Jurisprudencias

Aclarada por Acuerdo y Sentencia Nº 123/06

Confirmada por Acuerdo y Sentencia Nº 163/07

Tema:

Cuestión de fondo:

• Demanda promovida por una empresa tabacalera por la cual solicita la devolución de impuestos por abonar el Impuesto Selectivo al Consumo en oportunidad de importar tabaco y posteriormente en la primera enajenación
• Alegación de doble tributación. Interpretación del Artículo 180 de la Carta Magna en el cual se dispone que no podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria.
• Principios de prohibición de doble tributación dispuestos en la Constitución Nacional, en el Gatt y en el Tratado del MERCOSUR.
• Consideraciones doctrinales sobre el Impuesto Selectivo al Consumo: Naturaleza del mismo; su aplicación exclusiva en el territorio nacional; tipificación como impuesto indirecto; su inclusión en el precio del bien.
• Nueva disposición de la Ley 2421/04 sobre devolución del Impuesto Selectivo al Consumo.
• Defensa de la Administración Tributaria argumentando que en el Derecho Administrativo, está plenamente consagrada la premisa, que lo que no se halla autorizado, está prohibido, como argumento para rechazar la pretensión. Conclusión del Tribunal en el sentido de que ello está contemplado en la ley bajo la figura de la repetición de pago indebido o en exceso.
• Importantes consideraciones sobre el instituto de la Repetición de Pago Indebido o en Exceso, legislado en los Art. 217 al 223 de la Ley 125/91. Mención de las principales causas que justifican su solicitud.
• Mención de los principios sobre el papel del Estado frente al contribuyente.
• Reconocimiento de que la mora en la devolución de los impuestos peticionados a la Administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en caso de mora.

  Cuestión de forma:

• Recurso de Reconsideración presentado en forma extemporánea. Alegación de nulidad de notificación de la resolución.

• Importantes consideraciones sobre la resolución denegatoria ficta y la obligación de la Administración Tributaria de expedirse, pues el el silencio de la Administración constituye la típica violación de un deber de acción.

• Notificación de los actos administrativos.

Juicio: "BRITISH AMERICAN TOBACCO PRODUCTORA DE CIGARRILLOS S.A. C/ RESOL. 18/04 DE FECHA 15/09/04 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN".

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 98/06

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte y cuatro días del mes de octubre de dos mil seis, estando presentes los Excemos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Florencio Pedro Almada, Rolando Ojeda y Arsenio Coronel Benítez en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por mí la Secretaría Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "BRITISH AMERICAN TOBACCO PRODUCTORA DE CIGARRILLOS S.A. C/ RESOL. 18/04 DE FECHA 15/09 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. 

CUESTIÓN:

Está adjuntado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden  de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, RAMÓN ROLANDO OJEDA Y FLORENCIO PEDRO ALMADA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, DIJO: Que, en fecha once de octubre de dos mil cuatro, (fojas de 129/148 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. Carlos Sosa Jovellanos, en representación de la firma British American Tobacco Productora de Cigarrillos S.A. a promover demanda contencioso administrativo contra el Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "1. Antecedentes: En el Expediente N° 388/2001, la firma a la que represento  "PROVAT" cuyo objeto social es la fabricación y comercialización de cigarrillos, cigarros y otros productos y subproductos del tabaco, solicitó Certificados de Crédito Tributario ante la Subsecretaría de Estado de Tributación.

La contribuyente fundamentó su pedido ante al autoridad fiscal basándose en que al momento de tener que importar tabaco en hebra, por el ejercicio fiscal correspondiente al período de mayo a diciembre del año 2000, debió abonar a la Administración Aduanera el Impuesto Selectivo al Consumo y, posteriormente, fue sujeto de un nuevo pago por el mismo impuesto, al realizar la primera enajenación de cigarrillos, que produjera con el mencionado tabaco picado.

Esta situación claramente produce una doble tributación para el contribuyente, que da motivo al reclamo ante el Organismo de Contralor. En la S.G./S.S.E.T. N° 1357/2001, la Administración Tributaria y por providencia de la Subsecretaría de Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y por providencia de la Subsecretaría de Estado de Tributación se denegó el otorgamiento de lo solicitado y se fundamenta la denegatoria, en que la Ley N° 125/91, en su Art. 99 y 106 grava la Importación de bienes previstos y la primera enajenación de los mismos en el mercado interno cuando sea de producción nacional; que en el Art. 101 de la citada disposición legal expresa que serán contribuyentes los fabricantes, por las enajenaciones que realicen en el territorio nacional y los Importadores por los bienes que introducen al país, y finalmente formulan el argumento de que el Impuesto Selectivo al Consumo es un tributo indirecto, tipo monofase o acumulativo, y que incide sobre los bienes gravados en una etapa de su circulación económica, que no constituye un gravamen neutral y que la carga aplicada se traslada directamente al precio sin posibilidades de deducción del mismo.

En el Expediente Nº 6684/2001,la firma PROBA, interpuso recurso de reconsideración contra la SG/ SSET Nº 1357/2001, y el Dictamen Nº 146 de la D.P.T.T., en dicha presentación se consignaron los antecedentes de la solicitud del Certificado de Crédito Tributario, las pruebas del doble pago, como así mismo los derechos en la que se fundamentó el recurso de reconsideración y al no expedirse la administración dentro del plazo legal sobre dicho recurso, en el Expediente Nº 2499/2004, mi representante interpuso recurso de apelación contra resolución ficta ocurrido en el recurso de reconsideración contra Dictamen D.P.T.T. Nº 146/2001 del 23/08/01 y Nota S.G./S.S.E.T. Nº 1357/2001 del 01/02/2001.

El recurso de apelación interpuesto contra la resolución denegatoria se realizó en desconocimiento de la existencia de S.G./S.S.E.T Nº 194 de fecha 2 de abril del 2004, puesto que la misma nunca fue notificada a mi representada, y de la que hemos tomado conocimiento a través de la resolución del Consejo de Tributación. Asimismo el Consejo de Tributación no hizo lugar al recurso presentado, conforma la Resolución Nº 18/2004 fundamentando el rechazo, en que la apelación por denegatoria fue presentada extemporáneamente por la firma PROBAT. 11. La Resolución 18/04 del Consejo de Tributación resolvió la apelación presentada por la empresa, rechazando la misma y confirmando las resoluciones de la Subsecretaría de Tributación , no haciendo lugar por extemporáneo el recurso interpuesto contra la Resolución S.G. / S:S:E:E: Nº 1357/01 de la Administración Tributaria.

El argumento fundamental para rechazar la apelación interpuesto por el contribuyente, se basa en la supuesta extemporaneidad considerado que si el recurso de reconsideración se presentó el 13 de Noviembre de 2001, la Subsecretaría de Tributación tenía plazo para dictar resolución hasta el 11 de diciembre y como no lo hizo comenzó a correr el plazo de 10 días, desde el día 12 de diciembre de 2001, hasta el día 25 de diciembre de 2001. Sin embargo, la firma PROBAT, presentó el recurso de apelación el día 2 de julio de 2004, vale decir con un considerable tiempo, que el Consejo de Tributación da por calificado como vencido, después de haberse producido la resolución denegatoria.

Al respecto, la resolución de referencia desconoce la interpretación doctrinaria y judicial respecto de al resolución denegatoria y de la forma que debe notificarse la misma consagrando con ello mediante una resolución administrativa un auto administrativo el Fisco premia su propia negligencia en perjuicio del contribuyente, al no resolver en el plazo legal, por un lado, y por el otro, imponiendo un castigo procesal para el contribuyente a quien no se le puede imputar responsabilidad alguna por la mora y cumplimiento del plazo en el dictamiento de la resolución respectiva.

11.1. La Resolución Ficta: La resolución ficta negativa es una presunción establecida por la ley a favor del contribuyente para que este ante la inacción y desidia del órgano administrativo juzgador considere la falta de pronunciamiento expreso como una resolución ficta negativa de sus pretensiones y a partir de allí pueda accionar a la instancia procesal siguiente en su afán de buscar justicia en un caso determinado. Es uno de los recursos técnicos al que el legislador recurre en la sistematización de las normas procesales para evitar uno de los peores males que aqueja a la administración de justicia, que ocurre cuando los órganos encargados de resolverlos no lo hacen en los plazos previstos demorándose en un grado de excesivo, confirmando con ello el famoso adagio que no hay peor injusticia que la falta de justicia.

Pero la resolución ficta negativa no ha sido dada en beneficio de la administración que es la que se encuentra en mora ante su falta de pronunciamiento en término. Por lo tanto, no es la Administración Tributaria la que puede invocar la resolución ficta negativa y o denegatoria tacita basado en su propia ineficiencia y falta de diligencia, porque ello sería premiar a precisamente la irresponsabilidad.

La resolución tácita negativa o denegatoria tacita está dada en beneficio del contribuyente, que es el único que pueda alegar la misma, para que sin necesidad de esperar resolución expresa, pueda considerar el silencio de la Administración en el plazo legal establecido como un tácito rechazo al recurso interpuesto, y de esta manera, precluir esta etapa procesal, accediendo en este caso a la acción contencioso administrativa, que le abre una nueva posibilidad para buscar justicia en la solución del problema discutido, evitando con ello la peor de las injusticias: la falta de justicia. Así desde luego lo tiene resuelto la doctrina sobre esta cuestión como no podría ser de otra forma, y así también lo a dispuesto la jurisprudencia de nuestros Tribunales. En la Revista Jurídica Paraguaya la Ley del alo 1997 el Tribunal de Cuentas a través de su esclarecido miembro preopinante Sindulfo Blanco ha expresado cuanto sigue: "En cuanto a la Ley Nº 125/91 , determinó el efectivo negativo al silencio de la Administración Tributaria" y que "Este efecto Jurídico constituye una sanción para la Autoridad, en resolver las peticiones formuladas por el ciudadano contribuyente…La Administración no puede invocar su valor, sino al contrario, la Resolución denegatoria Ficta Tácita únicamente puede ser aplicada a quien algo ha solicitado a la autoridad, y que la promulgación ficta debe darse a favor del Administrado y no a la Administración porque de ser así se premiará a la ineficiencia". Por lo tanto, siendo así, la denegatoria tácita no se ha producido, porque ella no puede beneficiar a la Administración, sino que al contribuyente, quien puede alegarlo cuando tome conocimiento de su existencia.

11.2. La Notificación de la Denegatoria Ficta: La resolución recurrida igualmente se ha olvidado de un tema crucial en materia procesal estrechamente relacionado con el ejercicio de la defensa en juicio, uno de los derechos inalienables en el Estado de Derecho: La notificación de los actos procesales es el medio mediante el cual se pone a conocimiento de las partes de resoluciones que produzcan gravamen irreparable o que resuelve como en este caso totalmente la cuestión. En efecto, el Consejo de Tributación no sólo ha considerado en su resolución que la denegatoria ficta beneficiaba a su propia ineficiencia sino que además consideró igualmente que la notificación también se produce en forma ficta en base al Art. 235 de la Ley 125/91 que expresa que el plazo se contará, en caso de la resolución ficta, desde el vencimiento del plazo para dictarla, sin atender que dicho término es un plazo procesal fijado para la Administración y no para el Contribuyente. Sobre este punto es dable destacar, conforme también lo tiene determinado la doctrina internacional y jurisprudencia de nuestro país, que la resolución ficta debe ser igualmente notificada al contribuyente para le corra el plazo y lo establecido en el Art. 235, solo le es aplicable a la Administración y no al Contribuyente que no ha sido notificado.

Así los autos interlocutorios Nº 47/95 y Nº 81/98 de Tribunal de Cuentas, la Sala que reza: Las actuaciones administrativas deben ser notificadas personalmente y de modo expreso para surtir efecto contra terceros, por seguridad jurídica. Las resoluciones fictas también deben ser notificadas expresamente para permitir el plazo". Esta determinación del Tribunal de Cuentas fue ratificada por A.I. Nº 189 de la Corte Suprema de Justicia en su Sala Penal. (Manuel Impositivo. Prof. Dr. Sindulfo Blanco. Ley 125/91 – Tomo 11 – Pag. 217). También queremos traer a consideración que el Tribunal de Apelaciones en lo Civil y Comercial (5to. Turno) en su Acuerdo y Sentencia Nº 65/97 (03/09/97) que en una de sus conceptuaciones expresa… "La Resolución denegatoria ficta, solo puede ser invocada por el contribuyente en contra de la Administración y su uso o invocación, es de exclusiva opción de aquel a quien beneficia, en este caso el Administrado. Esta aseveración surge de los términos del Art. 205 de la Ley 125/91, que dice:  la Administración deberá pronunciarse dentro del plazo, y en el párrafo 50, de aludido Art. se lee: el vencimiento del plazo para producirse  la Resolución denegatoria ficta al que se refiere este Art. no exime a la Administración de dictar Resolución. Es decir, se establece en forma imperativa la obligación a la Administración de no poder excusarse ni estar eximida de la obligación funcional de dictar Resolución expresa respecto al caso planteándole".

Enriqueciendo la Jurisprudencia existente sobre la materia no podemos dejar de traer a colación el Acuerdo y Sentencia Nº 04/99 (15/02/99) expediente "Caja Mutual de Cooperativas del Paraguay c/Nota Nº 688 (29/01/93) y Resolución Nº 22 (25/08/93) dictadas por la S.S.E.T – Ministerio de Hacienda". El Profesor Dr. Felipe Santiago Paredes preopinante, expresa: "… Además la promulgación ficta debe darse a favor del Administrado y no de la Administración. Si fuere a favor de esta última se premiará la ineficiencia. Y ese no es el espíritu de la Ley". Sigue en su exposición citando a eximios jurisconsultos en materia de administración tributaria, como Tomás Hutchinson y José Roberto Dromi, quienes coinciden en la concepción que de, quines solo pueden invocar la Resolución de la denegatoria ficta, son los Administrados o Contribuyentes. Finalizando su opinión manifiesta: "no debemos perder de vista el Art. 40 de la Constitución Nacional y el 205 de la Ley 125/91, que disponen como debe de la autoridades, el de responder a las cuestiones sometidas a su consideración". En su parte confirmar los Acuerdos y Sentencias Nº 8 y 34 de fechas 6 de marzo y 21 de abril, ambos del año 1995 dictados por el Tribunal de Cuentas de la Primera Sala.

A esto obviamente hay que agregarle, para que no quede duda alguna el Art. 200 de la Ley 125/91 que establece: "las resoluciones que determinen tributos, impongan sanciones decidan recursos y en general todo aquello que cause gravamen irreparable será notificado personalmente al interesado en la oficina o en el domicilio constituido por éste y a falta de éste en el domicilio fiscal".

Por otro lado, es menester destacar que en su voto uno de los miembros una resolución S.G/ S.S.E.T. Nº 194 de fecha 2 de abril de 2004 que resuelve el recurso de reconsideración y que nunca ha sido notificado. Por lo tanto si posteriormente al vencimiento del plazo para dictar resolución el órgano administrativo de la respectiva resolución, no puede hablarse de la existencia de resolución ficta negativa pues antes que el contribuyente hubiere hecho uso de este recurso técnico que le habilita la ley procesal administrativa, el órgano administrativo ha dictado resolución y es ésta la que debiera tenerse presente.

En efecto el Art., 236 es la disposición que intrínsicamente válida y da preeminencia a las resoluciones administrativas dictadas fueras el plazo, aun en el caso que acogieren favorablemente las pretensiones del contribuyente, y obviamente que, con mayor razón, cuando las mismas son rechazadas. Esta resolución no fue notificada al contribuyente y el contribuyente en desconocimiento de su existencia hizo uso del derecho procesal de accionar contra la resolución ficta negativa, razón por la cual el Consejo de Tributación no podía haber rechazado bajo ningún aspecto el recurso interpuesto por supuesta extemporaneidad respecto de una resolución ficta negativa inexistente.

El Consejo de Tributación, por el principio de economía procesal y dado que los términos y fundamentos de la apelación y de las resoluciones expresas de la Administración Tributaria versan sobre las mismas cuestiones y derechos, debió hacer considerado que la apelación fue realizada oportunamente y contra la resolución expresa de la administración, debiendo resolver la cuestión de fondo. Por los tanto en mérito a lo expuesto se deben revocar la Resolución Nº 38 de fecha 15 de septiembre de 2004 dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda así como la Resolución Nº 1357 de la Subsecretaría del 1 de noviembre de 2001 y la S.G. / S.S.E.T./194 de fecha 2 de abril de 2004 por medio del cual resuelven rechazar el recurso de reconsideración resolución ésta que nunca nos fue notificada.

11.1. La doble Tributación en el Impuesto Selectivo al Consumo: Una vez resuelta la cuestión procesal, que a nuestro criterio de atención a los precedentes doctrinales y jurisprudenciales existentes, no cabe menor duda que el Excelentísimo Tribunal de Cuentas revocará la Resolución del Consejo de Tributación, corresponde que V.V.E.E. analicen el fondo de la cuestión pues carece de practicidad y transgredí el principio de economía procesal que este expediente vuelva al Consejo de Tributación, suprimido por la ley 2421/04, por lo que seguidamente exponemos el criterio correcto alegado por el contribuyente:

11.1.1. La Litis: British American Tobacco Productora de Cigarrillos S.A. es una fábrica de cigarrillos como expresa su razón social. Para efectuar su actividad industrial la fábrica compra tabaco en el mercado interno e importaba igualmente tabaco picado en hebras. Este hecho producía las siguientes consecuencias tributarias: a) al importar se abonaba al momento de la importación el Impuesto Selectivo al Consumo del 7 %, y b) producido y vendido el cigarrillo se volvía a tributar por la venta en fábrica el 8% en donde, el tabaco picado en hebras que ya abobó el impuesto en la aduana, es el valor y el elemento sustancial del producto final, produciéndose así de esta forma una doble tributación.

Por su parte, la Administración Tributaria ha denegado la pretensión del contribuyente, con un argumento contradictorio y erróneo, expresando que no existe doble tributación porque se gravan bienes distintos y el Impuesto Selectivo al Consumo es un tributo indirecto, monofase, acumulativo y no neutral que se traslada al precio sin posibilidades de deducción. El importe reclamado en la presente acción es de Gs. 821.085.247, en concepto de intereses a la misma tasa que el fisco exige y cobra a los contribuyentes, lo que hace un total de Gs. 2.379.005.411.

III.2. el Impuesto Selectivo al Consumo: dada la confusión doctrinal en que incurre la Subsecretaría de Estado de Tributación, nos parece prudente determinar las características jurídicas económicas del Impuesto Selectivo al Consumo a los efectos de darle precisión al análisis de la litis, y evitar discutir sobre sofismas que la doctrina y la jurisprudencia lo tienen resuelto desde hace mucho tiempo. Así debemos dejar sentado que el Impuesto Selectivo al Consumo es un tributo monofase porque grava la circulación económica de los bienes gravados en una sola etapa de su comercialización, no debiendo permitir bajo ningún sentido, de que el impuesto incida en dos o más etapas por que ello contraviene su estructura jurídica, filosófica y los principios que la rigen convirtiéndola en un impuesto plurifase, y para peor, acumulativo con efectos de doble imposición, en las etapas de importación y fabricación.

En segundo término, el Selectivo al Consumo al ser monofase carece de efectos acumulativos como erróneamente sostiene la Administración Tributaria, dado que sólo se abona en una etapa de la circulación económica del bien y, consecuentemente, carece del efecto agravado o acumulativo de incidir en varias fases sobre el mismo valor e incluso gravando impuesto contra impuesto. En tercer término, que el impuesto forme parte o se integre, como un costo total o parcial, al precio o finalmente lo asuma el fabricante, es un aspecto económico y no jurídico del tributo, que lo determina el mercado y no la ley, que obviamente nada dice al respecto. Si el mercado permite y absorbe este impuesto como integrando parte del precio del bien final, pues entonces ocurre el efecto traslativo del impuesto indirecto. Si así no fuera porque existe una alta competencia en el mercado, el fabricante deberá asumir como costo propio que afectará su rentabilidad final de la actividad fabril.

Por lo tanto, el traslado al precio no es una característica definitiva de este impuesto. Lo que si es definitivo es que el Impuesto Selectivo al Consumo es un impuesto indirecto trasladable, pero esto no significa que necesariamente se traslade. Todo dependerá del mercado que es finalmente quien fija el precio en una economía libre y de mercado. Por último, es cierto que el Impuesto Selectivo al Consumo no es neutral, pero no por lo que sostiene la administración en el sentido de que el mismo s convierte en un costo y que no puede deducirse el tributo abonado en la etapa anterior con el tributo que se abona en la siguiente fase. La característica de la neutralidad de un impuesto no está dada por el hecho mencionado, sino por fenómeno de afectar las preferencias de los consumidores y factores de la producción. Un impuesto neutral es aquel tributo que no afecta la preferencia de los consumidores o de los factores de la producción y un impuesto no neutral es aquel que afecta las preferencias de los consumidores o de los factores de la producción.

El Impuesto Selectivo al Consumo es no neutral, porque su objetivo primario es afectar la preferencia de los consumidores tratando de evitar el consumo de productos considerados perjudiciales para la salud como son las bebidas alcohólicas, cigarrillo, y bienes suntuarios. Solo por ello es un impuesto no neutral. Por lo tanto podemos concluir que el Impuesto Selectivo al Consumo es un impuesto indirecto, monofase, no acumulativo y no neutral que grava la circulación económica de los bienes incididos en una sola etapa de su realización. Consecuentemente ç esto no admite la doble incidencia que se da en el caso de estudio. En donde el tabaco picado en hebras abona el impuesto al importase y vuelve a pagar el mismo tributo y al mismo órgano perceptor y por el mismo contribuyente, al venderse como cigarrillo.

111.3. La Doble Tributación: La Constitución Nacional en su Art. 180 expresa textualmente: "no podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria…". Por su parte la Ley 125 en el Art. 99 establece cuanto sigue: "crease un impuesto que se denominará Selectivo al Consumo que gravara la importación de los bienes que se consignan en el Art. 106 y la primera enajenación a cualquier título cuando sea de producción nacional". Como puede apreciarse y como ya se ha sostenido reiteradamente, la definición en el Art. 99 es la que determina que el Impuesto Selectivo al Consumo es un impuesto monofásico que grava: a) La importación de los bienes consignados en el Art. 106, con lo cual dichos bienes no deben ser incididos nuevamente en las transferencias posteriores que se realicen en el mercado interno, ya sea que se comercialicen como bien final o con mayor razón aún, cuando formen parte como materia principal de un bien fabricado en el país. b) La primera enajenación a cualquier título de los bienes consignados en el Art. 106, que sean de producción nacional.

Al gravarse "la primera enajenación" de los productos nacionales, expresamente se está reconociendo que este bien nacional que se enajena, no haya sido gravado en las subsiguientes etapas. Por lo tanto, por que determina la propia ley, así como por la filosofía y principios imperantes en este tipo de impuesto, no se puede ni se debe admitir que un bien sea gravado dos veces total o parcialmente, porque ello no responde a la estructura del impuesto monofase, y en el caso que ocurriera , se produce lo que está prohibido por la Constitución Nacional, que es la doble tributación, porque como muy bien también reconoce la Administración Tributaria, este tributo no determina la existencia de débitos o créditos que puedan compensarse entre una etapa y otra para evitar precisamente la doble tributación que aquí se produce.

Por ello, el caso analizado constituye una doble tributación porque un mismo bien el tabaco picado en hebras es gravado al importarse y luego nuevamente incidido al venderse como cigarrillo, por el mismo impuesto, pagado por el mismo contribuyente y por la misma autoridad fiscal. Este hecho económico esencial no puede ser negado con el argumento, por demás errado, de que en un caso se grava el tabaco picado y en otro el cigarrillo. Esta contradictoria fundamentación que no puede esconder la verdadera realidad económica, que es el criterio interpretativo que debe primar en este caso conforme lo determina el Art. 247 de la Ley 125/91, pues el Impuesto Selectivo al Consumo no es un impuesto formal que grava la manifestación documental del acto o su apariencia económica, sino que es un impuesto causal que incide sobre la realidad del acto o negocio jurídico sin importar las formas documentales ni sus apariencias  facticas.

Esta realidad económica que debe presidir en la interpretación del caso, que nos indica sin lugar a duda, que al abonarse el impuesto sobre el tabaco picado en rama en la importación, volviendo a abonarse el impuesto sobre el cigarrillo, sin que la administración impute como un pago a cuenta el impuesto pagado en la aduana o devuelva el impuesto, se produce un doble pago no permitido por la Ley Fundamental, pues no se puede esconder dicho hecho bajo la apariencia nominativa de los actos. III.4. La desigualdad tributaria:

Igualmente la interpretación de la Administración Tributaria vulnera el principio de la igualdad tributaria consagrada en el Art. 181 de la Constitución Nacional que dice que la igualdad es la base del tributo. En efecto, al admitir la posibilidad de que las materias primas de los bienes de producción nacional sean gravadas dos veces por el Impuesto Selectivo al Consumo, primero por la importación y luego en la primera venta como bien de producción nacional, lo que en realidad se hace es castigar a la industria nacional de cigarrillo, frente a la importación de cigarrillos, pues estos solo van a pagar el Impuesto Selectivo al Consumo sobre el cigarrillo importado en una sola etapa y por única vez, como corresponde en derecho, al momento de la importación, y las posteriores transferencias en el mercado interno se hallan no gravadas.

Este hecho pues transgrede gravemente el principio de igualdad invocado, y para peor, por el Estado que debiera velar por la industria nacional, y no agravar su situación con interpretaciones erróneas que lo colocan en desventaja fiscal frente a la importación del mismo producto. Este tratamiento, inequitativo e injusto, igualmente viene a afectar el principio de neutralidad que debe presidir a todos los sistemas tributarios, cuando se comparan productos nacionales y bienes importados, de acuerdo con los convenios suscriptos por la República del Paraguay como por ejemplo, el Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT) y el Tratado de MERCOSUR. "En el Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT) se halla contemplado en la parte dos del Art. 3 del "Trato Nacional en Materia de Tributación interiores" que los bienes importados deben sufrir las mismas cargas impositivas y tributarias, en formas directas e indirectas, igual a los productos nacionales, disponiéndose también expresamente que "ninguna parte contratante aplicará, de cualquier modo impuesto u otras cargas interiores a los productos importadores o nacionales, en forma contraria a los principios enunciados en el párrafo 1". El Tratado de MERCOSUR contiene disposiciones similares, las que expresamente invocamos, pero que, brevitatis causa, no los transcribimos.

Por lo tanto, pues no solo prevé que no se debe establecer tratos discriminatorios con relación a los productos de origen extranjero, sino que tampoco se puede castigar a la producción nacional, lo que sería un verdadero contrasentido, como se da en este caso. En consecuencia, esta interpretación también transgrede tratados internacionales que en el orden de prelación de las leyes establecidas por la Constitución Nacional se encuentran en el segundo lugar de preeminencia después de la Constitución Nacional, igualmente incumplida con dicha interpretación.

III.5. El Voto en disidencia en el Consejo de Tributación. La Resolución C.T.Nº 18 del 15 de septiembre de 2004 que rechazara la apelación por una extemporaneidad inexistente, ha tenido el voto del Abogado Félix González González que, al rechazar la supuesta extemporaneidad sostenida por los dos miembros preopinantes por la inexistencia de una resolución expresa, analiza el fondo de la cuestión resolviendo que se debe revocar la resolución recurrida por contrario imperio, pues, en su criterio, el impuesto abonado en la importación de materias primas que forman parte de un bien final fabricado dentro del país, debe ser considerado como anticipo del impuesto que grava la primera enajenación de los bienes de producción nacional. Este criterio, es también pertinente para este tipo de impuesto, porque no lo considera como un crédito fiscal similar al que tiene consagrado el IVA, que en el caso del selectivo al consumo no existe.

En consecuencia, el tratamiento como anticipo a cuenta del impuesto que corresponde abonar en la primera enajenación que se produce como bien de producción nacional, es admisible porque el anticipo es posible en el caso del Impuesto Selectivo al Consumo. De esta manera se evita la doble tributación, no se recurre al sistema de crédito y débito fiscal propio del IVA y no del Selectivo, y finalmente, se evita el engorroso y largo trámite de devolución a través de certificados de créditos..

IV. Precedentes Administrativos: Por otro lado, la Administración Tributaria ha admitido y consentido, en el caso de otras fábricas de cigarrillos como Imperial de Tabaco S. A., que el Impuesto Selectivo al Consumo abonado en la Aduana sea devuelto con certificado de créditos endosables. Es así que la S.S.E.T. Nº 114 del 5 de agosto de 1997, la Subsecretaría de Estado de Tributación expresamente admite que gravar con el selecto al consumo a la materia prima importada al momento del despacho, y luego, también la primera enajenación del cigarrillo elaborado con dicho insumo, constituye una doble tributación no permitida por la Constitución Nacional, razón por la cual la Administración Tributaria debe devolver el Impuesto Selectivo al Consumo liquidado y abonado en la Aduana sobre la importación de materia prima mediante certificados de crédito tributario.

Que posteriormente en el primer pedido de devolución del crédito fiscal admitido por resolución antes mencionada, pero rechazada en esta petición, por vía recursiva se llega el consejo el que por Resolución Nº 24 del 19 de mayo de 1999, hace lugar al recurso de apelación y dispone que la Administración Tributaria conceda certificados de crédito tributario correspondiente al selectivo al consumo abonado en la Aduana por la importación de materias primas de productos de origen nacional. Se acompañan ambos precedentes administrativos.

La Administración Tributaria no puede obrar inequitativamente, según el, contribuyente, otorgando a uno la posibilidad de obtener certificados de créditos tributarios, pero negándole a otros, en idéntico caso, dicho derecho, con argumentos contrapuestos, afectando gravemente el principio de igualdad tributaria consagrado en la Constitución Nacional. Los criterios expuestos y sustentados por la Administración Tributaria para un contribuyente deben ser aplicados a los demás, en igualdad de circunstancias, por que estos precedentes administrativos también constituyen fundamentos suficientes para el Excelentísimo Tribunal de Cuentas revoque las resoluciones recurridas del Consejo de Tributación y de la Administración Tributaria.

V. La nueva Ley de Adecuación Fiscal: la nueva Ley de Adecuación Fiscal tiene previsto expresamente el tema al disponer en el Art. 108 último párrafo cuanto sigue: "en los casos de bienes importados o de producción nacional y que se hallen gravados por Impuesto Selectivo al Consumo, cuando estos constituyan materia prima de bienes fabricados en el país el impuesto abonado en la etapa anterior será considerado como anticipo del Impuesto Selectivo al Consumo que corresponda abonar por la primera enajenación del bien final que produce en el país. En el caso de que el bien final fuere reexportado dará derecho a reembolso o retorno".

Esta disposición que se contempla en la Ley de Adecuación Fiscal, es la consecuencia del incoherente y anticonstitucional criterio sostenido por la Administración Tributaria, según sea quien peticione el otorgamiento de los certificados de créditos. En efecto es incoherente porque se conoce a unos pero se niega a otros, con argumentos disímiles, y, además en prejuicio de la industria nacional y en beneficio de productos importados, como se ha expuesto anteriormente. Es inconstitucional porque la incorrecta interpretación de la ley y del impuesto, que bárbaramente realiza la Administración Tributaria, produce una doble imposición y un trato no igualitario y discriminatorio que atenta contra principios constitucionales básicos que consagran la no doble imposición y la igualdad como base del tributo.

Estas interpretaciones fiscalistas que pretenden vanamente beneficiar al fisco y al Estado, en realidad perjudican al país y a su economía porque el trato discriminatorio e inequitativo que recibe la industria nacional produce y ha producido el desánimo de los inversores, como en nuestro caso, que a la larga o corta, terminamos convertidos en meros importadores de cigarrillo cuando la intensión fue otra. Al respecto es también menester señalar, como consagra el Artículo transitorio de la Ley de Adecuación Fiscal, que no se contrapone a ninguna disposición establecida en la Ley 125/91, sino que antes bien complementa y objetiviza sistemáticamente la interpretación que siempre debió regir en el Impuesto Selectivo al Consumo. En consecuencia, en nuestro criterio esta disposición es la que debe regir para la dilucidación del presente caso, ya que no es una aplicación retroactiva de una norma jurídica nueva pues se trata simplemente de una norma aclaratoria cuya vigencia es aplicable desde el establecimiento y vigencia del impuesto que se aclara, y en base a la misma otorgar los Certificados de Crédito Fiscal por los anticipos abonados. Por lo demás y de acuerdo con el Art. 248 en caso de duda se deberá siempre aplicar la ley e interpretación más favorable al contribuyente.

Por último, el Art. 88 de la Ley de Adecuación que trata sobre el crédito fiscal del exportador y asimilables, en donde igualmente se incursa este caso del selectivo al consumo en la importación de materias y fabricación nacional, establece que la mora en la devolución de los impuestos peticionados a la administración dará lugar a la percepción de intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración Tributaria en caso de mora. Esto simplemente es el reconocimiento legal de la jurisprudencia de nuestros tribunales, que reconoce que la Administración Tributaria debe abonar los mismos intereses y recargos que le cobra a los contribuyentes cuando su desidia e interpretación maliciosa no permite al contribuyente obtener la devolución de lo pagado indebidamente, como en este caso, desde la fecha en que se incurrió en mora.

Por lo tanto peticionamos la aplicación de los intereses y recargos correspondiente desde la fecha en la Administración Tributaria debió hacer devuelto el impuesto abonado demás y no hizo, dado que la negativa de la Administración para otorgar lo peticionado por el contribuyente se basa en un evidentemente torpe y maliciosa interpretación que no beneficia a nadie pero perjudica a la industria nacional y al país.

VI: Derechos: Fundo la presente acción contenciosa administrativa en los Art. 180 y 181 de la Constitución Nacional, en los Art. 99, 200, 217, 218, 234, 235, 236 237, 247, 248 y concordantes de la Ley 125/91, Art. 108 de la Ley 2421/04 de Adecuación Fiscal, Resolución Nº 114 del 5 de agosto de 1997 de la Subsecretaría y Resolución Nº 24 del 19 de mayo de 1999 del Consejo de Tributación y demás precedentes administrativos y jurisprudenciales citados".

Que, a fs. 158 autos, el accionante presente Ampliación de Demanda, en los siguientes términos: "1.- Como expresáramos precedentemente, que en fecha 16 de septiembre fue notificada a la firma de mi representación la Resolución Nº 18 del 15 de septiembre de 2004 del Consejo de Tributación que resolvía el recurso de apelación contra la Resolución Ficta recaída en el expediente administrativo. La acción contenciosa administrativa fue instaurada en fecha 11 de octubre contra la referida resolución del Consejo de Tributación. Pero es el caso en el transcurso del término para presentar la acción contencioso – administrativa, la Subsecretaría de Tributación nos notifican la S.G:/S.S.E.T. Nº 832 de fecha 21 de septiembre de 2004 por medio del cual rechazan el recurso de reconsideración ratificando la resolución recurrida de la Subsecretaría de Estado Tributación.

2. – En consecuencia existe concomitantemente una resolución del Consejo de Tributación resolviendo el recurso de alzada promovida contra resolución ficta negativa, rechazándola por extemporánea, y posteriormente, en forma concomitante, surge una resolución de la Subsecretaría de Tributación, resolviendo la reconsideración contra resolución ficta negativa.-

El Art. 236 de la Ley Nº 125/91 prevé el caso del dictamiento de la resolución fuera del término correspondiente. Si la resolución acogiera totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones administrativas o los juicios en el Poder Judicial. Si la Resolución expresa acogiere solo parcialmente la pretensión del contribuyente, no será necesaria nueva impugnación, debiéndose continuar respecto de los no acogido, la caución administrativa o jurisdiccionales pendientes".

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha seis de abril de dos mil cinco, (fojas 165/169 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. Marcos A. Morínigo C., en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda. contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: "Niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en el traslado que me corriera, salvo aquellos que fuesen reconocidos expresamente en esta presentación.-

1) De las Actuaciones Administrativas: Para ilustración de V:V:E:E:, resulta necesario destacar brevemente los hechos producidos en la instancia administrativa, en oportunidad  en que el contribuyente solicitó la devolución de Crédito Fiscal en fecha 18 de junio de 2001 por la suma de Guaraníes quinientos treinta y cuatro millones trescientos sesenta y nueve mil ciento cuarenta y ocho (Gs. 534.369.148) que corresponde a los pagos del Impuesto Selectivo al Consumo abonado en Aduana sobre la importación de tabaco picado en hebras, durante los ejercicios fiscales de mayo a diciembre del año 2000.

Que ante esta presentación la Subsecretaría de Estado de Tributación en respuesta dicta la nota Resolución S.G./S.S.E.T. Nº 1357 de fecha 1 de noviembre de 2001, que deniega lo solicita pro el recurrente por improcedente. La firma BRITISH AMERICAN TOBACCO PRODUCTORA DE CIGARRILLOS S.A , presenta recurso administrativo de apelación en fecha 02 de julio de 2004.-

II) De la improcedencia de la pretensión de la actora: Niego también en forma categórica la interpretación de los hechos y del derecho que realiza la actora para interponer la presente demanda. Destacamos que el argumento principal de la parte actora se basamenta  en que: "BRITISH AMERCAN TOBACCO PRODUCTORA DE CIGARRILLOS S.A. es una fábrica de cigarrillos como expresa su razón social. Para efectuar su actividad industrial la fábrica compra tabaco en el mercado interno e importaba igualmente tabaco picado en hebras. Este hecho producía las siguientes consecuencias tributarias: a) Al importar se abonaba al momento de la importación el Impuesto Selectivo al Consumo del 7% y b) Producido y vendido el cigarrillo se volvía a tributar por la venta en fábrica el 8%, tenemos entonces que el tabaco picado en hebras que ya abonó el impuesto en la Aduana, es el valor y elemento sustancial del producto final, produciéndose así de esta forma una doble tributación.

El importe reclamado en la presente acción es de Gs, 821.085.251, en concepto de doble tributación avalada con los documentos de pago y despachos aduaneros, más los intereses a la misma tasa que el fisco exige y cobra  a los contribuyentes, lo que hace un total de Gs. 2.379.005.411.- Que el razonamiento jurídico planteado por la parte actora carece de sustento jurídico puesto que la interpretación que realiza la misma no es la correcta, en razón de que es bien sabido que el Impuesto Selectivo al Consumo grava bienes cuyo consumo no es deseable (tales como el tabaco, cigarrillos y bebidas alcohólicas, etc.) Si bien es cierto que el tabaco picado es un producto intermedio en la elaboración de un producto final como es el cigarrillo, la ley no faculta a la Administración a considerar como crédito el Impuesto Selectivo al consumo abonado en la Aduana, ni el recupero del mismo para evitar o neutralizar la existencia de este impuesto en los costos de los bienes, además de no prever la utilización como crédito en caso de utilizarse como materia prima o insumo.

Por tal motivo, la Administración no se encuentra facultada a considerar como crédito el Impuesto Selectivo al Consumo, atendiendo a que el Impuesto Selectivo al Consumo es un impuesto monofase, y que incide sobre los bienes gravados en una etapa de circulación económica.

Es importante destacar que el Impuesto Selectivo al Consumo grava la importación de bienes específicamente previstos y la primera enajenación de dichos bienes en el mercado cuando sean de producción nacional. En el caso, no se ha producido el pago en exceso ni se configura la doble imposición, considerando que los bienes objeto de la tributación son diferentes, pues British American Tobacco, adquiere a través de un proceso industrial, diferente al de la materia prima, cuya primera enajenación, por ser de industria nacional, está alcanzado igualmente por el citado impuesto, conforme a nuestra legislación tributaria. Consecuentemente al consumir un costo del producto se deberá tener en cuenta lo dispuesto en el Art. 8 de la Ley Nº 125/91 que dispone que la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real y estén debidamente documentados.-

Tampoco se puede soslayar otra cuestión de vital importancia, "que en el derecho administrativo está plenamente consagrada la premisa que lo que no se halla expresamente autorizado está prohibido (contrariamente a lo que ocurre en el derecho común), y en virtud del principio de "legalidad" que rige este tipo de actos que son "normas de orden público", al agente administrador no le resta sino aplicar la Ley conforme a su texto expreso, ya que en cumplimiento de las funciones que le son conferidas  lo que hace en el desempeño de su cargo es una ejecución no cualificada de la ley contrariamente al caso de la aplicación de la ley por un Magistrado Judicial (aplicación cualificada de la ley), por lo que en estricto derecho el principio "JURA NOVIT CURIA" no le es aplicable al funcionario administrador, bajo pena de incurrir en delitos o faltas, cuya responsabilidad en la comisión es imputable claramente al funcionario en primer término y al Estado subsidiariamente, conforme al Art. 106 de la Constitución Nacional, por lo que no podemos interpretar la norma en la forma solicitada por el recurrente y en consecuencia no procede la devolución de crédito fiscal planteada por la firma.-

III. De la resolución ficta y su notificación: La firma recurrente, planteó el Recurso de Apelación, contra la resolución ficta recaída en el Recurso de Reconsideración, en fecha 02 de julio de 2004, siendo las 12 y 55 horas, es decir habiendo transcurrido más de 2 (dos) años el plazo que tenía para hacerlo, a tenor de lo dispuesto en el Art. 235 de la Ley 125/91 que dice: "Recurso de Apelación". El recurso Administrativo de Apelación podrá interponerse en el plazo perentorio de diez (10) días hábiles, en contra de la Resolución expresa o tácita recaída en el Recurso de Reconsideración o Reposición.

Dicho plazo se contará desde el siguiente a la notificación de esa resolución o desde el vencimiento del plazo para dictarla", el plazo para dictarla a que hace referencia, es la prevista en el Art. 234 de la misma ley que dice en o pertinente: "Recurso de Reconsideración o Reposición, será interpuesto ante el órgano que dictó la resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. Así tenemos un total de 30 días hábiles. Si el Recurso de Reconsideración se presentó el 13 de noviembre de 2001, la S.S.E.T. tenía plazo para dictar resolución, hasta el día 11 de diciembre de 2001, (20) días y como no lo hizo, comenzó a correr el plazo de (10 días) para que la firma presente apelación, desde el día 12 de diciembre de 2001 hasta el 25 de diciembre de 2001. si bien es cierto que la firma British American Tobacco Productora de Cigarrillos S.A., presentó en fecha 27 de diciembre de 2001 un escrito de urgimiento, ésta también es posterior al vencimiento de la fecha para presentar el recurso de apelación, y sí así lo fuera, en hipótesis ya negada, el mismo es extemporáneo, por lo que en atención a la seguridad jurídica y con el entendimiento que de otra manera las controversias tributarias serían perpetuas, por lo que bastaría que el acto no presente recurso alguno para de esa manera paralizar el trámite del mismo, premiando la inacción del recurrente. No es cierto por tanto la aseveración de la parte actora en este juicio, que la resolución ficta negativa no ha sido dada en el beneficio de la administración.-

IV) Eficacia de la Ley en el Tiempo: Algunas leyes tributarias toman en cuenta hechos imponibles por un tiempo determinado, lo que es propio de impuestos extraordinarios, fuera de estos casos las leyes tributarias no dejan de tener vigorismo hasta cuando han sido derogadas, expresa o tácitamente por otras. La entrada en vigor de otra ley que modifica un puesto existente, no determina la cesación del débito de impuesto de la ley precedente, siempre que corresponda a hechos imponibles ocurridos durante la vigencia de la norma anterior. Cuando una norma contiene disposiciones favorables al contribuyente, se le aplica para los hechos imponibles en cuanto la misma ley lo dispone así. Es importante mencionar que la liquidación es un acto declarativo y constitutivo, esto quiere decir que en el caso concreto recae sobre un contribuyente determinado una obligación que ya había nacido con el hecho generador del tributo, esta naturaleza declarativa del impuesto decide acerca de la ley aplicable que es la vigente en el momento de producirse el hecho generador. Este es el momento en que se perfecciona la obligación tributaria.

Es asimismo importante destacar que cuando se realizó la determinación tributaria estaba en vigencia la Ley 125/91 y no la Ley 2421/04 de Adecuación Fiscal, que modifica algunos artículos de la mencionada ley y en especial en lo que se refiere al Impuesto Selectivo al Consumo, que contemplaba la facultad de la Administración para considerar como crédito el Impuesto Selectivo al Consumo, abonado en la Aduana, ni el recupero del mismo, el costo de bienes; como tampoco prevía la posibilidad de la utilización de Crédito en caso de utilizarse como materia prima o insumo, posibilidad que ya se encuentra contemplada en la Ley 2421/01 de Adecuación Fiscal.

Demás está exponer el principio de la irretroactividad de la Ley, establecido en la Constitución Nacional, que en su Art. 14 establece: "Ninguna ley tendrá efecto retroactivo, salvo que sea más favorable al encausado o condenado". Es importante señalar lo que dispone el Art. 188 de la Ley 125/91 referente a la vigencia y publicidad. Cuando la Administración Tributaria cambie de interpretación o criterio, no procederá la aplicación con efecto retroactivo de la nueva interpretación o criterio.- Con respecto a la obtención por parte de otra firma de Certificado de Crédito Tributario, que solicitó el actor en su escrito podemos reiterar que no resulta improbable que se hayan modificado la aplicación de las normas jurídicas por parte del Ministerio de Hacienda, teniendo presente las directivas que cada nuevo Gobierno impone a su administración modificando así aunque más no sea en forma parcial la opinión jurídica en la interpretación, aplicación de los diversos temas y en especial más aún si la administración por un determinado lapso incurrido en el error de otorgar Certificado de Crédito, sin que se den las condiciones requeridas.

Empero, como VVEE, saben la práctica administrativa no consolidan ni constituyen derecho y muy especialmente, cuando es una excepción. También es cierto que eventualmente los funcionarios que ordenaron el otorgamiento de dichos Certificados, sin sustentación alguna, no justifican la violación de la ley. En un contrasentido jurídico pretender reparar un supuesto agravio causado por ejecución incorrecta de la ley ordenando se prosiga ejecutando dicho acto lesivo".

Termina solicitando que previo los trámites, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas. -

Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENÍTEZ prosiguió diciendo:

De acuerdo al escrito de folios 129/148 de los autos más arriba citados, en fecha 11 de octubre de 2004, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el abogado Carlos Sosa Jovellanos, en representación de la firma British American Tobacco Productora de Cigarrillos S.A. (PROBAT) a promover demanda contencioso admistrativa contra Resoluciones Nº 18/2004 de fecha 15 de septiembre de 2004 dictada por el Consejo de Tributación, y contra Resolución S.G./S.S.E.T. Nº 1537 de fecha 01 de noviembre de 2001, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.

Los actos administrativos impugnados dispusieron en lo pertinente lo siguiente: 

RESOLUCIÓN Nº 18/2004 (FOJAS 193/205): "NO HACER LUGAR, por extemporáneo el recurso de apelación interpuesto por la firma BRITISH AMERICAN TOBACCO PRODUCTORA DE CIGARRILLOS S.A." contra Resolución Ficta recaída en el Recurso de Reconsideración, interpuesto contra la Nota Resolución S.G./S.S.E.T. Nº 1537/01 de fecha 01 de noviembre de 2001 de la Subsecretaría de Estado de Tributación".

NOTA S.G./S.S.E.T. Nº 1537/2001: "Denegatoria del otorgamiento de los solicitado por el contribuyente fundado en el Dictamen Nº 146/2001".

Con posterioridad el actor de acuerdo a su criterio de folios 158/159, amplía la demanda contra la S.G./S.S.E.T. Nº 832 de fecha 21 de septiembre de 2004, por el que se rechaza el recurso de reconsideración, ratificándose la Resolución recurrida de la Subsecretaría de Estado de Tributación.

Se agravia el actos del contenido de las Resoluciones impugnadas expresando que las mismas se originaron en los Expedientes Nº 388/01 CT, Nº 5831/01-D, Nº 6684/01-D, Nº 7659/01-D, Nº 475/03 CT, Nº 2498/04-D, Nº 2499/04-D y Nº 2529/04-D, en donde la actora se ha presentado ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependencia del Ministerio de Hacienda, a interponer el Reclamo de Repetición de Pago por Impuesto Indebido (doble tributación), al oblar el Gravamen Selectivo al Consumo: a) Al importar la materia prima (Tabaco picado) y b) Al producirse la enajenación del bien manufacturado en forma de cigarrillo. De acuerdo al actor, los expedientes antes citados según su tiempo de presentación, correspondían a petitorios originales, ungimientos y reconsideraciones, según los términos procesales estipulados en Ley Tributaria vigente y forman parte de los antecedentes del presente juicio.

El actor al hacer la exposición de su perito, hace hincapié en que la actividad principal y  su razón social es la fabricación y comercialización de cigarrillos, cigarrillos y sub- productos del tabaco (foja 137).

Al respecto sostiene que para dar cumplimiento a los fines específicos de su giro comercial, se vio en la necesidad de importar tabaco en hebra, debiendo abonar ante la Dirección General de Aduanas el Impuesto Selectivo al Consumo y posteriormente al realizar la enajenación de cigarrillos, debió pagar nuevamente el tributo antes citado.

Alega que la situación planteada, claramente produce una doble tributación para el contribuyente, hecho este que da motivo a la presentación del reclamo ante el organismo correspondiente, la sub secretaria de estado de tributación.

La demanda respalda su reclamo en el bien sometido a doble tributación es el mismo (tabaco picado), ya que el producto final comercializado es el cigarrillo. Subraya que no existe por tanto una transformación, en la materia objeto de la doble imposición (al importar la materia prima y al comercializarla).

Agrega que la doble imposición (fojas 140/02) ,trae aparejada, además de la doble tributación, desigualdad (negativa de contribución tributaria) ante otros contribuyentes – importadores de cigarrillos extranjeros- quienes solamente oblan los gravámenes al efectuar la nacionalización del producto a ser comercializado. Tanto en cuanto, la demandante, habiendo instalado en el territorio nacional una planta fabril de envergadura para manufacturar tabacos y sus derivados, aparte de la inversión extranjera realizada en los activos fijos y la creación de fuentes de trabajo, se ve gravemente perjudicada al tener que soportar la cuestión, en salvaguarda de sus derechos correspondientes recurrió ante las Autoridades pertinentes.

Manifiesta que la Ley 125/91 es clara en sus disposiciones respecto al momento en que debe tributarse el Impuesto Selectivo al Consumo, expresando que, como la propia denominación  del Impuesto lo dice "Debe materializarse la tributación del mismo, en el instante de realizarse la enajenación del bien y no en el momento de la importación de la materia prima, por ser este un Impuesto que grava el Consumo (Uso de Bienes y no a la Producción)".

En lo concerniente al rechazo por extemporáneo del recurso de Apelación Interpuesto por la demandante ante el Consejo de tributación , el Actor hace una pormenorizada exposición de lo que sostienen e interpretan la doctrina y la jurisprudencia con relación a la denegación ficta; definiendo el criterio que la Resolución Tacita negativa o denegación Ficta , está dada en beneficio del contribuyente , que es el único que puede alegar la misma , sin necesidad de esperar la Resolución expresa del Administrador , aduciendo que el silencio del Entre recaudador transcurrió y el plazo legal establecido para dar solución al problema discutido, le da derecho a recurrir ante la instancia superior correspondiente.

Asimismo, expone, que conforme legislaciones vigentes en la materia toda resolución que cause agravio el contribuyente, ya sean resoluciones expresas o fictas deberán ser notificadas personalmente o por cédula al interesado en el dominio constituido en el expediente (Art. Nº 200 – Ley 125/91).

Por ultimo , el Actor funda la presentación de la Acción Contencioso Administrativa en los Artículos Nº 180 (de la Doble Imposición ) y Nº 181 (De igualdad del Tributo) de la Constitución Nacional, los Artículos Nº 99, 101, 106, 200, 217, 218, 219, 234, 235, 236, 237, 247, 248 y concordantes de la Ley 125/91; Nº 108 de la Ley 2421/04 y las resoluciones; Consulta Vinculante Nº 114 del 05/08/97 de la SSET (M:H ) y  24 del 19/05/99 del Consejo de Tributación y sus otros precedentes administrativos y jurisprudencias sobre la cuestión planteada (foja 147)

Finaliza solicitando, que previo los tramites de estilo el Tribunal de Cuentas – Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente Acción Contenciosa Administrativa, con costas.

A folios 165//169 de autos se encuentra agregada el escrito de contestación de la demanda por intermedio de la representación del Ministerio de Hacienda Abogado Fiscal Marcos A. Morínigo , bajo Patrocinio del Abogado del tesoro; Dr. Raúl Sapena Jiménez, quien contesta la presente demanda Contencioso Administrativa, manifestando que lo solicitado por el recurrente fue denegado por improcedente .

Niega en forma terminante, la interpretación de los hechos y del derecho que realiza la Actora, para interponer la presente demanda, fundamentado que los bienes objeto de la tributación, son los diferentes, acotando asimismo: "Que en el Derecho Administrativo esta plenamente consagrada la premisa, que lo que no se halla expresamente autorizado, está prohibido".

Expresamente igualmente el Demandado que el argumente principal de la recurrente se basamenta en que BRITISH AMERICAN TOBACCO PRODUCTORA DE CIGARRILLO S.A es una fabrica de cigarrillo como lo expresa su razón social y para efectuar la actividad manufacturera, la fábrica compra tabaco en el mercado interno e importa igualmente tabaco picado en hebras, y que estos hechos producían las siguientes consecuencias tributarias: a) al importar se abonaba al momento del despacho de las Mercaderías, por Impuestos Selectivo al Consumo, una tasa del (7%) siete por ciento y b) producido y vendido el cigarrillo, se volvía a tributar, por la venta  en fabrica una tasa del (8%) ocho por ciento, siendo entonces el tabaco picado en Hebras, que ya abono el impuesto en la Aduana, el valor y elemento sustancial del producto final, produciéndose así esta forma una doble tributación.

Sigue manifestando el demandado sobre el punto que el razonamiento jurídico planteado por la parte actora del modo señalado carece de sustento jurídico, en razón de que el impuesto selectivo al consumo grava bienes cuyo consumo no es deseable (Tabaco, cigarrillos ,bebidas alcohólicas, etc.), y que si bien es cierto que el tabaco picado es un producto intermedio en la elaboración de un producto final – el cigarrillo - la ley no faculta a la administración a considerar como crédito el Impuesto selectivo al Consumo en la Aduana , ni el recupero del mismo para evitar o neutralizar el valor de este impuesto en los costos de los bienes, además de no prever su utilización como crédito, en caso de utilizarse el bien como materia prima o insumo.

Señala igualmente la demanda que la administración no está facultada a considerar como crédito el Impuesto al Consumo, atendiendo a que dicha imposición es un impuesto monofasico, que incide sobre los bienes gravados en una etapa de circulación económica, destacando que en la importación grava los productos importados, y cuando son de producción nacional la primera enajenaron de dichos bienes en el mercado.

Agrega que en caso de autos no se han producido pago en exceso ni se configura una doble imposición, considerando que los bienes objeto de la tributación son diferentes, y en el caso del actor, el tabaco importado constituye un costo que debe ser cargado con el costo del cigarrillo, obtenido a través de un proceso industrial diferente al de la materia prima, cuya primera enajenación por ser de producción Nacional esta alcanzada igualmente por la citada imposición.

Finaliza el demandado sus argumentos sobre fondo de la cuestión debatida apoyándose en la "ejecución no cualificada de la Ley" en la función del Agente Estatal , por lo que sostiene que se encuentra vedado a los funcionarios de la Administración la aplicación en estricto derecho del principio "lura novit curia", bajo pena de incurrir en violación del  artículo 106 de la Constitución Nacional (responsabilidad personal del funcionario)  por lo que no procede interpretar la norma del modo solicitado por el recurrente y que en consecuencia no procede la devolución del crédito fiscal  planteada por la firma.

En lo que respecta a la resolución ficta y a su notificación, la representación del demandado defiende la hipótesis de que en la denegación tacita o ficta, empieza a transcurrir el termino para ser implementada, desde el vencimiento del plazo dentro del cual debió de haber sido resuelta la cuestión planteada el Ente Administrador, por lo que considera extemporánea la apelación de fecha 02 de junio de 2004. Todo por cuanto peticiona el rechazo de la demanda por improcedente y la confirmación de las resoluciones recurridas, con costas.

Analizadas las constancias de autos – escritos de demanda y su contestación y los antecedentes administrativos agregados a los autos - encontrados que la parte la Actora centra el petitorio de sus derechos en la renovación de la Resolución Nº 18/04 de fecha 15/09/04 del Concejo De Tributación y la Resolución SSET Nº 836/04 de fecha 21/09/04 de la Subsecretaria de Tributación y las demás resoluciones de las misma dependencia del Ministerio de hacienda que proceden en el cuerpo de la presente acción planteada. De dichos tramites se colige – según el criterio el Actor – que el objeto sometido a doble tributación (pago del Impuesto Selectivo al Consumo al importarse y al comercializarse) fue la materia prima – tabaco picado en hebras – y por lo tanto solicita acogerse a la Repetición de Pago indebido en Exceso, conforme estipulan la Ley Nº 125/91 y la ley Nº 2421/04.

La demanda en cambio sostiene la improcedencia de las pretensiones de la Actora señalada precedentemente, fundado en que el Impuesto Selectivo al Consumo. grava bienes cuyo uso no es deseable (Tabaco, cigarrillo y bebidas alcohólicas), si bien es cierto que reconoce Que el tabaco picado es un Producto intermedio en la elaboración  de un producto  final como es el cigarrillo.  Asimismo cree importante destacar que el Impuesto Selectivo al Consumo grava la importación de bienes, específicamente previstos y en la primera enajenación de dichos bienes en el mercado, cuando sean de producción nacional.

Sobre el punto, sigue decidiendo…. "No se ha producido el pago en exceso, ni se configura la doble imposición , considerando que los bienes objeto de la tributación, son diferentes, pues British American Tobacco, adquiere por medio de la importación tabaco, el cual constituye un gasto que debe ser cargado al costo del producto cigarrillo, cual es obtenido a través de un proceso industrial, diferente al de la materia prima, cuya primera enajenación, por ser el de industria nacional esta alcanzando igualmente por el citado impuesto, conforme a nuestra legislación tributaria Termina acotando, en defensa de la improcedencia de la pretensión de la Actora."

Que en el derecho administrativo esta plenamente consagrada la premisa, que lo que no se halla expresamente autorizado esta prohibido. "y que la Ley no Faculta a la Administración  considerar como crédito el Impuesto Selectivo al Consumo, atendiendo a que el Impuesto Selectivo al Consumo es un impuesto monofase que incide sobre los bienes gravados, en una etapa de circulación económica (fojas 166/7).-

Del mismo modo la Demanda sostiene la extemporaneidad del recurso interpuesto con  delación a la Resolución Ficta y su notificación, razón de que la recurrente incumplido lo estipulado en los Artículos 234 y 235 de la Ley 125/91, en lo que respecta a los plazos para hacer uso de los recursos legales establecidos, haciendo prescripto el términos dentro del cual debieron  de haberse interpuesto los mismos (fojas 167/8).

En las condiciones señaladas, debemos convenir que la litis a esta altura de la controversia se circunscribe a lo siguiente: 1) una cuestión de forma; La extemporaneidad del Recurso interpuesto por la Denegación Ficta y 2). Una Cuestión de fondo; La repetición del Pago Indebido en exceso del Impuesto Selectivo al Consumo; en la importación de la materia prima.

Siendo de carácter previo, pasaremos a estudiar lo relativo a la extemporaneidad del recurso planteado por la demandante en su oportunidad, ante la instancia Administrativa correspondiente.

Por ser de interés para el caso en estudio, deviene procedente iniciar el análisis con la siguiente cita: "el silencio de la Administración constituye la típica violación de un deber de acción. Es que en definitiva del silencio administrativo, consiste en la duración de una situación que debe cambiar; en que la administración deja que las cosas sigan como están, en vez de modificarlas. Por eso la omisión en la cual el silencio, no es mas que el retardo, la demanda, el cumplimiento de la obligación de resolver "   (MUÑOZ GUILLERMO A,…Silencio de la Administración y Plazo de Caducidad – Pag 68 – Editora LA Ley Año 1993).-

En efecto, si el Administrado o Contribuyente ha iniciado un procedimiento en tiempo y en forma, haciendo uso de sus derechos, resulta ser una Obligación de la Administración" resolver el reclamo o el recurso, si no lo hace está incumpliendo además de su obligación, un deber y una carga que le impone la Ley. Empero, frecuentemente en nuestro medio se presenta dicha situación con el administrado, en cuyo caso el único medio de seguir reclamando un derecho o un interés legítimo es el recurso contra la denegatoria ficta que ministerio legis beneficia al administrado habilitándole una nueva vía de reclamo.

En  el  caso  de  autos los requisitos expuestos y observados en el Acto administrativo que motivó la alegada extemporaneidad  por  el  administrador, no cuentan con el debido soporte jurídico,  habida  cuenta  que  el  recurso  previsto  en  el  artículo  234  de  la  Ley  Nº  125/91  fija  un  plazo  (como  es  natural),  para  que  la  Administración  se  pronuncie  (20 días),  disponiendo  que  su  silencio  a  partir  del cumplimiento  del  término  de  dicho  plazo  será  considerada  denegatoria  tácita  del  reclamo.- 

En  este  caso la  denegatoria  ficta  no  fue  notificada  al  actor  como  lo  establece  la  Ley  (art.  200),  por  cuanto  no  puede  considerarse  el  plazo  de  10  días  para  interponerse  el  recurso  de  apelación  de  acuerdo  al  art.  235  de  la  Ley  citada,  situación  que  no  impide  que  el  administrado  interponga  el  recurso  de  apelación  contra  la  denegación  ficta  que  le  causa  gravamen  irreparable,  como  efectivamente  lo  hizo  el  actor,  y  cuyo  resultado  fue  la  denegación  de  la  apelación  (Res.  N°  18/2004),   por  cuanto  se  habilitó  para  este  la  vía  del  recurso  ante  la  sede  judicial. 

Es  mas,  de  acuerdo  a  las  constancias  de  autos,  la  Administración  resolvió  aposteriori  fuera  del  término  de  Ley,  el  Recurso  de  Reconsideración  cuya  denegatoria  ficta  motivó  su  apelación, denegando  ahora expresamente  (Res.  Nº  832/2004),  lo  ya  rechazado  por  la  denegatoria  ficta,  consolidando  con  este  trámite  la  idoneidad  del  recurso  ante  la  sede  jurisdiccional  de  conformidad  al  artículo  236  de  la  Ley  Nº  125/91  que  dice:  "RESOLUCIONES  EXPRESAS.  Si  la  Resolución  de  la  Administración  Tributaria,  dictada  dentro  o  fuera  del  término  acogiere  totalmente  la  pretensión  del  interesado,  se  clausurarán  las  actuaciones  administrativas  o  jurisdiccionales.  Si  la  Resolución  expresa  acogiere  parcialmente  la  pretensión  del  interesado  no  será  necesaria  nueva  impugnación,  continuándose  respecto de  lo  no  acogido  las  actuaciones  administrativas  o  jurisdiccionales  pendientes". Debiendo por lo tanto considerarse, como correcta la presentación de los recursos  interpuestos  por  el  actor  tanto  en  sede  administrativa,  como  ante  este  Tribunal, por  lo  que  en consecuencia, corresponde rechazar esta parte de la defensa, esgrimida por el representante convencional de la parte Demandada  pasándose a considerar el fondo de la cuestión debatida. 

Al respecto la actora expone  prima facie  con  relación  a  su  caso que el Artículo 180º de la Carta Magna, en forma expresa dispone que no podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria.  

Este precepto de  efecto  abarcante  en la  legislación  impositiva, no  exime  de  su  garantía  a  ningún  tributo  aplicado o  a  aplicarse,  y  el  Impuesto  Selectivo  al  Consumo no  es  una  excepción.  Así  se  desprende en forma inequívoca del Artículo 99º de la Ley 125/91, que en su parte dispositiva dispone cuanto sigue: "Crease un impuesto que se denominará Impuesto Selectivo al Consumo, que gravará la importación de los bienes que se consignan en el Artículo 106º y la primera enajenación a cualquier título, cuando sean de producción nacional". Seguidamente el Artículo 101º expresa: "serán contribuyentes: a) los fabricantes por las enajenaciones que fabriquen en el territorio nacional y b) los importadores por los bienes que introduzcan al país".

El Impuesto Selectivo al Consumo, grava entre otras mercancías al tabaco, los cigarrillos y cigarros, los combustibles derivados del petróleo, bebidas gaseosas sin alcohol, bebidas con alcohol, y otros artículos suntuarios. Tiene su origen en el Impuesto Interno al Consumo, vigente anteriormente conforme al Decreto Ley Nº 5/52 y sus sucesivas modificaciones. Entre los objetivos primordiales de la nueva Ley, se planteó la creación de un impuesto de estructura clara, precisa, sencilla, coherente de manera a eliminar la tributación sobre la producción y el fraccionamiento, dando elasticidad al tributo e igualdad a las tasas aplicables a mercaderías de producción nacional e importada. El objetivo principal, era subsanar el inconveniente existente, en la desigualdad que, de manera negativa incidía en los agentes económicos y generaba como consecuencia tributar "Impuesto sobre Impuesto".

La demandante, en la denominación de sus objetivos como razón social, dispone claramente que su actividad sea la fabricación de cigarrillos, cigarros y sub productos del tabaco.  En  el  desarrollo  de  dicha  actividad,  y  para dar cumplimiento al fin de sus giros comerciales,  realiza la importación de insumos  consistente  en  tabaco  picado  y  en  hebras, para posteriormente manufacturar el producto final denominado: cigarrillo. 

Al formalizar ante la Dirección General de Aduanas los Despachos de Nacionalización de la mercadería,  tuvo  que  tributar, el Impuesto Selectivo al Consumo, con una tasa de 7% (siete por ciento), conforme estipula el Artículo 99º en su primera parte. Posteriormente  fabricado  los cigarrillos, que en momento de la enajenación de los mismos, volvió a ser gravado con el mismo Impuesto Selectivo al Consumo, con una tasa del 8% (ocho por ciento). 

De los párrafos antes citados, se colige claramente dos situaciones de relevancia en lo que respecta al contribuyente. La primera, la actividad principal conforme a sus estatutos sociales es la de FABRICANTE; en segundo término, el objeto generador de la obligación tributaria, es el MISMO BIEN (tabaco picado), por no haber sufrido dicho insumo, ninguna transformación en su esencia física, para la elaboración del producto final.

Bien sabemos que el Impuesto al Consumo es una de las formas más antiguas de imposición, empleada hoy en casi todos los países del mundo, recayendo en forma indirecta sobre la producción de bienes y/o servicios. Los Impuestos Selectivos al Consumo gravan únicamente ciertos consumos específicos, que en virtud del principio de legalidad que rige en materia tributaria, deben ser taxativamente numerados por la Ley.

La denominación acertada de estos tributos es, pues, "Impuesto Selectivo al Consumo" o "Impuesto a los Consumos Específicos", siendo su finalidad la de gravar el Acto de ciertos consumos  verificados  dentro  del  Territorio  Nacional. El Impuesto Selectivo al Consumo  pues, presenta la característica general de afectar la estructura de los costos y precios de los bienes y servicios comercializables, en cualquiera de las formas en que se implemente.

Quien quiera sea el responsable de derecho y cualquiera sea la etapa en que recaiga la imposición, éste gravamen se transforma en un componente del precio pagado por los consumidores y usuarios finales, gravando una parte, de la renta aplicada por éstos al adquirir bienes y servicios. Ubicamos entonces, al Impuesto Selectivo al Consumo como de etapa única y monofásico; estando por lo tanto ante la presencia de un típico impuesto indirecto, porque grava la riqueza, no por la simple razón de existir, sino por haber cumplido algunas de las circunstancias que la Ley Impositiva ha previsto.

Todo esto en contraposición al Impuesto Directo, que es aquel que grava la riqueza independientemente del uso que se haga o se quiera hacer de ella (Impuesto a la Renta o al Patrimonio). Finalmente, en el Impuesto Selectivo al Consumo, la traslación es precisamente el objetivo deseado y el contribuyente de derecho es el agente útil y necesario administrativamente, para facilitar la recaudación del impuesto, ya  que la Ley grava el producto en el momento de su liberación, para el consumo en el mercado interno, independientemente de que ése bien se consuma efectivamente y de quien sea el consumidor real.

La demandada, en su escrito de defensa  expone  dos  fundamentos  bien  definidos  para  sustentar  la  negativa  de  la  Administración  para  la  devolución  del  impuesto  abonado  indebidamente  por  el  actor,  que  son  los  siguientes:

1)  El  Impuesto Selectivo al Consumo, grava bienes cuyo consumo no es deseable (tabaco, cigarrillos, bebidas alcohólicas), "si bien es cierto que el tabaco picado es un producto intermedio en la elaboración de un producto final como es el cigarrillo", de todos modos destaca que el Impuesto Selectivo al Consumo, grava la importación de bienes específicamente previstos y la primera enajenación de bienes en el mercado, cuando sean de producción nacional. Sigue diciendo… "en el caso no se ha producido el pago en exceso ni se configura la doble imposición, considerando que los bienes, objeto de la tributación, son diferentes, pues British American Tobacco, adquiere a través de la importación tabaco, el cual constituye un gasto que debe ser cargado al costo del producto cigarrillo, el cual es obtenido a través de un proceso industrial, diferente al de la materia prima, cuya primera enajenación por ser de industria nacional, está alcanzado igualmente por el citado impuesto, conforme a nuestra legislación tributaria. 

2) la Demandada, considera de vital importancia señalar: "que en el Derecho Administrativo, está plenamente consagrada la premisa, que lo que no se halla autorizado, está prohibido". Acotando, que la Ley no faculta a la administración a considerar como crédito el Impuesto Selectivo al Consumo, abonado en la Aduana, ni el recupero del mismo para evitar o neutralizar la existencia de este Impuesto en los costos de los bienes, además de no prever la utilización como crédito en caso de utilizarse como materia prima o insumo. 

Expuestas  y  analizadas  del  modo  indicado las argumentaciones de las partes, podemos llegar a las siguientes consideraciones:

 A) Con  relación  al  primer  fundamento  de  la  demandada  (1),  señalada  precedentemente,  no  me  cabe  dudas  de  que  en  el  caso  de  autos  el objeto del Impuesto Selectivo al Consumo, tanto en el momento de la importación como de la enajenación,  es el mismo  -  tabaco picado  en hebras, -  por no haber sufrido dicho insumo el proceso industrial del cual habla la parte demandada, sino  solo  su  adecuación  material  a  la  comodidad  y  costumbre  del  consumidor (cigarrillo),  conseguido  mediante  un  proceso  fabril  que  no  altera  la  naturaleza  del  insumo,  aduciendo  además  la  demandada que el producto enajenado como mercadería nacional es distinto a la materia prima importada,  afirmación  que  se  diluye  al  no  mutar  o  transformarse  la  materia  prima  como  se  señalara. 

En  dichas  condiciones no  se  puede  negar  que   en  el  caso  del  actor,  el  gravamen  del  Impuesto  Selectivo  al  Consumo,  fue  aplicado  en  dos  oportunidades  diferentes  sobre  el  mismo  producto  -  sobre  el  mismo  hecho  generador  -  lo  cual  configura  la  doble  imposión  de  tributos  prohibida  por  la  Constitución  Nacional. 

B) Con  relación al  segundo  fundamento  (2)  en lo que respecta a la  carencia  de facultad de la Administración Tributaria, a reconocer como crédito tributario, o a facilitar el recupero del Impuesto Selectivo al Consumo, abonado en Aduana por haber sido objeto de tributación  aducida  por  la  demandada,  entiendo  que  la  cuestión  no  se  trata  de  que  la  Administración  ejerza  una  facultad  que  la  Ley  no  le  autoriza,  sino  de  dar  cumpliento  a  una  norma  expresa  de  la  Ley,  cuyo  presupuesto  fáctico  coincide  y  se  adecua  a   la  petición  del  contribuyente. 

Hablamos  del  Instituto  de  la  Repetición  de  Pago  Indebido  o  en  Exceso,  legislado  en  los  artículos  217  al  223 de  la  Ley  125/91,  habida  cuenta  que  el  actor en ningún momento ha solicitado el reconocimiento de los impuestos abonados indebidamente en la Dirección General de Aduanas, como crédito tributario; sino que, amparada en la Institución de Repetición de Pago, conforme a las normas tributarias vigentes,  en donde encontramos las principales causas que justifican la pretensión solicitada (Repetición de Pago Indebido o en Exceso), que son las siguientes: 1)Pago erróneo de un tributo; 2) Pago de un tributo que se cree, inconstitucional (Artículos, 180º "De la Doble Imposición" y 181º "De la Igualdad del Tributo"; de la Constitución Nacional); 3) Pago en concepto de retenciones o anticipo a cuenta de un tributo que no resulta adeudado o es adeudado en menor cuantía que lo retenido o anticipado; 4) Pago de un tributo que la Administración Fiscal exige excesivamente, que es el caso que nos ocupa.,  solicita  la  devolución  de  los  pagos  indebida  y  execivamente  percibidos  por  la  Administración  Tributaria  fundado  en  lo  prececentemente  señalado. 

Finalmente, la  negativa  sin  un  sustento  jurídico  razobable  de  la  Administración  de  reconocer  pretensiones  legitima  y  legalmente  probadas  como  la  discutida  en  esta  litis,  induce  a  repasar  algunos  prncipios  sobre  el  papel  del  Estado  frente  al  contribuyente.  En  efecto,    el poder de imperio del Estado para crear tributos, debe practicarse con ajuste a elementales reglas de convivencia con los ciudadanos. La potestad en materia tributaria, no implica el quebrantamiento del derecho, debiendo ejercitarse con adecuación a ciertos parámetros, a fin de no caer en la arbitrariedad. Téngase en cuenta, para ello, que el fenómeno tributario es concebido en la actualidad, como una manifestación jurídica, estando sometido el Estado a los límites impuestos por el Derecho. Admitida la potestad del Estado para crear impuestos, dicha prerrogativa no debe ser practicada sin límite alguno. El sistema tributario, para ser tal, debe ser orgánico, es decir, armónico.

Desde un punto de vista dogmático, no cabe en él, la anarquía; quedando desterrada la ilegitimidad, la confusión, la desorganización, el caos y el desconcierto. Es ilegítimo aquello que adultere el derecho.

El derecho impone sus reglas y a ellas deben obedecer tanto, los particulares como el Estado, y éste la subvierte cuando pretende v.gr.: Gravar con impuestos a sujetos u objetos que no correspondan (Doble Tributación). La propia Constitución ha puesto los derechos del hombre bajo el amparo de sus garantías: Libertad, Propiedad, Igualdad y Seguridad. Interesa entonces a la verdad práctica de esa protección, que  los  agentes  responsables  del  cumplimiento  de las leyes orgánicas  que  se  dicten  en  consecuencia,  sean fieles  a  sus  mandatos  conferidos  en  el  marco  de  dichas  garantías, y se abstengan de alterar la verdad de las  mismas,  so pretexto  de  un  excecivo  celo  fiscalista,  o  de  repentinos  cambios  de  criterio  en  su  interpretación  sin  ningún  fundamento  lógico-jurídico,  cuya  consecuencia  no  es  otra,  que  la  falta  de  previsibilidad  y  seguridad  jurídica  para  la  sociedad.  Como  ejemplo  de  lo  último,  vale  el  antecedente  agregado  a  los  autos  (vide  folio  1/18),  correspondiente a la  firma  IMPERIAL  TABACOS  S.A,  a  quien  le  fue  reconocido  y  devuelto pagos  indebidos  de  tributos  Selectivo  al  Consumo  en  sede  administrativa,  en  idéntica  situación  a  la  hoy  planteada  por  la  actora  de  esta  demanda. 

Por  los  fundamentos y las consideraciones señaladas  precedentemente,  soy  de  criterio  de  que  la  presente  demanda  contencioso  administrativa  debe  prosperar, y en consecuencia  revocarse los Actos Administrativos impugnados; debiendo por lo tanto, darse curso a lo solicitado por la Actora en los Expedientes rechazados por el Consejo de Tributación, según Resolución Nº 18/04 de fecha 15/09/04,  SG/SSET  N°  1.357/01  de  fecha  01.011.01,  SG/SSET N°  194/04  de  fecha  02.04.04,  y  Resolución SG/SSET Nº 832/04 de fecha 21/09/04, cuyos números  y  fechas se detallan y  obran en los  antecentes  administrativos,  disponiéndose   la  devolución  del  Impuesto  Selectivo  al  Consumo  abonados  en  la  Dirección  de  Aduanas,  mediante  Certificados  de  Créditos  Tributarios  Endosables,  por  el  valor  reclamado  y  certificado  de  acuerdo  a  los  antecedentes  obrante  en  los  Registros  de  Percepción  de  la  Administración  Tributaria,  mas  el  interes  mensual  calculado  desde  la  fecha  de  la  percepción  indebida y  en  las  condiciones  dispuestas   en  el  tercer  párrafo  del  artículo  171  de  la  Ley  N°  125/91. 

La  devolución  deberá  realizarse  en  el  plazo  establecido  en  el  último  párrafo  del  artículo  222  de  la  Ley  N° 125/91.  Las   costas  deben  imponerse  a  la  parte  perdidosa  por  aplicación  de  la  teoria  del  diesgo  objetivo  asumido  en  el  evento.

POR TANTO,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS,

SEGUNDA SALA

R E S U E L V E :

1.- HACER LUGAR, a la presente demanda contenciosa administrativa instaurada en  estos  autos  por la Empresa British American Tobacco – Productora de Cigarrillos S.A. (PROBAT), contra  Resoluciones Nº 18/04 de fecha 15/09/04 del Consejo de Tributación y SG/SSET Nº 1357/01 de fecha 01/11/01, SG/SSET Nº  194/04 del 02/04/04 y SG/SSET 832/04 de fecha 21/09/04 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación (M.H.), y en consecuencia REVOCAR, todas las Resoluciones citadas precedentemente de  acuerdo  y  de conformidad  a  los  fundamentos  expresados  en  el  exordio  de  la  presente  Resolución. 

2.- DISPONER, la devolución de las sumas reclamadas, percibidas por los tributos del Impuesto Selectivo al Consumo en la Dirección General de Aduanas, hoy  Dirección Nacional de Aduanas,  en  Certificados  de  Crédito  Tributario  Endosables  en  las  condiciones  y  plazo  señalado  en  el  exordio  de  la  presente  Resolución. 

3.- IMPONER,  las costas a la  parte  perdidosa.

4.- ANOTAR,  registrar. 

Ante mí:

(Jurisprudencia Nº 163/07)   (Jurisprudencia Nº 123/06) Jurisprudencia 270/12