JUICIO: “COLEGIO CRISTO REY C/ RESOLUCION DE REPETICION DE CRÉDITO FISCAL N° 7930001012 DEL 1 DE AGOSTO DE 2014 Y NOTA DGDN N° 395 DEL 4 DE NOVIEMBRE DE 2014 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 215/16
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los un días del mes de setiembre de dos mil diez y seis, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR, AMADO VERÓN DUARTE y el Miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala ARSENIO CORONEL BENITEZ, quien integra ésta Sala por excusación del Miembro A. MARTÍN ÁVALOS, en Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “COLEGIO CRISTO REY C/ RESOLUCION DE REPETICION DE CRÉDITO FISCAL N° 7930001012 DEL 1 DE AGOSTO DE 2014 Y NOTA DGDN N° 395 DEL 4 DE NOVIEMBRE DE 2014 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. AMADO VERON DUARTE, RODRIGO A. ESCOBAR y ARSENIO CORONEL BENITEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. AMADO VERON DUARTE, DIJO: Que en fecha 27 de noviembre de 2014 (fs 57/82) se presentó ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala la Abog. Nora Lucía Ruotti Cosp en nombre y representación del Colegio Cristo Rey a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930001012 y la Nota DGD N° 395. Funda la demanda en los siguientes términos, entre otros: “Improcedencia de negación de efectos de la sentencia a períodos no caducos.
El único y fundamental motivo, por el cual la Administración Tributaria resolvió no devolver los créditos solicitados por mí representada, es que la referida autoridad considera que el Acuerdo y Sentencia N° 1648/12 solo surte efectos para los actos realizados con posterioridad a su notificación.
En efecto, dentro de la Nota DGD N° 395/14, se expone literalmente cuanto sigue: "No procede la devolución de créditos fiscales correspondientes a los períodos fiscales reclamados por el Colegio Cristo Rey en virtud a lo expuesto en el punto 1, es decir, porque la acción de inconstitucionalidad que invoca la entidad recurrente, rige para lo sucesivo, tal como lo declara el Código Procesal Civil".
Al referirse a b expuesto en el punto 1, se refiere al Dictamen DANT N° 100/14, que fuera remitido en forma adjunta con la Nota DGD N° 395/14.
Dentro del Dictamen DANT N° 100/14, se expone como fundamento de la no devolución de créditos, lo siguiente: "Ahora bien, teniendo en cuenta que la recurrente cuenta con el A y S N° 1648 del 07/11/12 emanada de la CSJ, mediante el cual, esta declaró la inaplicabilidad del último párrafo del numeral 4) del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 6 de la Ley N° 2421/04, en relación a los Colegios Cristo Rey, San Roque González de Santa Cruz y Técnico Javier, todos propiedad de la Asociación "La Educación Integral", la Administración Tributaria, respetuosa del Estado de Derecho tendrá en cuenta dicho fallo para los casos sucesivos con relación aI accionante, pero no podrá aplicar de manera retroactiva a períodos anteriores al mismo, conforme a lo establecido en el Art. 555 del CPC.
El efecto de la declaración de inconstitucionalidad contra una ley es la inaplicabilidad de esa ley al caso concreto. Es decir, la inaplicabilidad es solo "inter partes " y tiene efectos "ex nunc", se proyecta para el futuro y no retrotrae los efectos o tan siquiera la aplicabilidad de la norma impugnada. Esta interpretación se basa en lo dispuesto en el Art. 555 del Código Procesal Civil que estipula: "La sentencia de la Corte Suprema de Justicia sólo tendrá efecto para el caso concreto.
En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica de que se trate".
La Administración Tributaria, a los efectos de no devolver los créditos que por disposición constitucional corresponden a mí representada, pretende que la sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia solo tiene efectos para el futuro.
En efecto, ello responde a un tendencioso, incompleto e incorrecto análisis realizado por la Administración Tributaria, quien, atribuyéndose facultades que no le corresponden, pretende aplicar una justicia tributaria solo conocida por ella, en virtud de la cual se pueden violar derechos constitucionales protegiendo supuestamente las arcas fiscales.
Como lo demostramos más adelante, esta postura fiscalista, antes que beneficiar al Fisco, lo perjudica, pues la jurisprudencia al respecto es firme, constante, uniforme, y en el 100% de los casos, el Fisco debe abonar no solo la suma reclamada inicialmente, sino los intereses y recargos correspondientes.
A continuación demostramos la total improcedencia de los argumentos expuestos por la Administración Tributaria. 4.1. Efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal.
Tal como lo manifestamos en el punto anterior, la conclusión a la cual arriba la Administración Tributaria es incorrecta, pues se ha limitado a realizar una interpretación literal de un solo artículo del Código Procesal Civil.
En efecto, la Constitución Nacional, por medio de los artículos 132° y 259°, numeral 5), dota a la Corte Suprema de Justicia de competencia para declarar la inconstitucionalidad de normas jurídicas y resoluciones judiciales.
La declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal, no implica la nulidad de la misma, pues tiene efectos Ínter partes, es decir, una vez declarada la inaplicabilidad de la Ley, la misma no se aplica a la persona que promovió la acción pero sigue vigente para las demás personas.
Con relación a los efectos en el tiempo de la acción de inconstitucionalidad, debemos tener en cuenta que la Constitución Nacional, a través de la parte pertinente del Art. 137° establece que "Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución".
Como podemos ver, todo acto contrario a la Constitución Nacional, carece de validez, es decir que una vez declarada la inconstitucionalidad de una Ley, la misma se tiene por inexistente e inaplicable para la persona que obtuvo el pronunciamiento favorable.
El objeto de la acción de inconstitucionalidad de una Ley, es que la misma no se aplique a la persona que la promovió, es decir, la acción de inconstitucionalidad no es promovida para obtener una mera satisfacción moral, y resulta totalmente ilógico, obtener un pronunciamiento de la Corte Suprema Justicia, que no produzca sus efectos jurídicos, tal como lo pretende la Administración Tributaria.
Cuando la propia Constitución Nacional introduce este caso de incompetencia jurídico- funcional para ambos poderes del Estado en materia tributaria, se está en presencia de la llamada "inmunidad fiscal", porque la propia Carta Magna ya regula el tratamiento a dispensar sobre el caso.
En consecuencia, carece objeto examinar acerca de la "exoneración" a la que tantas veces recurrió la parte demandada para sustentar la pretensión del Ministerio de Hacienda, porque la inmunidad fiscal supone imposibilidad jurídica de que el Parlamento Nacional intente siquiera ocuparse del tema, mientras que la exoneración o dispensa legal en materia propia del ámbito legislativo". 4.3.
Incumplimiento de la Administración Tributaria del Acuerdo y Sentencia N° 1648/12. Dentro del Dictamen DAN N° 100/12, en forma totalmente contradictoria manifiesta literalmente que "...la Administración Tributaria, respetuosa del Estado de Derecho tendrá en cuenta dicho fallo para los casos sucesivos con relación al accionante, pero no podré aplicar de manera retroactiva a periodos anteriores al mismo, conforme a lo establecido en el Art. 555° del CPC". El respecto al Estado de Derecho, entre otros, implica el sometimiento a las decisiones e interpretaciones de las leyes emanadas del Poder Judicial.
La Subsecretaría de Estado de Tributación, como parte integrante del Poder Ejecutivo, cuando recibe una orden judicial, se debe limitar a cumplirla, no realizar una nueva interpretación, para evitar su aplicación.
En efecto, el Acuerdo y Sentencia N° 1648/12, no se limita a disponer la inaplicabilidad del último párrafo del Art. 83° de la Ley N° 125/91, sino además establece expresamente que dicha orden judicial debe hacerse efectiva mediante la devolución de los créditos fiscales soportados por mí representada, tentó en las compras locales como en las importaciones.
En efecto, la Dra. Gladys Bareiro de Módica, en su voto, al cual se adhirieron los demás miembros, expuso literalmente cuanto sigue: "A pesar de la exoneración fiscal subjetiva, tal como quedó configurada más arriba, es necesario dejar constancia expresa del mecanismo administrativo a ser utilizado, para que en forma correcta y coherente, se configure la exoneración fiscal sin el menoscabo o agravio que pudiera resultar su aplicación a otros contribuyentes - entiéndase a proveedores, prestadores de servicio, importadores, etc.
En este sentido, corresponde entender que la exención legal no se produce en el mismo momento del pago del servicio o el pago por la compra de bienes por parte de la entidad exonerada.
Esto conllevarla a la ruptura del camino trazado por el IVA y la carga total de la misma al sujeto que enajena los bienes o presta el servicio a la entidad exonerada. Los mismos pasarían a ser. en forma simultánea CONTRIBUYENTE DE DERECHO y DE HECHO, lo que significa, que al no poder trasladar la cuota del IVA al comprador - ENTIDAD EXONERADA - pasan a ser incididos como consumidores finales, absorbiendo la carga del IVA del verdadero consumidor final, que se encuentra con inmunidad fiscal y por tanto, exenta del pago.
Si bien este estancamiento o ruptura del camino del IVA no perjudicaría al fisco, ya que, de todas formas recogería la cuota del IVA final del producto, por este fenómeno jurídico, pero con consecuencias económicas para el proveedor, vendedor o prestador del servicio, se estaría afectando o incidiendo negativamente a su patrimonio y causaría, lógicamente, el agravio correspondiente por la desvirtuación de la naturaleza y el mecanismo del impuesto en cuestión A fin de zanjar este inconveniente y armonizar coherentemente el mecanismo administrativo y la vigencia de la exención constitucional y legal impositiva de carácter subjetivo, corresponde dejar sentado que la exoneración a favor de estas entidades se hará realidad una vez que, abonado en su oportunidad el importe del IVA - momento del pago del bien o servicio contratado-, soliciten ¡a REPETICIÓN DE LO PAGADO ante la autoridad administrativa competente, que reconocerá, en definitiva, el carácter subjetivo de la exoneración retornando el monto abonado en concepto de IVA, tal como lo dispone el procedimiento regulado en la Ley N° 125/91 (Arts. 217 a 222). De esta forma, se impide la acumulación del IVA en cabeza del proveedor, vendedor o prestador de servicio, quien deberá facturar como "gravada" la operación de manera que la entidad educativa pueda solicitar la devolución del impuesto conforme a lo expuesto en los párrafos anteriores, y a la vez, se cumple con el postulado constitucional vigente.
La calidad de sujeto exonerado de la entidad en cuestión otorga la suficiente legitimación activa a la misma para requerir la DEVOLUCION DE LO PAGADO en concepto de importes abonados, a través del conducto legal correspondiente y ante la autoridad administrativa, la que es de suponer, actuará con la celeridad y la responsabilidad adecuada a fin de cumplir, en el menor tiempo posible, con la devolución de los importes que correspondan".
De acuerdo a lo trascrito se infiere claramente que la Corte Suprema de Justicia, ordena a la Administración Tributaria, que la misma, a los efectos de hacer efectiva la exoneración del IVA sobre las compras e importaciones, devuelva en el menor tiempo los importes que corresponden.
Es decir, existe una orden emanada del Poder Judicial a la Administración, la cual, de mala fe, es incumplida hasta la fecha, por lo que corresponde que el Tribunal de Cuentas, reestablezca el Estado de Derecho, y ordene la devolución inmediata de los créditos cuya repetición fue solicitada por mi representada por importe de G. 1.480.347.239, más los accesorios legales correspondientes.
Recalcamos que el rechazo a la repetición de créditos fiscales es de mala fe, pues en todos los casos judiciales que hemos expuesto en el punto 4.2 de la presente demanda, la Administración Tributaria fue parte, y por ende no puede desconocer que la declaración de inconstitucionalidad del último párrafo del Art. 83° de la Ley N° 125/91, por la existencia de inmunidad fiscal, no se limita a los actos posteriores a su notificación, conforme se ha expuesto en el mencionado punto, correspondiendo por ende no sólo que se devuelva el importe de G. 1.480.347.239, sino que se abonen los intereses los que deberán ser calculados teniendo en cuenta la manifiesta mala fe de la Administración Tributaría. 5.
Improcedencia de argumentos expuestos como consecuencia de la verificación de los créditos fiscales.
Aclaramos que los argumentos expuestos como consecuencia de la verificación de la validez de los créditos fiscales afectados a las compras de bienes y servicios por parte de mi representada, no fueron el fundamento para el rechazo de la repetía motivo por el cual, al haberse desvirtuado el único "fundamento" tenido en cuenta por la Administración Tributaria para el rechazo, cual fue la supuesta inaplicabilidad del Acuerdo y Sentencia N° 1648/12 a períodos anteriores a su dictamiento, ni siquiera corresponde el estudio de los mismos.
No obstante, de igual manera, a continuación desvirtuamos cada uno de los demás puntos expuestos por la Administración Tributaria en su Nota DGD N° 395. 5.1. Improcedencia de rechazos por supuesta caducidad de créditos. Bajo el argumento de que no corresponde la devolución de créditos por haber operado la caducidad, se ha rechazado los créditos por los períodos comprendidos entre enero/2008 a octubre/2009 por importe de G. 510.520.248 (Guaraníes quinientos diez millones quinientos veinte mil doscientos cuarenta y ocho).
Debemos recalcar que uno de los requisitos para la procedencia de la solicitud de repetición de pagos, es que el crédito se halle determinado de manera firme en cuanto a su importe. En efecto, el crédito debe ser firme, líquido y exigible Firme pues no admite recursos, liquido pues debe ser determinado en cuanto a su importe, y exigible de plazo vencido.
La Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Art. 208, establece que "Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido".
Es decir, existe una posibilidad legal de modificar datos contenidos en declaraciones mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas.
En ese sentido, si se ha presentado y determinado un crédito fiscal correspondiente a un determinado período, el cómputo del plazo de caducidad se inicia al día siguiente de presentada la declaración jurada, pues el crédito invocado en el mismo, hasta tanto no exista una impugnación por la Administración Tributaria o no fuera corregido en su importe por el propio contribuyente mediante la rectificación de la declaración jurada original, se halla determinado en cuanto a su monto.
Distinto es el caso, cuando se presentan declaraciones juradas rectificativas, pues de esta manera, el importe original es modificado, surgiendo un nuevo importe, y si la rectificativa es presentada con éxito, existe aceptación de la misma por parte de la Administración Tributaría.
El efecto de la rectificación, es que el crédito es redeterminado en cuando a su importe, y por tanto el inicio del cómputo del plazo de caducidad debe iniciarse al día siguiente de la presentación de la declaración jurada rectificativa.
En efecto, en cuanto a la caducidad de los créditos contra del sujeto activo, la Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Art. 221° establece cuanto sigue: "Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desdé Ja fecha en que pudieron ser exigibles.
La caducidad operará por períodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada".
a) Mi representada presentó declaraciones juradas rectificativas de todos los períodos comprendidos entre enero/2008 hasta octubre/2009, hecho este admitido expresamente en sede administrativa y no controvertido,
b) Dichas declaraciones juradas rectificativas fueron admitidas por la Administración Tributaria, hecho este admitido expresamente en sede administrativa y no controvertido,
c) La Administración Tributaria fue parte demandada en un proceso judicial, en el cual el Tribunal de Cuentas expuso que la presentación de declaraciones juradas rectificativas no objetadas por la autoridad administrativa, interrumpe el curso de la caducidad, por lo tanto no puede invocar el - desconocimiento del criterio judicial. Por lo expuesto, queda claro y fehacientemente demostrada la total improcedencia del rechazo de la repetición de créditos por importe de G. 510.520.248 más los accesorios legales. 5.2.
Improcedencia de rechazos por supuesta irregularidad en la documentación. Reiteramos que el único fundamento por el cual la Administración Tributaria resolvió no hacer lugar a la solicitud de repetición realizada por mí representada, es porque la misma, de manera ilegal y arbitraria, interpreta que el Acuerdo y Sentencia N° 1648/12 dictado por la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, solo tiene efectos para actos posteriores a su notificación.
No obstante, como la Administración Tributaria consideró que existen créditos con documentación irregular, hecho ya desvirtuado en sede administrativa, a continuación expondremos y demostraremos la total improcedencia de dicha manifestación. En efecto, la Administración consideró que existen créditos fiscales por importe de G. 325.397.807 que se hallan respaldos en documentación supuestamente irregular.
Para justificar este cuestionamiento, dentro del Formulario FL-DGR-26, documento este que no es mencionado en la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930001012 ni en la Nota DGD N° 395/14 (a través de la cual denegó el recurso de reconsideración), se ha expuesto un listado, en donde se de manera escueta se manifiesta "Sin relación con la educación" o "Consumición".
Como podemos ver, el cuestionamiento no responde a irregularidad en la documentación, sino al parecer subjetivo e infundado del Analista, quien considera que los gastos no se hallan relacionados con la actividad de mí representada...”.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.
Que en fecha 24 de setiembre de 2015 (fs. 102/119) se presentó ante este Tribunal el Abogado Fiscal Miguel Cardozo en representación del Ministerio de Hacienda a contestar la presente demanda en los siguientes términos: “El COLEGIO CRISTO REY solicita a la SET la devolución del Impuesto al Valor Agregado por un monto de GUARANÍES MIL CUATROCIENTOS OCHENTA MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE (Gs. 1.480.347.239.-). La hoy parte actora argumenta que tiene a su favor la Acción de Inconstitucionalidad (A y S N° 1648/12) contra el art. 83, último párrafo de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04, por el cual se declaró la inaplicabilidad del último párrafo del numeral 4) del art. 83 de la Ley N° 125/91 modificado por el art. 6 de la Ley N° 2.421/2.004, en relación a los Colegios Cristo Rey, San Roque González de Santa Cruz y Técnico Javier, todos propiedad de la Asociación "La educación Integral". (El subrayado es nuestro).
La misma manifiesta que dicha resolución judicial la faculta a solicitar la devolución del crédito fiscal de IVA resultante de las compras de bienes y servicios que realizó y que guardan relación directa o indirecta con la actividad educativa.
Menciona igualmente que la sentencia de la Corte es meramente declarativa, al enunciar la inaplicabilidad de una ley cuestionada, que por ser contraria a la constitución nacional es de ningún efecto en ningún tiempo (sic). Según manifestaciones vehementes de la adversa, la Set se ampara en una interpretación errónea sobre la cuestión, al sostener que la acción de inconstitucionalidad surte efecto luego de la notificación del fallo al Ministerio de Hacienda.
El Acuerdo y Sentencia N° 1648/12 aludido anteriormente se encuentra firme y ejecutoriado y fue notificado al Ministerio de Hacienda en fecha 13/03/2.013, por lo que recién y partir del tercer día de la notificación, la norma declarada como inconstitucional es inaplicable en relación al accionante, antes no.
No obstante a dicha determinación, la SET igualmente hizo el trabajo minucioso y detallado de verificación de los documentos presentados por la entidad solicitante, como respaldo de los créditos que derivan de las compras y prestaciones de servicios que realizaron y se efectuó los siguientes cuestionamientos: a) créditos que se encuentran caducos conforme el art. 221 de la Ley N° 125/91, b) Comprobantes irregulares, por no cumplir con lo establecido en los art. 85 y 86 de la Ley N° 125/91 y concordantes, c) Comprobantes con timbrado inválido y d) Proveedores irregulares, presentan inconsistencias con respecto a lo declarado y/o pagado. Vale recordar que la Administración Tributaria se encuentra sometida al cumplimiento estricto de las leyes generales y en especial las impositivas vigentes (Art. 179 de la Constitución Nacional).
En ese sentido, lo que refiere al art. 83 inciso c) de la Ley N° 125/91, la Administración sostiene que el mencionado artículo establece expresamente cuales son las entidades que se encuentran exoneradas del IVA (ventas), es decir, aquellas entidades que no deben gravar con el IVA la prestación de servicios o la venta de bienes que realizan.
Por otro lado, el último párrafo del mismo artículo, establece específica y literalmente que dicha exoneración no es aplicable a las compras y/o a la utilización de servicios por parte de las entidades citadas en dicho artículo, por tanto, la exoneración no se aplica al "IVA compra", ya que en este caso no es siguiera contribuyente, ya que el contribuyente de derecho en este caso es el prestador del servicio o el vendedor del bien), por lo que la exoneración no se aplica al usuario del servicio o comprador del bien (consumidor final). "Las exoneraciones previstas en los incisos a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y a la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquiriente".
Ahora bien, con relación a la aplicación en el tiempo de la Sentencia de la Corte Suprema de Justicia (Acuerdo y Sentencia N° 1648 del 7/11/12) la administración tributaria, respetuosa del Estado de Derecho tiene en cuenta el fallo para los casos sucesivos con relación al accionante, pero no puede ni podré aplicar de manera retroactiva a periodos anteriores al mismo, conforme a lo establecido en el art. 555 del CPC.
El electo de la declaración de inconstitucionalidad contra una ley es la inaplicabilidad de esa ley al caso concreto. Es decir, la inaplicabilidad de la misma es solo "Ínter partes" y tiene efecto "ex nunc", se proyecta para el futuro y no se retrotrae los efectos o tan siquiera la aplicabilidad de la norma impugnada. Esta interpretación se basa en lo dispuesto en el art. 555 del CPC que estipula: "la sentencia de la Corte Suprema de Justicia solo tendrá efecto para el caso concreto.
En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberé ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica de que se trate". (...)Teniendo en cuenta que la declaración de inconstitucionalidad recién cobró efecto luego de la notificación de la resolución al MH, tanto para la Set como para el Colegio Cristo Rey, la norma atacada de inconstitucional se encontraba plenamente vigente en el momento en que dicho colegio realizó la adquisición de bienes y servicios afectados por el IVA compra.
Sobre este punto, cabe destacar que el principio de legalidad establece que la obligación que tiene la Administración tributaria de ACTUAR ÚNICA V EXCLUSIVAMENTE EN CUMPLIMIENTO DE LAS DISPOSICIONES LEGALES EN VIGOR y en ese sentido, la SET no se apartó de ese marco, por lo que en el presente caso ha ajustado su actuar a este principio, entre otras razones, porque hay un interés público que precautelar en su actuación, e este caso la recaudación de impuesto, criterio que el Poder Judicial debería tutelar con mucho celo dado que forma parte de una de sus extremidades, solventado con el mismo dinero que la actora pretende extraer de las arcas fiscales.
Dentro de este razonamiento, no se puede dar el trato de un deudor moroso a la Set y solicitar la devolución de intereses o accesorios legales, considerando que la SET actuó dentro del marco legal y fue fiel cumplidor de las disposiciones legales y tributarias que se hallaban plenamente vigente, por lo que el requerimiento de pago de intereses provenientes del crédito solicitado conforme se expone es totalmente improcedente e ilegal.
No podemos escapar de lo que establece la normativa, dado que el adagio "DURA LEX, SED LEX", debe ser irremediablemente aplicado al caso, puesto que legalmente deviene improcedente el otorgamiento retroactivo de dichos créditos de IVA según el art. 555 del C.P.C. ¿Puede el Tribunal de Cuentas comprender la magnitud de dicha solicitud y la ventana que abrirá en el caso de otorgar lo solicitado por la adversa?, pues bien, entonces nos formulamos la siguiente pregunta, ¿cuál sería el objeto de hacer leyes y exigir requisitos para la consolidación de un derecho si cada uno presenta un criterio hecho a medida a sus intereses para la obtención de un beneficio por parte del Estado?...".
Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.
Que por A.I. N° 1241 de fecha 30 de octubre de 2015 (fs. 120) este Tribunal declaró su competencia en el presente juicio en el presente juicio, y recibió la causa a pruebas todo el término de ley.
Que por providencia de fecha 04 de abril de 2016 (fs. 131), previo Actuario respecto a las pruebas diligenciadas en el presente juicio se llamó AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,DR. AMADO VERÓN DUARTE, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que en fecha 27 de noviembre de 2014 (fs. 57/82) se presentó ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala la Abog. Nora Lucía Ruotti Cosp en nombre y representación del Colegio Cristo Rey a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930001012 y la Nota DGD N° 395 recaída en el marco de la solicitud de repetición de créditos fiscales IVA correspondiente al periodo comprendido entre los meses de enero de 2008 a diciembre de 2012, por el monto de Gs. 1.480.347.239 (Guaraníes Mil cuatrocientos ochenta millones trescientos cuarenta y siete mil doscientos treinta y nueve).
Que la parte actora fundamenta su demanda en los siguientes términos, entre otros: “...a) El único fundamento en base al cual la Administración Tributaria ha denegado la devolución de créditos fiscales a mi representada, es que de acuerdo a su arbitrario e improcedente parecer, el Acuerdo y Sentencia N° 1648/12 solo tiene efecto para actos posteriores a su notificación, b) Hemos demostrado fehacientemente que el Acuerdo y Sentencia 1648/12, al declarar la inconstitucionalidad del último párrafo del Art. 83° de la Ley N° 125/91, por violar la inmunidad fiscal consagrada en la Constitución Nacional y que beneficia a las entidades educativas, tiene efecto sobre todos los actos incluso anteriores a su dicta miento...”
Que la parte demanda contesta la demanda en los siguientes términos, entre otros: “...La hoy parte actora argumenta que tiene a su favor la Acción de Inconstitucionalidad (A y S N° 1648/12) contra el art. 83, último párrafo de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04, por el cual se declaró la inaplicabilidad del último párrafo del numeral 4) del art. 83 de la Ley N° 125/91 modificado por el art. 6° de la Ley N° 2421/2004, en relación a los Colegios Cristo Rey, San Roque González de Santa Cruz y Técnico Javier, todos propiedad de la Asociación “La Educación Integral’’.
La misma manifiesta que dicha resolución judicial la faculta a solicitar la devolución del crédito fiscal de IVA resultante de las compras de bienes y servicios que realizó y que guardan relación directa o indirecta con la actividad educativa.
Menciona igualmente que la sentencia de la Corte es meramente declarativa, al enunciar la inaplicabilidad de una ley cuestionada, que por ser contraria a la constitución nacional, es de ningún efecto en ningún tiempo (sic)... El Acuerdo y Sentencia N° 1648/12 aludido anteriormente se encuentra firme y ejecutoriado y fue notificado al Ministerio de Hacienda en fecha 13/03/2013, por lo que recién y a partir del tercer día de la notificación, la norma declarada como inconstitucional es inaplicable en relación al accionante, antes no...”.
Que de los antecedentes administrativos obrantes en autos se desprende que el contribuyente Colegio Cristo Rey solicitó a la Subsecretaría de Estado de Tributación la devolución de créditos fiscales correspondientes a los periodos fiscales comprendidos desde enero 2008 a diciembre de 2012, por un importe total de Gs. 1.480.347,239 (Guaraníes Mil cuatrocientos ochenta millones trescientos cuarenta y siete mil doscientos treinta y nueve).
Que por Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930001012 de fecha 01 de agosto de 2014 la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió no aprobar la solicitud de Repetición de Créditos Fiscales N° 7501600023.
Que a fs. 11 obra el Informe Final de Análisis de fecha 18 de diciembre de 2013.
Que la contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930001012 de fecha 01 de agosto de 2014, la cual fue resuelta mediante Nota DGD N° 395 de fecha 04 de noviembre de 2014, en el sentido de rechazar el recurso interpuesto.
Que entrando a analizar el fondo de la cuestión se advierte que el principal fundamento del rechazo de la solicitud formulada por la contribuyente, consiste en que la actora peticiona la devolución de créditos fiscales amparada en lo resuelto por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, que en el Acuerdo y Sentencia N° 1648 de fecha 7 de noviembre de 2012 resolvió HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad interpuesta por la ASOCIACIÓN LA EDUCACION INTEGRAL, propietaria de los Colegios Cristo Rey, San Roque González de Santa Cruz y Técnico Javier y, en consecuencia, declaró la inaplicabilidad del último párrafo del numeral 4, del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por Ley N° 2421/04, con relación al accionante.
Que en resumen, la Administración sostiene que la norma declarada inconstitucional es inaplicable en relación al accionante desde que la resolución que declara la inconstitucionalidad queda firme y ejecutoriada, manifestando además que el Oficio Judicial de Notificación tuvo entrada el 13 de marzo de 2013 y que, considerando que los periodos fiscales reclamados abarcan de Enero/2008 a Diciembre/2012, no corresponde la solicitud promovida por el Colegio Cristo Rey.
Que el Art. 83 de la Ley N° 2421/04 establece: “Se exoneran: ...4) Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se considera instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas.
Las entidades sin fines de lucro, a los efectos de esta Ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizado en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades estando exentas sus restantes actividades.
Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación.
Quedan excluidas de la presente disposición y consecuentemente exoneradas del presente Impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación.
Asimismo quedan excluidas las que brindan las entidades sin fines de lucro de asistencia médica, cuando sus servicios tengan carácter social porque son prestados tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario o gratuitamente.
Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC, y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente.
b) Las entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, por los actos provenientes exclusivamente del ejercicio del culto y servicio religioso. A este efecto se entenderá por culto y servicio religioso el conjunto de actos por los cuales se tributa homenaje siguiendo los preceptos dogmáticos que rige a cada entidad en cumplimiento de sus objetivos, tales como la realización de celebraciones religiosas,bautismo, aportes de los feligreses (diezmos o donaciones).
c) Las entidades educativas sin fines de lucro reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación, pana la educación escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria...”
Que la última parte de esta disposición legal, declarada inaplicable en relación al Centro Cultural Paraguayo Americano, establece: “Las exoneraciones previstas en los incisos a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra focal de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente.
Que en este punto resulta pertinente precisar desde cuándo surte efectos un Acuerdo y Sentencia que hace lugar a una Acción de Inconstitucionalidad y declara la inaplicabilidad de una disposición normativa en relación a la parte accionante. Para ello, corresponde remitirnos a las disposiciones constitucionales y legales en materia de Inconstitucionalidad.
Que la Constitución Nacional establece en el Art. 132: “De la inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecidos en esta Constitución y en la ley”, en el Art. 260: “De los deberes y de las atribuciones de la Sala Constitucional. Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1) conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros Instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto y en fallo que sólo tendrá efecto con relación a ese caso, y 2) decidir sobre la inconstitucionalidad de las sentencias definitivas o interlocutorias, declarando la nulidad de las que resulten contrarias a esta Constitución.
El procedimiento podrá iniciarse por acción ante la Sala Constitucional de la corte Suprema de Justicia, y por vía de la excepción en cualquier instancia, en cuyo caso se elevarán los antecedentes a la Corte”.
Que el Código Procesal Civil dispone en el Art. 555: “Efectos de la sentencia: La sentencia de la Corte Suprema sólo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si se hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica de que se trate” (sic, las negritas son nuestras).
Que el Código Procesal Civil, al establecer que en el caso de que se haga lugar a la Acción de Inconstitucionalidad la Sala Constitucional debe ordenar a quien corresponda que se abstenga de aplicar en lo sucesivo la norma jurídica en relación al accionante, está estableciendo que la Sentencia tiene efectos ex nunc (desde ahora). Vale decir, la Sentencia de Inconstitucionalidad no tiene efecto retroactivo cuando se trata de una Acción de Inconstitucionalidad promovida contra un acto normativo.
Que ahora bien, en este caso se discute a partir de cuándo tiene efectos el Acuerdo y Sentencia N° 1648 de fecha 7 de noviembre de 2012 dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia y, en tal sentido esta Magistratura es del criterio que el mismo solo puede ser aplicado por el Ministerio de Hacienda a partir de la fecha de su efectiva notificación, que aconteció el virtud a los efectos ex nunc más arriba explicados.
Que en este punto conviene traer a colación la doctrina del autor paraguayo Luis Lezcano Claude. quien en su obra “El Control de Constitucionalidad en el Ley Paraguaya S.A., Asunción, Paraguay. Año 2000, se refiere a los efectos de la Sentencia de Inconstitucionalidad en los siguientes términos, entre otros: “..En nuestro sistema, la distinción entre efectos “ex-tunc” o “ex-nunc” de la sentencia una acción de inconstitucionalidad, en general no se ha presentado como problema.
Cuando se trata de un acto normativo de carácter general o particular la facultad de suspender los efectos del mismo hasta que sea resuelta la acción de inconstitucionalidad, corresponde a la Corte Suprema (Art. 553 del C.P.C.).
Pero la jurisprudencia sentada por ésta ha sido la de conceder la suspensión de efectos En consecuencia, si posteriormente se hace lugar a la acción, se declara la inaplicabilidad del instrumento normativo en relación con los accionantes (Art. 260, ap. 1, de la Constitución y Art. 555 del C.P.C.); en otras palabras, se extiende sine die la suspensión de efectos de aquel.
Por el contrario, si se rechaza la acción, se levanta la suspensión de efectos y el acto empieza a tener vigencia.
En numerosos casos de acciones de inconstitucionalidad promovidas contra leyes expropiatorias, se concedió la suspensión de efectos de las mismas como medida provisional.
Luego, al ser rechazada la acción, dicha medida fue levantada y la ley respectiva empezó a surtir efectos a partir de ese momento.
En definitiva, debido a la citada jurisprudencia, en la mayoría de los casos no se presenta ninguna dificultad en cuanto a que la sentencia pronunciada en una acción de inconstitucionalidad produzca efectos “ex-nunc.. ” (sic, las negritas son nuestras).
Que en virtud a lo expuesto se concluye que no corresponde la devolución de crédito fiscal correspondiente a los Periodos Fiscales Enero/2008 a Diciembre/2012, en razón de que durante esos periodos todavía era aplicable al contribuyente el último párrafo del numeral 4 del Art. 83 de la Ley N° 125/91 modificada por Ley N° 2421/04, declarado posteriormente inaplicable en relación por la ASOCIACIÓN LA EDUCACION INTEGRAL propietaria del Colegios Cristo Rey, mediante Acuerdo y Sentencia N° 1648 de fecha 7 de noviembre de 2012 que, como se ha dicho, no tiene efecto retroactivo en razón de que produce efectos ex nunc.
Que por las consideraciones expuestas cabe concluir que los actos administrativos impugnados en la presente demanda se hallan ajustados a derecho, razón por la cual no corresponde hacer lugar a la demanda promovida por el COLEGIO CRISTO REY y, en consecuencia, corresponde CONFIRMAR la Resolución de Repetición de Crédito Fiscal N° 7930001012 del 01 de agosto de 2014 y la Nota DGD N° 396 de fecha 4 de noviembre de 2014 de la Subsecretaría de Estado de Tributación.
Que en cuanto a las costas corresponde imponerlas en el orden causado, de conformidad al Art. 193 del Código Procesal Civil, considerando que la cuestión en estudio versa fundamentalmente sobre interpretación de normas jurídicas. ES MI VOTO.
A su turno el Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, RODRIGO ESCOBAR, dijo:
Que, en primer lugar me adhiero al sentido del voto del respetado colega preopinante, Dr. Amado Verón, sin embargo, con fundamentos distintos al mismo: Que, en fecha 27 de noviembre del año 2.014, se presentó ante este Tribunal de Cuentas la abogada NORA LUCIA RUOTI COSP, en nombre y representación de la firma contribuyente COLEGIO CRISTO REY, a solicitar la revocación de la RESOLUCION DE REPETICION DE CREDITO FISCAL N° 7930001012 DEL 01/08/2014 Y NOTA DGDN N° 395 DEL 04/12/2014 DE LA SET que le denegó la solicitud de devolución de créditos fiscales por el importe de la suma de Gs. 1.480.347.239.
QUE, mediante la resolución en cuestión la administración tributaria resolvió denegar al contribuyente la devolución del crédito fiscal solicitado ante la SET en relación a los periodos fiscales 2008 a 2.012.
QUE, en ese contexto de razonamiento, tenemos que la firma contribuyente en cuestión se dedica al fomento de las actividades educativas. Y en ese sentido, había solicitado a la SET la devolución del IVA amparado en una Acción de Inconstitucionalidad resuelta por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia mediante el Acuerdo y Sentencia N° 1.648 de fecha 07 de noviembre del año 2012 que declara inaplicable al contribuyente el último párrafo del numeral 4° del Art. 83 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2.421/04.
QUE, ahora bien, en esos términos corresponde analizar a continuación si la inaplicabilidad de la mencionada norma dispuesta por la máxima instancia judicial surte efectos en relación a la solicitud de devolución del IVA en relación a los periodos fiscales de octubre del año 2008 a diciembre del año 2012.
QUE, el referido colega es del parecer que, La Acción de Inconstitucionalidad consagrada en el Art. 550 del C.P.C., dispone que una vez concedida la acción y declarada la inaplicabilidad de la norma, no se le podrá aplicar en lo sucesivo al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad tal como se desprende de los términos del Art. 555 del mismo cuerpo legal.
QUE, al respecto, ésta Magistratura en distintos juicios en el que se discutía la virtualidad de los efectos de la Acción de Inconstitucionalidad, adoptó el mismo parecer de la Excelentísima Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en el sentido de que los efectos de la de la citada Acción se proyectan hacía el pasado, porque el transcurso del tiempo durante la tramitación de un juicio no debe perjudicar a quien tenía derecho, sino a quien obligó al litigio para reconocerlo; si ajustamos el criterio al caso en concreto, se entenderla que, si la acción de lnconstitucionalidad ha sido presentada por la parte actora, ante la Excelentísima Sala Constitucional, en una fecha anterior al del periodo fiscal del que se pretende la repetición de lo pagado en concepto de IVA, sin importar la fecha en que el citado órgano se pronuncie mediante la inaplicabilidad de la norma, los efectos rigen hacia el futuro, o sea, tiene la virtualidad de que alcancen los efectos hasta la fecha en que ha presentado la acción.
QUE, Sin embargo, la parte actora, no ha agregado a éste procesa constancia alguna que acredite la fecha en que se ha iniciado la acción de inconstitucionalidad de referencia, a fin de que se pueda determinar, si el periodo fiscal del que solicitando la devolución del crédito fiscal IVA, está afectado o no con los efectos del Acuerdo y Sentencia N° 1.648 de fecha 07 de noviembre del año 2012 dictada por la Sala Constitucional de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, por lo que no siendo la carga de las pruebas obligación de éste Tribunal, y al no haberse probado debidamente el extremo alegado por la parte obligada, soy del parecer que corresponde no hacer lugar a la demanda.
QUE, aun cuando el Colega no se haya expedido al respecto, la Ley 1.376/88 de "Arancel de honorarios de abogados y procuradores" OBLIGA a dictar a este Tribunal al justiprecio de los Abogados y Procuradores intervinientes, extremo que esta Magistratura pasará a efectuar en los siguientes términos: Es entendido que en el proceso Contencioso Administrativo se debe efectuar la regulación conforme el Articulo 63 de la Ley No. 1.376/88, que establece que en esta Jurisdicción los honorarios serán regulados conforme alguno de estos tres presupuestos:
a) Que cuenten con un monto determinado, aplicándose el porcentaje establecido en el Articulo 32;
b) Si el hecho litigioso fueran prestaciones periódicas, se tomaran en cuenta para su regulación las correspondientes a doce meses; y
c) Si el proceso no fuera perceptible de apreciación económica, los honorarios no serán inferior a ciento veinte jornales.
QUE, se puede determinar que el juicio principal PGSEE UN VALOR ECONOMICO, cuantifícado en Guaraníes mil cuatrocientos ochenta trescientos cuarenta y siete doscientos treinta y nueve (Gs. 1.480.347.239), según se desprende del escrito de demanda en el cual se reclama la devolución de dicha suma en concepto de crédito fiscal y así también habiéndose abonado la tasa judicial correspondiente al 0,74 % de dicho monto, según consta de la liquidación de la tasa judicial obrante a fojas 55 debiendo aplicarse sobre dicho monto el inciso "a" referido en el párrafo anterior, o sea, el porcentaje del 5 al 20%, atendiendo el precepto de "a mayor montó menor porcentaje".
Atendiendo al monto del juicio soy del parecer que sobre dicho monto debe aplicarse la tasa del 5 % quedando establecido para quienes han participado como patrocinantes de la parte victoriosa la suma de guaraníes 74.017.361 y el 50% de dicho monto para los procuradores, quedando en dicho concepto la suma de guaraníes 37.008.680, en total la suma de guaraníes 111.026.041. Con la aplicación del Artículo 29° de la Ley 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal", el citado monto quedarían establecido en la suma de guaraníes 55.513.020.
QUE, a los efectos de establecer una correcta regulación de honorarios en el presente juicio, se puede observar que la Abogada NORA LUCIA RUOTI COSP con matrícula C.S.J. N° 3.284 ha actuado en carácter de patrocinante procuradora en las tres etapas del proceso en representación de la parte perdidosa, correspondiéndole el 50% de lo que le corresponde al abogado de la parte demandada en idéntico carácter, por tanto, corresponde justipreciar lo honorarios profesionales de la citada profesional en la suma de guaraníes un millón cuatrocientos cuarenta y dos mil cuatrocientos ochenta y ocho (G. 27.756.510).
QUE, así mismo, conforme la Acordada 37/04 de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, corresponde establecer el monto de 10% en concepto de Impuesto al Valor Agregado IVA, por lo tanto corresponde para la Abogada NORA LUICIA RUOTI COSP con matrícula C.S.J. N° 3.284 la cantidad de Guaraníes dos millones setecientos setenta y cinco seiscientos cincuenta y uno (Gs. 2.775.651).
QUE, con respecto a los honorarios del abogado del tesoro y de los abogados fiscales soy del parecer que no corresponde regularle honorarios profesionales. En el mismo orden de ideas, la Excelentísima Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, se ha referido al texto legal que antecede mediante el Auto Interlocutorio N° 2.556 del 18 de noviembre de 2013 y ha resuelto en forma unánime rechazar los honorarios profesionales del Procurador Delegado de la Procuraduría General de la República, Abogado Felipe Mercado Navarro, disponiendo como uno de sus fundamentos lo siguiente: "Asimismo, el Art. 1° de la Ley 2796/2005, no contempla, ni puede contemplar, la labor profesional de quienes ejercen la representación del estado por razones de derecho público, la que se regula directamente por disposiciones de orden constitucional específicamente establecido para defender los intereses del Estado en juicio, con intervención necesaria.
En ese sentido, la norma recientemente mencionada contempla solamente a los abogados y asesores jurídicos, y auxiliares de justicia.
No se extiende a quienes actúan en juicio en representación directa del Estado, como órgano del mismo, en ejercicio de un mandato constitucional...". Al respecto tenemos que la función del Abogado del tesoro y de sus abogados fiscales se encuentra expresamente establecida en el artículo 28° de la Ley 109/1991 que dispone: "...El Abogado del Tesoro ejercerá la representación legal del Estado en las demandas o trámites que deban promoverse para el cobro de los créditos fiscales, cualquiera fuese su origen o naturaleza, y en los juicios que se dedujesen con motivo de resoluciones del Ministerio y sus Reparticiones, tanto en calidad de actor como demandado.
Esta representación se extiende a toda cuestión donde se hallen comprometidos los intereses del Estado o del Ministerio, salvo aquellas en que por disposición de leyes especiales su atención o representación estuviese a cargo o encomendada a otros funcionarios...".
"... La Abogacía del Tesoro contará con el número de Abogados Fiscales, que según las necesidades del servicio, determine el Ministro de Hacienda...". "...Los Fiscales son competentes para intervenir en los procesos judiciales en que el Ministerio o el Estado fuese parte, sea como actor o como demandado, de acuerdo con las instrucciones que les otorgue el Abogado del Tesoro...".
QUE, siguiendo el hilo deductivo de la cuestión tenemos que el abogado del tesoro y los abogados fiscales del Ministerio de Hacienda, ejercen la representación del citado órgano en virtud a una relación de Derecho Público que emana del artículo 28 de la Ley 109/91 en el que se establece como función especifica la representación de los mismos en los juicios en que el Ministerio de Hacienda resulte como demandante o demandado, en consecuencia, al no estar dada dicha representación en virtud de una relación privada, por surgir la misma directamente de la ley, no se encuentran los citados profesionales en el carácter de sujetos de aplicación de la Ley 2796/2005, por ende, no corresponde que por la participación en los juicios les sean regulados los honorarios profesionales.
QUE, por otro lado, me permito dejar expresa constancia de que, la presente cuestión que está siendo objeto de resolución por este Tribunal, según acta de sorteo N° 207, ha sido sorteada en fecha 03/05/16, INGRESANDO A ESTE DESPACHO PARA LA CORESPONDIENTE EMISION DEL SEGUNDO VOTO, EN FECHA 02/08/2016, ES DECIR, 65 DIAS HABILES LUEGO DE DICHO SORTEO, según consta en el cuaderno de recepción de expediente. ES MI VOTO.
A su turno, el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Arsenio Coronel Benítez, manifiesta cuanto sigue: QUE, me permito disentir respetuosamente con el voto del colega preopinante, por los fundamentos que paso a exponer a continuación:
En fecha 27 de Noviembre del 2014, conforme al escrito obrante a fojas 57/82 de autos, se presentó la Abogada Nora Lucia Ruoti Cosp en nombre y representación del Colegio Cristo Rey, a promover demanda contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930001012 y la Nota DGD N° 395 dictadas por la Subsecretario de Estado de Tributación, por las que se instrumentó el rechazo de la solicitud de devolución de créditos fiscales (IVA) correspondientes al periodo Enero/2008 a Diciembre/2012, por monto de G. 1.480.347.239 (Guaraníes un mil cuatrocientos ochenta millones trescientos cuarenta y siete mil doscientos treinta y nueve).
Que, considerando la actividad educativa realizada por el Colegio Cristo Rey, dicha institución planteó una Acción de Inconstitucionalidad contra el Art. 14° de la Ley N° 125/91 modificada por el Art. 3° de la Ley N° 2124/04, a fin de recuperar los créditos fiscales, la cual fue concedida por la Excma. Corte Suprema de Justicia conforme al Acuerdo y Sentencia N° 1648 de fecha 07 de Noviembre de 2012 (fojas 6/8 de autos).
Que, el principal fundamento de la autoridad administrativa para rechazar la devolución de los créditos fiscales pretendidos, consistió en que la resolución citada en el párrafo anterior es aplicable "en lo sucesivo" de conformidad al Art. 555° del C.P.C., es decir la improcedencia de la devolución de créditos fiscales anteriores a la misma.
Que, corresponde analizar la aplicabilidad retroactiva o no de la citada resolución judicial. En relación al punto, soy de parecer que corresponde la aplicación de la resolución desde el momento que se ejerció el derecho, es decir, la fecha de presentación de la Acción aludida, teniendo en consideración que la duración del juicio no puede ser cargada al particular quien reclama un derecho; y que finalmente le fue concedido.
Cabe mencionar que esta postura fue asentada en varias resoluciones judiciales y confirmada por la máxima autoridad judicial.
Caso contrario, el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia favorable al actor, implicaría una "justicia simbólica", sin consecuencia jurídica beneficiosa para quien ejerce un derecho y pretende la inaplicabilidad de una norma contraria a la Constitución Nacional.
Que, existiendo otros fundamentos y cuestionamientos en relación a la cuestión de fondo como la caducidad de los créditos que pretende la actora le sean devueltos, la existencia de comprobantes irregulares y contribuyentes inconsistentes/omisos entre los proveedores del Colegio Cristo Rey, los mismos también deben ser analizados por esta magistratura.
Otro argumento para rechazar de la devolución de créditos sostenido por la SET, fue la caducidad de los mismos, en relación a los periodos comprendidos entre enero/2008 a octubre/2009, considerando lo dispuesto en el Art. 221 de la Ley N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO", modificado, el cual reza: "Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operará por periodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada".
Al respecto la parte actora alega que las rectificaciones sucesivas de las declaraciones juradas realizadas a través del sistema Marangatu realizadas en los años 2009/2013 respectivamente (ver cuadro fojas 69 de autos), y reconocidas por el Ministerio de Hacienda, tienen un efecto interruptivo para computar el plazo de caducidad previsto en el Art. 221° antes transcripto, es decir vuelven a iniciarse al día siguiente de la presentación de la declaración jurada rectificativa.
Que, las declaraciones juradas rectificativas presentadas, al no ser objetadas por la Administración Tributaria al momento o al ser procesadas, deben tenerse por válidos como instrumentos de reconocimiento del crédito que amparan a favor del actor, cuenta que el contenido ideológico de los mismos en que se rectifican operaciones relacionadas con el IVA, no pueden ser desconocidos al momento de realizar el cómputo para la caducidad pretendida por la demandada.
En efecto, el reconocimiento expreso de los créditos ovalados por las declaraciones juradas rectificativas, interrumpen el curso de la caducidad, rectificaron cifras anteriormente declaradas sin objeción alguna por la Administración y reconocidas en el escrito de contestación de demanda, fijando dicho acto la vigencia de la nueva posición de la obligación del sujeto pasivo desde la fecha de presentación de las declaraciones rectificativas.
Que, en relación a la supuesta irregularidad en la documentación presentada por el actor en sede administrativa, por no corresponder a la actividad realizada, es decir, no vinculada a la educación.
Al respecto considero que la Administración no ha probado los extremos acusados en sede administrativa, y consecuentemente su fundamento es insuficiente, limitándose a realizar hipótesis sin un sostén probatorio.
Finalmente, respecto a los timbrados inválidos de proveedores y considerarlos omisos/inconsistentes por cuestiones ajenas al actor vemos que la Administración Tributaria pretende cargar al contribuyente que ha declarado y cumplido con sus obligaciones tributarias, el incumplimiento de requisitos formales (RUC bloqueado) u posibles infracciones (inconsistencia en declaraciones, asientos contables, omisiones en la presentación de sus declaraciones juradas) de las empresas proveedoras de! actor, siendo la responsabilidad exclusiva de dichas firmas, y el trabajo de fiscalización del Ministerio de Hacienda; mal podría el Colegio Cristo Rey tener responsabilidad en tales circunstancias y mucho menos puede ser fundamento para denegarle la devolución de lo pretendido en el presente juicio.
Por los fundamentos expuestos, considero que corresponde hacer lugar a la presente demanda y en consecuencia revocar los actos administrativos impugnados Resolución 7930001012 de fecha 01/18/14 y Nota DGD N° 395 de fecha 04/11/14 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación. En cuanto a las costas, deben ser impuestas en el orden causado en virtud al art. 193 del Código Procesal Civil por haberse tratado de una cuestión interpretativa de la Ley y habiendo suficientes méritos para que el Tribunal opte por la exención en las mismas.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excrnos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
Asunción, 01 de agosto de 2016.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1) NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por “COLEGIO CRISTO REY C/ RESOLUCION DE REPETICION DE CRÉDITO FISCAL N° 7930001012 DEL 1 DE AGOSTO DE 2014 Y NOTA DGDN N° 395 DEL 4 DE NOVIEMBRE DE 2014 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” y en consecuencia:
2) CONFIRMAR la Resolución de Repetición de Crédito Fiscal N° 793000 del 01 de agosto de 2014 y la Nota DGD N° 396 de fecha 4 de noviembre de 2014 Subsecretaría de Estado de Tributación, de conformidad a los establecidos en el Considerando de la presente Resolución.
3) IMPONER las costas en el orden causado.
4) ANOTAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Amado Verón Duarte. Miembro
Arsenio Coronel B. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar E. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. González. Actuario