Juicio: "PLANETA AUTOMOTORES S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 431 DE FECHA 13 DE JUNIO DE 2005, DICTADA POR EL VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN". (EXPTE. 526, FOLIO 158, AÑO 2005).
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 543/12
Revocada por Acuerdo y Sentencia Nº 1132/17
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de Julio del año dos mil doce, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, MARIO MAIDANA GRIFFITH, MARTIN AVALOS VALDEZ y RODRIGO A. ESCOBAR, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi el Secretarlo Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado:"PLANETA AUTOMOTORES S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 431 DE FECHA 13 DE JUNIO DE 2005, DICTADA POR EL VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Están ajustados a derecho los actos administrativos impugnados?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR, MARTÍN AVALOS VALDEZ Y MARIO MAIDANA GRIFFITH.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, DIJO:
QUE, en fecha 10 de octubre del dos mil siete (fs. 03/06), se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado Delio Fernández Silva, en representación de la firma PLANETA AUTOMOTORES S.R.L., a promover Recurso Administrativo de Apelación en contra de la Resolución Tácita recaída en el recurso de reconsideración y de reposición interpuesto contra la Resolución N° 431 de fecha 13 de junio de 2005 dictada por el Viceministerio de Tributación, "POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACIÓN FISCAL COMPLEMENTARIA DE LA FIRMA PLANETA AUTOMOTORES S.R.L., CON RUC PAUB9853606, EN CONCEPTO DE RENTA INTERNACIONAL, IMPUESTO A LA RENTA, IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, MULTAS Y RECARGOS E INTERESES CORRESPONDIENTES"; así como del incidente de nulidad de actuaciones solicitado en su contra.
QUE, la actora funda la demanda en los siguientes términos: "...Que en tiempo y forma, por expresas disposiciones de mi mandante, vengo a interponer recurso administrativo de apelación en contra de la Resolución tácita recaída en el recurso de reconsideración y de reposición interpuesta por mi parte en contra de la Resolución No. 431 de fecha 13 de junio de 2005, dictada por el Vice Ministerio de Tributación, así como del incidente de nulidad de actuaciones solicitado por esta representación... Que a fs. 18 del expediente obra la cédula de notificación de fecha 9 de diciembre de 2004, por la cual supuestamente se le notificó a mi representada de la instrucción sumarial y la vista del informe denuncia. La cédula de notificación de referencia carece de valor, en primer lugar, porque la misma fue supuestamente entregada a una persona extraña al proceso, la cédula de notificación carece de la firma del Ujier notificador y del acta del procedimiento. Además consta en la citada cédula de notificación que se ha adjuntado folios 15 al 21, totalmente falso, ya que conforme constancia del expediente, solamente contaba con 17 fs. Que todas las notificaciones posterior fueron realizadas de la mismo forma que la primera, conforme fs. 20 y 22 del expediente administrativo...".
QUE, luego de la exposición de agravios en instancia sumarial, expone: "Que a los efectos de reencauzar el proceso abierto a mi representada, solicito al Consejo hacer lugar al incidente de nulidad de actuaciones promovida, disponiendo la nulidad de la cédula de notificación de fs. 18 del expediente y de todas las actuaciones posteriores a ella, debiendo retrotraer el proceso al inicio de la instrucción del sumario, ordenando se practique en forma la notificación del traslado de la denuncia a mi representada, a fin de que pueda ejercer los derechos que todo procesado confiere la Constitución Nacional y las leyes procesales aplicables al caso".
QUE, explicando el fondo de la cuestión, refiere: "Que también se ha interpuesto Recursos de Reconsideración o Reposición en contra de la Resolución 431 de fecha 13 de junio de 2005, por la cual el Vice Ministerio de Tributación ha resuelto determinar la obligación fiscal complementaria de la firma denunciada y ha establecido la sanción en concepto de defraudación... En efecto, conforme a la resolución No. 189/2004, obrante a fs. 17 del Expediente 1961/03, el Juez instructor resolvió instruir sumario administrativo a la Firma Planeta Automotores S.R.L. en averiguación de los hechos previstos en el art. 225 de la Ley No. 125/91. En efecto, el artículo citado determina el procedimiento administrativo para la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones, no así el procedimiento para la determinación de las OBLIGACIONES tributarias. Mi representado fueron condenados al pago de una obligación fiscal complementaría en concepto de Renta Internacional, impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado por los periodos fiscales 1999, 2000, 2001, y 2002, sin que se le haya abierto sumario administrativo para su determinación, es decir, se le condeno sin haber sido investigado si adeudaba o no tales impuestos".
QUE, sintetizando sus agravios, señala: "El artículo 212 de la Ley No. 125/91 es clara al disponer un procedimiento especifico para la determinación de la existencia de deudas tributarias, procedimiento omitido por el Juez Instructor, que sin haberse establecidos las deudas que por concepto de tributos, le instruye sumario a la firma por infracciones tributarias, procedimiento que concluyó con una condena al pago de la deuda y a la sanción, violando procedimientos previstos en La Ley No. 125/91 y la Constitución Nacional; el primero por omitir todo un proceso, y la segunda, por privarle a la firma del derecho a la defensa en juicio, de que no se le condene sin juicio previo, de ofrecer y practicar pruebas. Por todo lo expuesto, al Excmo. Tribunal de Cuenta solicito declarar la nulidad de la cédula de notificación obrante a fs. 18 del expediente y de todas las actuaciones posteriores a la misma, debiendo retrotraer el proceso a fs. 17 del expediente; en su defecto, revocar la Resolución No. 431 de fecha 13 de junio de 2005, por los fundamentos expuestos en el presente escrito".
QUE, luego, por escrito de fs. 19/22, se presenta a ampliar la demanda presentada manifestando: "...vengo a rectificarme mi pretensión, específicamente en la parte donde dice que "vengo a interponer recurso administrativo de apelación", interponiendo Acción en lo contencioso administrativo en contra de la Resolución tácita recaída en el recurso de reconsideración y de reposición interpuesta por mi parte en contra de la Resolución No. 431 de fecha 13 de junio de 200% dictada por el Vice Ministerio de Tributación, así como del incidente de nulidad de actuaciones solicitado por esta representación. Que el Código Procesal Civil habilita al accionante a modificar la demanda o de ampliarla, antes de efectuarse la notificación a la parte demandada, y que haciendo uso del derecho invocado, vengo a modificar la demanda interpuesta en el Tribunal de Cuentas a su digno cargo. Que la acción lo contencioso administrativo se promueve en contra del Vice-Ministerio de Tributación, domiciliado en Yegros esquina Mcal. López, primer piso, de la Ciudad de Asunción, con teléfono No. 497259...".
QUE, luego reitera "Mi representada jamás recibió ninguna de las notificaciones que obran en el expediente, que por tal motivo no ha hecho uso del derecho a la defensa en juicio, a ofrecer pruebas a impugnar RESOLUCIONES; es decir, se ha vulnerado todos y cada uno de los derechos que la Constitución Nacional y leyes de procedimientos administrativos otorga a cada ciudadano al ser sujeto de un procedimiento como este. Que a los efectos de reencauzar el proceso abierto a mi representada, solicito al Tribunal de Cuentas hacer lugar al incidente de nulidad de actuaciones promovida, disponiendo la nulidad de la cédula de notificación de fs. 18 del expediente y de todas las actuaciones posteriores a ella, debiendo retrotraer el proceso al inicio de la instrucción del sumario, ordenando se practique en forma la notificación del traslado de la denuncia a mi representada, a fin de que pueda ejercer los derechos que todo procesado confiere la Constitución Nacional y las leyes procesales aplicables al caso...". Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Acuerdo y Sentencia, haciendo lugar a la presente declarando la nulidad de la resolución recurrida.
QUE, en fecha 06 de julio del año dos mil seis (fojas 96/104), se presento ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morínigo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Juan Cristóbal Silva Giménez; a contestar la demanda contencioso administrativo y lo hace en los siguientes términos: "...1. CUESTIÓN PREVIA. PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA DE LA DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA. Como cuestión previa esta representación Fiscal opone como medio de defensa, la caducidad del plazo para la interposición de la demanda contencioso administrativa en base a lo dispuesto en la Ley N° 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario", en base a las manifestaciones siguientes: La Administración Tributaria ha dictado la Resolución N° 431 de fecha 13 de junio de 2005 por la cual se procede a determinar la obligación fiscal complementaria de la firma PLANETA AUTOMOTORES S.R.L, quedando expedita la vía para recurrir ante la instancia contenciosa administrativa, en virtud a lo dispuesto en el Art. 1° de la Ley 2421/04. Como podrán apreciar fácilmente V.V.E.E., el plazo fijado por la Ley, transcurrió en exceso, habiendo vencido el termino que tenia para hacerlo, por lo que la misma se halla firme y ejecutoriada.
Como VV.EE., podrán notar, entre la fecha de la resolución y la interposición de la demanda contenciosa administrativa, ha transcurrido con exceso el plazo que tenia para hacerlo, es decir la Resolución fue dictada en fecha 13 de junio de 2005, venciendo el plazo para iniciar la acción en fecha 8 de julio del 2005... podemos notar que a la fecha de la interposición de la demanda contenciosa administrativa, ya había vencido el plazo que tenia la actora para la promoción de la misma en base a lo dispuesto en el art. 237 de la Ley N° 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario". En este sentido, como representante de la Administración Tributaria acreditada en estos autos, solicito el rechazo sin más trámite de la misma en base a las manifestaciones formuladas, por haber transcurrido en exceso el plazo que tenia la actora para promover la demanda contencioso administrativa".
QUE, prosigue su contestación expresando: "2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA. En este punto realiza una negativa de carácter general de lo alegado por la actora. 3. DE LA VALIDEZ DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS. (NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO Y RESOLUCIÓN NULA)... a pesar de las manifestaciones de la parte actora, la firma PLANETA AUTOMOTORES S.R.L con RUC. PAUB 9853606, ha sido sometida al procedimiento de un sumario administrativo, que ha sido sustanciado en averiguación y comprobación del informe de los funcionarios designados para realizar el trabajo de verificación de fecha 7 de julio de 2003, en base a las verificaciones detectadas en la auditoria ordenada por la Administración. Que se ha otorgado a la firma sumariada a través del procedimiento del sumario administrativo el derecho a la defensa y el debido proceso consagrados en el art. 16 de nuestra carta magna y en los art.212 y 225 de la Ley Tributaria que conforme al expediente obrante en autos y a las propias manifestaciones de la parte actora (solicitud de copias de actuaciones 30/VI/04 y cierre del periodo probatorio, etc).
El Vice-Ministerio de Tributación se expidió en dicho sentido, habiéndose notificado la Resolución, a la empresa sumariada en fecha 9 de diciembre de 2004. La firma no desvirtúo lo afirmado por los auditores en el informe de referencia, argumentando como fundamento de la demanda la nulidad de la notificación practicada en autos de la Resolución N° 431 por haber recibido el Señor Fabio Samudio, tesis no aceptada por la Administración, y que desde ya negamos, sin tener en cuenta que en las misma hacen plena fe mientras no se prueben su falsedad o inexactitud... Cabe mencionar, que la notificación de la copia de la resolución fue practicada en legal forma, puesto que como lo manifestara la actora en su escrito, la notificación se produjo en el domicilio fiscal, por lo que no puede desconocer el contenido de la cédula de notificación. Por otra parte, para que proceda la nulidad la parte actora debe estar en desconocimiento total del procedimiento realizado, no pudiendo por tanto tener la oportunidad de defenderse, caso que no ocurre en autos.
El artículo 451 del Código Procesal, no establece como nula la falta de cumplimiento de algunas de las disposiciones contenidas en la misma y es sabida la máxima jurídica que no existe la nulidad por la nulidad misma. Además el accionante no manifiesta el daño, la indefensión u otro perjuicio sufrido puesto que la fiscalización realizada se halla ajustada derecho y Al Contador de la firma se le notificó de la resolución en fecha 1 de agosto de 2005; COMO CONSTA EN AUTOS, EL REPRESENTANTE DE LA FIRMA PLANETA AUTOMOTORES S.R.L. SOLICITO INTERVENCIÓN Y COPIA DE LAS ACTUACIONES DEL SUMARIO INSTRUIDO, OBRANTE A FOJAS 36; RETIRO DE FOTOCOPIAS A FOJAS 49; A FOJAS 68 CONSTA EL J.I. N° 189/04 DEL JUZGADO DE INSTRUCCIÓN SUMARIAL DE FECHA 9 DE DICIEMBRE DE 2004, A FOJAS 69 OBRA LA CÉDULA DE NOTIFICACIÓN PRACTICADA AL CONTRIBUYENTE; Y A FOJAS 70 SE ENCUENTRA AGREGADA EL A.I. 21/2005 de fecha 10 de febrero de 2005, y su notificación obra a fojas 71. Por A.I. N° 68/05 Declara cerrado el sumarlo y la cédula de notificación se halla agregada a fojas 73 de autos.
FUERA EL CASO, NEGADO POR ESTA REPRESENTACIÓN, QUE NO SE PRACTICO LA NOTIFICACIÓN, DICHA OMISIÓN QUEDO SUBSANADA, CON LA SOLICITUD DE INTERVENCIÓN Y COPIA DE LAS ACTUACIONES DEL SUMARIO A FOJAS 36... Por lo tanto y en conclusión al no mencionar, ni probar los extremos, que tanto la doctrina como la jurisprudencia han determinado indispensables para declarar la nulidad de los actos, es decir 1) haberse lesionado la defensa en juicio o en contra de sus intereses y 2) haberse demostrado un daño efectivo, corresponde que V.V.E.E., no hacer lugar al pedido de nulidad de actuaciones solicitado por el actor.
QUE, resume su postura manifestando: "Es dable destacar que en el caso de autos no fue violado el principio de bilateralidad o controversia y que supuestamente fuera violado según el accionante, como podrá observar no se ha negado el derecho a la defensa es más planteó una serie de diligencias (solicitó copias, se dio por notificado y presentó recursos) y que las mismas fueron totalmente admitidas y diligenciadas. En síntesis podemos concluir que la administración en ningún momento actuó en forma arbitraria ni mucho menos ha violado los derechos del administrado tales como, el respeto irrestricto de las partes al principio de bilateralidad, legalidad y el formalismo procesa, al aplicar las sanciones resultado del procedimiento establecido por la Ley N° 125/91 a la firma PLANETA AUTOMOTRES S.R.L. y que la misma sabe y que ahora pretende desconocer.
LA POSICIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
El representante legal de la firma PLANETA AUTOMOTORES S.A., en su escrito de demanda alega que la resolución del S.S.E.T. es nula, que no se ha respetado una de las piedras básicas del proceso, que es el de la bilateralidad, al no supuestamente ser notificado en legal forma, fundamento que carece en todo sentido de lógico y jurídico. Negamos enfáticamente los afirmado por los demandados puesto que los mismos han participado en todas las etapas del procedimiento, puesto que el derecho a la información y defensa jamás se le ha negado a la accionante, puesto que la misma planteo una serie de diligencias que posibilitarán su exclusión de la irregularidades y las mismas fueron totalmente admitidas y realizadas.
El actor por el principio "ACTORI INCUMBÍT PROBATIO" debe demostrar el agravio a la garantía de las pruebas que supuestamente fue privado y la forma en que hubieran influido en la decisión de la causa, circunstancia que no obra en el expediente, por lo que obviamente debemos concluir que la Administración Tributaria, no actúo en forma arbitraria, ni mucho menos ha violado los derechos del administrado tales como el respeto irrestricto de las partes al principio de bilateralidad, legalidad el formalismo procesal, al aplicar las sanciones resultado del procedimiento establecido por la ley 125/91 a la firma actora PLANETA AUTOMOTRES S.R.L.". Finaliza solicitando dictar oportunamente Acuerdo y Sentencia, rechazando la demanda promovida en contra de la Resolución SSET N° 431 de fecha 13 de junio de 2005, confirmándolas en todas sus partes.
QUE, a fs. 105 vlto., consta la Providencia de fecha 02 de agosto de 2006, donde se declara la competencia de este Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar se recibe la causa a prueba por todo el término de Ley.
QUE, ninguna de las partes ha demostrado interés en producir sus pruebas ofrecidas, la actora no activó las notificaciones a sus testigos propuestos y la demandada omitió lo propio en cuanto a su ofrecimiento de prueba pericial contable.
QUE, a fs. 112 vlto., por providencia de fecha 23 de febrero de 2007, consta el Informe del Actuario respecto del vencimiento del plazo probatorio y el diligenciamiento de las pruebas de las partes; a continuación, se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR, PROSIGUIÓ DICIENDO:
QUE, en primer lugar corresponde expedir la cuestión previa planteada por la demandada, esto es, la presunta presentación extemporánea de la demanda contencioso administrativa, la cual no es tal, por los motivos que paso a exponer:
QUE, la presente demanda fue Interpuesta en contra de la denegatoria ficta de la Resolución SET N° 431 de fecha 13 de junio de 2005, contra el citado acto administrativo el afectado interpuso incidente de nulidad y recurso de reconsideración en fecha 25 de agosto de 2005, al respecto la ley 125/91 dispone: "Artículo 234.- Recurso de reconsideración o reposición. - El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido". Resultando que el plazo de pronunciamiento de 20 días se cumplió en fecha 22 de setiembre de 2005 y la presente demanda fue interpuesta el 10 de octubre de 2005, dentro del plazo de 18 días ampliado por la Ley 2421/04. Por cuanto, corresponde no hacer lugar a la caducidad planteada por la demandada como cuestión previa. Y continuó diciendo:
QUE, la firma PLANETA AUTOMOTRES S.R.L. fue objeto de fiscalización en sus OBLIGACIONES impositivas por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuesta mediante Nota FE N° 705 de fecha 02 de abril de 2003 (fs. 52), en la misma se determina que la verificación será realizada en las casa central, sucursal o depósitos de la firma; a fs. 54, consta el Acta Inicial, sin fecha c¡erta, del mes de junio de 2003 suscripta por los funcionarios auditores de la SET, en la cual consignan que la misma fue labrada en el domicilio del contribuyente sito en el Km. 7 - Ruta Internacional de Ciudad del Este.
QUE, los auditores señalan que la firma contribuyente no presentó ningún documento, comprobante o libro contable, sin existir constancia alguna de su requerimiento, o de haberse constituido en el local de empresa, salvo que a fs. 60, obra copla del Telegrama Colacionado Nro. 05868 de fecha 23/04/03 remitido a la firma Planeta Automotores por los funcionarios auditores, en el cual le intiman a que en un plazo de 24 hs. presenten o envíen a la Dirección General de Fiscalización Tributaria de la SET, sito en Yegros esq. Mcal. López, de la ciudad de Asunción, los comprobantes de venta, gastos despachos de importación, declaraciones juradas, y libros contables de los ejercicios correspondientes a los años 2000, 2001 y 2002.
QUE, la referida intimación se contradice abiertamente con la Orden de Fiscalización cursada a la actora, en la cual el Viceministro de Tributación dispuso que la fiscalización se llevaría a cabo en el local de la empresa; asimismo, pone a la auditada en una imposibilidad material de cumplir con lo requerido, habida cuenta de lo reducido del plazo y la distancia del local del contribuyente.
QUE, en fecha 30 de junio de 2003, se pone término a la fiscalización mediante Acta Final de fs. 61, en la misma se realizan una serie de imputaciones sobre supuestas infracciones tributarias, a saber: Impuesto a la Renta - Rentas Internacionales Ejercicios 1999/2002, Omisión de Ventas Ejercicios 1999/2002 sobre la base del informe de la Dirección General de Aduanas (Sistema Sofía), Impuesto al Valor Agregado sobre la base de la supuesta omisión de ventas en los Ejercicios 1999/2002 y Contravención si establecer monto; luego, en fecha 07 de julio de 2003, los auditores elevan su Informe Denuncia a los efectos de practicar la determinación consignando las mismas irregularidades alegadas en el Acta Final, en este informe, que rola a fs. 63/65, los auditores señalan que se constituyeron en la dirección de la firma y entregaron la Nota de Fiscalización, en donde les manifestaron que se pondrían en contacto con el contador de la firma, pasa el tiempo vuelven al lugar sin obtener ningún resultado por lo que remitieron el telegrama colacionado referido, sin obtener ninguna respuesta.
QUE, sobre la cuestión señalada anteriormente, corresponde puntualizar que en los antecedentes agregados, no se visualiza constancia de lo alegado hasta aquí por los funcionarios auditores en su informe denuncia, lo que si salta la vista es la grosera ausencia de algún tipo de prueba que sustente sus denuncias de infracciones; esto es, no han agregado el supuesto informe de la Dirección General de Aduanas (Sistema Sofía), no han solicitado informe del estado de cuenta, no procedieron a verificar el vector fiscal del contribuyente a los efectos de verificar la existencia de presentaciones de Declaraciones Juradas, ni tan siquiera señalan si el proyecto de determinación se efectuó sobre base cierta, presunta o mixta, mucho menos cuales han sido los valores que tuvieron en cuenta para la determinación de la base imponible.
QUE, éstas situaciones no pueden llevar el ánimo del juzgador a otra conclusión que no sea la de que los actos administrativos cuestionados por la parte actora no se fundaron en la realidad de los hechos, y que por lo tanto, la evasión fiscal denunciada a través de los actos administrativos cuestionados realmente no existió, salvo lo que respecta a la contravención por la falta de presentación de la documentación requerida mediante telegrama colacionado, lo que no fue cuantificado en la resolución recurrida a pesar de la recomendación de los auditores.
QUE, la ausencia de pruebas es tan patente que la defensa de la postula de la administración por cualquier lado que se lo mire, es insostenible jurídicamente. En conclusión no está demostrada la comisión de las irregularidades impositivas denunciadas, siendo necesaria para obtener la verdad con grado de certeza, pruebas indiciarías graves, precisas y concordantes, que no fueron allegadas a las actuaciones sumariales lo que resulta fatal para la suerte de la Resolución atacada.
QUE, a diferencia de lo apuntado por la actora, no se aprecia que se le haya colocado en un estado de indefensión, puesto que fue el mismo representante legal a quien se le anotició de la orden de fiscalización conforme constancia de fs. 52, luego de instruido sumario, las notificaciones de fs. 69, 71 y 73, fueron remitidas a la dirección del local de la firma, siendo recibidas por quien se identificara como contador de la misma, incluso esta persona fue propuesta como testigo de la actora lo que supone que es una persona conocida de la empresa y sumado al reconocimiento realizado al momento de interponer recurso administrativo de que la Resolución fue notificada al contador, no deja lugar a dudas de que la firma tuvo conocimiento del proceso y que participó del mismo, al menos en la Instancia recursiva. –
QUE, la Subsecretaría de Estado de Tributación, en fecha 30 de enero de 2004 (antes de la iniciación del "sumario administrativo"), ha dictado la Resolución N° 11/2004 "POR LA CUAL SE DEJA SIN EFECTO LAS FISCALIZACIONES INICIADAS CON ANTERIORIDAD AL 15 DE AGOSTO DE 2003 (la fiscalización a la actora fue dispuesta en fecha 02 de abril de 2003) Y PENDIENTES DE CONCLUSIÓN Y EFECTUADAS POR LAS DIRECCIONES GENERALES DE GRANDES CONTRIBUYENTES Y DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA", esta disposición tiene su asidero en la Ley N° 109/91 "Orgánica del Ministerio de Hacienda" y las Facultades concedidas a la Subsecretaría de Estado de Tributación por medio de los Arts. 186 y 189 de la Ley N° 125/91 "Que establece la Reforma Tributaria"; esta disposición, en definitivas establece: "Art. 1o.- DEJAR SIN EFECTO.- Los trabajos de Fiscalización iniciados con anterioridad al 15 de agosto 2003 y pendientes de conclusión efectuados por las Direcciones Generales de Grandes Contribuyentes y de Fiscalización Tributarias cualquiera sea la etapa en la que se haya llegado durante dicho proceso. Art. 2°.- EXCLUSIÓN.- Quedan excluidas de la presente resolución cuanto siguen: a) Procedimientos iniciados como consecuencia de Denuncias por partes de terceros, previsto en el Artículo 238° del Libro V de la Ley N° 125/91. b) Intervenciones resultantes de las actuaciones del Ministerio Público, c) Procedimientos iniciados antes del 15 de agosto del 2003, que fueran ampliados y debidamente firmados por las nuevas autoridades de esta Administración Tributaria. Art. 3o.- Comunicar a quienes corresponda y cumplido archivar".
QUE, como consta en los antecedentes administrativos, la firma actora fue objeto de una fiscalización dispuesta en fecha 02 de abril de 2003 según Orden FE N° 705 (fs. 52), teniendo como fecha de inicio un día indeterminado del mes de junio de 2003 (fs. 54), el acta Final fue suscrita en fecha 30 de junio de 2003 (fs. 61 y sgte.), el Informe Denuncia tiene como fecha el 07 de julio de 2003 (fs. 63 y sgtes.), resultando finalmente la Resolución N° 431 en fecha 13 de junio de 2005; transgrediéndose así totalmente la expresa disposición asentada en la Resolución N° 11 de fecha 30 de enero de 2004; es decir, se ha continuado con un procedimiento expresamente desistido; vale apuntar que en el expediente traído a estudio no se verifica la ocurrencia de ninguno de los tres presupuestos establecidos para la exclusión de los procesos dejados sin efecto, a saber: a) el procedimiento no fue iniciado por el mecanismo de denuncia establecido en el artículo 238 de la Ley 125/91, b) no deviene de un requerimiento del Ministerio público, y c) no ha sido expresa y debidamente ampliado por las nuevas autoridades de la Administración tributaria.
QUE, a los efectos de la aplicación de la referida Resolución 11/04, corresponde efectuar una interpretación de los distintos procedimientos establecidos en la Ley 125/91 y sus alcances con respecto a ciertos términos utilizados en su redacción como ser: a) trabajos de fiscalización; b) pendientes de conclusión, y c) cualquiera sea la etapa en la que se haya llegado durante dicho proceso; esta aclaración deviene procedente en razón de la forma en que se han tratado los procesos de fiscalización y determinación desde la vigencia de la ley 125/91, a la fecha.
QUE, adelanto mi criterio, cual es el de considerar a la fiscalización y la determinación, ya sea de la obligación tributaria o de sanciones, como vinculadas a un procedimiento indiviso que se encuentra establecido, ya sea en el artículo 212 y 225, en la Ley 125/91 y que no ha variado con la vigencia de la Ley 2421/04. Si bien, la fiscalización y la determinación tiene objetivos bien diferenciados; siendo el primero la función desarrollada por el organismo competente de la SET, destinada a la verificación del Cumplimiento en forma de las OBLIGACIONES formales y materiales de los contribuyentes, incluyendo la derivada de su calidad de comerciante; la segunda, es el acto administrativo que declara la existencia o cuantía de la obligación tributaria (Art. 209 Ley 125/91 Determinación de Tributos), o el que sanciona las infracciones tributarias (Art. 224 Ley 125/91); la ley tributaria, como ya lo he mencionado, para su realización los ha unificado por medio de un procedimiento indivisible que principia en los numerales 1) de los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91.
QUE, sobre el tema, el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel Ossorio define al procedimiento como: "Normas reguladoras para la actuación ante los organismos jurisdiccionales, sean civiles, laborales, penales, contencioso-administrativos, etc. Capitant da a esta expresión dos significados: uno amplio, definible como la rama del Derecho que sirve para determinar las reglas de organización judicial, competencia, trámite de los juicios y ejecución de las decisiones de la justicia, lo que constituye el contenido del Derecho Procesal y de los "Códigos procesales; y otro estricto, o conjunto de actos cumplidos para lograr una solución judicial. Similarmente definen Guillien y Vincent el procedimiento cuando dicen que es el conjunto de formalidades que deben ser seguidas para someter una pretensión a la justicia. Y Couture afirma que es, entre otras cosas, el método o estilo propio para la actuación ante los tribunales de cualquier orden".
QUE, por su parte, el Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, lo conceptúa como: "...Modo de proceder en la justicia, actuación de trámites judiciales o administrativos; es decir, que es el conjunto de actos diligencias y RESOLUCIONES que comprenden la iniciación, instrucción, desenvolvimiento, fallo y ejecución en una causa..."; puesto en la órbita del Derecho Administrativo que disciplina al Derecho Tributario, el procedimiento integra el concepto de forma, resultando necesario para la emanación del acto administrativo y es considerado como garantía jurídica, especialmente a favor del particular administrado.
QUE, los procedimientos regulados en la Ley 125/91 son: 1) Un Procedimiento General para las actuaciones en la administración tributaria (Art. 196 en adelante); 2) El Procedimiento de Determinación Tributaria (Art. 212); 3) El Procedimiento para la Aplicación de Sanciones (Art. 225); 4) El Procedimiento de Repetición de Pago Indebido o en Exceso (Arts. 217 en adelante); 5) Procedimiento para Aplicar Medidas Cautelares (Arts. 226 en adelante); 6) Procedimiento del Cobro Ejecutivo del Crédito Tributario (Arts. 229 en adelante); y, 7) Los procedimientos recursivos de Reconsideración o Reposición (Art. 234) y Apelación (Art. 235 derogado).
QUE, entre las facultades de la Administración, regladas en el artículo 186, se encuentra la de fiscalización de los tributos; en el mismo sentido, el Libro V - Capítulo V en el apartado correspondiente a las Facultades de Fiscalización y Control, otorga a la administración tributaria a través del artículo 189, las más amplias facultades de administración y control; lo cual no habilita a que las normas dictadas por la administración para la regulación de sus facultades, se aparten del requisito de subordinación a las leyes y reglamentos, con el agregado de que serán de observancia obligatoria para los funcionarios y particulares, conforme a lo preceptuado en el segundo párrafo del artículo 186.
QUE, en el ámbito normativo de la Ley 125/91, resulta la regulación del procedimiento de las facultades de fiscalización, que independientemente a que de manera interna pueda regularse la actividad a ser desarrollada por los funcionarios designados para llevar adelante la verificación ordenada de conformidad a las facultades otorgadas al Subsecretario de Estado de tributación, ésta regulación interna no puede alterar el procedimiento establecido para el efecto, que se encuentra uniformado en los numerales 1) y 2) de los artículos 212 y 225 que disponen, numeral 1): Art. 212 "Comprobada la existencia de deudas tributarias o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas"; Art. 225 "Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida".
QUE, en lo referido a los numerales 2) se establece: Art. 212 "Si el o ios presuntos deudores participaren de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmarla, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla, así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que él o los imputados declaren que su firma o firmas en el acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, realizada mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud"', Art. 225 "Si el o los imputados participaran de las actuaciones se les levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud".
QUE, en la práctica y en apretada síntesis, la fiscalización se dispone por medio de una Nota que ordena la verificación, se labra un Acta Inicial, se solicitan documentos, se analiza la documentación o los hechos, se labra acta Final, y luego se eleva un Informe Denuncia sobre la base del Acta Final; con este desarrollo, puede entenderse que con la suscripción del Acta Final finalizan los trabajos de fiscalización y luego se pasa a lo que impropiamente se denomina "Sumario Administrativo", que a diferencia de, por ejemplo, la Ley 2422/04 "Código Aduanero" (Art 351 y sgtes.), el sumario administrativo en la ley 125/91, no se encuentra regulado como tal, existiendo nada más que una referencia al mismo en el artículo 238 numeral 2) inciso d); luego la ley 2421/04 incorpora el término en los artículos 27, 28 y 32, así como en las modificaciones introducidas en los artículos 88 y 188 de la Ley 125/91; por cuanto, lo que corresponde es la prosecución del procedimiento de Determinación, corriendo traslado de lo actuado al contribuyente (numeral 3) Arts. 212 y 225).
QUE, en definitiva, el procedimiento de determinación regulado en la Ley 125/91, se divide en dos etapas, ya sea que se trate de determinación de tributos o aplicación de sanciones; una primera en la que se realiza la fiscalización o verificación; y una segunda, en donde deben ser valoradas las actuaciones efectuados por los funcionarios designados y sus conclusiones, para que luego se practique el acto administrativo de determinación o aplicación de sanciones, admitiendo o rechazando los resultados de la verificación; incluso pudiendo dictarse un solo acto en el caso de tramitación conjunta.
QUE, en virtud a los conceptos desarrollados por la doctrina en torno al denominado "acto administrativo" puede considerarse que ni a el Acta Final ni al Informe Denuncia redactado por los, funcionarios auditores en las fiscalizaciones, corresponde denominarlos "Actos Administrativos" dado que carecen de sus alcances; es decir, no genera derechos u OBLIGACIONES, no produce efectos jurídicos inmediatos, la administración no impone su voluntad, etc.
QUE, al respecto de lo anteriormente enunciado, Manuel Ossorio, en su Diccionario Jurídico describe al acto administrativo como "La decisión general o especial que, en ejercicio de sus funciones, toma la autoridad administrativa, y que afecta a derechos, deberes e intereses de particulares o entidades públicas"; por su parte, el jurista Agustín Gordillo lo considera "toda declaración unilateral de voluntad realizada en el ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales de forma inmediata". Asimismo, es de resaltar, que ni en el caso en el que el contribuyente manifieste su conformidad con el Acta Final, ésta adquiere la calidad de cosa juzgada, ya que de conformidad a tos numerales 6) de los artículos 212 y 225, aun así deberá dictarse al acto administrativo correspondiente.
QUE, en conclusión, realizada la interpretación de las normas aplicables con respecto a la facultad fiscalizadora de la administración Tributaria y su aplicación para determinar los alcances de los términos del artículo 1° de la Resolución N° 11/04 en los que se recurre a las expresiones "trabajos de fiscalización"; "pendientes de conclusión"; y "cualquiera sea la etapa en la que se haya llegado durante dicho proceso"; considero que, toda Orden de Fiscalización emitida con anterioridad al 15 de agosto de 2003, que no se encuentre dentro de las excepciones del artículo 2o de la Resolución N° 11/04, pendiente de Resolución de Determinación, quedó suspendida en virtud a la referida Resolución Administrativa dictada por el entonces Viceministro Tributación Andreas Neufeld Toews en uso de sus atribuciones de intérprete y reglador de las facultades otorgadas a la Administración Tributaria.
QUE, en relación a la alegación de la actora de que el sumario no se instruyó para la determinación de tributo, tanto el 212 "Procedimiento de Determinación Tributaria" y el 225 "Procedimiento para la Aplicación de Sanciones", establece en su in fine, que los mismos podrán tramitarse de manera conjunta y culminar en una única resolución. Por último, considero pertinente acotar que por más que un contribuyente no se presente a colaborar en el sumario administrativo la resolución de determinación debe valorar las denuncias de los fiscalizadores, contrastando sus apuntes con la documentación obrante en la administración ya sea en las declaraciones presentadas por el contribuyente, sus balances y demás constancias asentadas en su sistema informático, no como acostumbra hacer, simplemente "Hacer Lugar" al Informe Denuncia presentado sin ningún tipo de valoración o estudio, habida cuenta de que el mismo no deja de ser lo que su nombre indica "una Denuncia" que debe ser sostenida de manera fundada.
QUE, en atención a estos fundamentos, la Resolución SET N° 431 de fecha 13 de junio de 2005, resulta carente de los requisitos exigidos por los artículos 212, 225 y 205 de la Ley 125/92, en especial lo referido al detalle circunstanciado de los hechos considerados infractores y su fundamentación.
POR TANTO, conforme a los fundamentos desarrollados en este acuerdo voto por la negativa de la cuestión, y en consecuencia, para que este Tribunal proceda a hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativas promovida por la firma PLANETA AUTOMOTORES S.R.L. en contra de la Subsecretaría de Estado de Tributación y disponer la revocación de los actos administrativos recurridos. Costas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARTIN AVALOS VALDEZ Y MARIO MAIDANA GRIFFFITH, manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 11 de Julio de 2012.
VISTO: Por el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente Demanda Contencioso Administrativa promovida por la firma PLANETA AUTOMOTORES S.R.L. contra la Subsecretaría de Estado de tributación y en consecuencia.
2.- REVOCAR el acto administrativo de determinación atacado, expresado mediante la Resolución N° 431/05 de fecha 13 de junio de 2005 "POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACIÓN FISCAL COMPLEMENTARIA DE LA FIRMA PLANETA AUTOMOTORES S.R.L, CON RUC PAUB9853606, EN CONCEPTO DE RENTA INTERNACIONAL, IMPUESTO A LA RENTA, IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, MULTAS Y RECARGOS E INTERESES CORRESPONDIENTES", dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.
4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Mario Ygnacio Maidana Griffith. Presidente
A. Martín Avalos Valdez. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Ante mí:
Abog. Miguel A. Colmán. Actuario