Jurisprudencias

Juicio: Universidad del Norte contra Res. C.T. Nº 17 de fecha 17 de agosto de 2004 dictada por el Consejo de Tributación.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 64/09

En la ciudad de Asunción, capital de la República del Paraguay, a los diez días del mes de junio del año dos mil nueve, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Vicente José Cárdenas Ibarrola, Meneleo Insfrán Riveros y Juan Francisco Recalde Burgos, en su sala de audiencias y público despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: Universidad del Norte contra Res. C.T. Nº 17 de fecha 17 de agosto de 2004 dictada por el Consejo de Tributación.

Previo estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar lo siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.

Practicado el sorteo de la Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Vicente José Cárdenas Ibarrola, Meneleo Insfrán Riveros, Juan Francisco Recalde Burgos.

Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Vicente José Cárdenas Ibarrola dijo: que en fecha 8 de septiembre de dos mil cuatro (fojas 6/22 de autos) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abogada Nora Lucía Ruoti Cosp, en nombre y representación de la Universidad del Norte, a presentar demanda contencioso administrativa contra la Res. C.T. Nº 17 de fecha 17 de agosto de 2004, dictada por el Consejo de Tributación.

Funda la demanda en los siguientes términos: “Que cumpliendo expresas instrucciones de mi mandante y en tiempo y forma vengo a promover demanda contencioso administrativa contra la Res. Nº 17 del 17 de agosto de 2004, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, en la cual se resuelve no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la Universidad del Norte contra la Res. contenida en la Nota SG/SET Nº 285 de fecha 19 de enero de 2004, dictada por la Sub. Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, y contra las demás resoluciones de carácter administrativo, solicitando su renovación por no hallarse ajustada a derecho y lo hago fundada en las consideraciones de hecho y de derecho que pasó a exponer.

1- Antecedentes Administrativos en fecha 11 de abril del 2002, en el expediente con número de entrada 1587/02, la Universidad del Norte, presentó ante la Sub. Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda el pedido de reconocimiento a la Universidad como entidad sin fines de lucro y al mismo tiempo la correspondiente certificación de exoneración del Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado, debido a que la Universidad se halla reconocida como centro de enseñanza por decreto Nº 9689/91, de modo que se halla encuadrada en lo dispuesto en el Arts. 14 y 83 de la Ley 125/91 y en el Art. 18 de la Ley 136 de Universidades.

En fecha 12 de enero de 2004, la Sub. Secretaría de Estado de Tributación se expidió sobre nuestra solicitud, a través de la Nota SG/SET Nº 20, resolviendo que no corresponde otorgar la exoneración del impuesto a la renta y el Impuesto al Valor Agregado a la Universidad del Norte fundada en los argumentos que de modo sintético se transcribe:

“Que, el Decreto 10218/00 por el cual se aclara el alcance de lo dispuesto en los Arts. 14 numeral 2) inciso b) y 83 numeral 4) incisos a) y b) de la Ley 125/91 en su Art. 1º establece que las entidades sin fines de lucro, tales como las Asociaciones, fundaciones, Organizaciones no Gubernamentales, a los efectos de lo previsto en los Arts. 14 numeral 2) inciso b) y 83 numeral 4) incisos a) y b) de la Ley 125/91, deberán reunir ciertos requisitos, como: que los directivos y representantes estatutarios deberán carecer de interés económico en los resultados de la actividad por si mismos o a través de una persona interpuesta.

No se consideran sin fines lucrativos, aquellas que realicen actividades mercantiles y servicios que constituyan competencia desleal a operaciones similares gravadas por impuestos y aplicar su patrimonio en caso de disolución a la realización de fines de interés general análogos a los realizados por los mismos.

Que en el presente caso, es importante destacar, que conforme al análisis de los documentos adjuntos, conforme al estatuto de la entidad, en el Art. 8 establece que son atribuciones del Consejo Superior Universitario…inc. B) ejercer la administración de lo bienes y rentas de la Universidad, que en ese sentido, considerando el análisis del mismo, se puede concluir que la citada Universidad no puede ser considerada como una entidad sin fines de lucro, considerando que la misma tiene prevista generar ganancias, es decir, utilidades, independientemente de las actividades de educación, considerando los parámetros puntuales que establece el Decreto Nº 10218/00 Arts.1, 2 y 3 respectivamente, y en consecuencia queda comprendida como sujeto obligado del Impuesto a la Renta e IVA previstos en la Ley 125/91 y por tanto tampoco procede el beneficio fiscal contemplado en el Art. 18 de la Ley 136 de Universidades, que dispone: “Liberase a las Universidades sin fines de lucro de todo impuesto fiscal o municipal”.

Por otra parte, conforme a los estatutos adjuntos, no es contempla previsión alguna en cuanto a la aplicación del patrimonio de la entidad en caso de disolución, en consecuencia, no corresponde la exoneración del Impuesto a la Renta e IVA a la Universidad recurrente”.

En fecha 23 de enero de 2004 y dentro del plazo legal establecido en el Art. 234 de la Ley 125/91, la Universidad del Norte, interpuso recurso administrativo de reconsideración contra el acto administrativo plasmando en la Nota SG/SET Nº 20 del 12 de enero de 2004, siendo nuevamente denegado, según Nota SG/SET Nº 285 de fecha 19 de abril de 2004, luego del tratamiento del recurso de reconsideración, basado en que el mismo no ha rebatido con argumentos válidos la contestación recurrida”. En vista del rechazo de recurso de reconsideración interpuesto, en tiempo y forma, mi representada dedujo el recurso Administrativo de apelación en fecha 11 de mayo de 2004.

En dicha oportunidad, nuestra entidad sostuvo que el único elemento que da pie al sustento del Ministerio de Hacienda es que si la Universidad obtiene Renta ya no puede considerarse, como una entidad sin fines del lucro, porque las mismas tiene previsto generar ganancias. Que esta interpretación es a todas luces arbitraria y se encuentra en contra de todo el sistema de exoneración impositiva dispuesto para las Universidades privadas sin fines de Lucro por el rol que las mismas desempeñan en la educación.

Que, nuestra legislación tributaria adopta el modelo de “No distribución de beneficios” de acuerdo a los preceptuado en los Arts. 14 y 83 de la Ley 125/91. Por lo tanto, toda entidad educativa reconocida por el Ministerio de Educación y Culto, cuyas utilidades no se distribuyan directa o indirectamente entre sus socios o asociados, se encuentran en condiciones de beneficiarse con las exoneraciones dispuestas en la Ley 125/91. La Universidad del Norte reúne tales requisitos y por ello corresponde la exoneración solicitada.

Aclaración sobre la Ley 125/91 y su modificación por la Ley 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, dejamos expresamente aclarado que la solicitud realizada al Ministerio de Hacienda se ha realizado sobre los términos dispuestos en la Ley 125/91 sin que hubiere entrado en vigencia ni antes, ni durante, ni tampoco en la oportunidad de la presentación de la presente demanda contencioso administrativa las modificaciones introducidas a la Ley 125/91 por la Ley 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” distinción de empresas comerciales y entidad sin fines de lucro.

Analizando específicamente el Impuesto a la Renta, el Art. 2 de la Ley 125/91 expresa que el mismo grava las Rentas obtenidas por la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Para que dicho impuesto pueda aplicarse a una persona jurídica, deberán darse las siguientes condiciones: ser comerciante o industrial, que exista distribución de utilidades entre sus propietarios.

De allí la primera diferencia: las entidades sin fines de lucro no tienen prohibido obtener ganancias o rentas sino que tienen prohibido distribuir las mismas, debiendo ser invertidas tales ganancias en beneficio de la entidad.

La Ley 125/91 define como entidad sin fines de lucro, entre otras, a las entidades educativas reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto. Imposibilidad de distribución de dividendos ni utilidades.

En el caso de la Universidad del Norte, los requisitos exigidos para ser considerada como sujeto exento del Impuesto a la Renta y del IVA, se encuentran cumplidos, ello surge de los recaudos presentados. Sus Estatutos Sociales no contemplan de manea alguna la distribución de dividendos o utilidades. Es mas, ello no es posible puesto que no existen personas físicas en carácter de accionistas, socios o asociados a quienes podría eventualmente corresponderle la distribución de dividendos o rentas.

Que, la totalidad de los ingresos provenientes de las matrículas y aranceles universitarios (Art.62 inciso f) y los demás bienes y recursos de la universidad se incorporan al Patrimonio de la Universidad conforme lo determina expresamente el Art. 62 de los Estatutos Sociales y son utilizados para el cumplimiento de los nobles fines de la Universidad dispuestos en el Art. 3º de los Estatutos Sociales, entre los que se destacan la enseñanza, la formación de profesionales, la investigación científica y la educación en general, todos ellos, valores protegidos e incentivados con exoneración impositiva por parte de la Constitución Nacional.

De esta manera es innegable que la Universidad del Norte cumpla con el requisito dispuesto en el Art. 14 numeral 2 inciso b) de la Ley 125/91 para se considerada como entidad educativa sin fines de lucro puesto que las utilidades o excedentes (utilizando la terminología de la Ley) no son distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes y tienen como único destino los fines para los cual fueron creadas.

La Ley Nº 136/93 De Universidades dispone que las Universidades públicas, privadas o mixtas integradas al sistema educativo nacional y creadas por ley, están exentas de varios tributos, entre los cuales se incluyen a los tributos administrados por la Sub. Secretaría de Estado de Tributación y en forma específica al Impuesto a la Renta y al IVA. Al respecto el Art. 18 de la mencionada ley expresa: “Libérese a la Universidades sin fines de lucro de todo impuesto fiscal o municipal”.

De la simple lectura de los Estatutos Sociales de la Universidad del Norte, debidamente inscriptos, se evidencia que la actividad desarrollada por la misma posee valor significativo para la difusión cultural y para la educación, y ha sido constituida como entidad sin fines de lucro”.

Sin embargo, en una actitud incomprensible, la Administración Tributaria, denegó la inscripción de la Universidad del Norte como entidad educativa sin fines de lucro y denegando consecuentemente las exoneraciones del Impuesto a la Renta e IVA por las actividades de la entidad señalando simplemente que la misma no cumple con una de la condiciones establecidas en los Arts. 14 y 83 de la Ley 125/91 por el solo hecho de que el Art. Inciso c) de sus Estatutos Sociales, prevé que el Consejo Directivo de la Universidad tendrá a su cargo la administración de los bienes y las rentas. Entendiendo que por ello la Universidad no puede ser considerada como sin fines de lucro.

Entonces, no preguntamos: ¿Puede considerase que la Universidad del Norte tiene como fin la obtención de algún lucro, por el solo hecho de establecerse en los Estatutos que el Consejo Directivo tendrá a su cargo la Administración de los bienes y rentas?. Estamos seguros que el conocimiento técnico de los miembros del Consejo de Tributación, apoyados en la jurisprudencia sobre la materia, determinará que ello no es causal suficiente para dejar de lado los demás principios rectores que rigen el funcionamiento de la Universidad del Norte, en los cuales no se encuentra previsto de manera alguna la distribución de bienes o rentas.

Jurisprudencia sobre la materia ello se encuentra confirmado y abalado por el Excmo. Tribunal de Cuentas Primera Sala en varias sentencias en las cuales se han considerado temas similares a la presente cuestión y se han rechazado los argumentos dispuestos por la Administración Tributaria para no otorgar los beneficios fiscales dispuestos en la Ley 125/91 a “entidades sin fines de lucro” entre las mas importantes se cita el Acuerdo y Sentencia Nº 96/03. Causa Fundación TESAI Res. Nº 19/01 del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda.

2. LITIGIO EN CUESTIÓN. Que la SET violando las reglas de una sana hermenéutica ha aplicado una interpretación que a todas luces es arbitraria e ilegal y se encuentra a todo un sistema de exoneración impositiva dispuesto para las Universidades privadas sin fines de lucro por el rol que las mismas desempeñan en la educación.

En efecto, la Administración Tributaria bajo la excusa de un argumento pueril, pretende desconocer todo lo que la ley en forma clara y categórica concede a este tipo de entidades, es decir, prevalece la opinión de los funcionarios del Ministerio de Hacienda ante la ley, basada en los argumentos que renglón seguido iremos transcribiendo punto por punto conforme se halla expuesto la Nota SG/SET Nº 20 de fecha 12 de enero de 2004.

3. Argumentos de la SET

1- el Decreto Nº 10218/00 1.1. Los Directivos y Representantes estatutarios deberán carecer en el resultado de la actividad, por sí mismos o a través de persona interpuesta.

1.2. No se consideran sin fines lucrativos a aquellas entidades que realicen actividades mercantiles y de servicios que constituyan competencia desleal a operaciones similares gravadas por impuestos.

1.3. En caso de disolución deben aplicar su patrimonio a la realización de fines de interés general análogos a los realizados por los mismos.

2- El Estatuto de la Universidad del Norte

2.1 que en el caso de la Universidad del Norte el Art. 8 inciso c) del Estatuto, establece, que son atribuciones del Consejo Superior Universitario ejercer la administración de los bienes y de las rentas.

2.2 Que del análisis de este inciso del Art. 8 del Estatuto, la SET concluye, que no puede considerarse a la Universidad del Norte como una entidad sin fines de lucro, pues considera (la SET) que la Universidad del Norte, tiene previsto generar ganancias, independientemente de las actividades de educación superior.

2.3 Concluye por tanto, que independientemente de las actividades de educación, por las ganancias, utilidades y de acuerdo a los parámetros puntuales que establece el Decreto Nº 10218/00 Arts. 1, 2, 3 respectivamente queda comprendida como sujeto de los Impuestos de Renta e IVA y por tanto, no puede ser beneficiario de los beneficios fiscales establecidos en el Art. 18 de la Ley 136 de Universidades.

2.4 Por último, que conforme a los Estatutos no se contempla previsión alguna en cuanto a la aplicación del patrimonio de la entidad en caso de la disolución. Que como podrán apreciar los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, la Administración Tributaria parte de una premisa falaz, pues se basa en la presunción de que la Universidad del Norte va a generar utilidades o ganancias fuera del ámbito natural de su actividad de educación superior.

Es decir, presume la Administración que la Universidad tiene previsto obtener utilidades por actividades mercantiles o de servicios quizás. Nos encontramos en la situación de que por el solo hecho de que la Administración Tributaria “presume” que se realizara alguna actividad mercantil, se atribuye facultades que no le son otorgadas por ley, y deniega derechos que se hallan contemplados expresamente en la Ley 125/91 y la Ley 136 de Universidades

Sin embargo, la realidad es otra, pues la Universidad del Norte es una entidad sin fines de lucro, ha sido reconocida por el Poder Ejecutivo, a través del Decreto Nº 9689/91 del 27 de mayo de 1991, se halla amparada en lo dispuesto en el Art. 18 de la Ley Nº 136/93 De Universidades, en virtud de la cual, las universidades públicas, privadas o mixtas, integradas al sistema educativo nacional y creadas por ley, están exentas de varios tributos, entre los cuales se incluyen a los tributos administrados por la SET y en forma específica al Impuesto a la Renta e IVA. Al respecto el Art. 18 de la mencionada Ley expresa: Libérese a las Universidades sin fines de lucro de todo impuesto fiscal o municipal”.

Que la Administración Tributaria no ha demostrado que la Universidad de Norte, realice alguna actividad que no sea la enseñanza superior universitaria, o que realice las actividades mercantiles o de servicios. Simplemente presume que obtendrá ingresos de actividades mercantiles, a partir de una expresión del Art. 8 inciso c) del Estatuto, que dice que el Consejo Superior Universitario tendrá a su cargo la administración de las rentas y de los bienes.

Esta mera circunstancia no puede determinar que la Universidad se convierta en una entidad comercial y por tanto se contribuyente. Como ya lo expusimos en el recurso de apelación, la actividad de enseñanza superior universitaria requiere de ingresos para poder financiar todas las actividades de la misma. En efecto, el origen y aplicación de los recursos de la Universidad se hallan establecidos en los Estatutos

Así se tiene, que la totalidad de los ingresos provenientes de las matrículas y aranceles universitarios (Art. 62 inciso f) y los demás bienes y recursos de la Universidad se incorporan al “Patrimonio de la Universidad” conforme lo determina el Art. 62 de los Estatutos Sociales.

Estos recursos son utilizados para el cumplimiento de los nobles fines de la Universidad dispuestos en el Art. 3º de los Estatutos Sociales entre los que se destacan las enseñanza, la formación de profesionales, la investigación científica y la educación en general. Todos ellos, valores protegidos e incentivados con exoneración impositiva por parte de la Constitución Nacional

De esta manera, es innegable que la Universidad del Norte cumple con el requisito establecido en el Art. 14 numeral 2 inciso) de la Ley 125/91, para ser considerado como entidad educativa sin fines de lucro puesto que la utilidades o excedentes (utilizando la terminología de la ley) no son distribuidos ni directa e indirectamente entre sus asociados o integrantes y tienes como único destino los fines para los cuales fueron creados.

En efecto, no se ha demostrado que la Universidad distribuya utilidades o excedentes entre los miembros o el cuerpo directivo de la entidad. Tampoco se ha demostrado que los integrantes o administrativos tengan interés lucrativo en la Universidad

En consecuencia se demuestra que no existe demostración por parte de la Administración Tributaria. Que la Universidad del Norte realice actividades ajenas a la enseñanza superior, y que por ellas obtenga ingresos, ni tampoco que exista un interés lucrativo entre los miembros.

Que, otro de los argumentos de la Administración, es que de acuerdo al Decreto Nº 10218/00 no se consideran sin fines de lucro a aquellas entidades que realicen actividades mercantiles y de servicios que constituyan competencia desleal a operaciones similares gravadas por impuestos sobre este punto, también es dable destacar que en cuanto a la actividad propia de la Universidad no puede existir competencia desleal, teniendo en cuenta que toda la actividad de enseñanza superior universitaria se halla exonerada expresamente por los Arts.14 y 83 de la Ley 125/91 y por el Art. 18 de la Ley 136 De Universidades

En efecto, tomando consideración el Arts.14 y también el Art. 83 de la Ley 125/91, que con redacciones casi similares disponen que están exoneradas las entidades mencionadas en el inciso precedente y las de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, cooperaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y demás entidades educativas reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para las que fueron creadas”.

Por consiguiente, tampoco fue demostrado por parte de la Administración, que exista una competencia desleal por parte de la Universidad del Norte, con respecto a las demás universidades, porque obviamente todas las universidades tanto públicas como privadas se hallan exoneradas de los impuestos establecidos en la Ley 125/91. Que hemos sostenido en los fundamentos del recurso administrativo de apelación que en materia de exoneraciones impositivas a las entidades sin fines de lucro existen modelos adoptados en las respectivas legislaciones.

En efecto, la errónea interpretación de la conceptualización de “entidad sin fines de lucro” y presumiblemente la falta de conocimiento técnico sobre los modelos de imposición que rigen en los diferentes sistemas tributarios y el modelo adoptado por nuestra legislación, lo cual se ha evidenciado en diversos fallos judiciales adversos a la Administración Tributaria, algunos de los cuales se citan como pruebas en esta causa, nos llevan a mencionarlos en el presente escrito de manera tal a brindar al Excmo. Tribunal de Cuentas todos los elementos de juicio necesarios para reparar el grave daño que ocasiona el rechazo de la solicitud por parte de la SET. Modelos para considerar a las entidades como sin fines de lucro.

Los mismos hacen referencia a los requisitos que puedan exigirse en la legislación a entidades sin fines de lucro para ser consideradas como tales contar con los beneficios impositivos.

Al respecto se conocen tres modelos: el modelo de la prohibición de distribución de beneficios.

El mismo es por definición negativo, como lo indica la palabra prohibición. La formulación positiva de este modelo es la siguiente: el deber de la entidad sin fines de lucro es invertir todos sus beneficios, si existen, en actividades de la propia entidad. Distribución de beneficios no es lo mismo que actividad lucrativa y por tanto, adoptado este modelo, las entidades sin fines de lucro pueden realizar actividades comerciales, industriales o de prestación de servicios, siempre que lo dividendos no sean distribuidos directa o indirectamente a través de remuneraciones. .el modelos de la finalidad pública.

Este modelo se centra en la finalidad pública que sirve de base a las actividades de la entidad, sin tener en consideración la distribución de dividendos, sino la finalidad de la sociedad, es por ello que normalmente no se lo adopta en forma aislada, sino en forma conjunta con el modelo anterior.

Modelo mixto. A los efectos de definir o identificar a las entidades sin fines de lucro pueden ser tomados los modelos mencionados precedentemente en forma independiente o en forma conjunta. Es decir, no solo se toma en cuenta la prohibición de distribución de beneficios, sino además la actividad debe ser de fin público. Este modelo es conocido como “Modelo Mixto”. Fuente de información: varios han sido los trabajos a nivel mundial sobre el régimen tributario de las entidades sin fines lucro y el otorgamiento de un tratamiento fiscal preferencial para las mismas.

El esquema presentado ha sido elaborado teniendo en cuenta la información contenida en los siguientes documentos. “II Coloquio Internacional de Derecho Tributario” llevado a cabo en Buenos Aires, Argentina en agosto de 2000. Tema 1. Tratamiento Tributario de las Entidades sin Fines de Lucro.

“Sobre el Régimen Fiscal de las organizaciones de Beneficio, Público, o como en realidad, fortalecer la Sociedad Civil” elaborado por Felipe Viveros. Instituto de Desarrollo Económico. IDE Banco Mundial. Octubre 1997. Internacional Fiscal Association, IFA. T… of non Proft organization 1999 volumen LXXXIVA. En estos encuentros se han debatido en forma extensa las diferentes modalidades y experiencias de sistemas tributarios dispuestos para las entidades sin fines de lucro que son de suma importancia para interpretar las disposiciones de la Ley 125/91 referentes al tema. Modelo adoptado por nuestra legislación tributaria para considerar a una entidad como sin fines de lucro.

La mención de la denominación de “entidades sin fines de lucro” está dada por el Arts.14 numeral 2) inciso b) y el Art. 83 numeral 4) incisos a y b de la Ley 125/91 como condición para el otorgamiento de las exoneraciones del Impuesto a la Renta e IVA en los siguientes términos: Las entidades mencionadas en el inciso precedente y las de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, federaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y demás entidades educativas aprobadas por el Ministerio de Educación y Culto, siempre que no persigan fine de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidas directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para la cual fueron creadas”. De la lectura del texto se refiere que nuestra legislación tributaria adopta el modelo de “No distribución de beneficios”.

Aún cuando en el texto de la Ley aparentemente exijan 2 condiciones: Que no persigan fines de lucro; Que no se distribuyan directa o indirectamente beneficios”, el primero de los requisitos se encuentra necesariamente incluido dentro de la condición de no distribución de beneficios.

Por lo tanto, toda actividad educativa reconocida por el Ministerio de Educación y Culto cuyas utilidades distribuyan directa o indirectamente entre los socios o asociados se encuentra en condiciones de beneficiarse con las exoneraciones dispuestas en la Ley 125/91. La Universidad del Norte reúne tales requisitos y por ello corresponde la exoneración solicitada.

Distinción de empresas comerciales y entidades sin fines de lucro. Analizando específicamente el Impuesto a la Renta, el Art. 2 de la Ley 125/91 expresa que el mismo grava las RENTAS obtenidas por la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Para que dicho impuesto pueda aplicarse a una persona jurídica, deberán darse las siguientes condiciones: ser comerciante o industrial.

Que exista distribución de bienes entre sus propietarios.

De allí la primera diferencia. Las entidades sin fines de lucro no tienen prohibido obtener ganancias o rentas, sino que tiene prohibido distribuir las mismas, debiendo ser invertidas tales ganancias para beneficio de la entidad. Entidades educativas, como entidades sin fines de lucro. Alcance de la palabra “lucro”, la Ley 125/91 define como entidad sin fines de lucro, entre otras a las entidades educativas reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto, siguiendo esta línea del análisis, es conveniente interpretar y establecer el alcance de la palabra lucro.

De acuerdo a lo dispuesto en el Diccionario Jurídico Manuel Osorio y en el Diccionario Océano de la Lengua Española por Lucro se entiende el beneficio o utilidad que produce una cosa. Ahora bien, ¿Debe entenderse siempre al Lucro en el sentido comercial, es decir, para beneficio de los socios?

La respuesta es negativa, porque término lucro es el resultado positivo de una actividad o bien que resulta de la comparación de los ingresos y egresos incurridos durante un periodo determinado de tiempo, o en otros términos es el resultado positivo o excedente generado en un lapso de tiempo. Por consiguiente, el mero resultado positivo, no constituye una violación a lo dispuesto en el Art. 14 d la Ley 125/91. Para ello debe distribuirse entre sus miembros o asociados. Por su parte el Código Civil en su Art. 1871, establece que las cosas y los objetos inmanentes susceptibles de valor, se llaman bienes.

De esta manera, se desprende que el concepto de bienes contiene a las Rentas. Por tanto, de ser aceptada la posición de la SET, se debería rechazar a todas las peticiones realizadas por las entidades sin fines de lucro, que en sus estatutos figure la palabra “bienes”, considerando que el lucro forma parte de los bienes, lo cual sería un absurdo, como luego lo es la posición de la SET. Concepto jurídico y económico de fin lucrativo.

En sentido económico o contable, lucro, es toda utilidad o beneficio obtenido en un lapso determinado proveniente de la realización de una actividad comercial; es decir, las personas que se dedican a dicha actividad, sean jurídicas o físicas, tienen por objeto obtener lucro y estos obviamente se distribuyen entre sus miembros.

En sentido jurídico tributario, lucro está dado por la distribución de utilidades entre los miembros o integrantes de la entidad, de manera que a contrario sensu, cuando no se distribuyen los mismos, no existe finalidad lucrativa, imposibilidad de distribución de dividendos ni utilidades.

En el caso de la Universidad del Norte, los requisitos exigidos para ser considerado como sujeto exento del Impuesto a la Renta y del IVA se encuentran cumplidos, conforme los recaudos presentados.

En efecto, los Estatutos Sociales no contemplan de manera alguna, la distribución de utilidades o dividendos. Es más, ello no es posible puesto que no existen personas físicas accionistas, socias o asociadas a quienes podría eventualmente corresponderle la distribución de dividendos o “rentas”. La totalidad de los ingresos provenientes de las matrículas y aranceles universitarios (Art. 62 inciso f) y los demás bienes y recursos de la Universidad se incorporan al “Patrimonio de la Universidad”, conforme lo determina expresamente el Art. 62 de los Estatutos Sociales y son utilizados para los nobles fines de la Universidad dispuestos en el Art. 3º de los Estatutos Sociales, entre los que se destacan la enseñanza, la formación de profesionales, la investigación científica y la educación en general, todos ellos valores protegidos e incentivados con exoneración impositiva por parte de la Constitución Nacional.

De esta manera es innegable que la Universidad del Norte cumple con el requisito dispuesto en el Arts.14 numeral 2 inciso b) de la Ley 125/91 para se considerada como “entidad educativa sin fines de lucro” puesto que las utilidades o excedentes (utilizando la terminología de la Ley) no son distribuidos directa ni indirectamente entre sus asociados o integrantes y tienen como único destino los fines para los cuales fueron creadas. Jurisprudencia sobre la materia.

Que la jurisprudencia, tiene establecido en una serie de fallos del Tribunal de Cuentas en sentencias en las cuales se han considerado situaciones análogas a la presente causa, rechazando los argumentos de la Administración Tributaria, para no otorgar los beneficios fiscales dispuestos en la Ley 125/91 a “entidades sin fines de lucro”.

Que por ser la más relevante por su importancia, se cita el Acuerdo y Sentencia Nº 96/03. Causa Fundación TESAI Res. Nº 19/01 del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, cuyos párrafos mas resaltantes son los siguientes: “Que, los actos administrativos recurridos denegaron la petición de obtener una declaración oficial del Fisco en el sentido que le entidad está exenta del pago del Impuesto a la Renta e IVA, en virtud de lo previsto en el Art.14 numeral 2 inciso b) y Art. 83 numeral 4 inciso a) de la Ley 125/91, bajo el pretexto que los ingresos generados por el centro médico de propiedad de la actora serían de carácter lucrativo, lo que llevaría a la convicción de que producirían utilidades o beneficios gravados.

Que, en virtud de la relación jurídica tributaria establecida mediante la Ley 125/91, sustentada en normativa constitucional vigente, se creen vinculaciones jurídicas complejas. De un lado a favor del sujeto activo o Estado, con poderes, derechos y deberes, y en el otro polo, los contribuyentes, responsables tributarios, y los terceros (subrayo).

Los dos primeros con la obligación principal de pagar el tributo y cumplir con las formalidades legales exigidas, y el último, entre quienes está la recurrente, con la exigencia de cumplir formalidades accesorias, por el efecto de la exoneración tributaria con plena eficacia jurídica a su favor emanada de la Ley Tributaria que nos ocupa, conforme precedente demostración, y adicionalmente colocada ante la eventualidad incierta o lejana de pasar a constituirse como contribuyente de los tributos mencionados, solamente mediando demostración fehaciente de que, en realidad los requisitos estatutarios señalados constituyeron una farsa documental tendiente al fraude tributario, lo que puede suceder cuando en algún momento de la existencia jurídica de la fundación se detectare violaciones a las cláusulas estatutarias de nuestro interés.

Que, para ser gráficos, pongamos por ejemplo al Club Cerro Porteño, cuyos ingresos ordinarios se cimientan en las entradas a los espectáculos deportivos mas, eventuales ventas de pases de jugadores, a los cuales se han agregado ingreso en concepto de precio de alquiler de locales comerciales de su propiedad.

Sí todas esas entradas de dinero se destinan a los fines estatutarios previstos, la entidad continuará accediendo al beneficio de la exención fiscal que nos ocupa, y los perderá completamente desde el momento mismo en que sus directivos, o la asamblea en su caso, resolvieran repartir dividendos entre todos los asociados, sea mediante pago directo, sea bajo el ardid de convertirla, en Sociedad Anónima, con adjudicación de acciones patrimoniales que resulten de la división del valor total del activo social en relación a la cantidad de asociados activos.-

Que, lo expuesto conduce a la misma conclusión aplicable a una fundación, como lo es el caso de autos. Perderá el beneficio fiscal y pasará a ser contribuyente, una vez verificado el desvío anti estatutario de los fines sociales de su creación. Mientras esto no ocurra, las exoneraciones impositivas pretendidas resultan plenamente operantes a su respecto, porque la recurrente reúne completamente todos los requisitos legales.-

Que, este Tribunal de Cuentas tiene emitido varios pronunciamientos en el sentido precedentemente apuntado, a los cuales también me remito (Acuerdo y Sentencia Nº 25/95, 39/85, 8/95, 34/95, confirmados por Acuerdo y Sentencia N° 134/96, 04/99).

En definitiva, aún en el hipotético caso que la Universidad del Norte contemplare en sus Estatutos Sociales la posibilidad de distribuir dividendos y utilidades, ello no se ha verificado en la práctica conforme a los documentos contables agregados como prueba. Por su parte la Administración Tributaria no ha demostrado ni siquiera ha mencionado que la Universidad, haya violado esta disposición legal.

Validez de las disposiciones del decreto Nº 10218/00 el Ministerio de Hacienda en supuesta atención en la proliferación de entidades que bajo la apariencia de instituciones sin fines de lucro realizan actividades mercantiles que atentan contra los principios éticos de igualdad, uniformidad, generalidad, equidad y justicia y bajo pretexto de dar claridad y certeza al sistema fiscal, facilitando la aplicación de los tributos dictó el Decreto Nº 10218/00, el cual es mencionado en un párrafo del dictamen que rechaza la solicitud presentada por la Universidad del Norte.

El mencionado Decreto establece una “aclaración” sobre lo dispuesto en los Artículos 14 numeral 2) inciso b) numeral a) y b) de la Ley 125/91 en la relación al concepto de “entidades sin fines de lucro” considerando como tales a aquellas que cumplan con los siguientes requisitos

1) que los cargos directivos y representantes estatutarios de las Asociaciones, Fundaciones, ONGs sean “gratuitos”, con derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente documentados.

2) Que los directivos y representantes estatutarios carezcan de interés económico en los resultados de la actividad, por sí mismo o a través de persona interpuesta.

3) Que la actividad mercantil o de servicios no constituya una competencia desleal a operaciones similares gravadas por impuestos.

4) Que en caso de disolución el patrimonio de los mismos sea aplicado a la realización de fines de interés general análogos a los realizados por dicha entidad.

Este decreto va mas allá del texto de la Ley que pretende reglamentar y es violatorio a lo dispuesto en los artículos 44, 178 y 179 de la Constitución Nacional, por el cual se exige que los tributos y sus exoneraciones sean establecidas exclusivamente por ley, no siendo constitucional la limitación de su alcance por un Decreto Reglamentario. Así lo ha determinado el Tribunal de Cuentas en el fallo antes citado.

Concesión de beneficios fiscales a las demás universidades privadas. Que igualmente corresponde mencionar que las demás universidades privadas reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto han obtenido la exoneración solicitada por la Universidad del Norte.

Incluso, la Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción, a quienes el Ministerio de hacienda había negado la calidad de sujeto exento de IVA en oportunidad de adquirir bienes y servicios ha obtenido el fallo positivo del Tribunal de Cuentas ratificando el derecho de las Universidades al reconocimiento de los beneficios fiscales establecidos en la Ley 125/91.

En efecto, el Acuerdo y Sentencia Nº 132 dictada en los autos caratulados; “Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción contra

Res. Del Consejo de Tributación expresa: “Es sabido y un hecho notorio que por ley de la Nación (donde participan el Congreso del Poder Ejecutivo) fue dictada la Ley 1183/85 Código Civil que en el Título II de la persona jurídica Capítulo 1 Disposiciones Generales Art. 91 se establece que son personas las Universidades se ha reglamentado la naturaleza y los fines y creación y organización que en su Art. 4º dice: las universidades, tanto públicas como privadas, serán creadas por ley. De lo expuesto antecedentemente no cabe duda alguna que la universidad Católica “Nuestra Señora de la Asunción” se halla comprendida en el inciso a) y c) de la Ley 125/91 que modifica el Art. 83 de la Ley 125/91 Que establece el nuevo régimen tributario.

En la resolución impugnada se ha tratado de argumentar que las adquisiciones de bienes y servicios que realiza la actora no se halla exenta del IVA fundad en apretada síntesis que el Art. 83 numeral 4) de la citada Ley dice: “Que tal o cual persona o entidad está exenta del IVA, necesariamente debe entenderse que lo estará solo en la medida que puede ser sujeto del sujeto del mismo, dado que el comprador no puede ser eximido de una obligación que no tiene de una forma directa respecto del Impuesto”.

Alega igualmente que el IVA en su costo para el productor, mientras que el comprador final forma parte del recio final que debe pagar por el producto.

La Ley en ninguna parte dice que el IVA tiene que ser cargado al comprador final, sino todo lo contrario, el IVA se le carga al vendedor por la enajenación (venta) de su producto”. Exigencia del cumplimiento de las obligaciones contables el Decreto Nº 10218/00 exige además a las empresas sin fines de lucro el cumplimiento de todas las obligaciones previstas en las formas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante.

Esta exigencia tendría su fundamento legal en la facultad del Ministerio de Hacienda de exigir el cumplimiento de las obligaciones accesorias (como ser presentación de declaraciones juradas, tenencia de libros contables, balances y otros) aún cuando el cumplimiento de la obligación principal (es decir, el pago del Impuesto) se encuentre exonerado.

Sin embargo, la Ley Nº 1034/83 regula exclusivamente la actividad profesional del comerciante. Por tanto, un simple decreto no puede exigir a un no comerciante que cumpla con tales disposiciones.

Aceptación de la modificación de los Estatutos Sociales. No obstante, pese a no compartir el criterio de los fiscalizadores, los directivos de la Universidad del Norte propondrán al Consejo Superior Universitario de dicha institución, la modificación de los diferentes artículos, a los efectos de adoptarlos a las exigencias del Ministerio de Hacienda.

Por otro lado se ha solicitado al Ministerio de Hacienda la autorización pertinente para la inscripción provisoria, de la Universidad del Norte, en el Registro Único del contribuyente, por le término de 90 días, en carácter de entidad si fines de lucro, amparados en los dispuesto en el Art.14 y 83 de la Ley 125/91 de la Ley 136/93 y de la Constitución Nacional y de conformidad a la Ley 1352/88 del RUC.

En dicha presentación, se ha manifestado la promesa de realizar la modificación de los Estatutos Sociales a los efectos de adecuar a las exigencias legales, específicamente en el punto objetado y como destino a otra entidad sin fines de lucro. Aclaración sobre RUC cabe resaltar que la Universidad del Norte contaba con el RUC UNNL91585ON, cuyo estado actual de acuerdo al informe de la Lic. María Gloria Páez de fecha 2 de junio de 2004 obrante en el expediente administrativo, el mismo identifica como obligaciones a: tributos derogados y en Estado: Cancelado en fecha 7/01/02, por corresponder a la inscripción como propietario de un inmueble. Conclusión: La Universidad del Norte es una entidad educativa sin fines de lucro, pues los bienes y los ingresos no se distribuyen entre sus miembros o directivos de la misma, ni directa ni indirectamente, de manera que se ajusta estrictamente a lo dispuesto en la normativa de la Ley 125/91.

Que el hecho de figurar en el Art. 8 inciso c) del Estatuto, que el Consejo Directivo, tendrá a su cargo la administración de los bienes y de la rentas, no implica que serán distribuidas.

Esto no significa que desaparece la finalidad lucrativa en la entidad, tal como erróneamente lo interpreta la Administración Tributaria. Que el sentido de las rentas que se menciona en los Estatutos de la Universidad, tiene sentido técnico, mas bien genérico, ya que el mismo se identifica con los ingresos, pues para el funcionamiento de la institución requiere ingresos para hacer frente a los ingentes gastos, pues se debe contar con un frondoso plantel de profesores, empleados administrativos, gastos de diversa índole, que no podría existir.

Las misma Universidad sin contar con los recursos. Dichos recursos, provienen de constituyen de los ingresos o rentas, es decir, las rentas son los ingresos y no siempre la diferencia positiva entre ingresos y egresos.

Que las limitaciones dispuestas en el Decreto Nº 10218/00 tampoco pueden ser invocadas para tratar de considerar a la Universidad del Norte como empresa educativa con carácter comercial. Es por ello que solicitamos a los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas enmendar el grave error cometido por la Dirección de Planificación, Técnica Tributaria y el Vice Ministro de Tributación en la Nota SG/SET Nº 20 de fecha 12 de enero de 2004 confirmada por la Nota SG/SET Nº 285 de fecha 19 de abril de 2004, y confirmada por Res. CT Nº 17 de fecha 17 de agosto de 2004, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda y en tal sentido reconozca a la Universidad del Norte como entidad sin fines de lucro y le otorgue la exoneración del impuesto a la renta e IVA, inscribiéndola en el RUC con expresa mención de dicha circunstancia. PRUEBAS. Se ofrecen como pruebas las siguientes:

1) La totalidad de los antecedentes administrativos tramitados ante el Ministerio de Hacienda, SET y ante el Consejo de Tributación y que son los siguientes: Expedientes Nº 168 1/04 “D” sobre recurso de apelación, Nº 1250/04 SIME y 102/04 “A” y 1587/02 “D”.

2) Las pruebas documentales agregadas en los antecedentes administrativos y las agregadas en esta oportunidad y que son las siguientes: DERECHO, se funda la demanda en las disposiciones legales mencionadas en el presente escrito, en los principios Generales del Derecho Tributario, en la Doctrina y la Jurisprudencia sobre la materia”.

Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha 3 de diciembre de 2004, (fojas 134/139 de autos) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, Abog. Sinecio Nicolás Esteche, bajo patrocinio de abogado, y en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: “CONTESTAR DEMANDA”:

Que, asimismo en tiempo y forma vengo a contestar la demanda contencioso administrativa promovida por la Universidad del Norte y, desde ya el Ministerio de Hacienda niega todos y cada uno de los argumentos expresados por la parte actora en su escrito de demanda, que no fueran expresamente reconocidos a través del presente escrito.

Ante la denegatoria de la SET de reconocer a la Universidad del Norte como entidad sin fines de lucro y con derecho a la exoneración de los Impuestos a la Renta e IVA, le recurso de apelación presentado por la institución recurrente contra la denegatoria de la Administración Tributaria, el Consejo de Tributación a dictado la Res. C.T. Nº 17/2004, que en su parte resolutiva dispone:

Art. 1º) por la cual no se hace lugar al recurso de apelación interpuesto por la firma Universidad del Norte contra Res. Contenida en la Nota SG/SET Nº 285 de fecha 19 de enero de 2004, dictada por la SET y en consecuencia se confirma la misma en todas sus partes.

Art. 2º) REMITIR, estos autos a la Administración Tributaria para proseguir a los trámites que corresponden.

Previa notificación a la empresa apelante.

Art. 3º) ANÓTESE, REGÍSTRESE y cumplido ARCHÍVESE. La Res. C.T. Nº 17/2004, recurrida, está fundamentada en lo dispuesto en el Art. 14 numeral 2) inciso b) y Art. 83 numeral 4) inciso a) y b) de la Ley 125/91. Reglamentadas por el Decreto Nº 10218/00.

De los fundamentos por los cuales la Res. Dictada por la Administración Tributaria deberá ser confirmada: la Ley 125/91. En el Libro I. Impuesto a los Ingresos. Título I. Impuesto a la Renta. Dispone en su Art.14, Exoneraciones: 2) están exoneradas: b) Las entidades mencionadas en el inciso precedente y las de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y demás entidades reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para las que fueron creadas. “La Ley Nº 125/91 en el libro III. Impuesto al Consumo. Título único. Impuesto al Valor Agregado.

Dispone en su Art. 83 Exoneraciones- se exoneran. 4) Las siguientes entidades: a) “Los partidos políticos, las de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para las que fueron creadas.” b) las entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, por los actos provenientes exclusivamente del ejercicio del culto y servicio religioso.

Las exoneraciones previstas en los inciso a y b del presente numeral no son de aplicación a la importación de bienes”. El Decreto Nº 10218/00 por el cual se aclara el alcance de los presupuesto en el Art.14 numeral 2 inciso b) y Art. 83 numeral 4 inciso a) y b) de la Ley 125/91 “Que establece el nuevo régimen tributario”. En su Art. 1º dispone:

“Que las entidades sin fines de lucro tales como asociaciones, fundaciones, organizaciones no gubernamentales, a los efectos de lo previsto en el Art.14 Numeral 2) inciso b) y Art. 83 numeral 4) incisos a) y b) de la Ley 125/91 deberán incluir ciertos requisitos como los directivos y representantes estatutarios deberán carecer de interés económico en los resultado de la actividad, por sí mismos o a través de persona interpuesta.

No se consideran sin fines de lucro, aquellas que realicen actividades mercantiles y servicios que constituyan competencia desleal a operaciones similares gravadas por impuestos y aplicar su patrimonio en caso de disolución, a la realización de fines de interés general análogos a los realizados por los mismos”.

Del texto de las disposiciones legales transcriptas precedentemente surgen las condiciones requeridas para que las empresas o entidades sin fines de lucro puedan beneficiarse con la correspondiente exoneración de los Impuestos al Valor Agregado e Impuesto a la Renta, los mismos son: a) que no persigan fines de lucro. B) que las utilidades o excedentes obtenidos no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para las que fueron creados.

El Decreto Reglamentario que dice que los Directivos y Representantes estatutarios deberán carecer de interés económico en los resultados de las actividades, por sí mismos o a través de persona interpuesta. La Ley 136 de Universidades prescribe en el Art. 18 “Libérese a las Universidades sin fines de lucro de todo impuesto fiscal o municipal”.

El Art. 8 de los Estatutos Sociales de la entidad educativa que textualmente dice: “El Consejo Superior Universitario, tendrá la atribución de ejercer la administración de los bienes y rentas de la Universidad”. Del texto de la disposición estatutaria transcripta se puede decir que el Consejo tiene la amplia facultad de disponer de los bienes y rentas o utilidades”. A fs. 15 de la Res. C.T. Nº 17/2004 expresa:

“Que es importante aclara lo siguiente: las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, gremial, de cultura física y deportiva, y de difusión cultural y/o religiosas, así como los partidos políticos legalmente reconocidos y las entidades educativas de enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocida por el Ministerio de Educación y Cultura siempre que sean instituciones sin fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades o excedentes no se distribuyen entre sus asociados, siendo aplicadas al final para el cual fueron constituidos.

A los efectos de ésta, las entidades sin fines de lucro mencionadas, que realicen algunas actividades que se encuentran afectadas por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial o de prestación de servicios.

Quedarán sujetos a los Impuestos que incidan exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción.

De acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto, asó como las que brindan servicios de asistencia médica, cuando dicha prestación tiene carácter social, tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario o gratuitamente.

Las entidades con fines de lucro que se dediquen a las enseñanza escolar básica, media, terciaria o universitaria quedarán sujetas al pago del impuesto a la renta, exclusivamente cuando distribuyan sus utilidades.

Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizados en forma empresarial en el sector, productivo, comercial e industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuestos a los efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control.

La entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones y evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente.

En cuanto al IVA, podemos afirmar en concordancia a la misma: los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro.

Se consideran entidades sin fines de lucro aquellas en que su utilidades y excedentes no se distribuyan entre sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidos, las entidades sin fines de lucro, que realicen alguna actividad que se encuentra afectado por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y están organizada en forma empresaria en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que incidan exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades.

Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción. De acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación.

Quedan excluidas de la precedente disposición consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto, asó como las que brindan servicios de asistencia médica, cuando dicha prestación tiene carácter social, tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario o gratuitamente.

La razón por la que la Administración Tributaria y el Consejo de Tributación denegaron la pretensión de la Universidad del Norte de ser considerado como entidad sin fines de lucro, a los efectos de beneficiarse con la exoneración de los impuestos a la Renta e IVA, es que en las disposiciones de las Ley 125/91 y de la Ley 136 de Universidades, que rigen para el caso tratado en estos autos se establecen las siguientes condiciones: siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fine para los que fueron creados”.

Condiciones que nos hacen creer que no todas las universidades privadas carecen de fines de lucro, pero lo mas determinante es que los directivos y representantes estatutarios no tengan interés económico en los resultados de las actividades, por sí mismos o a través de personas interpuestas. El motivo de la denegatoria expresada a través de la Res. C. T. 17/04. Recurrida en estos autos por la firma Universidad del Norte, está en el Estatuto Social de la citada entidad que en su Art. 8 dispone: El Consejo Superior Universitario tendrá la atribución de ejercer la administración del los bienes y rentas. En estas condiciones es imposible que la Administración Tributaria considere entidad sin fines de lucro a la accionante, y mucho menos beneficiarle con las exoneraciones impositivas, que pretende obtener.

De las exoneración Tributaria: la exoneración tributaria tiene un carácter excepcional responde a cuestiones de política económica, por ello que su aplicación extensiva como efecto de una interpretación flexible de la legislación tributaria puede significar exceso o, en su caso alguna discrecionalidad con tremendo impacto al principio constitucional de igualdad anta la Ley. La mala aplicación de este instituto, puede dar lugar a una competencia encarnizada entre los contribuyentes.

Y si la administración tributaria asume posición similar a la de una firma recurrente, estaría otorgando exencione de la carga impositiva, en flagrante violación a los principios de legalidad e igualdad ante la Ley, que son manifiestamente de rango constitucional. En base a las consideraciones efectuadas precedentemente esta representación ministerial sostiene que la Res. C. T. Nº 17/2004, dictada por el Consejo de Tributación denegando la pretensión de la UNIVERSIDAD DEL NORTE, está ajustada a derecho, razón por la que el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, deberá previo los trámites de rigor, emitir resolución confirmando la Res. C. T. N117/04 recurrida”.

Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que a fojas 142 de autos, consta el A.I. Nº9, de fecha 3 de febrero del 2005, por el cual el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resuelve: DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar.

RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley.

Que a fojas 147 vuelto de autos, consta el informe del actuario de fecha 20 de abril del 2005, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.

Y EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, VICENTE JOSÉ CARDENAS IBARROLA, PROSIGUIÓ DICIENDO: que por medio de la presente demanda contenciosa administrativa, la Abogada NORA LUCÍA RUOTI COSP, en nombre y representación de la UNIVERSIDAD DEL NORTE impugna el acto administrativo emanado del CONSEJO DE TRIBUTACION del Ministerio de Hacienda, alegando el perjuicio que les es causado a su representada dicho acto administrativo, en escrito con cargo que en su presentación ante la Secretaria de este Tribunal es de fecha 8 de setiembre de 2004 (fs. 6/22 de Autos).

Que en la presentación de demanda contenciosas administrativa (fs. 6/22 de Autos) menciona entre otras cosas cuanto sigue: “…En fecha 11 de abril de 2002, en el expediente con número de entrada1587/02, La UNIVERSIDAD DEL NORTE, presentó ante la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, el pedido de reconocimiento a la Universidad, como entidad sin fines de lucro y al mismo tiempo la correspondiente certificación de exoneración del impuesto a la renta e impuesto al valor agregado, debido a que la Universidad se halla reconocida como Centro de Enseñanza por Decreto Nº 9689/91, de fecha 7 de mayo de 1991, de modo que se halla encuadrada en lo dispuesto en los artículos 14 y 83 de la Ley 125/91 y en el artículo 18 de la Ley 136 de Universidades.

En fecha 12 de enero de 2004, la Sub Secretaria de Estado de Tributación se expidió sobre nuestra solicitud, a través de la Nota SG/SET Nº 20, resolviendo que no corresponde otorgar la exoneración del impuesto a la Renta e IVA a la Universidad de Norte

Que en el escrito de contestación de la demanda el abogado SINECIO NICOLAS ESTECHE (fs. 1134/139 de autos) menciona entre otras cosas cuanto sigue: La razón por la que la Administración Tributaria y el Consejo de Tributación denegaron la pretensión de la Universidad del Norte de ser considerada como entidad sin fines de lucro, a los efectos de beneficiarse con la exoneración de los impuestos a la renta e IVA, es que en las disposiciones de la Ley 125/91 y de la Ley 136 de Universidades, que rigen para el caso tratado en autos, se establecen las siguientes condiciones: siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidas directa ni indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para las cuales fueron creados.

Condiciones que nos hacen creer que no todas las Universidades privadas carecen de fines de lucro, pero lo mas determinante es que los directivos y representantes estatutarios no tengan interés económico en los resultados de las actividades, por sí mismos o a través de personas interpuestas.

El motivo de la denegatoria expresada a través de la Res. C.T. 17/04, recurrida en estos autos por la firma Universidad del Norte, está en el Estatuto Social de la citada entidad, que en su Art. 8 dispone: El Consejo Superior Universitario, tendrá la atribución de ejercer la administración de los bienes y de las rentas.

En estas condiciones es imposible que la Administración Tributaria considere entidad sin fines de lucro a la accionante y mucho menos beneficiarle con las exoneraciones impositivas que pretende obtener.

Del texto de la disposición estatutaria transcripta se puede decir que el Consejo tiene la amplia facultad de disponer de los bienes y de las rentas o utilidades.

Que, haciendo un estudio del fondo de la cuestión, tenemos que la Universidad del Norte en sus Estatutos Sociales no contempla la distribución de dividendos o utilidades, es así, que la SET no demuestra que la entidad universitaria tenga personas accionistas, socias o asociados a quienes podría eventualmente corresponderle la distribución de dividendos o rentas.

Las entidades sin fines de lucro no tienen prohibido obtener ganancias o rentas, sino que tienen prohibido distribuir las mismas, debiendo ser invertidas tales ganancias para el beneficio de la entidad, como ser el funcionamiento de la misma, que requiere ingresos para hacer frente a los gastos de salarios para el plantel de profesores, empleados administrativos, etc.

Ya que no podría existir la Universidad del Norte sin contar con los recursos, que obviamente provienen de las cuotas, que a la razón constituyen los ingresos o rentas, es decir la renta son los ingresos y no siempre la diferencia positiva entre ingresos y egresos. Es así, que en los Estatutos Sociales en su Art. 62 determina que los ingresos provenientes de las matrículas y aranceles universitarios y los demás bienes y recursos de la Universidad se incorporan al Patrimonio de la Universidad del Norte.

Los motivos por el cual la SET no reconoce la Universidad del Norte, es por la supuesta distribución de rentas en la misma, solo que la SET no ha verificado en la práctica supuestas situación, ni siquiera mencionado que la Universidad haya violado esta disposición.

Que la jurisprudencia de este Tribunal de Cuentas, la Ley Nº 125/91, de la Ley 215/93 que modifica el Art. 83 de la Ley Nº 125/91 “Que establece el nuevo régimen tributario”, avalan que la Universidad del Norte reúne los requisitos que la benefician de la exoneración solicitada y colocan el acto administrativo demandado en un plano de absoluta ilegalidad e ilegitimidad.

Que, en virtud de todo lo hasta aquí señalado, sostengo que éste Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debe hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa, planteada por la Universidad del Norte contra el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, revocar la Res. C.T. Nº 17/04 dictada por el Consejo de Tributación.

En cuanto a las costas, siguiendo la jurisprudencia pacífica y uniforme de este Tribunal de Cuentas, Primera Sala y de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, las mismas deben ser impuestas, en virtud a la teoría de riesgo objetivo. A la parte demanda. Es mi voto.

A su turno, los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Meneleo Insfrán Riveros y Juan Francisco Recalde Burgos, manifiestan que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.

SENTENCIA NUMERO: 64

Asunción, 10 de junio del 2009

Visto: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

El Tribunal de Cuentas, Primera Sala

Resuelve:

HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa planteada por la Universidad del Norte contra el Consejo de Tributación, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.

REVOCAR la Resolución Nº C.T. Nº 17/04 dictada por el Consejo de Tributación por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.

IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, la parte demandada

NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.