la fecha de pago o devolución en Certificados de Crédito Tributario Endosables. De igual manera ordenó que se deberá abonar la multa por mora del 14% sobre el monto del impuesto ingresado en forma indebida, también en Certificados de Crédito Tributario Endosables. Por último aclaró que los Certificados de Créditos Tributarios Endosables que devuelvan el Impuesto Selectivo al Consumo ingresando indebidamente y los interese y multas por mora, deben ser entregados en un plazo máximo de treinta días contados desde la fecha de notificación de la sentencia recurrida.
Que el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda se agravia contra dichas resoluciones expresando que:
a) No existe doble imposición, con el argumento de que la materia prima: el tabaco, sufre una transformación al convertirse en cigarrillo.
b) La administración no puede considerar como Crédito, el Impuesto Selectivo al Consumo abonado en la Aduana, ni puede otorgar el recupero de los mismos para evitar o neutralizar la incidencia de este impuesto en los costos de los bienes, por que ello no está previsto La Ley, y
c) No corresponde la devolución de los intereses y multa, dado que ello sólo es viable cuando se trata de un caso, en que la Administración haya aplicado dichas sanciones y percibidos dichos accesorios al tributo indebidamente pagado por el Contribuyente.
Por su parte, el Abogado Carlos Sosa Jovellanos, en la contestación al memorial del apelante, peticiona la confirmación de la resolución del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, con los siguientes argumentos que exponemos sucintamente:
a) Que existe y ha existido doble imposición porque el tabaco picado importado que abonó el Impuesto Selectivo al Consumo, es el mismo que se vende como cigarrillo, porque desde el punto de vista físico, químico, jurídico y matemático, el tabaco no ha sufrido ninguna transformación y consecuentemente no son bienes distintos.
b) Que no se trata de una devolución de crédito fiscal, previsto para los exportadores en el caso del IVA, sino que de una repetición de un pago indebido de tributo que está contemplado en la Ley Nº 125/91.
c) Que corresponde que el Fisco devuelva no sólo el impuesto pagado indebidamente, sino que además los intereses y la multa por mora, en igualdad de condiciones cuando el Contribuyente es el deudor moroso, en base a los Artículos 44º y 181º de la Constitución Nacional, Artículo 233º de la Ley Nº 125/91 y 88º párrafo séptimo de la Ley Nº 2421/04.
Puede pues apreciarse que la cuestión versa, en primer término y principalmente, en determinar si existe doble imposición cuando una industria importa tabaco y abona en Aduana el Impuesto Selectivo al Consumo, volviendo luego a abonar el mismo impuesto al vender cigarrillo. En segundo término, también se debe aclarar si la Administración Tributaria tiene facultad para devolver el impuesto, en la hipótesis de que haya existido doble imposición. En tercer lugar se debe dilucidar si corresponde que el Fisco junto con el impuesto devuelto abone también sus accesorios legales, intereses y multas, en los mismos porcentajes que abona el Contribuyente moroso. Y por último, sobre la imposición de costas.
Para contestar la primera interrogante me siento obligado, previamente recordar que la Constitución Nacional en su Artículo 180 prohíbe la doble imposición al expresar que: “no podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria”.
Por su parte, la propia Ley Nº 125/91 en el Articulo 99º establece cuanto sigue: “Creáse un impuesto que se denominará Selectivo al Consumo que gravará la importación de los bienes que se consignan en el Art. 106º y la primera enajenación a cualquier título cuando sea de producción nacional”. De esta disposición legal podemos afirmar, sin temor a equívocos, que el Impuesto Selectivo al Consumo grava dos tipos de bienes: Los bienes importados mencionados en el artículo 106, por un lado, y, los mismos bienes de producción nacional, por el otro.
De conformidad con los Art. 101º, 102º, 105º, 108º y 109º de la Ley Nº 125/91, las mercaderías importadas pagan el impuesto antes de retiro de los bienes de la Aduana, es decir junto con el despacho aduanero, y las posteriores transferencias en el mercado interno no están gravadas. Por su parte las mercaderías de producción nacional, tributan el impuesto en la primera enajenación, al precio de venta en fábrica, al distribuidor o mayorista, y las posteriores ventas tampoco están gravadas.
Por lo tanto, debo expresar que el Impuesto Selectivo al Consumo es monofásico, tanto en la etapa de importación para los bienes importados, como en la fase de la primera venta en fábrica, para los bienes de producción nacional. Entonces en el caso del Impuesto Selectivo al Consumo, no sólo puede existir una doble imposición, sino que además, el tributo debe incidir en una sola etapa de la circulación económica del bien, de tal suerte que los bienes importados, como es el caso analizado, no deben ser sujetos de imposición por su comercialización posterior en el mercado interno. Si así no sucediera, el Impuesto Selectivo al Consumo perdería su esencia monofásica para convertirse en un impuesto plurifasico, que no es, independientemente que haya o no doble imposición. Pero en el supuesto que la imposición en dos o más etapas de la circulación económica del bien, puede ocurrir que además de violentar la naturaleza jurídica monofásica del Impuesto Selectivo al Consumo, ello también constituye una doble imposición, cuando es el mismo Contribuyente el que paga dos o más veces el impuesto que debió incidir en una sola etapa de su circulación económica.
En este orden de ideas debemos resolver si el tabaco importado ha sufrido una transformación para convertirse en otro bien distinto denominado cigarrillo. Sobre el punto es menester destacar que, sin necesidad de ningún análisis técnico, salta a la vista que el tabaco importado sin que haya perdido su esencia y sin que físicamente no sea identificable como una cosa distinta y separable de las demás cosas que componen el cigarrillo. Desde el punto de vista jurídico, es indudable que el tabaco importado no ha sufrido ninguna transformación, pues se vende tal como fue importado sin que haya perdido su esencia y sin que físicamente no sea identificable como una cosa distinta y separable de las demás cosas que componen el cigarrillo. Desde el punto de vista jurídico, es indudable, que el tabaco importado, que forma parte del bien denominado cigarrillo, es el principal.
El Código Civil en su Art. 1887 establece que son cosas principales las que pueden existir por si mismos y el Art. 1888 del mismo Código dispone que son cosas accesorias aquellas cuya existencia y naturaleza son determinadas por otra cosa, de la cual depende o a la cual están adheridas. En el caso del cigarrillo, el tabaco es el bien principal, y el papel y el filtro son bienes accesorios. El cigarrillo es tabaco dispuesto para su consumo en forma inmediata.
Desde el punto de vista económico, el Impuesto Selectivo al Consumo pagado en la Aduana por el Tabaco, se convierte en un costo del cigarrillo, que al volver a tributar el mismo impuesto en su primera venta en el mercado interno por parte del mismo Contribuyente, configura un doble pago, con el agravante que el impuesto sobre el cigarrillo incide sobre la base imponible en el que está incluido también el impuesto pagado en la Aduana, determinando, en consecuencia, además de la doble imposición, una gravada percusión de impuesto sobre impuesto.
El Art. 241º de la Ley Nº 125/91 determina que la interpretación del hecho generador debe realizarse atendiendo a la realidad económica acorde con los hechos que subyace tras las formas jurídicas, especialmente en los tributos denominados causales, en contraposición a los llamados formales. La realidad económica de dichas operaciones nos muestra que se importa tabaco picado y se vende el mismo tabaco picado envuelto en papel con o sin filtro, bajo la denominación de cigarrillo. La apariencia jurídica, mimetizando esa realidad, expresa que se importa tabaco y se vende cigarrillos.
En mi criterio jurídico, atendiendo la realidad económica en el caso del examen, ocurren las dos consecuencias mencionadas más arriba: La doble imposición y la desnaturalización del impuesto monofase. En efecto, como el importador del tabaco es el mismo Contribuyente que vende el cigarrillo, paga el mismo impuesto a la misma autoridad fiscal, produciéndose la doble imposición no permitida por la Constitución Nacional. En este supuesto, existe identidad de sujeto pasivo, el Contribuyente; identidad de sujeto activo, la Administración Tributaria; identidad de impuesto, el Selectivo al Consumo, y, finalmente, identidad del bien, el tabaco. Por otro lado, el tabaco importado abonó el Impuesto Selectivo al Consumo en la Aduana, que es la primera fase y volvió a tributar al venderse como cigarrillo, en la segunda fase. Se desnaturaliza la esencia jurídica de un impuesto monofásico convirtiéndole en un impuesto plurifásico, agrediendo la Ley.
Por lo tanto, la pretendida interpretación de la Administración Tributaria en este caso incurre en doble trasgresión. En primer lugar a la Constitución Nacional que prohíbe la doble imposición, y en segundo término, a la Ley tributaria, que determina la naturaleza monofásica del tributo.
Si a ello le agregamos que el importador de cigarrillo sólo abona el Impuesto Selectivo al Consumo una sola vez y en una sola etapa de la circulación económica del bien, que es al momento de la importación, vemos con claridad que la interpretación fiscal también transgrede el principio de igualdad tributaria, previsto en el Art. 181º de la Constitución Nacional, pues la fabrica de cigarrillo nacional paga, con el criterio fiscal, dos veces el mismo impuesto, en la Aduana primero, y en la primera enajenación del cigarrillo, a la segunda vez.
Considero oportuno traer a colación lo que establece el Art. 108º de la Ley Nº 2421/04, que resulta ser claro y terminante. Dice el artículo citado cuanto sigue: “En los casos de bienes importados o de producción nacional y que se hallen gravados por el Impuesto Selectivo al Consumo, cuando estos constituyan materia prima de bienes fabricados en el país, el impuesto abonado en la etapa anterior, será considerado como anticipo del Impuesto Selectivo al Consumo que corresponda abonar por la primera enajenación del bien final que se produce en el país. En el caso de que el bien final fue exportado se considerará pago único y definitivo y no dará derecho a reembolso o retorno”. Puede observarse del artículo trascripto dos aspectos fundamentales:
Primero que éste artículo parte del acertado criterio de que en el supuesto analizado, existe una doble tributación preexistente a las nuevas normas de la Ley Nº 2421/04, inclusive el propio Artículo.
No es este artículo el que establece la existencia de la doble tributación, sino que parte del criterio cierto que la misma, en el caso previsto, ya se ha producido bajo las normas originariamente establecidas. Desde luego este artículo no habla de doble tributación, sino que establece un nuevo procedimiento para que el Contribuyente que haya abonado el Impuesto en la importación de la materia prima y luego por segunda vez, al vender el bien final, pueda recuperarlo de inmediato, en su propia declaración jurada, sin necesidad de pedir al Fisco que le devuelva lo que ha pagado indebidamente. Podemos afirmar que la propia Ley reconoce la existencia de una doble tributación, en el caso de análisis, estableciendo un nuevo modo de recupero, que anteriormente no existía, y que libera al Contribuyente de reclamar la devolución de lo pagado demás o indebidamente. En segundo término, es preciso determinar que siendo el procedimiento de recupero del impuesto lo único nuevo establecido en dicho Artículo, es sólo este procedimiento el que no puede aplicarse retroactivamente al caso de examen. Sin embargo, el reconocimiento tácito de la existencia de una doble imposición, rige para resolver la litis.
Por lo tanto, el Contribuyente al abonar el Impuesto Selectivo al Consumo al importar tabaco y luego volver a pagarlo al vender el cigarrillo que contiene el mismo tabaco incurre en doble imposición no permitida por la Constitución Nacional, con el agravante de que ello desnaturaliza la esencia jurídica del Impuesto Selectivo al Consumo.
Con relación a la segunda interrogante en el sentido de si la Administración Tributaria tiene facultad para devolver el impuesto, y sus accesorios legales, intereses y multas, en los mismos porcentajes que abona el Contribuyente moroso, es menester señalar que la Ley Nº 125/91 contempla dos situaciones distintas:
En una de ellas está establecida en el Impuesto al Valor Agregado y hace referencia a la devolución del crédito fiscal pagado por los exportadores en las etapas anteriores a la exportación misma, que también se encuentra exonerada del Impuesto citado. Esto esta previsto en el Artículo 88º de la Ley citada, modificado por la Ley Nº 2421/04. Este régimen de devolución se ha establecido exclusivamente para el Impuesto al Valor Agregado y no es aplicable para el Impuesto Selectivo al Consumo. El otro régimen de devolución previsto en la Ley es el establecido en el Art. 217º y siguientes de la Ley Nº 125/91 para los casos de pago indebido o en exceso del tributo, que es el procedimiento al que el Contribuyente ha alegado para peticionar la devolución del doble pago del Impuesto Selectivo al Consumo, siendo este régimen el aplicable a todos los tributos, incluyendo el Impuesto Selectivo al Consumo.
El Instituto Jurídico de la Repetición del Pago Indebido o en Exceso de Impuesto, se basa doctrinalmente en el principio del Enriquecimiento sin Causa del derecho común, otorgando la facultad de reclamar a aquel que ha pagado demás o indebidamente un impuesto determinado. No es justo ni equitativo que el fisco se acreciente con los pagos indebidos o en excesos que los Contribuyentes hubieren hecho en el cumplimiento de las obligaciones tributarias como consecuencia del mismo régimen legal tributario o por la negativa del Fisco en reconocer el hecho o dar una solución administrativa a la situación que se plantea, aplicando correctamente la Ley.
Su sustento constitucional esta dado por el principio de Legalidad, establecido en los Arts, 44º y 179º de la Constitución Nacional en el sentido de que el hecho imponible, los sujetos obligados, el sistema tributario debe ser establecido sólo por la Ley, disponiendo además que nadie estará obligado al pago de tributos ni prestaciones de servicios personales que no hayan sido establecidos por Ley. En consecuencia el Contribuyente sólo está obligado a abonar los Impuestos establecidos en la Ley, en los porcentajes y en la forma de liquidación contemplados en la Ley. Si se abonara de mas o indebidamente el impuesto respectivo, estaríamos ante un beneficio indebido del Estado, y, si fuera de menos, ante una omisión o evasión de Impuestos.
¿Cuándo procede la repetición de pago indebido del Tributo? El Artículo 218 dice que cuando el pago se haya efectuado mediante declaración jurada, como ha ocurrido en este caso. ¿Quién tiene la acción para reclamar el impuesto pagado indebidamente? El Artículo 219 expresamente establece que es quién hubiere realizado el pago considerando indebido o excesivo, sus sucesores universales o los terceros y en este último caso como deberán contar con la autorización escrita de quien verdaderamente soportó la carga económica del pago indebido. Por lo tanto, el que tiene legitimación activa, en primer término es el que absorbió la carga económica del tributo, que puede coincidir con el Contribuyente de derecho como en éste caso. En caso de fallecimiento, sus sucesores universales, y finalmente los terceros a quienes se le haya dado autorización para reclamar la devolución. Los requisitos para la devolución están dados en este caso, pues el doble pago del Impuesto Selectivo al Consumo se efectuó por declaración jurada conforme consta en autos y el peticionante tiene legitimación activa, pues es el que ha soportado la carga económica del pago indebido. Esto, de hecho y de derecho, no ha sido cuestionado por el Fisco en la apelación, por lo que debe considerarse cumplida las condiciones exigidas legalmente.
En consecuencia, el Fisco no sólo puede, sino que está obligado a devolver el Impuesto Selectivo al Consumo que los Contribuyentes hayan abonado indebidamente mediante el procedimiento previsto en los Artículos 217 al 223 de la Ley Nº 125/91.
En cuanto a la tercera cuestión planteada por la apelación, en el sentido de que sólo debe abonarse el interés y la multa por mora cuando el Fisco hubiere cobrado al Contribuyente estos accesorios, es importante poner de resalto que la relación jurídica tributaria entre el Fisco y el Contribuyente es de derecho, en donde las partes están bajo un mismo pie de igualdad, con derecho y obligaciones recíprocos. Esta relación jurídica no es de dominación del Estado sobre el particular, sino que de igualdad. Ciertamente que existe diferencias entre el sujeto pasivo y el sujeto activo, pero derivado de la situación jurídica de cada cual, y no por la supremacía de una persona sobre otra. De manera que esta situación de igualdad no quiere decir que el sujeto activo es igual al sujeto pasivo, porque el primero es acreedor y el segundo es deudor, y la situación jurídica de ambos es distinta. La igualdad se da en el hecho de que el Contribuyente, cuando es sujeto activo, como en este caso, tiene los mismos derechos que el Fisco cuando éste tiene la misma calidad jurídica, y el Fisco, cuando es sujeto pasivo, tiene la misma obligación que el Contribuyente cuando éste actúa como deudor.
En consecuencia, si el Contribuyente cuando adeuda al Fisco, todo o parte del impuesto correspondiente a un período determinado, debe abonar, al cancelar dicha obligación, los intereses y multa por mora correspondientes, calculado desde la fecha en que debió ingresar el impuesto debido a la declaración jurada; el Fisco, cuando adeuda un importe determinado por pago indebido de tributo, también debe rembolsar al Contribuyente con los intereses y multas por mora, desde la fecha en que se ingreso indebidamente a las arcas fiscales.
En este sentido, corresponde confirmar igualmente el Acuerdo y Sentencia del Tribunal de Cuentas – Segunda Sala, que fuera apelado, ya que es de estricta Justicia que el Fisco devuelva el Impuesto Selectivo al Consumo tributado dos veces más los intereses y multas por mora, desde la fecha de su ingreso indebido.
Con relación a las Costas, consta en el Expediente un antecedente administrativo en el que la propia Administración Tributaria otorgó a otra fabrica de cigarrillos, Imperial de Tabacos S.A. la devolución del Impuesto Selectivo al Consumo pagado dos veces, en igual situación al reclamado en éste Juicio. (Resolución SSET Nº 114 del 5 de agosto de 1997 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y Resolución CT Nº 24 del 19 de mayo de 1999 Del Consejo de Tributación). En atención a ello, a más del principio objetivo de imposición de costas dispuesta en el Código Procesal Civil, corresponde que ellas le sean impuestas a la perdidosa.
A SU TURNO, el señor Ministro BLANCO dijo: En autos, se trae el caso de una empresa tabacalera que importo materia prima, abonando los tributos aduaneros e internos en ocasión del Despacho respectivo, entre ellos, el Impuesto Selectivo al Consumo. Posteriormente, los procesos y el producto resultante los habría vendido localmente, abonando de nuevo el mencionado impuesto.
Sucedieron ambos pagos porque dicho impuesto tiene solamente dos hechos generadores: 1- al “Importar” la mercadería, en este caso, materia prima; y otra vez, 2- en ocasión de la primera “enajenación” de esos productos ya manufacturados.
Alega la parte actora que corresponde la devolución de lo abonado, en concepto de repetición de lo pagado indebidamente, el gravamen incidente sobre las materias primas al realizarse la nacionalización respectiva en recinto aduanero, considera que el Fisco Obró con apresuramiento al realizar suerte de cobro anticipado sobre la materia prima que serviría para la elaboración del producto final, a ser colocada en manos del consumidor local.
Por su parte, el órgano recaudador demandado alegó que la firma actora nada tiene a reclamar en concepto de repetición, desde el momento que permitió la configuración de ambos hechos imponibles, pidiendo el rechazo de la pretensión deducida.
El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dio curso favorable a la demanda haciendo lugar a la prestación deducida por la firma actora y ordenando entrega de certificado de crédito tributario.
Entrando ya al análisis y solución de las posiciones controvertidas, resumidas precedentemente consigno:
1- Si la importación de materia prima tiene por fin producir productos terminados para luego exportarlos al mercado internacional, el industrial tiene a favor el régimen de admisión temporaria, de dicho componente para fabricación, según el cual, se suspende el pago de los tributos con la condición de reexportar el producto finalmente obtenido, dentro de cierto tiempo o, utilizar el régimen del Draw Back, abonando todos los tributos aduaneros y recuperando luego al reexportarlo. Estos regímenes o franquicias especiales no están a disposición de la industria nacional que incorpora materia prima extranjera para generar productos nuevos destinados al consumo interno.
2- Lo brevemente expresado, sintetiza el diferente tratamiento tributario dispensado a quines exportan productos terminados respecto de quienes lo hacen para el mercado interno, y explica como pudieron suceder los hechos negativos, desde el punto de vista tributario, a la firma recurrente.
3- En efecto, la industria nacional que elabora artículos de consumo interno, mediante el uso de materia prima extranjera, está en desventaja económica comparativa, porque se halla compelida, por mandato legal, a tributar sobre el medio empleado (materia prima), en ocasión de la importación, y luego sobre el fin logrado, la mercadería librada al consumo interno, verificándose dos veces el pago por idéntico concepto, aunque en una ocasión sobre el medio y, finalmente, sobre el producto final, no obstante consagrar la Ley Nº 125/91, el carácter monofásico del tributo, esto es que el gravamen incide una sola vez sobre el mismo bien, una vez en razón de contenido, y otra vez, en virtud del continente, pero que al final, ambos son las misma cosa, con la diferencia que supone el valor agregado logrado con motivo de la industrialización, que resulta en el artículo librado finalmente al público. En otras palabras, se refuerza la tesis, de la extemporaneidad o apresuramiento en el cobro de un gravamen que luego perjudicará la competividad del precio del producto en mercado comprador.
4- En las condiciones apuntadas, se ha alterado el carácter monofásico Impuesto Selectivo al Consumo, es decir, se ha desvirtuado la naturaleza gravamen, y además, siendo el Impuesto Selectivo al Consumo, complemento o accesorio del Impuesto al Valor Agregado, porque si el Impuesto principal es el IVA, el otro es agregado como factor que tiene por fin desalentar la expansión del consumo de los artículos gravados por el Impuesto accesorio (ISC), sin que el legislador haya tenido la intención de duplicar el cobro de éste ultimo gravamen.
5- Del mismo modo que la Constitución Nacional tuvo el propósito de prohibir el cobro de todo tributo incidente sobre “publicaciones con valor cultural” (art. 83 C.N., que incluye a las de carácter pornográficos porque también un sector importante de la población lo lee, con propósito meramente cultural y no obsceno – también, en sentido, contrario, el mismo legislador considera pertinente no prohibir sino desalentar racionalmente el consumo de productos prescindibles para la salud. En este último caso, el tributo es utilizado no solamente con propósitos recaudatorios sino incluso con fines correctivos o disuasivos. El caso que nos ocupa actualiza la permanente discusión científica respecto de si el tributo debe o no gravar actos o hechos ilícitos o inmorales, o el consumo de productos nocivos para la salud, o que son simplemente, motivo de rechazo moral por parte de la población. La posición mayoritaria de la doctrina sobre el particular, es la respuesta afirmativa, esto es, que siendo el tributo instrumento de desarrollo de un país, el Fisco lo puede extraer de la fuente que creyere conveniente, con tal que lo recaudado sea utilizado para combatir o minimizar lo que la sociedad reprocha o rechaza.
6- Por lo expuesto hasta aquí, surge que aún en la peor de la hipótesis, el Impuesto Selectivo al Consumo aplicado a la empresa demandante, en ocasión de importar la materia prima, fue extemporáneo, y al mismo tiempo, la percepción del segundo gravamen por el mismo hecho viola el Art. 180º de la Constitución Nacional, que prohíbe la doble imposición. Además, el Art. 108º, de la Ley Nº 2421/04, trae la confesión de que tal práctica fiscal es incorrecta y contraria a la precipitada norma constitucional, disponiendo que, lo pagado en la Aduana no debe ser imputado como pago definitivo, sino apenas como anticipo de lo que correspondería doblar con motivo “de la primera enajenación” realizada por aquella industria nacional que utiliza en sus productos manufacturados nacionales, materia prima de origen extranjero. Lo expuesto, sirve también calibrar la dimensión económica de que correspondería repetir con motivo del pago indebido, y es la diferencia resultante entre el monto del Impuesto que surge de la primera enajenación, y lo pagado en ocasión de la importación. Todo exceso a lo que surja de este cálculo será devuelto a la firma contribuyente exclusivamente relacionado al periodo fiscal donde se habría producido los hechos contables generadores de los pagos en demasía.
Por las consideraciones precedentes, adhiero al voto del Ministro Wildo Rienzi Galeano.
A SU TURNO, la señora Ministra PUCHETA DE CORREA dijo: Me adhiero a los votos que anteceden por sus mismos fundamentos y agrego: La presente causa contenciosa administrativa tuvo su inicio a consecuencia del dictamiento de la Resolución Administrativa Nº 18 de fecha 15 de septiembre de 2004 dictado por el Ministerio de Hacienda, por el cual no se hace lugar por extemporáneo el Recurso de Apelación interpuesto por la firma BRITISH AMERICAN TOBACCO PRODUCTORA DE CIGARRILLOS S.A. contra la Resolución ficta recaída en el Recurso de Reconsideración interpuesta contra la Nota Resolución S.G / SSET Nº 1357 de fecha 01 de Noviembre de 2001 de la Subsecretaría de Estado de Tributación.
La cuestión principal a ser dilucidar en esta causa es determinar si existió doble imposición de tributo por el mismo hecho generador. En primer término tenemos que tener en cuenta que le objeto del Impuesto Selectivo al Consumo al momento de la importación en este caso en particular tabaco picado y al momento de la enajenación al pagar los tributos señalados constituye o no, una doble tributación.
Hay que entender que el tabaco picado (producto importado) constituye una materia prima, y como tal tiene un gravamen arancelario del cero por ciento al ser importados por Empresas Industriales, tal como lo establece el Artículo del Decreto Nº 11771/2000. Art. 1º Modificase el Artículo 12º del Capítulo V del Decreto Nº 1053/93 “POR EL CUAL SE AUTORIZA LA CONSOLIDACIÓN EN UN SOLO INSTRUMENTO LEGAL DE LOS NIVELES DE TRIBUTACIÓN ADUANERA, SE ACTUALIZARAN PARTIDAS ARANCELARIAS Y SE DISPONE LA VIGENCIA DEL NUEVO ARANCEL DE ADUANAS”, que queda redactado de la siguiente manera: “Art. 12º Establecedse las siguientes normas especiales a) Las materias primas e insumos a ser importados por las empresas agropecuarias e industriales podrán importarse con un gravamen arancelario del cero por ciento (0%), cuando se demuestre que los mismos son utilizados como tales en sus propios procesos productivos”.
En estas condiciones el pago del Impuesto Selectivo al Consumo fue pagado doblemente por la Empresa BRITISH AMERICAN TABACO PRODUCTORA DE CIGARRILLOS S.A. El doble pago del Impuesto se encuentra prohibida por la carta Magna, que en su Artículo 180 dispone. “De la doble imposición. No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad”.
El hecho Generador del IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO, conforme a la Ley Nº 125, en su Art. 99º - Hecho Generador – Crease un impuesto que se denominará Impuesto Selectivo al Consumo, que gravará la importación de los bienes que se consigna en el art. 106 y la primera enajenación a cualquier título cuando sean de producción nacional. Art. 100º Definiciones – Se considerará enajenación a los efectos de esta ley, toda operación a titulo oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorguen a quienes lo reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera de su propietario. Será irrelevante la designación que las partes confieran a la operación, así como la forma de pago. Quedan comprendidas en el concepto precedente de enajenación, la afectación al uso o consumo personal por parte del dueño, socios y directores de la empresa, de los bienes de esta, así como de los bienes entregados en consignación.
Por importación se entenderá la introducción definitiva de bienes al territorio nacional. El Art. 101º de la Ley Nº 125/91, Contribuyentes: Serán Contribuyentes a) Los fabricantes, por las enajenaciones que realicen en el territorio nacional y b) los importadores, por los bienes que introduzcan en el país. La norma citada establece claramente cuales son las actividades de los Contribuyentes que dan nacimiento a la obligación tributaria (pago del Impuesto Selectivo al Consumo).
En el caso de autos siendo la firma British American Tobacco Productora de Cigarrillo S.A., fraccionadora de productos nacionales con materia prima importada, abonó Impuesto Selectivo al Consumo en el momento de la importación y en la primera enajenación del producto nacional, dándose lugar a una discriminación en el trato tributario a la misma con relación a los importadores de cigarrillos extranjeros, quienes abonan una sola su Impuesto Selectivo al Consumo. En estas condiciones resulta la procedencia del reclamo de la accionante, habiendo sido ella objeto de doble tributación por parte del ente recaudador.
La Ley Nº 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, en su Artículo 108º, párrafo tercero legisla: “En los casos de bienes importados o de producción nacional y que se hallen gravados por el Impuesto Selectivo al Consumo cuando estos contribuyan materia prima de bienes fabricados en el país el Impuesto Abonado en la etapa anterior, será considerado como Anticipo del Impuesto Selectivo al Consumo, que corresponda abonar por la primera enajenación del bien final que se produce en el país. En el caso de que el bien final fuese exportado, dará derecho a reembolso o retorno”.
En caso similar por Acuerdo y Sentencia Nº 1345 de fecha 13 de Noviembre de 2006, ésta Sala Penal de la Corte Suprema de Suprema de Justicia, así lo ha resuelto, del Acuerdo citado se puede extraer “Decía Ruiz Barboza Nogueira: “para descubrir la existencia de la doble imposición no debemos distraernos en el nombre que llevan los impuestos, sino en la naturaleza intrínseco del respectivo hecho generador. Si coinciden, pese a tener distintas denominaciones, habrá doble imposición”.
Conforme a las constancias de autos y las normas constitucionales y legales citadas más arriba se puede determinar que existió un doble pago de tributo del Impuesto Selectivo de Consumo, por lo que corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia Nº 98 de fecha 24 de octubre de 2006. Es mi voto.
Con lo que dio por terminado el acto, firmado SS.EE, todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que sigue de inmediato:
ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO 173
Asunción, 3 de Abril de 2007.
VISTOS: Los meritos del Acuerdo que anteceden, la
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL
RESUELVE:
1- DESESTIMAR el recurso de nulidad por improcedente.
2- CONFIRMAR los Acuerdos y Sentencias Nº 98 de fecha 24 de octubre del 2006 y Nº 123 del 30 de Noviembre de 2006, dictadas por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, con todos sus términos, y
3- DISPONER en consecuencia la liquidación y el pago de los Accesorios Legales (Multa e Intereses o Recargos) abonándose los mismos juntamente con los importes solicitados en Repetición de pago, en Certificados de Crédito Tributario Endosable, dentro de los treinta (30) días de emitida la presente Resolución.
4- IMPONER Costas a la perdidosa.
5- ANOTAR, registrar y notificar.
(Jurisprudencia 98/06) (Jurisprudencia 123/06)