Tema: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: "CONTRA ART. 14 DE LA LEY N° 125/91 MODIFICADA POR EL ART. 3 DE LA LEY N° 2421/04". AÑO: 2010 - N° 928.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 1.648/12
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de noviembre del año dos mil doce, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctor VÍCTOR MANUEL NÚÑEZ RODRÍGUEZ, Presidente y Doctores GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y ANTONIO FRETES, Miembros, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: "CONTRA ART. 14 DE LA LEY N° 125/91 MODIFICADA POR EL ART. 3 DE LA LEY N° 2421/04", a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por la Abogada Nora Lucía Ruoti Cosp, en representación de la Asociación "LA EDUCACION INTEGRAL".
Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTION:
¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?.
A la cuestión planteada la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: La Abogada Nora Lucía Ruoti Cosp, en representación de la ASOCIACIÓN "LA EDUCACION INTEGRAL", propietaria de los Colegios Cristo Rey, San Roque González de Santa Cruz y Técnico Javier, conforme al testimonio de Poder Especial que acompaña, promueve Acción de Inconstitucionalidad en contra de:
a) El Artículo 14, Numeral 2), Inciso b) de la Ley N° 125/91 (Texto actualizado) en la parte que dispone: "A los efectos de esta Ley, las entidades sin fines de lucro, mencionadas en los incisos a) y b), que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación...".
b) El Artículo 83, Numeral 4) Inciso c) de la Ley N° 125/91 (Texto actualizado) en la parte que establece: "Las entidades educativas con fines de lucro reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación, para la educación escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria".
c) El Artículo 83, Numeral 4) último párrafo de la Ley N° 125/91 (Texto actualizado) en la parte que dispone. "Las exoneraciones previstas en los incisos a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquiriente".
También solicita que a fin de hacer efectiva la exoneración constitucional que corresponde a sus representadas, de tal forma a no actuar como consumidores finales, se reconozca el derecho a la devolución del IVA abe nado en oportunidad de la compra local de bienes y servicios, mediante el mecanismo de repetición de pago indebido o en exceso, de todos los ejercicios o periodos fiscales no prescriptos, más sus accesorios legales y que, independientemente a la devolución de pago de los impuestos abonados en forma indebida, se aclare el mecanismo de reconocimiento de exoneración del carácter subjetivo al momento de la adquisición local de bienes o servicios y al momento del pago de los impuestos que gravan la importación de bienes.
Refiere la accionante que las disposiciones legales impugnadas violan el Art. 83 de la Constitución Nacional por los siguientes motivos:
a) El Art. 14, Núm. 2) Inc. b) de la Ley N° 125/91 a su criterio resulta inaplicable a su representada, ya que todas aquellas entidades que realizan o prestan un servicio que tenga valor significativo para la cultura o educación gozan de inmunidad tributaria. Arguye que cualquier actividad realizada por un sujeto que goza de dicha inmunidad no debe pagar impuestos, ya sea de manera directa o indirecta.
b) Con respecto al Art. 83, Núm. 4) Inc. c) de la Ley N° 125/91 menciona que la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha hecho lugar en varias oportunidades a acciones promovidas por entidades que se dedican exclusivamente a la realización de actividades educativas en contra de dicha norma. Alega también que la Constitución Nacional no limita tal inmunidad tributaria a la simple prestación de servicios, sino que abarca a todo impuesto al consumo que recaiga directa o indirectamente sobre la entidad que tenga por fin la promoción de la cultura y educación.
c) En cuanto al mecanismo de reconocimiento de la dispensa tributaria, sostiene que la totalidad de los ingresos de la Asociación provienen de la actividad educativa que realiza, que por ley se hallan exentas tanto del IRACIS como del IVA, por ello, es imposible realizar la compensación prevista en el Art. 86 de la Ley N° 125/91 texto modificado por la Ley N° 2421/04, por lo que, todo el IVA crédito generado en las compras realizadas representan un costo para la Entidad, hecho que hace que no sea reconocida la inmunidad tributaria prevista en el Art. 83 de nuestra Carta Magna, por lo que solicita se aclare si se trata de una exoneración directa, es decir, reconocida al momento mismo de la adquisición local de bienes y/ o servicios o al momento del pago de impuestos a la importación de bienes, consignándose que el proveedor reconocerá esta exención al momento de la emisión de la factura correspondiente, consignando el monto de la operación en la columna de "exentas".
Ahora pasemos al análisis del fondo de la cuestión, los hechos se plantean así: la Asociación "La Educación Integral" integrada por los Colegios Cristo Rey, San Roque González de Santa Cruz y Técnico Javier, bajo la representación de la Abog. Nora Lucia Ruoti Cosp, se encuentra agraviada por los Arts. 14, Num. 2) Inciso b), Art. 83, Num. 4) Inc. c) y Art. 83, Num. 4), último párrafo de la Ley N° 125/91 (texto actualizado por la Ley N° 2421/04), por ser conculcatorios al principio constitucional que protege la Difusión cultural y la exoneración de impuestos al sector educativo.
1) En relación a la parte cuestionada del Art. 14, Num. "2" Inciso b) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), y revisadas las afirmaciones y constancias arrimadas por la accionante, entiendo que las actividades de la misma no se encuentran alcanzadas por el gravamen, más cabe destacar que la forma de redacción del artículo puede prestarse a interpretaciones alejadas del sentido que realmente han trazado los legisladores. En efecto, lo que hace la normativa atacada es reafirmar las exoneraciones establecidas en la Carta Magna, por ello al inicio del Inciso "b" comienza citando las entidades que gozan de la inmunidad fiscal y establece cuáles son las condiciones para que la Administración Tributaria las considere como "sin fines de lucro". No hay más que observar el contexto general del artículo den estudio para percatarse que de sus términos surge la clara intención de allanarse a los preceptos constitucionales aunque haciendo una salvedad encaminada a limitar el otorgamiento de exenciones a actividades que efectivamente se dirijan a la difusión cultural y educativa.
Lo que persigue la Ley N° 2421/04 es la salvaguarda de la correcta aplicación del precepto constitucional que desgrava aquellas actividades y establece los parámetros dentro de los cuales debe operar la institución. Imaginemos a una entidad que se dedique a la producción, en términos generales, de materiales gráficos destinados al campo de la educación primaria. Esta actividad resulta indiscutiblemente exonerada en los términos del Art. 83 de la Constitución Nacional, más si aquella tuviere mensualmente un sobrante de materia prima que decidiera comerciar, aun siendo una institución dedicada al desarrollo educativo, se encontrará alcanzada por los gravámenes pertinentes conforme a lo dispuesto en la nueva redacción de la Ley N° 125/91.
Así, guiándonos por las afirmaciones de la Abogada Nora Ruoti, quien manifiesta en repetidas ocasiones la finalidad eminentemente educativa de su representada, la misma no se encontraría incidida por el gravamen en cuestión, y siempre que se mantenga dentro de ese marco de actividades de difusión educativa, tendrá las obligaciones contables con la finalidad mencionada en el in fine del Inciso b).
Por otro lado, sobre este punto cabe hacer mención sobre la posibilidad que la Administración Tributaria aplique un criterio o tenga una interpretación diferente al de esta Sala, situación que no amerita la declaración de inaplicabilidad del artículo en cuestión. Así, ante la carencia de fundamentos suficientes esgrimidos por la accionante en relación a este apartado, la declaración de inconstitucionalidad pretendida deviene inoficiosa.
2) Los mismos argumentos esgrimidos precedentemente son aplicables al Art. 83, Num. 4), Inciso c) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), por cuanto que la entidad recurrente se define como "sin fines de lucro", es decir, no puede sentirse agraviada por dicha disposición legal que hace alusión a las "entidades educativas con fines de lucro".
3) Ahora bien, el último párrafo del Art. 83 de la Ley en cuestión establece: "Las exoneraciones previstas en los incisos a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente".
La recurrente señala que su representada es una entidad sin fines de lucro, que tiene por objeto principal la realización de actividades educativas, culturales y científicas, mediante la investigación, la docencia y otros servicios que se prestan a la comunidad nacional, y que está comprendida dentro del concepto del Art. 83 de la Constitución Nacional.
También agrega, que el mecanismo operativo del Impuesto al Valor Agregado solo permite a estas Instituciones Educativas ejercer la exoneración a través del Instituto Jurídico de Repetición de Pago Indebido, contemplado en las propias disposiciones tributarias tales como la Ley N° 125/91 y Ley N° 2421/04, como lo indica jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia (Acuerdo y Sentencia N° 586 de fecha 03/08/09).
Así pues, la lectura de la disposición legal trascripta, nos permite apreciar que si bien en el Inc. a) del Numeral 4 del Art. 83 se exonera del IVA a las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica y terciaria, no obstante en el último párrafo de dicho artículo se exceptúa de dichas exoneraciones a una serie de actividades y servicios que son prestados por dichas entidades. Al respecto, es oportuno traer a colación lo dispuesto en el Art. 83 de la Constitución Nacional que señala lo siguiente: "Los objetos, tas publicaciones y las entidades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estimulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero".
Asimismo el Art. 76 de la Constitución establece: "...El Estado fomentará la enseñanza media, técnica, agropecuaria, industrial y la superior o universitaria, así como la investigación científica y tecnológica... ".
La disposición constitucional es clara y no da lugar a equívocos, en cuanto a la exoneración de todo tributo a las entidades que desarrollen actividades que tengan valor significativo para la difusión educativa. La norma es imperativa y engloba incluso los tributos de orden municipal. Esto es así, porque la propia Constitución estimula la labor educativa, facilitando el acceso a la educación mediante la liberación de todo tributo o gravamen que pueda incidir y hacer mas oneroso la misma.
Ahora bien, de la mera confrontación de la disposición legal impugnada con las normas constitucionales señaladas, se constata una contradicción entre la primera y estas últimas, lo que nos permite concluir que el Art. 83 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) en la parte cuestionada, es violatoria de los Arts. 76 y 83 de nuestra Carta Magna. La norma legal impugnada resulta asimismo conculcatoria del Art. 137 de la Constitución Nacional que establece el orden de prelación del derecho positivo nacional.
3.1 Por otro lado, hay que tener muy presente el efecto de la imposibilidad de la compensación entre el CREDITO IVA Y EL DEBITO IVA de la entidad exonerada, ya que al desgravar sus actividades útiles a la educación y a la cultura, éstos se encontrarían con la imposibilidad de descargar el crédito fiscal ante un inexistente débito fiscal de la actividad educativa exenta de IVA.
Se entiende por tanto, que la exoneración prevista en la ley se da al no incluir como CONTRIBUYENTE DE DERECHO en relación al IVA a las entidades citadas, exonerándolas de gravar sus actividades y cobrar, posteriormente, a sus alumnos el IVA, que será absorbido, por su naturaleza, por los mismos por ser éstos los consumidores finales.
Sin embargo, la propia ley, no incluye -no exonera-, cuando estas mismas entidades actúan como CONTRIBUYENTE DE HECHO en las importaciones, compra local de bienes y contratación de servicios, quedando, por tanto, obligadas a oblar el IVA como un importador o adquiriente común.
Se da pues en esta contradicción legislativa el siguiente efecto: Al tributar el IVA CREDITO FISCAL y no estar inscripta ni adeudar suma alguna como contribuyente de IVA DEBITO FISCAL, la entidad exonerada, no tiene otra opción que absorber dicho costo en contra de su propio patrimonio; o, como con seguridad sucederá, trasladarlo al precio que obtiene como contraprestación de sus servicios o actividades, el que, como ya dije, será absorbido íntegramente por los consumidores finales - alumnos -, transgrediendo el espíritu constitucional de liberar de cargas impositivas las actividades relacionadas a la educación a fin de hacerlas más accesibles a todos los sectores de la población.
Concretamente, al analizar el texto de las normas impugnadas, encuentro una contradicción con LA INMUNIDAD FISCAL sostenida desde la propia Constitución Nacional. En efecto, la exoneración del IVA, tal como quedó plasmada en la norma tributaria en cuestión, se limita al proceso de evitar gravar las actividades de las entidades exoneradas, no así, cuando las mismas, actúan como un consumidor ordinario que contrata servicios, compra o importa insumos o bienes varios, ya que, para estos hechos, la misma se verá compelida a tributar en forma ordinaria el IVA, que, naturalmente, provocará un incremento de sus gastos. Me pregunto: ¿Quién absorbe la carga del IVA aplicada al pago de servicios prestados por los profesores, compra de materiales y bienes necesarios, etc?.
Evidentemente, todos los impuestos que le fueron cargados serán trasladados al precio que en definitiva pagan los alumnos como contraprestación a la educación que reciben, logrando así, en forma indirecta, que le sea cargada al consumidor final los costos adicionales de los impuestos aplicados en concepto de IVA CREDITO FISCAL. Es un contrasentido, por un lado la norma exonera del IVA -como contribuyente de derecho-, pero en la realidad, lo convierte en un CONTRIBUYENTE DE HECHO, como cualquier persona o entidad que con su actividad pretende lucro o ganancia.
Atendiendo a la naturaleza del IVA -impuesto de consumo (indirecto)- que grava determinados hechos a entidades exoneradas estaríamos burlando la inmunidad fiscal establecida por nuestra Constitución Nacional, que libera en forma expresa y absoluta de todo impuesto fiscal o municipal a los OBJETOS, LAS PUBLICACIONES Y LAS ACTIVIDADES QUE POSEAN VALOR SIGNIFICATIVO PARA LA DIFUSIÓN CULTURAL Y PARA LA EDUCACIÓN. La inmunidad tributaria establecida en el Art. 83 de la C.N. en total e idéntico principio debe seguir la norma legal. Cualquier contradicción como la establecida en la norma impugnada deviene inconstitucional e inaplicable al caso concreto.
3.2 Corresponde igualmente entrar a analizar otros extremos vinculados a la cuestión de autos. Estamos pues ante un caso de EXONERACIÓN DE CARÁCTER SUBJETIVO, por cuanto que el perdón impositivo (exoneración fiscal) se da en razón de la persona, que, como sabemos es una entidad educativa, prevista en forma expresa en el Art. 83 Numeral 4) Inc. a) de la Ley N° 125/91 en su forma modificada por el Art. 6 de la Ley N° 2421/04.
A pesar de la exoneración fiscal subjetiva, tal como quedó configurada más arriba, es necesario dejar constancia expresa del mecanismo administrativo a ser utilizado, panuque en forma correcta y coherente, se configure la exoneración fiscal sin el menoscabo o agravio que pudiera resultar su aplicación a otros contribuyentes -entiéndase a proveedores, prestadores de servicio, importadores, etc.- En este sentido, corresponde entender que la exención legal no se produce en el mismo momento del pago del servicio o el pago por la compra de bienes por parte de la entidad exonerada.
Esto conllevaría a la ruptura del camino trazado por el IVA y la carga total de la misma al sujeto que enajena los bienes o presta el servicio a la entidad exonerada. Los mismos pasarían a ser, en forma simultánea CONTRIBUYENTE DE DERECHO y DE HECHO, lo que significa, que al no poder trasladar la cuota del IVA al comprador - ENTIDAD EXONERADA - pasan a ser incididos como consumidores finales, absorbiendo la carga del IVA del verdadero consumidor final, que se encuentra con inmunidad fiscal y por tanto, exenta del pago.
Si bien este estancamiento o ruptura del camino del IVA no perjudicaría al fisco, ya que, de todas formas recogería la cuota del IVA final del producto, por este fenómeno jurídico, pero con consecuencias económicas para el proveedor, vendedor o prestador del servicio, se estaría afectando o incidiendo negativamente a su patrimonio y causaría, lógicamente, el agravio correspondiente por la desvirtuación de la naturaleza y el mecanismo del impuesto en cuestión.
A fin de zanjar este inconveniente y armonizar coherentemente el mecanismo administrativo y la vigencia de la exención constitucional y legal impositiva de carácter subjetivo, corresponde dejar sentado que la exoneración a favor de estas entidades se hará realidad una vez que, abonado en su oportunidad el importe del IVA -momento del pago del bien o servicio contratado-, soliciten la REPETICIÓN DE LO PAGADO ante la autoridad administrativa competente, que reconocerá, en definitiva, el carácter subjetivo de la exoneración retornando el monto abonado en concepto de IVA, tal como lo dispone el procedimiento regulado en la Ley N° 125/91 (Arts. 217 a 222). De esta forma, se impide la acumulación del IVA en cabeza del proveedor, vendedor o prestador de servicio, quien deberá facturar como "gravada" la operación de manera que la entidad educativa pueda solicitar la devolución del impuesto conforme a lo expuesto en los párrafos anteriores, y a la vez, se cumple con el postulado constitucional vigente.
La calidad de sujeto exonerado de la entidad en cuestión otorga la suficiente legitimación activa a la misma para requerir la DEVOLUCIÓN DE LO PAGADO en concepto de importes abonados, a través del conducto legal correspondiente y ante la autoridad administrativa, la que es de suponer, actuará con la celeridad y la responsabilidad adecuada a fin de cumplir, en el menor tiempo posible, con la devolución de los importes que correspondan.
Pero más allá de la interpretación o alcance constitucional de la cuestión sometida a consideración, opino que la misma deviene más que necesaria e imprescindible dada la necesidad de facilitar a los ciudadanos, de la manera más económica, el acceso al progreso cultural y a la educación integral y permanente (Art. 73 C.N.). Recargar con más impuestos que dificulten o provoquen restricciones de acceso a la cultura (mayor precio), sería seguir promoviendo el estancamiento educacional de un pueblo que merece más y mejor educación. Todo aquello que facilite el acceso a la cultura y a la educación debe ser estimulado y favorecido desde todos los ámbitos posibles, en este caso específico, desde el ámbito tributario.
Por tanto opino que corresponde hacer lugar parcialmente a la Acción de Inconstitucionalidad promovida, declarando inaplicable el Último Párrafo del Numeral 4) del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 6 de la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" en relación con los Colegios Cristo Rey, San Roque González de Santa Cruz y Técnico Javier, todos propiedad de la Asociación "LA EDUCACION INTEGRAL" , con la salvedad del mecanismo de pago y posterior devolución de lo pagado por la Autoridad Administrativa a las recurrentes. Es mi voto.
A sus turnos los Doctores NUNEZ RODRIGUEZ y FRETES, manifestaron que se adhieren al voto de la Ministra Preopinante, Doctora BAREIRO DE MÓDICA,-por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 7 de Noviembre de 2.012.
VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
Sala Constitucional
RESUELVE:
HACER LUGAR parcialmente a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del Último Párrafo del Numeral 4) del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 6 de la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal", en relación con los Colegios Cristo Rey, San Roque González de Santa Cruz y Técnico Javier, todos propiedad de la Asociación "La Educación Integral".
ANOTAR, registrar y notificar.
Gladys E. Bareiro de Módica. Ministra
Victor M. Núñez R. Ministro
Dr. Antonio Fretes. Ministro
Ante mí:
Abog. Héctor Fabián Escobar Díaz