Juicio: JULIO CESAR OLMEDO MEZA C/ RESOLUCIONES N° 795 DE FECHA 12 DE SETIEMBRE DE 2005; Y LA N° 826/06, DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".-(EXPTE. 400, FOLIO 217, AÑO 2006).
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 631/12
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y nueve días del mes de Julio del año dos mil doce, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, MARIO MAIDANA GRIRFFITH RODRIGO A. ESCOBAR y AMADO VERÓN, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado:"JULIO CESAR OLMEDO MEZA C/ RESOLUCIONES N° 795 DE FECHA 12 DE SETIEMBRE DE 2005; Y LA N° 826/06/ DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Están ajustados a derecho los actos administrativos impugnados?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR, MARTIN AVALOS Y MARIO MAIDANA GRIFFITH.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, DIJO:
QUE, en fecha 21 de setiembre del dos mil seis (fs. 07/13), se presenta, por derecho propio y bajo patrocinio letrado, ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Señor Julio Cesar Olmedo Meza, a "interponer Acción Contencioso Administrativa contra la Resolución N° 795 de fecha 12 de setiembre de 2005 por la cual se procede a determinar la obligación fiscal a la firma Julio César Olmedo M., en concepto de Impuesto u Multa, recargo e intereses y la Res. N° 826/06, por la cual se confirma los términos de la Resolución anterior, ambas dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación".
QUE, la actora funda la demanda en los siguiente términos: "Hechos y Antecedentes. - En el año 2003, la firma Julio César Olmedo Meza, que se dedica a la compraventa de combustibles, fue fiscalizada tributariamente por funcionarios de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, labrándose el Acta final en fecha 18-02-03, en la cual se informa que la fiscalizada ha incurrido en supuesta evasión en concepto de Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los años 1997, 1998 y 1999 basándose en supuesta diferencia con lo declarado en ventas de combustibles y mercaderías gravadas cotejado con el listado de provisión de mercaderías y pagos proveídas por la distribuidora".
QUE, luego de una transcripción de la denuncia de los auditores de la Administración Tributaria, expone: "Nuestra defensa.- 20- De la nulidad de la determinación del impuesto consignada en la denuncia.- A priori corresponde puntualizar que desde el inicio mismo de la fiscalización la Administración Tributaria no ha cumplido con preceptos legales fundamentales, como es su costumbre.- En la determinación del Impuesto, supuestamente evadido, no se tuvo en cuenta lo dispuesto en el art. 212, numeral 1 de la Ley N° 125/91... 11) En el caso considerado, no se ha cumplido con un elemento de suma importancia y relevante par la determinación del Impuesto, cual es el Informe pormenorizado (caso Impuesto a la Renta).
En el acta de denuncia simplemente se apunta que existe diferencia en la cuenta de mercaderías... 12) Esta denuncia global carece totalmente de los detalles (que exija la norma transcripta precedentemente) que deben consignarse en la imputación, o por lo menos presentar una planilla u hoja de trabajo en donde consten los números de los folios del libro Diario, Libro IVA, Balance, inventarío, facturas y otros) para tratar de detectar la supuesta evasión que se nos imputa pero no se encontró ningún elemento que podría justificar la referida denuncia. No obstante, hemos encontrado algunos errores involuntarios en la registración contable pero que finalmente arrojó un resultado positivo a nuestro favor y no en contra del Fisco, dado que no fueron registrados gastos deducibles, como por ejemplo, Remuneración al propietario y servicios de terceros.- 13- Otro rubro detectado como error de registración se refiere en cuanto a la cantidad de combustible consignado en el balance. - Concretamente, dicho error se produjo en la registración de las cuentas "Ventas de combustibles" (y que posiblemente esto indujo a los fiscalizadores a realizar su denuncia).
El contador al percatarse de esta situación tomó en consideración la capacidad de los tanques de combustibles en litros y comparado con el saldo, según balance de la cuenta mercaderías, se llega a la verdad".
QUE, explicando su capacidad física de almacenar combustible, refiere:"Dado que la empresa tiene solamente 4 tanques de combustibles cuya capacidad total alcanza como máximo 61.000 litros, hace notar y comprobar que jamás pudo existir en stock la cantidad de 6.047.214 litros que según el balance existió.- Los inspectores con un simple razonamiento debieron darse cuenta de esta situación, que por mala fe o falta de capacidad técnica hicieron la denuncia sobre una supuesta evasión que mucho nos perjudica. En este caso lo que impone la ley es exigir la rectificación como establece el art. 208 de la Ley 125/91.- No obstante, en el tema estudiado, la empresa por propia iniciativa realizó la rectificación, además de la corrección de la no registración en el balance referentes a gastos deducibles en concepto de Remuneración al propietario y servicios de terceros".
QUE, extendiendo sus agravios al sistema de liquidación utilizado por los auditores, señala:"14) Otra tremenda irregularidad (en la determinación del impuesto).- La Administración Tributaría al determinar el Impuesto en base a la denuncia presentada por los fiscalizadores cometieron otra tremenda irregularidad al proceder a la liquidación del impuesto por el régimen presunto, régimen no permitido por la ley cuando el contribuyente ha presentado las documentaciones para la determinación tributaria. En ningún momento los fiscalizadores consignaron que el contribuyente ha dejado de presentar las documentaciones necesarias para la auditoría realizada... En consecuencia la determinación del impuesto efectuado por la Administración Tributaria es inaplicable y nula de conformidad al art. 357, inciso c) del Código Civil, que copiada dice: "Es nulo el acto jurídico en caso de no revestir la forma prescripta por la ley"".
QUE, en cuanto a las formalidades del acto que lo agravia, apunta: "15- Siguen las irregularidades.- Se dicta la Resolución de la determinación impositiva sin tener en cuenta las normas legales... Nótese que en la Resolución impugnada y motivo de la presente Acción, no se cumplen ninguno de los elementos que se consignan como necesarios para dictar una Resolución. - No se fundamentó el motivo de la determinación tributaria a pesar de haberse aclarado y probado totalmente en la defensa el error cometido en el balance y motivo de la denuncia, lo que rectificado correctamente. Las pruebas no han sido analizadas ni mucho menos valorada".
QUE, con relación a las demás imputaciones administrativas, menciona: "De la denuncia referente al Impuesto al Valor Agregado IVA.- Al punto hemos reconocido el error cometado y denunciado por los fiscalizadores por lo que se había presentado la declaración rectificada correspondiente. Aún así la Administración Tributaria sigue, sosteniendo que subsiste algunas diferencias pero sin fundamentar o por lo menos explicar las bases del supuesto error. - De la contravención aplicada (No terminan las irregularidades).- Se aplicó una multa máxima en concepto de contravención (Gs. 1.000.000) Un millón de guaraníes, sin tener en cuenta que para la aplicación de una multa dispuesto entre un mínimo y máximo (De Gs. 50.000 a Gs. 1.000.000) se debe graduar la pena según se establece en el art. 175 y 176 de la Ley Tributaria vigente, vale decir que debe tenerse en cuenta los elementos atenuantes y agravantes según las circunstancias cuyo listado se consigna en la misma ley".
QUE, termina solicitando "Oportunamente y luego de los trámites de rigor, dictar Sentencia revocando las Resoluciones Nos. 795/05 y 826/06, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, por las cuestiones de hecho y derecho expuesto en el presente escrito y fundamentalmente por la determinación del impuesto por el régimen presunto debiendo ser mediante resultado económico, según balance".
QUE, en fecha 06 de diciembre del año dos mil seis (fojas 21/27), se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda EDITH M. FLECHA FLECHA, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Juan Cristóbal Silva Giménez; a contestar la demanda contencioso administrativo y lo hace en los siguientes términos: "Que, en tiempo oportuno y debida forma venimos a contestar LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, planteada por "JULIO CESAR OLMEDO MEZA C/ RES. N° 195 DE FECHA 12 DE SETIEMBRE DE 2005 Y LA N° 826/06 DIC. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN", solicitando desde ya a VV.EE. su rechazo e imponiendo las costas al accionante por improcedente en los siguientes términos".
QUE, luego de una negativa de carácter general de los términos del escrito de demanda, expone: "ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS: La adversa se agravia contra el contenido de la Resolución N° 795 de fecha 12 de Setiembre de 2005 "POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACIÓN FISCAL A LA FIRMA JULIO CESAR OLMEDO M. CON RUC OEMJ 6305103, EN CONCEPTO DE IMPUESTO. MULTA, RECARGOS E INTERESES.- La cuestión reconoce como antecedentes las siguientes actuaciones (cuyas copias obran en autos)..."-, luego, las cita.
QUE, acreditando la legalidad de los actos impugnados, indica: "Las Resoluciones tienen su origen en un informe elaborado por auditores de la Subsecretaría de Estado de Tributación con informe Denuncia de fecha 11 de marzo de 2003, y su posterior sumario administrativo dentro del cual se han observado todas las garantías procesales del contribuyente por parte del Juzgado de Instrucción... Las revisiones fueron realizadas dentro del marco de las disposiciones cuya administración y control se hallan a cargo de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, y en concordancia con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, siendo simplificado el trabajo a fin de obtener un grado razonable de seguridad de que las Declaraciones Juradas impositivas han sido correctamente determinadas y pagadas. La auditoría incluye un examen basado en pruebas selectivas de las evidencias que respaldan las informaciones y cifras mostradas en los estados contables que respaldan las Declaraciones Juradas".
QUE, al pasar a referirse al Informe Denuncia; y, luego de citar las irregularidades imputadas, refiere: "Que se ha otorgado a la firma sumariada a través del procedimiento del sumario, el derecho constitucional a la defensa y del debido proceso, consagrado en el Art. 16 de nuestra carta Magna y los art. 212 y 225 de la Ley N° 125/91, conforme al principio de preclusión del proceso, se han agotado todos y cada una de las etapas del procedimiento. Se ha elaborado un Informe Técnico por la Coordinación de Tareas de Pericia Técnico, de las documentaciones obrantes, sin que las mismas pudieran desvirtuar el informe denuncia.- Del modo señalado, fueron confirmadas el referido informe Denuncia con las observadnos señaladas por la Pericia Técnico Contable, a través de las Resoluciones N° 795/05 y 826/06.- Al respecto, cabe señalar que la Auditoría ha constatado OMISIÓN DE INGRESOS, por los Ejercicio cerrado al 31/12/97 Saldo Impuesto a ingresar Gs. 8.261.806.-Ejercicio cerrado al 31/12/98 Ejercicio cerrado al 31/12/98 Saldo Impuesto a Ingresar Gs. 30.744.301.-Ejercicio Cerrado al 31/12/99 Saldo Impuesto a Ingresar Gs, 33.749.517, en contravención al LIBRO I, TITULO I, CAPITULO I-LEY 125/91 IMPUESTO A LA RENTA.- Respecto al Impuesto al Valor Agregado, se ha detectado la Omisión de Ventas, de los siguientes: Ejercicio cerrado al 31/12/97 Saldo a Ingresar Gs. 617.124; Ejercicio cerrado al 31/12/98 Saldo a ingresar Gs. 1.578.280.- Igualmente se ha detectado el atraso de los libros contables correspondiente la aplicación de la multa, conforme al Art 172, N° 2 de la Ley N° 125/91".
QUE, prosigue la relación de los actos emitidos por su comitente, expresando: "Que en la citada resolución S.E.T. N° 975 de fecha 12 de setiembre de 2005 se determina obligación tributaria complementaria al aludido contribuyente, por comprobarse diferencias entre los montos que constan en su libro de compras y los montos obrantes en el listado de previsión de Mercaderías y Pagos, proveídos por la distribuidora CORPORACIÓN PARAGUAYA DISTRIBUIDORA DE DERIVADOS DEL PETRÓLEO S.A. (COPETROL) Dichas diferencias surgieron con lo declarado en Ventas de Mercaderías Exentas (combustibles) y Mercaderías Varias, Gravadas y Exentas.- Que las pruebas han sido analizadas y valoradas, por la Coordinación de Pericia Contable que en su dictamen señala que "las diferencias a favor del fisco, con respecto al Impuesto a la Renta, que fueron detectadas en la fiscalización y denunciados en el Informe Denuncia de fecha 11/03/2003, persisten, pero con algunas Modificaciones debido a que no se tendrán en cuenta los gastos Imputados en los balances rectificadas, por lo que surgen saldos a favor del fisco y no perdida como se consignaron en los mismos En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, las DD.JJ del mencionado impuesto fueron rectificadas por el contribuyente, no obstante existe en algunos periodos fiscales, diferencias en las ventas gravadas con respecto a la denuncia, por lo que el contribuyente debe rectificar.- Que considerando el hecho de que todo lo actuado por la Administración Tributaria se reputa legítimo, puesto que como se puede observar en autos las tareas de auditoría se han llevado a cabo teniendo en cuente los requisitos legales de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente conforme al Art. 196 de la Ley N° 125/91, y entre los elementos que lo prueban tenemos que la Orden fe fiscalización fue emitida y firmada por el órgano administrativo competente, sobre obligaciones fiscales que aún eran exigibles, luego se levantó el Acta Final, además se ofreció a la firma el derecho constitucional de la defensa y el debido proceso, resultando finalmente en un Acto Administrativo de determinación tributaria, respetando todo el procedimiento administrativo contemplado en los Art 212 y 225 de la Ley 125/91".
QUE, finaliza la descripción de su posición, manifestando: "Que se halla glosado el Dictamen N° 43/2005, donde el JUEZ INSTRUCTOR DEL SUMARIO... Concluyendo el dictamen del Juez Instructor "que corresponde confirmar el Informe Denuncia de fecha 11/03/2003, conforme a la manifestado por la pericia contable mencionado en el párrafo anterior".- Que las Resoluciones atacadas deben ser confirmadas en todas sus partes porque NO SE HA HECHO MAS QUE APLICAR LA LEY, DENTRO DE LOS LIMITES QUE ELLA IMPONE Y A LAS FACULTADES DE INTERPRETACIÓN CONFERÍDALE A LA ADMINISTRACIÓN DENTRO DEL ART. 186° DE LA LEY N° 125/91.- En consecuencia, solicitamos que la demanda contencioso administrativa planteada sea rechazada por improcedente, habida cuenta lo improcedente del planteamientos presentados, CARECEN DE FUNDAMENTOS DE DERECHO, todo de conformidad a la consideraciones expresadas, con costas, que protestamos".
QUE, termina solicitando "DICTAR oportunamente Acuerdo y Sentencia, rechazando la demanda promovida en contra de las Resoluciones SET N° 755 DEL 12/IX/05 LA SET N° 826 DEL 17/V/2006, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación". Protesta costas.
QUE, a fs. 28 vlto., consta la Providencia de fecha 23 de febrero de 2007, donde se declara la competencia de este Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar se recibe la causa a prueba por todo el término de Ley.
QUE, a fs. 29/30 la parte actora ofrece pruebas instrumentales y pericial; por su parte; la parte demandada, a fs. 33 ofrece pruebas INSTRUMENTALES Y PRESUNCIONALES.
QUE, a fs. 38 consta el A.I. N° 110 de fecha 13 de mayo de 2008, por la cual se hace lugar a la prueba pericial ofrecida y se designan los peritos de las partes. A fs. 43, a través del A.I. N° 225 de fecha 31 de julio; de 2008, se modifica parcialmente el A.I. N° 110 reemplazando el perito tercero.
QUE, a fs. 69 vlto., por providencia de fecha 22 de diciembre de 2008, consta el Informe del Actuario respecto del vencimiento del plazo probatorio y el diligenciamiento de las pruebas de las partes; a continuación, se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR, PROSIGUIÓ DICIENDO:
QUE, el contribuyente JULIO CESAR OLMEDO MEZA fue objeto de fiscalización en sus obligaciones impositivas por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuesta mediante Nota FE N° 1943 de fecha 26 de octubre de 2001 (antecedentes administrativos fs. 3); a fs. 07/08, consta el Acta Inicial, de fecha 18 de julio de 2002 suscrita por la contadora del contribuyente y se pone a disposición de los auditores parte de las documentaciones solicitadas.
QUE, en los antecedentes administrativos a fs. 84, se encuentra agregada la Nota DGFT N° 3986 de fecha 07 de noviembre de 2001 remitida a la firma COPETROL S.A., mediante la cual se le solicita informe de las ventas realizadas a la actora entre setiembre/1997 a diciembre/2000; luego, a fs. 85 rola NOTA DGFT N° 1911 de fecha 23 de Julio de 2002, en la que nuevamente se solicita informes a COPETROL S.A, esta vez informando las condiciones de venta y detalles de pago de la firma actora.
QUE, si bien a fs. 73/83 y a fs. 91/107 constan un Extracto de Cuenta y una Planilla de Ventas que parecieran corresponder a lo solicitado en las Notas descriptas en el párrafo precedente, no existen constancias que lo aseveren; tampoco de ser lo que aparentan, se aprecia que de las mismas se haya corrido traslado al contribuyente fiscalizado de manera tal a que haya podido manifestarse al respecto tal como lo dispensa el numeral 2) de los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91.
QUE, en fecha 18 de febrero de 2003, se pone término a la fiscalización mediante Acta Final de fs. 111/115 (antecedente administrativos), en la misma se realizan una serie de imputaciones sobre supuestas infracciones tributarias, a partir de los listados proporcionados por la Proveedora de Combustibles COPETROL S.A.; delos cuales no existe constancia cierta de su provisión a la administración tributaria. Asimismo, que para la cuantificación de las diferencias imponible se utilizó como base un porcentaje de rentabilidad del 8% para los combustibles y del 30% para mercadería varias, sin indicarse la manera en que han sido construidos éstos porcentajes. Estas imputaciones son reiteradas en el Informe Denuncia de fecha 11 de marzo de 2003 (antecedentes administrativos fs. 118/124) elevado por los funcionarios auditores.
QUE, luego del procedimiento para determinación de infracciones, se dicta la Resolución N° 795 de fecha 12 de setiembre de 2005 (antecedentes administrativos fs. 158/160) POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACION FISCAL A LA FIRMA JULIO CESAR OLMEDO M. CON RUC OEMJ 6305103, EN CONCEPTO DE IMPUESTO, MULTA, RECARGOS E INTERESES, que con un paupérrimo CONSIDERANDO de apenas dos párrafos, sin más RESUELVE "HACER LUGAR al Informe Denuncia de fecha 11/03/2003, presentado por la Dirección General de Fiscalización Tributaria, Departamento de Verificación Externa"; esto, sin valorar los descargos del contribuyente ni el Informe pericial de fs. 148/154 (antecedentes administrativos) que fuera elaborado por funcionario peritos de la propia administración tributaria.
QUE, planteado recurso de reconsideración en contra de la Resolución N° 795/05 (antecedentes administrativos fs. 167/168), en fecha 17 de mayo de 2006, se dicta la Resolución N° 826 POR LA CUAL SE DENIEGA EL RECURSO DE RECONSIDERACION PLANTEADO POR EL CONTRIBUYENTE: JULIO CESAR OLMEDO MEZA, CON RUC N° OEMJ6305103 Y SE CONFIRMA EN TODOS SUS TERMINOS LA RESOLUCION N° 795 DE FECHA 12 DE SETIEMBRE DE 2005.
QUE, éstas situaciones no pueden llevar el ánimo del juzgador a otra conclusión que no sea la de que los actos administrativos cuestionados por la parte actora no se fundaron en la realidad de los hechos, y que por lo tanto, la DEFRAUDACIÓN denunciada a través de los actos administrativos cuestionados realmente no ha sido probada, salvo lo que respecta a la contravención por el atraso de los Libros Contables.
QUE, por otro lado, la Subsecretaría de Estado de Tributación, en fecha 30 de enero de 2004 (antes de la iniciación del "sumario administrativo"), ha dictado la Resolución N° 11/2004 "POR LA CUAL SE DEJA SIN EFECTO LAS FISCALIZACIONES INICIADAS CON ANTERIORIDAD AL 15 DE AGOSTO DE 2003 (la fiscalización a la actora fue dispuesta en fecha 26 de octubre de 2001) Y PENDIENTES DE CONCLUSION Y EFECTUADAS POR LAS DIRECCIONES GENERALES DE GRANDES CONTRIBUYENTES Y DE FISCALIZACION TRIBUTARIA", esta disposición tiene su asidero en la Ley N° 109/91 "Orgánica del Ministerio de Hacienda" y las Facultades concedidas a la Subsecretaría de Estado de Tributación por medio de los Arts. 186 y 189 de la Ley N° 125/91 "Que establece la Reforma Tributaria"; esta disposición, en definitivas establece: "Art. 1°. - DEJAR SIN EFECTO.- Los trabajos de Fiscalización iniciados con anterioridad al 15 de agosto 2003 y pendientes de conclusión efectuados por las Direcciones Generales de Grandes Contribuyentes y de Fiscalización Tributarias cualquiera sea la etapa en la que se haya llegado durante dicho proceso. Art. 2°.- EXCLUSION.-
Quedan excluidas de la presente resolución cuanto siguen: a) Procedimientos iniciados como consecuencia de Denuncias por partes de terceros, previsto en el Artículo 238° del Libro V de la Ley N° 125/91. b) Intervenciones resultantes de las actuaciones del Ministerio Público, c) Procedimientos iniciados antes del 15 de agosto del 2003, que fueran ampliados y debidamente firmados por las nuevas autoridades de esta Administración Tributaria. Art. 3°.- Comunicar a quienes corresponda y cumplido archivar".
QUE, como consta en los antecedentes administrativos, la firma actora fue objeto de una fiscalización dispuesta en fecha 26 de octubre de 2001 según Orden FE N° 1943 (fs. 03), teniendo como fecha de inicio el 18 de julio de 2002 (fs. 07/08), el acta Final fue suscrita en fecha 18 de febrero de 2003 (fs. 112/115), el Informe Denuncia tiene como fecha "el 11 de marzo de 2003 (fs. 118/124), resultando finalmente la Resolución N° 795 en fecha 12 de setiembre de 2005; transgrediéndose así totalmente la expresa disposición asentada en la Resolución N° 11 de fecha 30 de enero de 2004; es decir, se ha continuado con un procedimiento expresamente desistido; vale apuntar que en el expediente traído a estudio no se verifica la ocurrencia de ninguno de los tres presupuestos establecidos para la exclusión de los procesos dejados sin efecto, a saber: a) el procedimiento no fue iniciado por el mecanismo de denuncia establecido en el artículo 238 de la Ley 125/91, b) no deviene de un requerimiento del Ministerio público, y c) no ha sido expresa y debidamente ampliado por las nuevas autoridades de la Administración tributaria.
QUE, a los efectos de la aplicación de la referida Resolución 11/04, corresponde efectuar una interpretación de los distintos procedimientos establecidos en la Ley 125/91 y sus alcances con respecto a ciertos términos utilizados en su redacción como ser: a) trabajos de fiscalización; b) pendientes de conclusión, y c) cualquiera sea la etapa en la que se haya llegado durante dicho proceso; esta aclaración deviene procedente en razón de la forma en que se han tratado los procesos de fiscalización y determinación desde la vigencia de la ley 125/91, a la fecha.
QUE, adelanto mi criterio, cual es el de considerar a la fiscalización y la determinación, ya sea de la obligación tributaria o de sanciones, como vinculadas a un procedimiento indiviso que se encuentra establecido, ya sea en el artículo 212 o el225, en la Ley 125/91 y que no ha variado con la vigencia de la Ley 2421/04. Si bien, la fiscalización y la determinación tiene objetivos bien diferenciados; siendo el primero la función desarrollada por el organismo competente de la SET, destinada a la verificación del cumplimiento en forma de las obligaciones formales y materiales de los contribuyentes, incluyendo la derivada de su calidad de comerciante; la segunda, es el acto administrativo que declara la existencia o cuantía de la obligación tributaria (Art. 209 Ley 125/91 Determinación de Tributos), o el que sanciona las infracciones tributarias (Art. 224 Ley 125/91); la ley tributaria, como ya lo he mencionado, para su realización los ha unificado por medio de un procedimiento indivisible que principia en los numerales 1) de los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91.
QUE, sobre el tema, el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel Ossorio define al procedimiento como: "Normas reguladoras para la actuación ante los organismos jurisdiccionales, sean civiles, laborales, penales, contencioso-administrativos, etc. Capitant da a esta expresión dos significados: uno amplio, definible como la rama del Derecho que sirve para determinar las reglas de organización judicial, competencia, trámite de los juicios y ejecución de las decisiones de la justicia, lo que constituye el contenido del Derecho Procesal y de los Códigos procesales; y otro estricto, o conjunto de actos cumplidos para lograr una solución judicial. Similarmente definen Guilleien y Vincent el procedimiento cuando dicen que es el conjunto de formalidades que deben ser seguidas para someter una pretensión a la justicia. Y Couture afirma que es, entre otras cosas, el método o estilo propio para la actuación ante los tribunales de cualquier orden".
QUE, por su parte, el Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, lo conceptúa como: "...Modo de proceder en la justicia, actuación de trámites judiciales o administrativos; es decir, que es el conjunto de actos diligencias y resoluciones que comprenden la iniciación, instrucción, desenvolvimiento, fallo y ejecución en una causa..."; puesto en la órbita del Derecho Administrativo que disciplina al Derecho Tributario, el procedimiento integra el concepto de forma, resultando necesario para la emanación del acto administrativo y es considerado como garantía jurídica, especialmente a favor del particular administrado.
QUE, los procedimientos regulados en la Ley 125/91 son: 1) Un Procedimiento General para las actuaciones en la administración tributaria (Art. 196 en adelante); 2) El Procedimiento de Determinación Tributaria (Art. 212); 3) El Procedimiento para la Aplicación de Sanciones (Art. 225); 4) El Procedimiento de Repetición de Pago Indebido o en Exceso (Arts. 217 en adelante); 5) Procedimiento para Aplicar Medidas Cautelares (Arts. 226 en adelante) ; 6) Procedimiento del Cobro Ejecutivo del Crédito Tributario (Arts. 229 en adelante); y, 7) Los procedimientos recursivos de Reconsideración o Reposición (Art. 234) y Apelación (Art. 235 derogado).
QUE, entre las facultades de la Administración, regladas en el artículo 186, se encuentra la de fiscalización de los tributos; en el mismo sentido, el Libro V - Capítulo V en el apartado correspondiente a las Facultades de Fiscalización y Control, otorga a la administración tributaria a través del artículo 189, las más amplias facultades de administración y control; lo cual no habilita a que las normas dictadas por la administración para la regulación de sus facultades, se aparten del requisito de subordinación a las leyes y reglamentos, con el agregado de que serán de observancia obligatoria para los funcionarios y particulares, conforme a lo preceptuado en el segundo párrafo del artículo 186.
QUE, en el ámbito normativo de la Ley 125/91, resulta la regulación del procedimiento de las facultades de fiscalización, que independientemente a que de manera interna pueda regularse la actividad a ser desarrollada por los funcionarios designados para llevar adelante la verificación ordenada de conformidad a las facultades otorgadas al Subsecretario de Estado de tributación, ésta regulación interna no puede alterar el procedimiento establecido para el efecto, que se encuentra uniformado en los numerales 1) y 2) de los artículos 212 y 225 que disponen, numeral 1): Art. 212 "Comprobada la existencia de deudas tributarías o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas"; Art. 225 "Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaría, en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida".
QUE, en lo referido a los numerales 2) se establece: Art. 212 "Sí el o los presuntos deudores participaren de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmarla, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla, así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que él o los imputados declaren que su firma o firmas en el acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, realizada mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud"; Art. 225 "Si el o los imputados participaran de las actuaciones se les levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud".
QUE, en la práctica y en apretada síntesis, la fiscalización se dispone por medio de una Nota que ordena la verificación, se labra un Acta Inicial, se solicitan documentos, se analiza la documentación o los hechos, se labra acta Final, y luego se eleva un Informe Denuncia sobre la base del Acta Final; con este desarrollo, puede entenderse que con la suscripción del Acta Final finalizan los trabajos de fiscalización y luego se pasa a lo que impropiamente se denomina "Sumario Administrativo", que a diferencia de, por ejemplo, la Ley 2422/04 "Código Aduanero" (Art 351 y sgtes.), el sumario administrativo en la ley 125/91, no se encuentra regulado como tal, existiendo nada más que una referencia al mismo en el artículo 238 numeral 2) inciso d); luego la ley 2421/04 incorpora el término en los artículos 27, 28 y 32, así como en las modificaciones introducidas en los artículos 88 y 188 de la Ley 125/91; por cuanto, lo que corresponde es la prosecución del procedimiento de Determinación, corriendo traslado de lo actuado al contribuyente (numeral 3) Arts. 212 y 225).
QUE, en definitiva, el procedimiento de determinación regulado en la Ley 125/91, se divide en dos etapas, ya sea que se trate de determinación de tributos o aplicación de sanciones; una primera en la fiscalización o verificación; y una segunda, en donde deben ser valoradas las actuaciones efectuadas por los funcionarios designados y sus conclusiones, para que luego se practique el acto administrativo de determinación o aplicación de sanciones, admitiendo o rechazando los resultados de la verificación; incluso pudiendo dictarse un solo acto en el caso de tramitación conjunta.
QUE, en virtud a los conceptos desarrollados por la doctrina en torno al denominado "acto administrativo" puede considerarse que ni a el Acta Final ni al Informe Denuncia redactado por los funcionarios auditores en las fiscalizaciones, corresponde denominarlos "Actos Administrativos" dado que carecen de sus alcances; es decir, no genera derechos u obligaciones, no produce efectos jurídicos inmediatos, la administración no impone su voluntad, etc.
QUE, al respecto de lo anteriormente enunciado, Manuel Ossorio, en su Diccionario Jurídico describe al acto administrativo como "La decisión general o especial que, en ejercicio de sus funciones, toma la autoridad administrativa, y que afecta a derechos, deberes e intereses de particulares o entidades públicas"-, por su parte, el jurista Agustín Gordillo lo considera "toda declaración unilateral de voluntad realizada en el ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales de forma inmediata". Asimismo, es de resaltar, que ni en el caso en el que el contribuyente manifieste su conformidad con el Acta Final, ésta adquiere la calidad de cosa juzgada, ya que de conformidad a los numerales 6) de los artículos 212 y 225, aun así deberá dictarse al acto administrativo correspondiente.
QUE, en conclusión, realizada la interpretación de las normas aplicables con respecto a la facultad fiscalizadora de la administración Tributaria y su aplicación para determinar los alcances de los términos del artículo 1° de la Resolución N° 11/04 en los que se recurre a las expresiones "trabajos de fiscalización"; "pendientes de conclusión"-, y "cualquiera sea la etapa en la que se haya llegado durante dicho proceso"-, considero que, toda Orden de Fiscalización emitida con anterioridad al 15 de agosto de 2003, que no se encuentre dentro de las excepciones del artículo 2° de la Resolución N° 11/04, pendiente de Resolución de Determinación, quedó suspendida en virtud a la referida Resolución Administrativa dictada por el entonces Viceministro de Tributación Andreas Neufeld Toews en uso de sus atribuciones de intérprete y reglador de las facultades otorgadas a la Administración Tributaria.
QUE, por último, considero pertinente acotar que por más que un contribuyente no se presente a colaborar en el sumario administrativo, la resolución de determinación debe valorar las denuncias de los fiscalizadores, contrastando sus apuntes con la documentación obrante en la administración ya sea en las declaraciones presentadas por el contribuyente, sus balances y demás constancias asentadas en su sistema informático, no como acostumbra hacer, simplemente "Hacer Lugar" al Informe Denuncia presentado sin ningún tipo de valoración o estudio, habida cuenta de que el mismo no deja de ser lo que su nombre indica "una Denuncia" que debe ser sostenida de manera fundada.
QUE, en atención a estos fundamentos, la Resolución SET N° 795 de fecha 12 de setiembre de 2005, resulta carente de los requisitos exigidos por los artículos 212, 225 y 205 de la Ley N° 125/91, en especial lo referido al detalle circunstanciado de los hechos considerados infractores y su fundamentación.
QUE, por las consideraciones que anteceden, VOTO POR LA NEGATIVA A LA CUESTIÓN PLANTEADA, correspondiendo HACER LUGAR a la presente demanda, y en consecuencia la REVOCACION de los actos Administrativos impugnados, - Resolución RP N° 795 de fecha 12 de setiembre de 2005 y Resolución N° 826 de fecha 17 de mayo de 2006, emitidas por la Subsecretaría de Estado de Tributación- dejando sin efecto la determinación tributaria y la aplicación de sanciones efectuadas en contra del contribuyente JULIO CESAR OLMEDO MEZA; con imposición de costas del juicio a la demandada, de conformidad con la norma contenida en el Artículo 192 del CPC. Es mi voto.
A SU TURNO, LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARTIN AVALOS Y MARIO MAIDANA GRIFFITH manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 19 de Julio de 2012.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente Demanda Contencioso Administrativa promovida por el contribuyente JULIO CESAR OLMEDO MEZA contra la Subsecretaría de Estado de Tributación; y en consecuencia.
2.- REVOCAR los actos administrativos atacados, Resolución N° 795 de fecha 12 de setiembre de 2005 "POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACIÓN FISCAL A LA FIRMA JULIO CESAR OLMEDO M. CON RUC OEMJ 6305103, EN CONCEPTO DE IMPUESTO, MULTA, RECARGOS E INTERESES"; Y LA Resolución N° 826de fecha 17 de mayo de 2006 "POR LA CUAL SE DENIEGA EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN PLANTEADO POR EL CONTRIBUYENTE: JULIO CESAR OLMEDO MEZA, CON RUC N°OEMJ6305103 Y SE CONFIRMA EN TODOS SUS TÉRMINOS LA RESOLUCIÓN Nº 795 DE FECHA 12 DE SETIEMBRE DE 2005".
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.
4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Mario Ygnacio Maidana Griffith. Presidente
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
A. Martín Avalos Valdez. Miembro
Ante mí:
Abog. Miguel A. Colmán A. Actuario