Confirmada parcialmente y Revocada parcialmente por A.S. 1097/08 Corte Suprema de Justicia
Tema:
Juicio: “SAUSALITO S.A. y Otros c/ RESOLUCIÓN C.T. Nº 15 DE FECHA 15/12/03 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN”.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 132/06
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte y uno del mes de diciembre de dos mil seis, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, FLORENCIO PEDRO ALMADA, ROLANDO OJEDA y ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “SAUSALITO S.A. y Otros c/ RESOLUCIÓN C.T. Nº 15 DE FECHA 15/12/03 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ Y FLORENCIO PEDRO ALMADA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. RAMÓN ROLANDO OJDEDA, DIJO: Que, en fecha seis de febrero de dos mil cuatro, se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abgdo. Carlos Sosa Jovellanos, en representación de las firmas: SAUSALITO S.A., CONEXIÓN S.A., NETVISION S.A., CONSULTRONIC S.A.E.C.A., PLANET S.A., ITACOM S.R.L., PARNET S.A. y CENTRO NACIONAL DE COMPUTACIÓN, a promover demanda contencioso administrativo contra el Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “I. La actividad de las empresas. Las empresas cuyas representación ostento se dedican principalmente a vender a las personas físicas o ideales radicadas en el país, el uso del espacio satelital que las mismas tienen arrendadas con las sociedad propietarias o usuarias de los satélites radicadas en el exterior.
Para tal efecto, mis representadas tienen instalados en el país equipos necesarios para conectarse con el satélite y usar el espacio satelital alquilado de manera tal que los clientes radicados en Paraguay, puedan usar dicho espacio a través de las empresas mencionadas o mediante una antena codificada que también le provee estas empresas. Por proveerle el uso de dicho espacio satelital mis representadas cobran una cuota mensual a las personas radicadas en el país, que son registradas contablemente como ingresos gravados de fuente paraguaya. Para poder vender localmente el uso del espacio satelital estas empresas contratan el alquiler de un espacio en el satélite con una sociedad radicada en el exterior y por el cual abona una suma de dinero generalmente en forma mensual en concepto de alquiler o arrendamiento. II. Criterio de vinculación jurisdiccional.
El criterio de vinculación jurisdiccional establecido en la Ley Nº 125/91 es el de fuente nacional, de conformidad con los artículos 1º y 5º de la Ley Nº 125/91. Se entiende como renta de fuente paraguaya las que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos. Por lo tanto, como puede apreciase el criterio de la fuente nacional como principio determinante de la vinculación jurisdiccional de la renta con el impuesto, tiene un esencial perfil territorial. En efecto, están gravadas las actividades desarrolladas dentro del Paraguay, o las rentas que provengan de bienes situados en el País o de derechos explotados económicamente dentro de nuestra República. A contrario sensu, las rentas que provengan de actividades, bienes o derechos explotados, colocados o situados económicamente fuera del país generan renta de fuente extranjera no alcanzada con el impuesto. Por su parte el artículo 10 de la Ley Nº 122/91 establece que “las personas o entidades con o sin sucursal agencia establecimiento en el país que realicen actividades gravadas, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya de acuerdo con los siguientes criterios, sin admitir prueba en contrario…”. Las entidades radicadas en el exterior que obtengan rentas de fuente paraguaya, conforme con la definición ya transcripta, deberán determinar su renta neta mediante el sistema presuncional establecido en el referido artículo 10, debiendo actuar como agente de retención del impuesto respectivo, la persona física o ideal que abone, acredite o remita dichos montos de fuente paraguaya.
En esta misma inteligencia, cuando las rentas pagadas, acreditadas o remitidas a los beneficiarios radicados en el exterior constituyan rentas de fuente extranjera, no existe impuesto a la renta alguno que deba ser retenido. III. El criterio de la fuente y las actividades desarrolladas. Tomando el principio de fuente nacional establecida por la Ley Nº 125/91 como criterio de vinculación jurisdiccional, la actividad desarrollada por las firmas consultantes tiene, en nuestro criterio, una renta de fuente nacional y una renta de fuente extranjera. En efecto, la renta de fuente nacional está dada por la utilidad que genera la venta dentro del país del espacio satelital, una vez deducido todos los gastos necesarios para su producción, conforme fuera precedentemente explicado. Esta renta es fuente nacional pues provienen de actividades desarrolladas dentro del país y abone el tributo conforme a los balances anuales que se presentan a la Administración Tributaria.
Sin embargo, también existe una renta de fuente extranjera, que está representada por el alquiler o arrendamiento de un espacio satelital que una empresa del exterior contrata con una empresa nacional. Esta renta es de fuente extranjera no alcanzada por el Impuesto a la Renta, ni por el Impuesto al Valor Agregado, porque es un alquiler de un espacio satelital físicamente identificable en un bien que no está situado dentro del país, por lo que la renta que genera dicho arrendamiento es fuente extranjera. Aquí no se alquilan derechos, ni espacios radio eléctrico porque la comunicación satelital no ocupa ningún espacio en el espacio, sino que un lugar o espacio en el satélite denominado transponer. Y es el uso de estos transponer, físicamente identificables, y que actúa como pantalla de flujo y reflujo de datos, informaciones y comunicaciones, lo que genera alquiler o arrendamiento cobrado por la empresa extranjera. Por lo tanto, el pago de estos arrendamientos efectuados a los beneficiarios radicados en el exterior por el alquiler del espacio satelital contratado, no están gravados por el Impuesto a la Renta, ni por el Impuesto al Valor Agregado, no debiendo efectuarse ninguna retención en dichos conceptos, por constituir rentas o alquileres de bienes no ubicados o explotados dentro del país. Acompañamos fotocopia de los contratos que se suscriben con las empresas radicadas en el exterior relacionados con el alquiler del espacio satelital. IV. La resolución C.T. Nº 15 de 15 de diciembre de 2003. La resolución recurrida considera que los pagos o acreditamientos por el uso del satélite es renta de fuente paraguaya y por ende gravado por el Impuesto a la Renta y por el IVA, desconociendo expresamente los artículos 5º y 81º de la Ley 125/91, en el que se establece el carácter eminentemente territorial del criterio de la fuente jurisdiccional.
En la resolución precedentemente mencionada se apela a dos fundamentos principales para establecer la vinculación territorial de la renta, y que son: 1. Utilización de imágenes y datos en el país, 2. Lugar de realización de las actividades. Veamos cada uno de los argumentos utilizados en la resolución recurrida. Utilización de imágenes y datos en el país. El Abog. Félix Luís González G. al argumentar su criterio de que los pagos por el alquiler del espacio satelital se encuentran sujetos a la tributación interna en el país, expresa que el arrendamiento del espacio satelital “es un vínculo digital dedicado sobre protocolo IP, con un ancho de banda, imágenes generadas y transmitidas en el extranjero, y utilizado por empresa paraguay para su emisión en territorio paraguayo…”. En otros términos para el miembro del Consejo de Tributación, el pago del alquiler del espacio satelital es fuente nacional y por ende sujetos a la tributación por el hecho de que dicho arrendamiento es utilizado para retransmitir imágenes y datos desde el exterior que serán recibidas y utilizadas por empresas paraguayas. No es igual que el alquiler de un inmueble ubicado en el extranjero y utilizado por una empresa paraguaya para subalquilar, porque su uso es siempre en el extranjero.
Al respecto, es menester destacar, en primer término, que el argumento de que el espacio satelital no es utilizado para habilitarlo en el extranjero o estratosfera no es argumento válido, ni suficiente para determinar la nacionalidad de la fuente que genera la renta. Lo importante es donde se realiza el uso del espacio satelital. Y el uso del espacio satelital se realiza en el lugar de ubicación del bien o satélite. Obviamente que si el satélite está ubicado en la estratosfera, el uso, arriendo o alquiler del espacio satelital se realiza en ese mismo lugar, es decir en la estratosfera, y por lo tanto el pago por dicho uso, arriendo o alquiler no es de fuente paraguaya, dado el criterio de vinculación jurisdiccional establecida en nuestro ordenamiento impositivo, y consecuentemente no está gravada, ni por el IVA, ni por el Impuesto a la Renta. En segundo término, que dicho espacio satelital no sirva para habitarlo en el extranjero sino para retransmitir datos e imágenes que son utilizadas en el país, carece de relevancia, pues el alquiler que se paga no es por los datos e imágenes que se reciben desde el exterior o que se envía desde el país, sino por el uso del satélite que es el que permite que dichos datos e imágenes lleguen o salgan del Paraguay para su utilización por parte de las empresas. No se paga por los datos, informaciones o noticias que se reciben sino que por el uso del transponer, que es parte del satélite, y que permite la retransmisión de dichos datos, imágenes e informaciones. Es pues claro que dichos pagos no se encuentran alcanzados por los tributos mencionados precedentemente.: Lugar de realización de actividades.
El otro argumento utilizado en la resolución accionada, por el Economista Miguel Ángel Enciso Pérez se basa en considerar que el espacio satelital que se arrienda se utiliza para encarar una actividad económica que se desarrolla en territorio paraguayo, por lo que la renta que genera dicha actividad es y debe ser considerada de fuente paraguaya. Textualmente expresa: “En este caso específico, si bien el espacio satelital que se alquila está situado fuera del territorio paraguayo, sin embargo, debe aclararse que las empresas recurrentes alquilan el espacio desarrolla en territorio paraguayo, por lo que las rentas derivadas de esa actividad económica es y debe ser considerada de fuente paraguaya. Vale decir, en este caso, el carácter de fuente paraguaya no está determinado por el origen del dinero, ni por el domicilio del beneficiario del arrendamiento, sino por donde se realiza la actividad económica, que sin lugar a dudas es desarrollada en territorio paraguayo”. Como puede apreciarse, el miembro del Consejo confunde la actividad de la empresa radicada en el exterior que alquila el satélite, con la actividad que realizan las empresas consultantes. La actividad de la empresa radica en el exterior propietaria del satélite, es precisamente el alquiler de dicho satélite que se efectúa fuera del Paraguay y por el cual cobra un valor en concepto de arrendamiento no sujeto a imposición en nuestro país por ser de fuente extranjera.
En tanto que la activad que realizan mis poderdantes consiste en vender dentro del país una interconexión, a través de las mismas, para acceder al espacio satelital alquilado. Esta actividad se realiza dentro del país y es facturada abonando el IVA correspondiente, y el ingreso que genera es considerado un ingreso gravado por el Impuesto a la Renta. Por último, es dable poner de manifiesto que el miembro del Consejo de Tributación expresamente ha reconocido en su voto que el espacio satelital alquilada está situado fuera del territorio paraguayo, lo que necesariamente debe aparejar la conclusión de que la renta es de fuente extranjera no sujeta, ni al Impuesto a la Renta, ni al IVA, por las razones largamente explicadas. V. El criterio correcto. 1. Lugar de ubicación del bien locado. El mencionado artículo 5º sienta el criterio que el origen de la renta se determina por el lugar en donde se desarrolla la actividad, se coloca el capital o se explota el derecho que genera la renta. Si la actividad, el derecho o la actividad son colocadas, explotadas o desarrolladas, respectivamente, dentro del territorio paraguayo la renta generada necesariamente será de fuente paraguaya. Esta regla general tiene excepciones. Es así, que el citado artículo 5º de la Ley 125/91, a renglón seguido continua expresando, en lo que hace al uso de bienes que es el caso en cuestión, lo siguiente: “La cesión del uso de bienes y derechos será de fuente paraguaya cuando los mismos sean utilizados en la República, aún en forma parcial en el período pactado”.
En este párrafo del artículo trascripto, como se expresara precedentemente, se hace una excepción a la regla con relación a la cesión del uso de bienes y derechos, en el sentido que, no sólo son de fuente paraguaya las rentas que provienen del uso de los bienes situados permanentemente en la República, sino que, también, aunque este uso dentro del país, sea tan solo parcialmente. Esta es la excepción a la regla. Sólo es necesario, que el uso del bien dentro del país en el período pactado, sea tan solo parcial, para que la renta sea considerada de fuente paraguaya. Por lo tanto, la interpretación de este párrafo precedentemente trascripto de los artículos 5º y 81º de la Ley 125/91 requiere la ubicación física del bien locado, alquilado o dado en uso, dentro del país, aunque sea parcial o temporalmente durante el tiempo pactado, para que la renta que produzca sea de fuente paraguay.
En efecto, dice el párrafo mencionado que será de fuente paraguaya la cesión de uso de bienes (locación para el hipotético supuesto), cuando los mismos sean utilizados en la República, aunque sea parcialmente. ¿Qué debe ser utilizado dentro del país aunque sea parcialmente? Indudablemente que el bien cuyo uso se cede. ¿Cuál es el requisito indispensable para determinar que un bien es o no utilizado dentro de la República? Su ubicación física dentro de los límites territoriales del Paraguay, sin lugar a dudas. Si un bien mueble o inmueble no está ubicado en el país, su uso es realizado también fuera del Paraguay, y su renta deja de ser de fuente paraguaya. Esta es la conclusión lógica y obvia. Por lo tanto, en cualesquiera de los casos e interpretaciones posibles, para que este contrato de cesión de uso de bienes produzca renta de fuente paraguaya es absolutamente necesario que el bien esté ubicado en el país, aunque sea parcialmente durante el tiempo pactado.
En consecuencia, en el caso planteado, dado la ubicación del satélite en forma permanente fuera de los límites territoriales del país, la cesión del uso de dichos bienes en forma parcial o total no genera rentas de fuente paraguaya y por lo tanto no está gravado por el Impuesto a la Renta, ni por el Impuesto al Valor Agregado, no existiendo en consecuencia obligación de retención de impuesto alguno. Como puede apreciarse, el criterio correcto es el sostenido por mis representados. El contrato es de arrendamiento, uso o locación del satélite o llamado también espacio satelital. La ubicación física del satélite esta fuera de los límites territoriales de la República del Paraguay en forma permanente.
La explotación económica del bien que genera la renta se realiza fuera del Paraguay. No se cumple tampoco con la excepción prevista en el Art. 5º de la Ley 125/91 de que el satélite sea usado aunque sea temporal o parcialmente en el territorio nacional. En consecuencia es evidente que los pagos, remesas o acreditamiento que realizan mis representadas por el arrendamiento o uso del satélite o espacio satelital no son fuente paraguaya y consecuentemente no genera obligación de retención del Impuesto a la Renta y del Impuesto al Valor Agregado. 2. Las actividades y sus respectivas rentas deber ser distinguidas. Es cierto que existen dos actividades bien diferenciadas, una realizada fuera del territorio nacional y por el cual la empresa extranjera cobra un alquiler o arrendamiento, y otra realizada en territorio paraguayo por el cual la o las empresas paraguayas cobran una cuota mensual a los usuarios radicados en el país. El error del fisco estriba en diferenciar solamente las actividades, una que se realiza fuera del territorio nacional y la otra que se realiza dentro del territorio nacional.
Sin embargo omite hacerlo con las rentas que generan cada una de estas actividades que también son perfectamente distintas y distinguibles, y que obviamente tienen la caracterización de nacional o extranjera según el lugar de realización de la actividad que le da origen. Por lo tanto, vale la pena poner de resalto que la propia resolución recurrida reconoce que existe un segmento espacial, que es el núcleo de la red y realiza una función re-emisor en el espacio exterior. Esta es la actividad, locación, arrendamiento de transponders o espacio satelital que se realiza fuera de la república y que genera necesariamente una renta de fuente extranjera. Y esta renta de fuente extranjera es precisamente el importe que nuestras representadas abonan a la empresa radicada en el exterior por el alquiler o arrendamiento del espacio satelital, que hoy día el fisco pretende gravar ilegítimamente, cuando que las mismas no se encuentran gravadas por el Impuesto a la Renta vigente en el País que solo incide en las rentas de fuente paraguaya. En consecuencia, podemos afirmar que las actividades realizadas fuera del país generan rentas de fuente extranjera.
De la misma manera, la resolución emanada del fisco también expresa que existe un segmento terrestre constituido por una estación terrena que reciben y transmiten señales con los usuarios locales y el satélite. Además está la actividad de promoción y venta de esta actividad a los usuarios locales. Todas estas actividades obviamente son realizadas en territorio paraguayo y generan rentas de fuente paraguaya, gravadas por el Impuesto a la Renta. Esta renta está representada por las cuotas que el usuario abona a las empresas consultantes, quienes registran en su contabilidad como ingreso gravado por el Impuesto a la Renta e ingresan igualmente el IVA sobre cada cuota. En consecuencia, todas las empresas consultantes que represento consideran a las rentas que generan estas actividades como rentas gravadas por el Impuesto, y registran en su contabilidad como ingreso gravado, del que una vez deducido los gastos necesarios para la obtención de las mismas, se abona el Impuesto, en su caso, aplicando la tasa del tributo sobre la renta neta imponible.
Otra conclusión, es que obviamente las actividades realizadas dentro del país generan rentas de fuente paraguaya. Como puede apreciarse, la Administración Tributaria parte de una premisa cierta al reconocer que existe una actividad económica realizado fuera del país, y que también existe una actividad económica realizada dentro de la república. Empero incurre en el error de concluir que ambas actividades generan una sola renta que es de fuente paraguaya. No es así. En efecto, la actividad económica realizada fuera del país genera una renta distinta que es de fuente extranjera y en beneficio de una entidad radicada en el exterior. Por su parte la actividad económica que se efectúa dentro del Paraguay genera a su vez una renta diferente que es de fuente paraguaya y en beneficio de empresas radicadas en el País que abonan el Impuesto a la Renta sobre dichos ingresos. Por lo tanto, el error del Fisco ha sido en distinguir solo los diferentes tipos de actividad que se desarrollan dentro y fuera del país, pero no diferenciar las rentas que generan estas distintas actividades, en cabeza también de distintos beneficiarios. Pretender gravar, como sostiene el fisco, el alquiler de un bien situado fuera del país, es contrario a la Ley Nº 125/91 y al criterio de fuente que adopta la legislación impositiva como criterio de vinculación jurisdiccional”.---------------------------
Termina diciendo, que previo trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.---------------
Que, en fecha seis de agosto del año dos mil cuatro, se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. Alfredo Arias Casado, en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: “Niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos que no fuesen expresamente reconocidos por mi parte en esta presentación, por lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.- Las firmas: SAUSALITO S.A., CONEXIÓN S.A., NETVISION S.A., CONSULTRONIC S.A.E.C.A., PLANET S.A., ITACOM S.R.L., PARNET S.A. y CENTRO NACIONAL DE COMPUTACIÓN., promueven acción contencioso administrativa contra la Resolución del Consejo de Tributación Nº 15 del 15 de diciembre del año 2003, que en su parte resolutiva dispuso: “Art. 1. QUE NO HACE LUGAR EL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA SAUSALITO S.A. CONTRA LA NOTA SSET/C.C. Nº 105/2003 DE FECHA 1 DE AGOSTO DE 2003 Y EN LA NOTA SSET/C.C. Nº 140 DE FECHA 3 DE OCTUBRE DE 2003, DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, Y SE CONFIRMAN LAS MISMAS EN TODAS SUS PARTES.- El representante convencional de la parte actora, alega entre otros puntos que se entiende como renta de fuente paraguaya las que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervenga en las operaciones y del lugar de celebración del contrato. Por lo tanto, como puede apreciarse, el criterio de la fuente nacional como principio determinante de la vinculación jurisdiccional de la renta con el impuesto, tiene un perfil territorial.
En efecto están gravadas las actividades desarrolladas dentro del Paraguay, o las rentas que provengan de bienes situados en el País o de derechos explotados económicamente dentro de nuestra República. A contrario sensu, las rentas que provengan de actividades, bienes o derechos explotados, colocados o situados económicamente fuera del País generan renta de fuente extrajera no alcanzada con el impuesto. Asimismo siguen manifestando los recurrentes que tomando en cuenta el principio de la fuente nacional establecida en la Ley 125/91 como criterio de vinculación jurisdiccional, la actividad desarrollada por las firmas consultantes tienen en nuestro criterio una renta de fuente nacional y una renta de fuente extranjera.
En efecto, la renta de fuente nacional está dada por la utilidad que genera la venta dentro del país del espacio satelital, una vez deducido todos los gastos para su producción, conforme fuera precedentemente explicado. Esta renta es fuente nacional pues proviene de actividades desarrolladas dentro del país, y abona el tributo conforme los balances anuales que se presentan a la Administración tributaria. Sin embargo, también existe una renta de fuente extranjera que está representada por el alquiler de un espacio satelital que una empresa del exterior contrata una con una empresa nacional.
Esta renta es de fuente extranjera no alcanzada por el impuesto a la renta y el IVA, por que es un alquiler de un espacio satelital físicamente indentificable en un bien que no está situado dentro del país, por lo que la renta que genera dicho arrendamiento es de fuente extranjera. Los mismos recurrentes en su escrito de iniciación de demanda contencioso administrativa aceptan que las empresas cuyas representaciones ostentan se dedican principalmente a vender a personas físicas e ideales radicadas en el país, el uso del espacio satelital que las mismas tienen arrendadas con las sociedades propietarias usuarias de los satélites, radicadas en el exterior. Las firmas recurrentes se dedican al alquiler del espacio satelital y para determinar si este alquiler por parte de los recurrentes genera renta de fuente paraguaya se debe analizar bien lo estipulado en la Ley 125/91.
En este punto el art. 5. FUENTE PARAGUAYA: sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen se considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos. La misma establece con meridiana claridad que el carácter de fuente paraguaya de una renta, no sólo está determinada por la ubicación territorial de los bienes que generan las rentas, si no también por el lugar donde se realizan las actividades. En este caso especifico, si bien el espacio satelital que se alquila está situado fuera del territorio paraguayo, sin embargo, debe aclararse que las empresas recurrentes alquilan el espacio satelital para encarar una actividad económica y esta actividad económica se desarrolla en territorio paraguayo, por lo que las rentas derivadas de esta actividad económica es y debe ser considera de fuente paraguaya. Vale decir en este caso, el carácter de fuente paraguaya no está determinado por el origen del dinero ni por el domicilio del arrendamiento, sino por el lugar donde se realiza la actividad económica, que sin lugar a dudas se realiza en territorio paraguayo.
De igual manera el artículo 81 establece: sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen en este artículo, estará gravada las enajenaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional, con independencia del lugar donde se halla celebrado el contrato, el domicilio residencia o nacionalidad donde intervenga así como de quienes los reciban y del lugar donde provenga el pago, de esta manera se establece claramente que la territorialidad esta determinada también por el hecho de que la actividad sea desarrollada en el territorio nacional, independientemente de la nacionalidad de las operaciones o del lugar donde se realiza el contrato.
Así también en cuanto a la generación del hecho gravado fuera del territorio nacional según los recurrentes debemos mencionar que para la utilización del espacio territorial arrendado, locado o cedido se utiliza una estación terrena lo cual se encuentra dentro del territorio paraguayo, la cual denominaremos segmento terrestre, que constituyen los equipos terminales de un satélite que transmiten y reciben de estos señales y constituyen el interfaz con las redes terrestres locales y al satélite segmento espacial, el cual es el núcleo de la red y realiza la función de una red – emisor radioeléctrico en el espacio exterior que utiliza elementos activos que comprenden un conjunto de subsistemas de telecomunicaciones y antenas. Los transpondedores captan las señales de radiofrecuencia emitidos desde la tierra por las estaciones terrenas que convierten estas señales y las envían a los usuarios o clientes.
Como podrán V.V.E.E. notar, la conjunción de ambos segmentos, el terrestre y el espacial hacen posible la prestación del servicio, dado que con el mero arrendamiento de los transpondedores es imposible acceder a los espacios satelitales. Por parte de las firmas recurrentes o de sus clientes razón por la cual genera una fuente paraguaya ya que el servicio se presta dentro del territorio nacional.
Así mismo se refuerza los antes mencionado el hecho de que la administración no desconoce que el criterio de la fuente prevista en el artículo 5 de la Ley 125/91, sea eminentemente territorial, al contrario el criterio de la fuente es el principal sustento de lo ya expuesto. Para asentar la posición asumida es importante señalar que el principio de la fuente lejos de ser un concepto restringido es un concepto amplio, ello denota una serie de factibilidades favorables que hacen posible que el agente económico concrete el objetivo cual es la obtención de un lucro. El principio de la fuente es un concepto objetivo que supone no solamente el territorio como elemento de configuración sino además y en la misma jerarquía a una serie de situaciones, es decir una serie de factores o condiciones favorables que sumados al capital y a la estructura empresarial conforman en definitiva lo que se da en llamar el principio de la fuente productora.
Así también cabe mencionar para aclarar la cuestión las disposiciones establecidas en la Ley 125/91 el artículo 77, 79 así también el artículo 1 que establece el impuesto a la renta por las disposiciones trascriptas precedentemente se desprende que las sociedades recurrentes se hallan comprendidas dentro de las disposiciones a las cuales nos remitimos por lo que corresponde los pagos de los tributos, finalmente ratificamos igualmente que la administración ha obrado correctamente, por lo que V.V.E.E. deberán confirmar la resolución administrativa impugnada por las firmas contribuyentes, por ajustarse las mismas a las prescripciones legales que rigen la materia”.---------------------------------------
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.--------------------------------------------
Y El Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, MAGISTRADO G. Ramón Rolando Ojeda prosiguió diciendo: -------------
De acuerdo al escrito de folios 30/39 de los autos más arriba citados, la firma SAUSALITO S.A. y OTROS bajo la Representación Convencional del Abogado Carlos Sosa Jovellanos instaura acción contencioso administrativa contra la Resolución Nº 15 de fecha 15 de diciembre de 2003, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda.----
El acto administrativo impugnado dispuso en los pertinente lo siguiente: “…EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN RESULEVE: ART. 1º) QUE NO HACE LUGAR EL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA SAUSALITO S.A. CONTRA LA NOTA SSET/C.C. Nº 105 DE FECHA 1 DE AGOSTO DE 2003 Y EN LA NOTA SSET/C.C. Nº 140 DE FECHA 03 DE OCTUBRE DE 2003 DICTADA POR LA SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, Y SE CONFIRMAN LAS MISMAS EN TODAS SUS PARTES”.-----
Analizadas las constancias de autos – escrito de demanda y su contestación de folios 164/168 de autos, el Informe Pericial de folios 184/187 de autos y los antecedentes administrativos agregados a los autos – encontramos que la litis trabada en autos versa especialmente sobre la gravabilidad de los servicios de transmisión y retransmisión de datos e informaciones que efectúan los satélites que son propiedad de empresas radicadas en el exterior, tanto por el Impuesto a la Renta como por el Impuesto al Valor Agregado. Por lo tanto, la cuestión jurídica que se debe dilucidar en el presente caso, es si el alquiler del espacio satelital queda gravada por el Impuesto a la Renta y el Impuesto al Valor Agregado dado el principio de fuente nacional adoptado por la legislación paraguaya como criterio de vinculación jurisdiccional con los impuestos vigentes en Paraguay.-
A este respecto es menester señalar que la Resolución C.T. Nº 15/2003 de fecha 15 de diciembre de 2003, sostiene que los pagos, remesas o acreditamientos efectuados por los contribuyentes a las empresas propietarias de los satélites radicadas en el exterior están gravadas por el Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado, y en tal sentido, sujetos a retención del 35% sobre 40% de conformidad con el artículo 10 inciso d) de la Ley Nº 125/91.------------------------------------------------------
La línea argumental expuesta en la resolución recurrida para fundar el criterio de que el alquiler de espacio satelital constituye una operación gravada por los impuestos vigentes en el Paraguay, pueden expresarse conceptualmente en las dos consideraciones efectuadas por los miembros opinantes del Consejo de tributación, a saber: a) en primer término, que el uso y goce del alquiler del espacio satelital, que consiste de un vínculo digital dedicado sobre protocolo IP, es utilizado por empresas paraguayas par su emisión en territorio paraguayo. Es decir reconocen que el alquiler del espacio satelital es fuera del territorio paraguayo, pero, a criterio del opinante, como su utilización es realizada en jurisdicción paraguay, dicha operación esta gravada. B) La segunda opinión expresa que, si bien el espacio satelital que se alquila está situado fuera del territorio paraguayo, sin embargo, las empresas recurrentes alquilan el espacio satelital para encara un actividad económica, y esa actividad económica se desarrolla en territorio paraguayo, por lo que dicha operación es y debe ser considerada de fuente paraguaya. En este argumento se utiliza el hecho de que ese espacio satelital alquilado es generadora de una nueva actividad económica en territorio paraguayo por lo que la actividad está gravada.------------------------------------
Entrando en el análisis de la cuestión, es dable advertir, que en este caso solo se trata del alquiler de un espacio satelital que sirve para recibir, transmitir y retransmitir datos, informaciones y señales. El análisis debe circunscribirse solamente a esta operación. No nos estamos refiriendo al negocio o a los actos jurídicos que se canalizan o contienen dichos datos, señales o informaciones, entre las personas que entran en comunicación a través del alquiler del espacio satelital. Esto es lo que se dio en llamar en la doctrina como comercio electrónico. Es necesario hacer esta advertencia dado que el comercio electrónico está adquiriendo una gran importancia y constituye un desafío para los juristas, países y administraciones Tributarias, no para solo interceptar o captar esta nueva forma de intercambio comercial, sino que también para establecer criterios uniformes de vinculación jurisdiccional para evitar una doble imposición internacional. Queda entonces aclarado que nuestro análisis hace referencia a la recepción, transmisión y retransmisión de datos e informaciones, y no, al contenido de las mismas, que pueden estar generando un comercio denominado electrónico.--------------------
La legislación paraguaya no ha reglamentado en forma precisa o específica, ni el tratamiento que debe tener el alquiler del espacio satelital, ni tampoco el denominado comercio electrónico que se realiza mediante la comunicación efectuada a través del satélite. Recién con la Ley 2421/04 se menciona a la “emisión y recepción de datos por Internet protocol y otros servicios similares”, modificando el artículo 10 de la Ley Nº 125/91, incorporando esta operación entre aquellos cuya renta neta es presumida en un 10% sin admitir prueba en contrario.-------------------------------------------------
Creo que la solución de este conflicto jurídico que consiste en determinar si el servicio de alquiler del espacio satelital constituye una operación que pueda ser considerada como realizada en territorio paraguayo para estar gravada por el Impuesto al Valor Agregado y que genera rentas de fuente paraguaya gravada también por el Impuesto a la Renta, está dada por la propia resolución que fuera accionada en este fuero, y por la Ley Nº 125/91.---
En efecto, la resolución C.T. Nº 15/2003 de fecha 15 de diciembre de 2003, expresamente reconoce que el alquiler del espacio satelital se produce fuera del territorio paraguayo. En consecuencia, no existe discusión en ese sentido, como de hecho no podría existir, dadas las evidencias físicas que el satélite en ningún momento se halla en territorio paraguayo. Más específicamente, conforme el perito designado en autos D. Sc. Ing. Benjamín Barán, dichos satélites están ubicados en la órbita geoestacionaria, alrededor de la Tierra y fuera del espacio aéreo de cualquier Estado o Nación.-------------
El alquiler del espacio satelital, conforme lo explica el perito, consiste básicamente en arrendar los trasponder, que son equipos que recibe, transmite y retransmite la señal electromagnética. Cada trasnponder otorga un espacio satelital determinado, de tal suerte que cuando mayor espacio satelital se alquile mayor será la cantidad de información que pueden transmitir o recibir. Es indudable consecuentemente que se alquila un bien físico u objeto material que forma parte del satélite y este bien físico u objeto que recibe, transmite y retransmite datos e informaciones desde el satélite. No se trata pues de una prestación de servicios desmaterializada, como podría ser la asistencia técnica o asesoramiento. Estamos haciendo referencia a un servicio de alquiler de un bien material, que conforme a la Resolución C.T. Nº 15/2003 de fecha 15 de diciembre de 2003, su utilización se produce fuera del territorio paraguayo, dada la ubicación física del bien alquilado.----------------------------------------
Por lo tanto, como primera conclusión debemos señalar dos aspectos importantes para la dilucidación de este caso. En primer lugar, en forma coincidente con la resolución recurrida, la utilización del alquiler del espacio satelital se produce fuera del territorio paraguayo. En segundo término, el servicio de alquiler del espacio satelital no es un servicio personal desmaterializado, sino que propiamente, constituye cesión de uso de un bien físico o material perfectamente identificado.------------------
Como consecuencia inmediata de estas dos conclusiones podemos igualmente afirmar que no es aplicable a este caso lo expresado en el artículo 5º y 81 de la Ley 125/91, tercer y primer párrafo respectivamente, cuando dice que: “La asistencia técnica se considerara realizada en el territorio nacional cuando la misma es utilizada o aprovechada en el país, porque el alquiler de espacio satelital no es una asistencia técnica que constituye, por un lado un servicio desmaterializado, y en segundo lugar, un servicio de carácter personal. El alquiler de espacio satelital es un servicio prestado por el uso de un bien material y no es de carácter personal.----------
Por otro lado, el servicio de alquiler del transponder para la recepción, transmisión y retransmisión de datos e informaciones se utiliza también fuera del territorio paraguayo porque el uso del bien arrendado se realiza fuera del territorio paraguayo. En efecto, no debe confundirse la utilización de estos servicio de alquiler de un bien determinado para la recepción, transmisión y retransmisión de datos e informaciones con la utilización del contenido de los datos e informaciones recibidos, sino que del servicio mismo de alquiler de un bien para la recepción, transmisión y retransmisión de dichos datos e informaciones, sin importar su contenido. Para que la utilización de un bien material sea en territorio nacional es necesario que dicho bien este ubicado físicamente dentro de la jurisdicción paraguaya. Y esto no ocurre en el caso de los satélites, ni siquiera por un momento.--------------------------------
Siguiendo con el comentario también puedo afirmar que la disposición legal aplicable al caso de análisis es el artículo 5º y 81º de la Ley Nº 125/91, cuarto y tercer párrafo respectivamente que textualmente expresan en forma similar cuanto sigue: “La cesión del uso de bienes y derechos será de fuente paraguaya cuando los mismos sean utilizados en la República aún en forma parcial en el período pactado”. En efecto, esta es la disposición legal aplicable al caso de subsunción, pues el alquiler es asimilable a la cesión de uso de bienes. En este caso será de fuente paraguaya, cuando dicho bien es utilizado, aún en forma parcial, en territorio paraguayo. Pero esto no se da con el alquiler del espacio satelital dado que la utilización del satélite se realiza siempre fuera de los límites territoriales de la República del Paraguay. Por lo tanto, en mi criterio el servicio de alquiler de espacio satelital y la renta que genera no están gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, ni por el Impuesto a la Renta, respectivamente, y consecuentemente tampoco existe obligación de retención.-----
Por otro lado, es cierto que dicho alquiler de espacio satelital, cuya utilización se realiza fuera del territorio paraguayo, permite a la empresa locataria, realizar una actividad económica dentro del país, vendiendo derechos de acceso a Internet y operaciones conexas. Esta actividad económica realizada dentro del país está gravada por el Impuesto a la Renta y por el Impuesto al Valor Agregado, lo que no estuvo nunca en discusión, ni fue objeto de la consulta. Es también menester señalar que el pago por el alquiler de espacio satelital es un costo deducible de la actividad gravada y desarrollada dentro del país como es la venta de los derecho de acceso a Internet y demás servicios conexos. Es un costo deducible porque constituyen una erogación imprescindible para la obtención de rentas de fuente paraguaya gravada, sin el cual no existiría la misma.--------------------------------------------
Por último es dable señalar que la Ley Nº 2421/04 modifica el artículo 10 inciso b) agregando en dicho apartado a la “emisión y recepción de datos por Internet protocol y otros servicios similares, que se presten tanto desde el país al exterior, así como aquellas operaciones y servicios desde el extranjero al territorio nacional”. Esta modificación del artículo mencionado implica que con anterioridad estos servicios de alquiler de espacio satelital para la emisión y recepción de datos por Internet protocol no estaba gravado, ni debería ser objeto de retención alguna. Sin embargo, a partir de la vigencia de la Ley Nº 2421/04, con la modificación realizada, en perder término, se incorpora el concepto del servicio de emisión y recepción de datos por Internet protocol, que no estaba previsto con anterioridad en la Ley Nº 125/91, y, en segundo término se amplia el criterio de vinculación jurisdiccional, que en nuestro país es el de la fuente o territorialidad, gravando también a las rentas que provienen del servicio de alquiler de espacios satelital para la emisión y recepción de datos tanto desde el exterior al Paraguay como desde el Paraguay al exterior.------------------------------------------------------------------
En consecuencia, a partir de la vigencia de la Ley Nº 2421/04, este servicio de alquiler de espacio satelital se encuentra gravado por el Impuesto a la Renta, debiendo ser objeto de retención con una alícuota del 30% sobre el 10% sobre el importe bruto acreditado, pagado o remesado, de conformidad con el artículo 10 y 20 de la Ley Nº 125/91 y su modificación por la Ley Nº 2421/04.-----------------------------
En consecuencia y por los fundamentos señalados en la exposición precedente, sustento el criterio de que la presente demanda debe prosperar haciéndose lugar a la misma, con la revocación de la Resolución C.T. Nº 15/03 del 15 de diciembre de 2003 dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda. Y dada la complejidad del tema tratado que requirió, por primera vez, de una interpretación por parte del Tribunal de Cuentas, las costas deben imponerse en el orden causado.--
A SU TURNO LOS MIEMBROS MAGISTRADOS ARSENIO CORONEL BENÍTEZ Y FLORENCIO PEDRO ALMADA DIJERON: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.-----------------------------------------------------------------------------
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmo.. Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: -----------------------------------------------------------------
Ante mí:
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 132
Asunción, 21 de diciembre de 2006.
VISTO: Por el mérito que ofrece el presente Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.--------------------------------------------------------------------------
EL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA.
RESUELVE:
1. HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por las Empresas SAULSALITO S.A., CONEXIÓN S.A., NETVISION S.A., CONSULTRONIC S.A.E.C.A, PLANET S.A., ITACOM S.R.L., PARNET S.A. y CENTRO NACIONAL DE COMPUTACIÓN, contra la Resolución Nº 15/03 de fecha 15 de diciembre de 2003 dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda y en consecuencia: -------------------------------------------------------
2. REVOCAR, la Resolución Nº 15 de fecha 15 de diciembre de 2003, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, de conformidad y de acuerdo con los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.---------------------------------------------------------------
3. IMPONER, las costas en el orden causado.-----------------------------------
4. ANOTAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.---------------------------------------------------------------------------------
Ante mí: