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Tema:

Juicio: "DIAGRO S.A. C/ D.G.G.C N°.95/04 que dispone la prosecución de lo dispuesto en la Res. N°.58 del 02/Marzo/2004, D.G.G.C. N° 688 del 04/julio/2005, Dictamen N°:873/5 y GCCE N° 421 del 18/Octubre/2005, Dictamen N° 1355/5, dictadas por la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda".

 ACUERDO Y SENTENCIA Nº 61/06

 

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días 17 del mes de  julio de dos mil seis, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dres. Florencio Pedro Almada Álvarez, Rolando Ojeda y Arsenio Coronel Benítez en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "DIAGRO S.A. C/D.G.G.C N°.95/04 que dispone la prosecución de lo dispuesto en la Res. N°:58 del 02/Marzo/2004, D.G.G.C. N°:688 del 04/julio/2005, dictamen N°:873/5 y GCCE N°.421 del 18/Octubre/2005, Dictamen N°:1355/5, dictadas por la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, subsecretarias de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, RAMÓN ROLANDO OJEDA Y FLORENCIO PEDRO ALMADA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, DIJO: Que, en fecha diez de noviembre de dos mil cinco, (fojas de 55/68de autos), se presentaron ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, los Abog. Hermann Weisensee Samson y Jorge Rodrigo Prieto Morínigo, en representación de la Firma DIAGRO S.A., a promover demanda contencioso administrativa contra el Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que, por la referida D.G.G.C. N°. 95/04 la Administración Tributaria ha dispuesto la prosecución de los Trabajos de fiscalización ordenados por la Resolución Nro. 58 de fecha 02 de Marzo del 2.004, obviando los trabajos realizados al efecto por la Sub Secretaria de Tributación, la cual ha culminado con el Acta Final de fecha 7 de Abril del 2.004, acta que el representante de la firma DIAGRO S.A. ha consentido íntegramente al suscribir la misma y no oponer objeción alguna, motivo por el cual dicha verificación siguió su tramite normal, al punto de  realizar la  liquidación correspondiente.- 

Que, la verificación ordenada fue realizada con total regularidad, y conforme lo dispusiera la Resolución Nro. 58, pues al efecto se ha contado con todos los documentos contables, declaraciones juradas presentadas, registros informáticos, inscripciones realizadas, inventarios físicos y demás antecedentes requeridos por el Grupo de Auditoria  Especial, y puestos a  disposición por la firma DIAGRO S.A. conforme se desprende del Acta final en sus observaciones finales. Que, habiéndose realizado la verificación conforme lo dispusiera la Administración y recibiendo toda la colaboración al efecto por parte del representante de la firma DIAGRO S.A., realizándose observaciones, las cuales fueron consentidas por el administrado, para esta parte resulta agraviante las Resoluciones precedentemente señaladas siendo desde todo punto de vista ilegítimas, arbitrarias, antijurídicas e inconstitucionales, violatorias de lo dispuesto en la Ley 125/91 y 2421104. Que, inverosímil resulta el hecho de la continuación de una verificación de trabajos ya concluidos, situación esta que demuestra por parte de la administración una violación a los principios constitucionales NON BIS IN IDEM, Y de LEGALIDAD de los actos administrativos, demostrando una total irregularidad, falta de objetividad y extralimitación por parte de la administración, y al respecto es de importancia destacar la obligación del ente regulador de respetar, en todo momento, los derechos y garantías establecidos por el orden jurídico a favor de los administrados. Si la administración desconoce o transgrede esos derechos y garantías, los actos producidos de ese modo aparecen como actos contra derecho, y por tanto, ilícitos, y esa ilicitud solo podría desaparecer con un cambio del derecho objetivo, de alcance general, que no afecte las garantías constitucionales, o como es natural, por un acuerdo de partes de manera individual entre la administración y los administrados.-

Que, lo dispuesto por la Administración, bajo la figura de la continuación de la verificación, es a todas luces violatoria de los dispuesto por la Ley 125/91 y Ley 2421/04, en razón a la falta de fundamentación, lo que demuestra una falta de causal, por lo que dándose dicha situación desacredita un nueva verificación, y peor aun una continuación de la verificación de trabajos ya concluidos.

Que, el Art. 32 de la ley 2421/04 expresa en su parte pertinente: "...Si el contribuyente o la propia administración Tributaria considerase que la fiscalización no se realizo de una manera correcta desde el punto de vista técnico, o que ha concluido con imputaciones notoriamente infundadas, tendrá derecho a solicitar u ordenar una reverificación...".Como Vuestras Excelencias  podrán notar, la Resolución que ordena la continuación de los  trabajos, no expresa motivo alguno, por lo que no se puede hablar de una facultad de la administración, primero por que dichas facultades se encuentran establecidas en la ley, y segundo por que  la continuación de los trabajos no existe como facultad ni procedimiento dentro de la administración.-

Que, la ley 125/91, expresa las facultades de la administración al respecto del controlo supervisión, pero de forma alguna indica la prosecución de la verificación, por lo que la orden en cuestión es irregular y nula. Dicha posición encuentra sustento en la mencionada ley, cuando para sus fines dispone el procedimiento a seguir para las operaciones que le son propias.-

Que. al respecto Héctor Jorge Escola, "Compendio de Derecho Administrativo, tomo I, expresa: "Resulta de la Obligación de la Administración publica de respetar, en todo momento, los derechos y garantías establecidos por el orden jurídico a favor de los administrados. La actividad administrativa debe desenvolverse siempre dentro de los limites que le son fijados por el ordenamiento normativo, el cual llega según los casos, a de limitar incluso las finalidades a alcanzar, los medios a emplear para ello y los procedimientos formalidades que se debe seguir ese sentido.(sic).

Asimismo como presupuesto o elemento del acto administrativo se enuncia a la finalidad, de donde la determinación de la finalidad no es hecha por la administración en forma discrecional, al contrario, debe llevársela a cabo en cada oportunidad, sobre la base de las normas que regulen la actividad general del órgano administrativo que dicta el acto de que se trate, y tal finalidad deber ser real y no encubierta o falsa.(sic).-

A todas luces, y siguiendo con el mismo punto, resulta la falta de fundamento por parte de la Administración en cuanto al rechazo del pedido de suspensión realizado por la firma DIAGRO S.A. pues como se aprecia entre el fundamento de la D.G.G.C. Nro. 688 y la G.C.C.E. Nro. 421105 existen contradicciones. Al decir de la primera como fundamento de su denegación resalta como criterio la vigencia de los Artículos 186 189 de la Ley 125/91 con las actualizaciones de los Artículos 27, 31, 32 de la Ley 2.421/04, y en la segunda se da que los Artículos 31 y 32 de la Ley 2421/04 de actualización no eran aplicables al momento del dictamiento de la orden de verificación. Según la segunda, esta es complemento de la primera.-

Que, a fin de aclarar lo señalado precedentemente, y como se desprende de las Resoluciones citadas, la primera, sostiene tácitamente la vigencia de la Ley 2421/04, mientras que la segunda, en la primera parte de sus fundamentos, establece la inaplicabilidad de la citada Ley 2421/04, por haber sido dictada la orden recurrida con anterioridad a su entrada en vigencia, y en su segunda parte, sin embargo, manifiesta como una opción la aplicabilidad de la misma, siendo la segunda Resolución No 421/05 poco objetiva y bastante contradictoria, caracterizando nuevamente la irregularidad e inconstitucionalidad en el actuar de la Administración Tributaria, al no sentar en forma clara y precisa el criterio adoptado por la referida administración, sino más bien exponer opciones normativas aplicables.

Que, seguido a lo expuesto, esta parte sostiene que el camino que debía haber seguido la Administración Tributaria en cumplimiento de la Constitución Nacional era hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto, y posteriormente, en cumplimiento de la Ley 2421/04 ordenar la reverificación de la firma DIAGRO S.A., siempre y cuando existan fundamentos suficientes para ello, a tenor de lo dispuesto en el Art. 32 de la mencionada ley y no como lo a hecho, ocultando la figura de la reverificación al amparo de una orden arbitraria e infundada que dispone la prosecución de los trabajos de verificación, figura por lo demás inexistente.- Que, la Administración Tributaria no ha o fundamento alguno para aplicar la figura de la reverificación contemplada en la Ley 2421/04 motivo por el cual se ha visto en la obligación de dictar contra derecho la nota que dispone la prosecución de trabajos de inspección, ajustando su conducta antes que a la ley, a sus caprichos y ensañamiento hacia la firma DIAGRO S.A.-

Que, cabe mencionar, que tal como lo sostiene la Administración Tributaria en su segunda Resolución, No 421/05, la misma cuenta con opciones en cuanto a la aplicación de normas tributarias establecidas en la Ley 125 y 2421.- Siendo de este modo, la segunda ley, establece de modo concreto las causales y el procedimiento a seguir para una reverificación, sin embargo, la administración, ha optado por el camino más corto y menos formal, al decir de sus amplias facultades de inspeccionar a las personas sometidas a su jurisdicción, facultades para cuyo ejercicio no deben seguir pasos, ni quemar etapas, más sólo disponer como lo ha hecho, por lo que resulta arbitraria su opción al dejar de lado las disposiciones de la Ley 2421/04 en lo que respecta a la figura de la reverificación, creando discrecionalmente una figura inexistente dentro del marco legal tributario, como lo constituye lila prosecución de trabajos de verificación ya concluidos", lo cual importa la antijuridicidad de dicha Resolución.-

Que, dichas contradicciones, por si solas acreditan la falta de fundamento o soporte legal a la disposición dictada por la administración, que desde nuestro punto de vista, y como se expresara en los recursos previos, dicha disposición es irregular y violatoria de principios tanto administrativos como constitucionales. 

Que, la orden de continuar con los trabajos de verificación a tenor de lo dispuesto por la Ley 2421/04 requiere indefectiblemente de sorteos públicos y con la máxima difusión, requisito que la administración ha obviado al dictar la orden, y mucho menos refiere al fundar su denegación. Asimismo, el citado cuerpo legal expresa los motivos por los cuales se procederá a fiscalización, expresando irregularidades detectadas mediante auditoria interna o controles cruzados existiendo sospechas. Al respecto se debe destacar uno de los principios fundamentales de  la Administración es cual es que presumir por presumir es nulo, irregularidad que también denota la orden dictada al no  expresar motivos.-

Que, por otra parte, según el considerando de la Resolución a a los recursos interpuestos (G.C.C.E .Nro. 421105, Dictamen Nro. 1355), la cual textualmente expresa: que el acta final no ha llegado a ser perfeccionada por la administración, y la (D.G.G.C.Nro. 688/05 Dictamen 873/05) que textualmente expresa: en la realidad administrativa la falta de un pronunciamiento expreso en el obrar material indica la carencia de voluntad de la administración ambas consideraciones no pueden ser estudiadas de forma independiente, y al respecto se deben tener en cuenta la forma de los actos, así como la forma en el pronunciamiento. 

Que, el principio aceptado el que postula que si la forma de los actos jurídicos tiene importancia en el derecho privado, en el derecho público la observancia de la forma es la regla.- Que, Héctor Jorge Escala "Compendio de Derecho Administrativo", en su tomo 1, expresa: La razón de ese rigorismo formal se explica si se tiene en cuenta la naturaleza y condición de la administración pública y de los organismos que la integran, que siendo personas jurídicas, solo pueden expresar su voluntad por medio de los procedimientos preestablecidos a ese fin y con arreglo a los recaudos también fijados de antemano., motivo por el cual el acta final y providencia del Director General de Grandes Contribuyentes constituyen actos que demuestran voluntad administrativa.-

Todo pronunciamiento de la administración con trascendencia jurídica configura una declaración de voluntad. Es indiferente que produzca efectos jurídicos externos o solamente internos, que constituya negocio jurídico o mero acto administrativo, que sea acto preparatorio o definitivo. Todas son declaraciones de voluntad de la administración aunque sus efectos y su régimen jurídico puedan ser diversos. Que, en el caso en particular el acta final y providencia del Director General de Grandes Contribuyentes a los efectos de practicar la liquidación correspondiente, calcular la mora e intereses hasta la fecha de ingreso, que fuera realizada, constituye un acto administrativo y no un hecho de la administración en razón a la inminencia de la determinación (Artículo 209) fundamento del D.G.G.C. Nro. 688 en razón a que para la procedencia de la determinación (Artículo 210) es necesario en atención al inc e) de una fiscalización de la Administración Tributaria donde se comprobare la existencia de obligaciones. Que, en el presente caso se ha realizado una fiscalización donde se han encontrado diferencias, las cuales el contribuyente íntegramente las ha aceptado, motivo por el cual la determinación se encuentra plenamente configurada, sin desatender la existencia de una liquidación, la cual la administración ni siquiera se arrima a mencionar, constituyendo por ende, la fiscalización del año 2.004 un acto administrativo y no un hecho administrativo como lo quiere hacer entender la Resolución 688 al transcribir doctrinas sin fundamento alguno y mucho menos yendo  al caso en particular.-

Que, a mas de la citada acta final, obran en el Expediente Nro. 1210/04, el cual ofrecemos como prueba y solicitamos del Tribunal, libre oficio a los efectos de que sea traído a la vista, el informe final presentado por los funcionarios fiscalizadores en fecha 12 de Abril 2.004; a fis 363 vto obra la providencia del Viceministro de Tributación de fecha 14 de Abril del 2.004, en la cual ordena la remisión del expediente a la Dirección General de Grandes Contribuyentes para proseguir con los tramites pertinentes. Seguidamente en la misma foja obra la providencia de fecha 29 de Abril del 2.004, dictada por el Director General de Grandes Contribuyentes Lic. Enrique Daniel Ramírez M., en la cual dispone remitir el expediente al Departamento Grandes Contribuyentes de Ciudad del Este, a los efectos de practicar la liquidación correspondiente, calculando la mora e intereses hasta la fecha de ingreso, conforme al acta final obrante a fs (348 al 351) del expediente 1210/04. Diligenciado que fuera, vuelva para el análisis de la Escritura Publica Nro. 31 de fs. 38. Asimismo, obra en el citado expediente la orden de notificación al administrado DIAGRO S.A. para que de cumplimiento al fijado por la Administración.-

Que, con lo señalado se demuestra claramente, conclusión de los trabajos correspondientes a la Verificación, preguntándose esta parte de la ocurrencia de la administración al decir de una prosecución, cuando que los trabajos han concluido, pues se han cumplido todos los pasos establecidos para dicho trabajo, los cuales consisten en: orden de verificación, intervención por los funcionarios designados, acta inicial, acta final, liquidación. Todos estos pasos fueron cumplidos puntillosamente por la administración, siguiendo el procedimiento aludido, en razón a la aceptación y allanamiento de la firma DIAGRO S.A.-

Que, habiendo concluido la fiscalización del ano 2.004 con la precisión de discrepancias impositivas por parte de la administración, y habiendo el administrado - DIAGRO S.A.- aceptado dichas discrepancias impositivas, abocándose a subsanar las mismas, la determinación ha quedado plena y claramente constituida, tanto para la administración como para el administrado, pues, ambas partes han tomado conocimiento inequívoco de la circunstancia observada por la autoridad administrativa como resultado de los trabajos de inspección, así como de las sanciones que a posteriori se le impondrían tomando como fundamento las mismas, por lo que ninguna de las partes, ha estado en una situación especulativa o de expectativa con respecto a la determinación, ya que la autoridad administrativa ha conocido de la discrepancia, y por su parte el administrado al ser puesto en conocimiento de la discrepancia detectada se ha allanado a dar cumplimiento a las leyes de orden tributario y aduanero conforme las observaciones, aceptando así la discrepancia existente.-

Que, adoptando, el administrado esta conducta, no ha dado lugar a dudas, ni tampoco ha negado lo aseverado por la administración, por lo que el acta final y su posterior liquidación constituyen conforme el derecho positivo vigente un acto administrativo, y no un hecho administrativo.- Por otra parte la burocracia reinante en la administración, conforme lo expresa el representante de la administración al expresar la compleja organización orgánica y funcional que caracteriza a la administración, al decir de una determinación, no puede ser considerado como carencia o falta de voluntad de la Administración, y mucho menos oponible al Administrado como fundamento de un supuesto derecho del órgano. Que, al respecto de lo señalado por el Dictamen Nro. 873/05, D.G.G.C. Nro. 688 de fecha 4 de Julio del 2.005, al  establecer que el acta final es un hecho administrativo y no un acto administrativo, podría afirmarse con gran amplitud la falencia de la administración a los efectos de la interpretación a la norma y doctrina, considerando esta representación que desde ningún punto de vista dicho procedimiento puede ser considerado de la forma que lo hace la administración e implementado como fundamento a la irregularidad de sus actos.-

Que, primeramente podrá afirmarse, en razón al procedimiento, que el acto administrativo cabe, en un solo molde formal, pero una serie o secuela mas o menos simple o compleja de actos preparatorios para concluir en el definitivo, requiere formalidades que constituyen el procedimiento, motivo por el cual consideramos al acta final y la providencia citada como actos dentro del procedimiento, no como un hecho de la administraci6n.-

Que, al respecto y a fin de esclarecer conceptos, acerca de ser lo realizado por la administración un acto o un hecho, Enrique Sayaguis Laso, "Tratado de Derecho Administrativo", expresa en su tomo 1: La administración expresa su voluntad mediante declaraciones que se formulan siguiendo determinadas formas y procedimientos. A veces, el acto emana directamente de un órgano, sin ningún trámite previo. Sin embargo, otras veces, el acto es la última etapa de un procedimiento más o menos complejo, constituido por una serie de actos u operaciones.-

Que, los actos pueden ser: Preparatorios; son aquellos que se dictan para hacer posible el acto principal ulterior. Son de muy diversa clase y constituyen el antecedente necesario del acto principal que vendrá después, cuya validez condicionan con frecuencia. Por ejemplo; es corriente que las sanciones disciplinarias de cierta importancia se impongan siguiendo determinado procedimiento, constituido por diversos actos y operaciones. - Principal; es el que produce realmente en efecto jurídico querido. Es la declaración esencial de voluntad administrativa.- Complementarios; son los requeridos para completar la eficacia del acto Principales Definitivo es el que resulta después de agotada la vía administrativa, es decir, una vez que el acto es irrecurrible por haberse agotado todos los recursos o haber transcurrido el plazo sin haber recurrido. - De Ejecución; son los que se dictan para dar cumplimiento al acto principal.-

Que, colocando cada uno de los actos administrativos definidos conforme a su clasificación en el plano práctico, y ajustándolo al particular que nos ocupa, sostenemos que los actos preparatorios son todos aquellos actos y operaciones que la administración ha llevado a cabo exteriorizando la manifestación de su voluntad y que comprenden la orden de inspección de la firma DIAGRO S.A., el acta inicial de la inspección, los trabajos propios de la inspección, el acta final con el que concluyó dicha operación administrativa.

Que, el acto administrativo principal, lo constituye la determinación de la obligación tributaria, determinación que ha quedado configurada mediante, el contenido del acta final de la administración resultante de las operaciones administrativas de inspección, el que ha sido reconocido y aceptado por la firma DIAGRO S.A., allanándose la misma a cumplir con dichas obligaciones, no quedando, por tanto dudas ni sospechas de la obligación a cumplir ni menos aún de su cuantificación.- 

Que, a la vista de la complejidad del sistema tributario concluimos que el conjunto de procedimientos y operaciones por los que se exterioriza la voluntad de la administración constituyen actos administrativos, sin que unos puedan ser discriminados de otros, precisamente por su naturaleza compleja, por lo que hablar en este caso de hechos administrativos queda totalmente descaracterizado.

Que, desde todo punto de vista el proceder de la Sub Secretaria de Estado de Tributación es arbitraria, antijurídica, y agraviante a nuestra parte, pues la misma intenta mediante la DGGC Nro. 95 de fecha 24 de Mayo del 2.004 inspeccionar nuevamente a la firma DIAGRO S.A. básicamente desconociendo una verificación ya concluida disponiendo en contra de todo principio legal y normativa la figura de la "continuación de los trabajos de verificación" figura que no existe utilizando fundamento según las notas que se adjuntan la facultad discrecional de la cual goza la administración para con sus fines.- Que, en lo que respecta a la discrecionalidad de las facultades de la Administración Tributaria, la misma realiza una errónea interpretación de dicho término, según se desprende de los fundamentos expuestos en los dictámenes Nro. 873/05 y 1355/05, pues al decir del Profesor Salvador Villalba Maffiodo, en su texto Principios de Derecho Administrativo; "El poder discrecional tiene limitaciones que podríamos llamar externas, que deben ser necesariamente establecidas por ley al tiempo de conferirle a ciertos órganos administrativos, conforme así se colije del precepto de la constitución que prohíbe la delegación de facultades extraordinarias, bala decir ilimitadas".

Que, seguidamente expresa el autor, "...aunque la ley no establezca limitaciones expresas, juegan como tales los derechos y garantías consagrados en la constitución, los que no pueden ser alterados por las leyes, reglamentos u otros actos de autoridad. Los actos discrecionales que exceden de estos limites se tipifican exactamente como extralimitación, exceso o abuso de poder.-  

Que, en concordancia con el pensamiento del citado autor, y siguiendo los lineamientos de un derecho administrativo como tal, en sus leyes de fondo y forma, ajustado a la Constitución, ley primordial dentro de un Estado de Derecho en el que no se admiten las arbitrariedades materializadas en disposiciones judiciales o administrativas fundadas en vaguedades o simples aforismos, esta parte sostiene que la administración al referirse a sus facultades de inspección de personas sometidas a su jurisdicción (Ley 125/91) tiene taxativamente establecida las causas, formas, y etapas que debe seguir para tal menester. La misma ha obrado conforme a derecho al realizar una inspección a la firma DIAGRO S.A. Por el contrario, y escapando a todos los preceptos legales y constitucionales, no ha obrado debidamente, al ordenar sin fundamento alguno, lila prosecución de trabajos de inspección ya concluidos". Ha salido del molde que le obliga la ley respetar. Ha violado la constitución al decir del Principio Nom bis in idem, oreando una figura no contemplada en la ley, como lo es la prosecución de trabajos concluidos, y es más, se ha manifestado en tal sentido, sin esbozar un fundamento lógico, razonable y jurídico. Por ello, concluimos que el actuar, "discrecional" de la autoridad administrativa, constituye una extralimitación, un abuso de  pues siguiendo criterios antojadizos dispone contra sus propios fines la concreción de actos no contemplados en la ley.-

Que, harto importante es destacar que desconocemos los fines perseguidos por la administración, pues al dictar su primera orden de inspección, la firma DIAGRO S.A., ha allanado todos los obstáculos para que la misma cumpla con su cometido, concluyendo exitosamente dichas labores, procediendo en consecuencia, la firma de mi representación a aceptar los resultados de la inspección y someterse a las sanciones que imponga la autoridad. Sin embargo, extrañamente, dichos fines, no han sido suficientes para la autoridad, por lo que desconociendo cualquier precepto y práctica ha dispuesto la nota que ha dado origen a este recurso.-

Que, el citado autor sigue diciendo; "Tiene también condicionamiento interno la discrecionalidad. La ley no la confiere para que la autoridad haga lo que quiera, obrando a su gusto o buen talante, sino, para la protección de ciertos valores, o fines que  son siempre discernibles, aún cuando la ley no lo señale expresamente. Si dice simplemente que la autoridad puede tomar tal medida, se entiende que puede tomarla o no tomarla, según sea conveniente, u oportuno para la seguridad, el bienestar, la salud pública, etc. Ahora bien, si la autoridad hace uso de su poder discrecional con otro motivo que el que la ley tiene en cuenta, incurre en falta de razonabilidad según la terminología empleada por diversos autores".-

Que, la admisibilidad de la revisión judicial de los actos reglados, y su negación para los discrecionales, se funda en principio en la misma esencia de cada clase. Si la autoridad ha tomado otra medida que la fijada en la ley, el tribunal puede evidentemente declarar su ilegitimidad y revocarla; en tanto que de las medidas A o 8, alternativas de la facultad discrecional, la autoridad ha adoptado una de ellas el tribunal no puede decidir que debió haber adoptado la otra. Pero acabamos de ver que el acto discrecional tiene límites y condicionamientos cuya violación lo hace, a no dudar, justiciable...".-

Que, la autoridad administrativa, según puede apreciarse de su dictamen, y consecuente Resolución, ni siquiera en uso de su facultad discrecional ha optado p una medida distinta a la fijada por la ley, sino que ha optado llanamente por apartarse de la ley, utilizando procedimientos no contemplados en la misma.-  Nulidad y Revocabilidad de Acto Administrativo:

Que, el autor Salvador Villagra Maffiodo, en su obra citada, pag.93 dice; "Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistiré en la Invalidez del acto. Esta invalidez puede ser de diversos grados o modalidades, según sea la gravedad de la trasgresión. En rigor lógico, cualquiera falta, por pequeña que fuese, de los requisitos del acto, tendrá por consecuencia la Invalidez del  "mismo.-

Que, dentro del Derecho Privado rige el principio de licitud de los actos jurídicos según el cual citado lo que no está prohibido, está permitido". Dicho principio se encuentra sustentado en la consideración de la autonomía de la voluntad siempre que la misma se ajuste a los preceptos legales. A contrario censu, dentro del Derecho Público, como lo es el Administrativo, rige el principio de legalidad de los actos en razón del que; "todo lo que no está expresamente permitido, está prohibido".

Que, dentro del Derecho Administrativo, es un condicionante para la validez de los actos jurídicos, su apego a las leyes. En consecuencia, cualquier acto que escape a los principios, preceptos, o disposiciones normativas deviene inválido, y por tanto su recurribilidad produciría su revocación.

Que, el caso que nos ocupa, es un fiel reflejo de una violación al Principio de Legalidad, imperante en el área administrativa, y por el que debe regirse estrictamente todo acto jurídico administrativo, pues al optar la autoridad por un procedimiento no contemplado en la ley, yen violación de garantías constitucionales, su actuación se constituye en irregular, antijurídica, y por tanto nula. Siendo de este modo, el Superior  sabrá observar dichas circunstancias, e inobservancias en que ha incurrido la administración al disponer prosecución de trabajos concluidos, (existe determinación y sanción administrativa) y por tanto, no siendo el acto nulo, confirmable ni subsanable, dispondrá la revocación del acto recurrido y que la administración tributaria ciña su actuar de conformidad a lo establecido a la Ley 2421/04 al decir de la verificación y sus fundamentos.- Se adjunta copia autenticada del Expediente Nro. 2061, donde consta entre otros: acta inicial y acta final, Resolución Nro.58/04, nota D.G.G.C.Nro. 95104. Copia simple de la D.G.G.C. Nro.688 de fecha 4 de Julio del 2.005, correspondiente al Terminar solicitando, que previo los trámites de rigor, El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha veinte y cuatro de febrero de dos mil seis, (fojas 81/85 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. Luis Daniel Segovia Volta., en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: "Antecedentes de la presente Demanda: La firma contribuyente DIAGRO S.A., a través del expediente N°.2061/05 solicita la suspensión definitiva de la fiscalización identificada por la Orden DGGC N° 95 del 24 de mayo del 2.004, dictada por la Sub. Secretaría de Estado de Tributación, en la cual se dispuso la prosecución de los trabajos de verificación decretada en la Resolución N" 58 del 2 de marzo del 2.004.-

La Administración Tributaria se ha pronunciado respecto a la solicitud del recurrente, por medio de la Nota D.G.G.C.N°. 668, del 4 de julio de 2005, que en su parte final expresa: "no procede la suspensión definitiva de la fiscalización planteada por la recurrente DIAGRO S.A., y dispuesta por la Administración Tributaria a través de las órdenes N° 58/04 y 95/04 a tenor de los fundamentos explicitados en el exordio que antecede".- Asimismo, la Nota referida anteriormente fue objeto por parte del accionante, de un recurso de reconsideración. La Dirección General de Grandes Contribuyentes, en respuesta a la petición, ha emitido la Nota G.C.C.E. N° 421/05 de fecha 18 de octubre de 2005, que en su conclusión reza: "Por tanto de acuerdo a las cuestiones de hecho y de derecho expuestas en los párrafos que anteceden, de conformidad a los Art. 234 ss.cc. de la Ley 125/91, corresponde rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por la Firma Diagro S.A en contra de la Nota DGGC N°.668, emitida por la Dirección General de Grandes Contribuyentes en fecha 4 de julio de 2005, por las mismas consideraciones contenidas en el acto recurrido".-

Argumentaciones de la parte actora: Del escrito de demanda presentado por los representantes de la Firma Diagro. S.A., se pueden extraer, entre sus argumentaciones las siguientes: en el presunto no cumplimiento de disposiciones contenidas en la Ley 125/91y la Ley 2.421/04;en el Acta Final de fecha 7 de abril del 2.004 por la cual se deja constancia de la culminación de los trabajos de auditoria especial ordenados para las tareas de fiscalización y control; que del Acta Final se desprende que lo funcionarios revisaron ejercicios anteriormente inspeccionados, ameritando el practicamiento de ajustes a tenor del allanamiento presentado por la firma; que además de la fiscalización ordenada por la Res.58/04, la firma Diagro S.A. ha sido fiscalizada en los años 1.999, 2000, 2001 y 2002; que el argumento de la verificación dispuesta en la Res.95/04 es violatoria de la Ley 125/91 porque la empresa ya fue fiscalizada y no existe ninguna de las causales previstas por el Art.32 de la Ley 2.421/04 que se encuentra vigente, ni fundamentado los motivos por los cuales se ordenó una nueva  fiscalización bajo el pretexto de la continuación de los trabajos dispuestos por la Res.58/04; que la orden dictada por la Nota DGGC N° 95/04 en los hechos constituye una reverificación, no encontrándose causales previstas en el Art.32 de la Ley 2.421/04 para el fin que se persigue".- 

Posición de la administración: Antes de entrar a analizar la posición de la Administración, es pertinente señalar que las facultades conferidas por los Arts.186, 189 y 196 de la Ley 125/91 a la Administración Tributaria, no pudieron llevarse a cabo por obstáculos jurisdiccionales, a la fiscalización ordenada. En la Causa "GILBERTO RUBERT y JOACIR ALVES SI CONTRABANDO Y EVASIÓN IMPOSITIVA - N° 811", tramitada en el Juzgado Penal de Garantías N- 2 de la Circunscripción Judicial del Alto Paraná y Canindeyú, a cargo de la Abogada Nilda Vázquez de Camarasa. En efecto, iniciada las tareas auditoras y ante la lógica necesidad de tener a disposición la documentación contable requerida por los funcionarios, en fecha 14 de julio de 2004, la firma contribuyente comunica que los libros, comprobantes de ventas y compras, despacho de importación, etc., fueron remitidos a la Unidad Fiscal de Ciudad del Este, a cargo del Agente Fiscal Carlos Duarte. Ante la imposibilidad material de efectuar los trabajos pendientes, en fecha 5 de octubre de 2004, la Secretaria General de del Ministerio de Hacienda solicitó formalmente al citado representante del Ministerio Público, la entrega de la documentación contable perteneciente a la firma en cuestión. Posteriormente el Viceministro de Tributación reiteró el requerimiento, por medio de las Notas SET N° 798 del 12 de abril de 2005 y SET N° 140 del 29 de abril de 2005, ante el Ministerio Público y el Juzgado Penal de Garantías N°. 2, ambos de Ciudad del Este, motivando finalmente el AJ. N° 445 de fecha 9 de mayo de 2005,  por el cual la Jueza Penal de Garantías Abg. Nilda Vázquez de Camarasa, en la causa citada mas arriba, resolvió no hacer lugar al pedido solicitado por la Subsecretaria de Estado de Tributación.- Cabe señalar que en dicho ínterin la firma DIAGRO S.A., no opuso reparos a la prosecución de los trabajos de fiscalización, puesto que el representante de aquella no ha efectuado reclamo alguno en el momento de estampar su firma en el Acta Inicial de fecha 30 de junio de 2004.- Siendo así, la Dirección General de Grandes Contribuyentes, teniendo en cuenta los argumentos de hecho y jurídicos, ha llegado a la conclusión de que la mera existencia de un acta  final, la cual no llegó a ser perfeccionada por el Jerarca administrativo, no obstaculiza las vías de control habilitadas por el régimen tributario vigente en el primer semestre del año 2004, previo a la vigencia de la Ley 2425/04.-

El proceder de la Subsecretaria de Estado de Tributación no se debe a una cuestión antojadiza y mucho menos arbitraria. Ante el acontecimientos de hechos nuevos que, por supuesto no fueron tenidos en cuenta al momento de la firma del Acta Final de fecha 7 de abril de 2004, y cuyo acceso fue posibilitado por medio de la figura del denunciante, la administración se encuentra autorizada a hacer uso de las amplias facultades de control de las que goza, al decir el Art. 189 de la Ley 125/91, con las modificaciones introducidas por el Art. 1° de la Ley 170/93. Igualmente, la Dirección General de Grandes Contribuyentes podrá verificar la situación fiscal de los contribuyentes sometidos a su jurisdicción, al decir del Art. 2° de la Ley 135/91.-

El accionante utiliza la misma Acta Final referenciada como uno de los pilares para promover la acción planteada, y en la medida que reúnan los requisitos esenciales, goza de presunción de legitimidad y referido valor probatorio en el probable de un procedimiento administrativo. Las manifestaciones obrantes en ellas hacen plena fe hasta que sean argüidas de falsedad por acción civil y criminal y, en consecuencia, no es posible ata caria s respecto a la existencia material de los hechos, sin olvidar una vez más que dichas actuaciones de investigación o comprobación no fueron consentidas por el Jerarca, para trasmutarla en el acto administrativo consecuente de determinación tributaria (Art.209). La facultad de fiscalización y control una vez más se encuentra su cauce en los canones de los Arts.186 y 189 de la Ley 125/91 yel 3° de la Ley 135/93, con las actualizaciones de los Arts.27, 31, 32 in fine de la Ley 2.421/04, impulsando de oficio las actuaciones que estime necesarias sin necesidad de la instancia del administrado, y utilizar el poder que le es conferido para obtener celeridad, economía, sencillez y sustancialmente la veracidad en los trámites como fin primordial.-

Por otra parte, la Ley 125/91 de fecha 5 de julio de 2004 entró en vigencia luego del dictamiento de la orden de fiscalización cuya suspensión hoy persigue, motivo por el cual las innovaciones introducidas al régimen jurídico tributario por los Arts. 31 y 32 de la citada Ley, no eran aplicables y consecuentemente, las figuras de la fiscalización puro o integral, así como la de la reverificación, aun no existían. En sentido contrario, si se arribara a la conclusión de que, con la firma de la susodicha Acta Final y posterior providencia del Director General de Grandes Contribuyentes de fecha se ha configurado el acto administrativo y como tal, la determinación tributaria habría quedado formalizada, quizás y como con mayor razón la Administración Tributaria, ante la existencia de los actos desconocidos en su momento, podrá ordenar la redeterminación impositiva, siempre respetando los limites temporales impuestos por la prescripción, de acuerdo al Art. 216 de la Ley 125/91.-

Que no obstante, y yendo a los agravios que presenta la contribuyente, debe distinguirse la actividad material aludida en consonancia con el soporte legal señalado ut supra, que dicha acción traducida en operaciones técnicas o actuaciones físicas, ejecutadas en ejercicio de la función administrativa y productora de efectos jurídicos directos o indirectos, es lo que se denomina "hechos administrativos". El hecho no es una exteriorización intelectual sino material. Ahora bien, es posible que el hecho administrativo sea la ejecución de un acto o que simplemente sea la ejecución directa de una operación material, sin decisión o acto previo. En la realidad administrativa, la falta de un pronunciamiento expreso en el obrar material indica la carencia de voluntad de la Administración, más aun si se considera la compleja organización orgánica y funcional que la caracteriza.-

Por tanto, no puede afirmarse con certeza que la Administración tenga una voluntad determinada ante una mera actuación física, que en muchos casos los órganos competentes desconocen. La mera actuación material, es con frecuencia insuficiente para establecer de modo concreto cuál es la opinión o la voluntad de la Administración. En principio, pues, la voluntad administrativa sólo estará claramente especificada a través de los actos de la Administración (acto administrativo, reglamento, simple acto y contrato). No es conveniente conferirle al hecho administrativo el carácter de una expresión de voluntad formal que pueda ser controvertida median te recursos y acciones.- Ahora bien, si el ordenamiento jurídico exige una declaración previa (acto previo) a la actuación administrativa, la falta de aquella hará responsable al ente público y el agente ejecutante por los daños y perjuicios que se ocasionen. El hecho administrativo en sí es una actividad neutra, no es, en principio, legítima ni ilegítima, a menos que se trate de vías hecho administrativas" que comporten un obrar manifiestamente prohibido y lesivo del orden jurídico. Además, como se  carece de remedios de impugnación judicial o procesal administrativa directa, ninguna significación jurídica tiende a conferirle presunción de legitimidad por si a los hechos administrativos, si no se puede probar su ilegitimidad directa en la vía judicial, a menos por la instancia procesal administrativa.-

En cuanto a la impugnabilidad administrativa de los hechos, debemos señalar que nuestro Derecho Positivo la admite únicamente por vía de reclamación y denuncia. Ahora bien, formulado el reclamo, la Administración podrá acceder o denegar expresamente lo peticionado dictando un acto administrativo, o denegarlo tácitamente; en este último caso, transcurrido un determinado lapso sin que se pronuncie, se produce ipso iure la denegación tácita por silencio administrativo. En suma y en el particular, no existe acto administrativo con los requisitos esenciales relativos al objeto, competencia, voluntad y forma así como ordena el Art.196 de la Ley 125/91 y que pueda agraviar a la recurrente, sin olvidar que en el tiempo de dictamiento de las mentadas órdenes cobraba vigencia las disposiciones primigenias de la Ley 125/91, que autorizaba el actuar en la forma que hoy se reclama, y que los Arts.3l y 32 de la Ley 2421/04 no imponía ejecutividad al momento de las Resoluciones N°s 58/04 y 95/04, esta última suspendida Temporalmente y cuyos trabajos que motivaron el Acta Final de fecha 7 de abril del 2.004 no fueron consentidos por la autoridad administrativa, y por ningún acto de voluntad ajustada a las reglas y principios de autorización, aprobación, finalidad y razonabilidad.- La Enciclopedia Jurídica Ameba, Editorial Driskill S.A. año 1979, Tomo 1,hace referencia a los elementos esenciales del acto administrativo, que son: a)- Órgano Competente, b)- Manifestación de la voluntad, c)- Objeto, d)- Forma. Con relación al punto b) el autor expresa entre otras cosas lo siguiente: "..Hemos establecido que la intención debe declararse para ser jurídicamente relevante, vale decir, producir efectos jurídicos. Ahora bien: si la administración no se pronuncia en forma expresa o tácita, guarda silencio, ¿puede este constituir una manifestación de la voluntad? El silencio en su significado natural es la inercia de un sujeto de derecho en base a la cual resulta eliminada toda forma de actividad externa del mismo. Como todo acto jurídico debe considerarse voluntario, el silencio debe entenderse como actividad del órgano que no sea susceptible en ninguna forma un medio apto para manifestar la voluntad. Es un no acto, no un acto negativo, ya que este presupone una manifestación de la voluntad jurídicamente relevante. El silencio en cambio, no constituye una manifestación de la voluntad. Las circunstancia capaces de atribuir a la falta de declaración de voluntad eficacia para producir consecuencias jurídicas, pueden ser de dos naturalezas: primera, circunstancia de hecho anteriores o concomitantes con el comportamiento inactivo del orégano,.en mérito a las cuales este asume relevancia jurídica; segunda, circunstancia derivadas del derecho positivo, en mérito a las cuales el silencio puede ser indicio de la existencia de un determinado acto de voluntad. En el primer supuesto, nos encontramos ante una manifestación tácita y presunta de la voluntad de administración. En el segundo caso, frente al silencio propiamente dicho. El silencio no puede, en consecuencia considerarse como una declaración tácita de la voluntad, ya que qui tacet neque negue utique fateur. El silencio excluye toda manifestación de voluntad; solamente podrá presumirse la existencia de una voluntad, pero esa presunción por si solo resulta insuficiente para producir efectos jurídicos. La presunción tendrá en al ley la fuente de su eficacia. La forma objetiva para hacer más cierta las relaciones jurídicas e impedir que la buena fe de las partes pueda resolverse en perjuicio de sus intereses, puede establecer que, dándose determinada circunstancia, el silencio debe presumirse como manifestación volitiva con determinado contenido ".-

Por consiguiente, en virtud de las normas citadas precedentemente y transcriptas posteriormente, como así también las demás argumentaciones esgrimidas, no procede la suspensión definitiva de la fiscalización planteada por el accionante DIAGRO S.A., y dispuesta por la Administración Tributaria a través de las órdenes N° 58/04 y 95/04 a tenor de los fundamentos expuestos.- Derecho: . Ley N°.125/91 Nuevo Régimen Tributario, Arts. 186, 189, 196.-Art. 186 "Facultades de la Administración" 125/91 concordante con la Ley 2421/04. "A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos". Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinara a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en el segundo párrafo y tercero del Artículo 187; ART. 187: 125/91 concordante con la Ley 2421/04 "Competencia e Impugnación" Las normas a que refiere el Artículo precedente podrán ser modificadas o derogadas por quien las hubiere emitido, o por el superior jerárquico; ART. 189: 125/91 concordante con la Ley 2421/04 "Facultades de la Administración" La Administración Tributaria dispondrá de las amplias facultades de administración y control y especialmente podrá:. ..".

Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Y  el  Miembro  del  Tribunal  de  Cuentas  Segunda  Sala  MAGISTRADO  Arsenio Coronel Benítez prosiguió  diciendo:

De acuerdo al escrito de folios 55 al 68 de autos mas arriba citados la firma DIAGRO S.A., instaura demanda contencioso administrativa contra la Nota D.G.G.C N°.95/04 que dispone la prosecución de lo dispuesto ene la Res. N°.58 del 02/Marzo/2004, D.G.G.C. N°:688 del 04/julio/2005, dictamen N°:873/5 y GCCE N°.421 del 18/Octubre/2005, Dictamen N°.1355/5, dictadas por la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, los citados actos administrativos dispusieron y confirmaron la continuación de la Fiscalización Tributaria ordenada por la Administración, en su Resolución 58/04, los actos administrativos señalados agravian al actor quien fundado en los argumentos de actos administrativos concluidos y consentidos por el mismo y protocolizado en Acta final con providencia de liquidación de la administración, se opone a la continuidad de la Fiscalización por considerar carente de fundamento o causa la disposición administrativa impugnada y en consecuencia cuestionó la actitud de la Administración que pretende continuar una fiscalización ya concluida e incluso consentida en su resultado, que afecta a su parte al allanarse a una determinación tributaria resultante del control la cual fue formalizada conforme a la Ley (Acta final , liquidación y aceptación de la misma).

Analizada las constancias de autos, escrito de demanda y su contestación (folios 81/85 de autos) y los antecedentes administrativos agregados a los autos, encontramos que la firma Diagro S.A. se ha sometido, conforme lo dispone la Ley 125/91 y 2421/04 a todas la verificaciones dispuestas por el Ministerio de Hacienda.

En la verificación del ejercicio 2004, se han seguido todos los pasos de la verificación, es decir: Se comunica a la firma, se labra un acta inicial, se labra un acta final y posteriormente se remiten los antecedentes para la liquidación, previo trayecto de los antecedentes por diversas secciones, donde claramente se dispone la remisión de los mismos al departamento de liquidaciones y posterior notificación al contribuyente.

Es importante destacar en este punto que la firma se ha allanado expresamente a la determinación realizada por los auditores, es decir a aceptado el monto establecido, así como los intereses que pudieran ser establecidos.

La administración tributaria en ninguno de sus fundamentos de rechazo, ni en la contestación de la acción contenciosa administrativa, ha hecho mención a este punto, no niegan que el procedimiento halla llegado hasta la liquidación inclusive y mucho menos que el administrado halla aceptado los cargos o determinación, es decir que la administración reconoce como valido el acta final y liquidación.

La administración solo basa su pretensión en el hecho de que es una facultad, pero no menciona cual es el fundamento, requisito indispensable siendo que se intenta verificar un periodo ya verificado.

La administración a los efectos de una nueva verificación, lo cual es imposible porque no existe fundamento para ello, crea una figura con el nombre de continuación de la verificación, figura que no existe en la ley.

El supuesto fundamento de la administración a los efectos de hacer viable su pretensión, según se desprende al contestar la acción contenciosa administrativa es el hecho de que no se contó con todos los antecedentes puesto que estaba de por medio una investigación por parte de la fiscalía, y algunos de los documentos se encontraban en poder de unidad fiscal pertinente. Así como que se solicitaron dichos documentos pero no fueron entregados.

Al respecto es importante destacar que la administración, ante dicha situación y conforme sus facultades podía haber suspendido la verificación y reanudarla desaparecido el supuesto obstáculo, pero no se procedió de esa forma y los trabajos continuaron hasta llegar al acta final y posterior liquidación. Se consintió el problema o bien el mismo realmente no constituyó un verdadero obstáculo a los efectos de la verificación.

Correspondería la continuación de los trabajos si ante dicho obstáculo se suspendía la verificación.

En todos los recursos Diagro S.A. ha manifestado que la continuación de los trabajos no es una figura establecida en la ley y mucho menos al haberse concluido los trabajos, situación a la que la administración ha hecho caso omiso respondiendo según las Resoluciones obrantes en autos, que es una facultad de la administración y que la misma no se a manifestado o bien el acta final no fue perfeccionado por el Jerarca Administrativo constituyendo un hecho administrativo y no un acto administrativo.

Al respecto se debe tener en cuenta que lo único que faltaba para que se agoten los tramites posteriores a una verificación fue la notificación de la liquidación, elemento este (notificación) ya no indispensable en el caso de la verificación a Diagro por el hecho de que la firma consintió de ante mano la determinación, desde el momento en que suscribió el acta final aceptando las discrepancias impositivas realizadas por los auditores, y más aún, posteriormente, y para ratificar su decisión de allanarse a dicha determinación ha cursado una nota de fecha 7 de abril del 2.004, con entrada de fecha 12 de abril del 2.004 bajo el Nº 1210, situación que han perfeccionado el acto administrativo de determinación de la obligación tributaria. La notificación ya solo constituirá la comunicación a los efectos de la habilitación para el pago de lo aceptado por la firma Diagro.

 El solo hecho del allanamiento de la firma constituye la conclusión de la verificación a tenor de lo dispuesto por el Art. 209 de la Ley 125/91 el cual expresa: "La determinación, es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es VINCULANTE Y OBLIGATORIA". La determinación procede según el Artículo 210 en su inc. e) cuando: "Mediante su fiscalización la Administración Tributaria comprobare la existencia de deudas".

Lo que correspondería según la Ley 125/91 es una nueva verificación y según la 2421/04, Art. 32 una reverificación, siempre que existan motivos para ello, lo cual en este caso no existe, motivo por el cual la administración ha creado violando todos los derechos y garantías de los administrados una figura que no existe en la ley.

La administración con su disposición estaría transgrediendo la Constitución Nacional al pretender juzgar en dos ocasiones a un mismo sujeto de derecho y sobre el mismo caso. (Violación del Principio del Non Bis In Idem). Se sostiene que ha pretendido juzgar sobre el mismo caso en razón a que la administración no expresa en el fundamento de sus disposiciones motivos de hecho o derecho que le autoricen a dicha disposición y revistan carácter de hechos nuevos.

Que, como lo menciona Hector Jorge Escola, "Compendio de Derecho Administrativo", tomo I expresa "Resulta de la obligación de la Administración pública de respetar, en todo momento, los derechos y garantías establecidos por el orden jurídico a favor de los administrados. La actividad administrativa debe desenvolverse siempre dentro de los límites que le son fijados por el ordenamiento normativo, el cual llega según los casos, a delimitar incluso las finalidades a alcanzar, los medios a emplear para ello y los procedimientos o formalidades que se debe seguir en ese sentido". Sigue diciendo el mismo autor "Asimismo, como presupuesto o elemento del acto administrativo se enuncia a la finalidad, de donde la determinación de la finalidad no es hecha por la administración en forma discrecional, al contrario, debe llevársela a cabo en cada oportunidad, sobre la base de las normas que regulen la actividad general del órgano administrativo que dicta el acto de que se trate, y tal finalidad debe ser real y no encubierta o falsa".

La administración sostiene en su Resolución Nº 421/05 que cuenta con opciones en cuanto a la aplicación de las normas tributarias establecidas en la Ley 125/91 y la Ley 2421/04, sin embargo, en otro apartado de la misma Resolución afirma la inaplicabilidad de la citada Ley 2421/04, y por el contrario, en su Resolución Nº 688 afirma tácitamente su aplicación. La contradicción existente entre dos Resoluciones sobre el mismo caso dictadas por la administración delata su carencia de fundamentos a fin de sostener razonada y legalmente sus disposiciones.

Otro principio del derecho administrativo que ha sido violado por la administración es que PRESUMIR POR PRESUMIR ES NULO. Al respecto, la administración al dictar su orden de prosecución de los trabajos de verificación ya concluidos, no ha ajustado su disposición a los cánones establecidos en la Ley 2421/04, al decir del motivo que la lleva a tomar dicha decisión, pues para tal caso, debió percibir irregularidades no detectadas en la primera verificación a través de controles cruzados o auditoria interna, lo que no se ha dado, por lo que aplicando una presunción sin asidero fáctico ni mucho menos legal, la administración dispuso contra derecho, incurriendo en actos nulos y sin ningún valor.

La administración sostiene que el acta final no ha llegado a ser perfeccionada por el jerarca, por lo que constituye un hecho administrativo y no acto administrativo. En este sentido caber mencionar que es principio aceptado el que postula que si la forma de los actos jurídicos tiene importancia en el derecho privado, en el derecho público la observancia de la forma es la regla. Hector Jorge Escola, Compendio de Derecho Administrativo, Tomo I expresa "La razón de ser de ese rigorismo formal se explica si se tiene en cuenta la naturaleza y condición de la administración pública y de los organismos que la integran, que siendo personas jurídicas, solo pueden expresar su voluntad por medio de los procedimientos preestablecidos a ese fin y con arreglo a los recaudos también fijados de antemano". Por ello, el acta final (suscrita y posteriormente ratificada por Diagro) y la providencia del Director General de Grandes Contribuyentes constituyen actos que exteriorizan la voluntad de la administración.

Todo pronunciamiento de la administración con trascendencia jurídica configura una declaración de voluntad. Es indiferente que produzca efectos jurídicos externos o solamente internos, que constituya negocio jurídico o mero acto administrativo, que sea acto preparatorio o definitivo. Todas son declaraciones de voluntad de la administración, aunque sus efectos y su régimen jurídico pueda ser diverso. Hector Jorge Escola, Compendio de Derecho Administrativo, Tomo I.

Que, el acto administrativo comprendido por la determinación tributaria ha quedado configurada, pues la administración en el acta final ha observado discrepancias impositivas, y en dicho instrumento, el administrado ha aceptado dichas discrepancias suscribiendo en tal sentido dicho acta, para posteriormente ratificar su aceptación y total e incondicional allanamiento mediante una nota de fecha 7 de abril del 2.004 con entrada el 12 de abril del 2.004 bajo el Nº 1210 en el Ministerio de Hacienda, por lo que se ha cuantificado la obligación del administrado, y a la vista de ello, el administrado ha demostrado su voluntad de consignar el pago de sus obligaciones tributarias.

La administración dispone la prosecución de trabajos de verificación que habían concluido, no existiendo esta posibilidad legal en ninguna normativa legal vigente. La administración toma esta disposición en base a sus atribuciones discrecionales, sin expresar fundamento alguno. Como lo destaca en su obra "Principios de Derecho Administrativo" el Dr. Salvador Villagra Maffiodo: "El poder discrecional tiene limitaciones que podríamos llamar externas, que deben ser necesariamente establecidas por ley al tiempo de conferirle a ciertos órganos administrativos, conforme así se colige del precepto de la constitución que prohíbe la delegación de facultades extraordinarias, bala decir ilimitadas". Sigue diciendo; "…aunque la ley no establezca limitaciones expresas, juegan como tales los derechos y garantías consagrados en la Constitución, los que no pueden ser alterados por las leyes, reglamentos u otros actos de autoridad. Los actos discrecionales que exceden de estos límites se tipifican exactamente como extralimitación , exceso o abuso de poder".

Que, la administración en ninguna de sus Resoluciones Nº 688 y 421 ha expresado los fundamentos de hecho ni derecho que la han llevado a disponer la prosecución de trabajos ya concluidos sobre el administrado, por lo tanto, se desconoce de los motivos que hacen a la administración disponer en dicho sentido. Según se desprende de la doctrina "Tiene también condicionamiento interno la discrecionalidad. La ley no la confiere para que la autoridad haga lo que quiera, obrando a su gusto o buen talante, sino, para la protección de ciertos valores, o fines que son siempre discernibles, aún cuando la ley no lo señale expresamente. Si dice simplemente que la autoridad puede tomar tal medida, se entiende que puede tomarla o no tomarla, según sea el conveniente, u oportuno para la seguridad, el bienestar, la salud pública, etc. Ahora bien, si la autoridad hace uso de su poder discrecional con otro motivo que el que la ley tiene en cuenta, incurre en la falta de razonabilidad según la terminología empleada por diversos autores".

Las Resoluciones Nº 688 y 421 dictadas por la administración tributaria carecen de regularidad y deben ser revocados. La admisibilidad de la revisión judicial de los actos reglados, y su negación para los discrecionales, se funda en principio en la misma esencia  de cada clase. Si la autoridad ha tomado otra medida que la fijada en la ley, el Tribunal puede evidentemente declarar su ilegitimidad y revocarla, en tanto que de las medidas A o B, alternativas de la facultad discrecional, la autoridad ha adoptado una de ellas, el Tribunal no puede decidir que debió haber adoptado la otra. Pero acabamos de ver que el acto discrecional tiene límites y condicionamientos cuya violación lo hace, a no dudar justiciable.

Que, Salvador Villagra Maffiodo, en su obra "Principios de Derecho Administrativo", pág. 12 menciona: "..el Derecho administrativo es un Derecho sub-constitucional, en tanto que su ejecución, la llamada "administración" es una función jurídica sublegal, sometida no sólo a la Constitución sino a la ley formal". Por tanto, la administración al dictar sus Resoluciones tiene el deber de ajustarlas no sólo a la Constitución, sino también a las leyes de forma, las que también han sido violentadas al haberse dispuesto procedimientos no contemplados en tal sentido.

Que, el Artículo 137 de la Constitución Nacional reza "De la supremacía de la Constitución", cuarto párrafo "Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución". DOCTRINA CONCORDANTE. Salvador Villagra Maffiodo, Principios de Derecho Administrativo,  pg 24 "CONDICIONES DE SUBORDINACIÓN Y VALIDEZ. …las diferentes normas jurídicas están subordinadas a un riguroso orden de prevalencia, el que constituye al mismo tiempo condición de validez de cada una de ellas. Condición de validez de la ley y del reglamento es su conformidad con la Constitución y del reglamento y las Resoluciones administrativas, su observancia de la misma Constitución y de la ley".

En consecuencia, y por los fundamentos que anteceden, en los que se corrobora que la Administración se extralimitó en sus funciones al pretender proseguir con un trámite ya concluido en un acto administrativo, siendo que dicha prosecución en las condiciones del procedimiento realizado (Orden de Fiscalización, Acta inicial, Acta final, Consentimiento del contribuyente, Informe final, Liquidación y Providencia de traslado de la liquidación), no se encuentra prevista en la ley, salvo una nueva verificación o una reverificación (Ley 125/91-Ley 2421/04) por cuanto soy de criterio que, corresponde hacer lugar a la presente demanda contenciosa administrativa, con la revocación de los actos administrativos impugnados. Las costas deben imponerse a la perdidosa. ES MI VOTO.

A  SU  TURNO  LOS MIEMBROS  MAGISTRADOS FLORENCIO PEDRO ALMADA y RAMÓN ROLANDO OJEDA DIJERON:  Que  se  adhieren  al  voto  del  Miembro  preopinante  por  sus  mismos  fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Ante mí:

ACUERDO Y SENTENCIA: …61...

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA.

RESUELVE:

1.- HACER LUGAR, a la presente demanda contenciosa administrativa instaurada en  estos  autos  por DIAGRO S.A. contra la D.G.G.C N°.95/04 que dispone la prosecución de lo dispuesto en la Res. N°.58 del 02/Marzo/2004, D.G.G.C. N°:688 del 04/julio/2005, dictamen N°:873/5 y GCCE N°.421 del 18/Octubre/2005, Dictamen N°.1355/5, dictadas por la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, y en consecuencia;

2.- REVOCAR, los actos administrativos citados precedentemente de  acuerdo y de conformidad  a  los  fundamentos  expresados  en  el  exordio  de  la  presente  Resolución.

3.- IMPONER,  las costas a la  parte  perdidosa.

4.- ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Ante mí: