Juicio: SAUSALITO S.A C/ RESOLUCIÓN N° 1039 DE FECHA 4 DE NOVIEMBRE DEL 2005; Y LA N° 751 DE FECHA 18 DE ABRIL DE 2006, DICT. POR LA SUB - SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 591/12
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de Julio de dos mil doce, estando presente los Excelentísimos Señoras Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Mario Maidana Griffith, Alejandro Martín Ávalos V. y Rodrigo A. Escobar E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado:"SAUSALITO S.A C/ RESOLUCIÓN N° 1039 DE FECHA 4 DE NOVIEMBRE DEL 2005; Y LA N° 751 DE FECHA 18 DE ABRIL DE 2006, DICT. POR LA SUB - SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y MARIO MAIDANA GRIFFITH.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 25 de MAYO de 2006 (fs. 82/88 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abog. JULIO CESAR GIMÉNEZ ALDERETE, en representación de SAUSALITO S.A. a instaurar demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 1039 DE FECHA 4 DE NOVIEMBRE DEL 2005; Y LA N° 751 DE FECHA 18 DE ABRIL DE 2006, DICT. POR LA SUB - SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Funda la demanda en los siguientes términos:
Que conforme a precisas instrucciones de mi poderdante, en tiempo y forma vengo a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 751 emitida por la Subsecretaría de Estado de Tributación en fecha 18 de abril de 2006 (cuya copia se adjunta y se denomina prueba A) por la cual se denegó el recurso reconsideración interpuesto por mi poderdante en contra de la Resolución N° 1039 de fecha 4 de noviembre de 2005 (cuya copia se adjunta y se identifica como prueba B), por la cual la propia Subsecretaría de Tributación determinó obligación tributaria en contra de la firma SAUSALITO S.A., en concepto de impuestos y multas.
Que la presente acción se interpone de acuerdo a las disposiciones del Art 237 de la Ley 125/91, versión Ley 2421/04, sobre la base de las cuestiones de hecho y de derecho que a continuación paso a exponer: -HECHOS: Que a través de la citada Resolución 1039/05, la Administración Tributaria hizo lugar al informe denuncia D.F.E. N° 1957/2004, practicando la determinación tributaria, en concepto de impuestos y multas, en contra de la firma SAUSALITO S. A. Al respecto, cabe señalar que la denuncia fiscal se basamenta específicamente en transferencias de divisas, por parte de SAUSALITO S.A., a entidades del extranjero sin sucursal o agencia en el país y la falta de retención por parte de la empresa nacional de los montos que supuestamente corresponderían al impuesto a la Renta y al Impuesto al Valor Agregado, en ese orden de cosas, sostiene el Fisco que para determinar la base imponible que debiera utilizar la firma paraguaya se debe recurrir a lo dispuesto por el Art. 10, me. g) de la Ley 125/91, el cual textualmente reza g) El 100% (cien por ciento) de los ingresos correspondientes a las restantes actividades, cuando los mismos provengan de las sucursales, agencias o establecimientos situados en el país. En las restantes situaciones el porcentaje será del 50% (cincuenta por ciento)." Luego, al momento de aplicar la tasa de la retención, la misma se encuentra fijada por el Art. 51 del Decreto 14.002/92, la que en sus partes pertinentes establece que "Quienes se encuentran domiciliados en el país, deberán actuar como agentes de retención en las siguientes situaciones: a) La tasa a aplicar sobre la renta neta será del 35% (treinta y cinco por ciento).
En las situaciones que corresponda se deberá tener en cuenta a los efectos de la retención, lo previsto en el Art 10° de la Ley, en cuanto a la determinación de la renta neta. Sobre la misma estructura en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, se citan el Art. 77 de la Ley 125/í Art. T del Decreto N° 13.424/92. III - DEFENSA: Ahora bien, teniendo en claro las impugnaciones fiscales y el supuesto fundamento legal argüido por la Administración, a continuación paso a exponer el criterio que asiste a mi mandante, postura que ya fuera sostenida en sede administrativa y que inexplicablemente a tenido la injustificada y reiterada negativa. En efecto, los servicios que presta SAUSALITO S.A. se direccionan específicamente a vender a las personas físicas o ideales radicadas en el país, el uso del espacio satelital que las mismas tienen contratadas con las sociedades propietarias o usuarias de los satélites, la cuales se encuentran radicadas en el exterior.
Con dichos fines, la demandante posee en nuestro territorio el equipamiento técnico - informático necesario como para efectuar las conexiones satelitales ya referidas, para posteriormente poder brindar dichos servicios a los clientes locales. Luego, mi representada cobra mensualmente de los clientes radicados en el país, los montos pertinentes por la prestación del servicio efectuado en territorio paraguayo. A su vez, SAUSALITO S.A. efectúa mensuales remesas de dinero a las empresas extranjeras, por el alquiler de los espacios satelitales efectivamente utilizados. IV -TERRITORIALIDAD: A los efectos de abordar propiamente la cuestión de fondo, se debe recurrir a lo establecido en el Art. 5 de la Ley 125/91, por la que se establece el principio de territorialidad en el derecho tributario vigente en nuestro país y según el cual se tiene por expresa disposición legal que "...se considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República..," En ese orden de cosas, queda claro que será de fuente paraguaya toda actividad económica desarrollada dentro de nuestro país o aquella que provenga de bienes situados en la república.
De los primeros presupuestos legales, no cabe discusión alguna en afirmar que, en el caso que nos ocupa, como el satélite propiedad de la empresa extranjera, se encuentra orbitando el planeta, mal podría considerárselo como de asentado en el territorio nacional. Ahora bien, lo que podría prestarse a confusión es el último de los postulados de la ley, que alude a los derechos utilizados económicamente en nuestro país. Sin embargo, resulta claro que, en este caso particular, SAUSALITO S.A., así como otras firmas, alquila el satélite que como hemos visto y es obvio, está fuera del territorio nacional y la empresas o personas radicadas en el país lo que hacen es utilizar los servicios de la empresa local, en este caso SAUSALITO S.A., por lo que queda demostrado que recién por los servicios prestados por dicha empresa localmente se deben tributar los impuestos correspondientes, que desde luego se hace por balance. En ese sentido, me permito transcribir lo que ya se había expuesto en la Consulta Vinculante que se hará mención en los párrafos subsiguientes y que en su parte pertinente expone cuanto sigue: "...Sin embargo, existe una renta de fuente extranjera, que está representada por el alquiler o arrendamiento de un espacio satelital que una empresa del exterior recibe de la empresa nacional.
Esta renta es de fuente extranjera no alcanzada por el Impuesto a la Renta ni por el Impuesto al Valor Agregado, porque es un alquiler de un espacio satelital físicamente identificable en un bien que no está situado dentro del país, por lo que la renta que genera dicho arrendamiento es fuente extranjera. Aquí no se alquila derechos ni espacios radioeléctricos porque la comunicación satelital no ocupa n espacio en el espacio, sino que un lugar o espacio en el sistema electrónico denominado transpondedor. Y es el uso de estos transpondedores, físicamente identificares, que actúan como pantalla de flujo y reflujo de datos, informaciones y comunicaciones bidireccionales que generan el alquiler o arrendamiento cobrado por la empresa extranjera.
Por tanto, el pago de estos arrendamientos efectuados a los beneficiarios radicados en el exterior por el alquiler del espacio satelital contratado, no están gravados por el Impuesto a la Renta ni por el Impuesto al Valor Agregado, no debiendo efectuarse retención alguna. V - DE LAS RETENCIONES. Tras la bien fundamentada exposición de hechos y de derecho por los cuales mi representada considera no estar afectada a la obligación formal de practicar retención alguna y no obstante todo ello, SAUSALITO S.A. ha efectuado en sede administrativa pago bajo reserva en ese concepto sobre la base el 3,5%, según se acredita con copia de las Declaraciones Juradas rectificativas que se adjuntan (Prueba C), del total remesado a la empresa radicada en el exterior, considerando un antecedente de la misma Subsecretaría de Estado de Tributación, con relación a la misma empresa, conforme se especificará detalladamente en el siguiente ítem de esta fundamentación.
Ello es así puesto que, como se ha sostenido durante los burocráticos procedimientos administrativos, no puede aplicarse a esta cuestión el último literal del Art. 10 de la Ley 125/91, y citado anteriormente, puesto que por la naturaleza misma de la actividad desplegada por SAUSALITO S.A., la misma está más bien directamente vinculada al inciso b) del citado apartado de nuestra Ley Tributaria y que dice: "...b) El 10% (diez por ciento) sobre el importe bruto proveniente de la realización de operaciones de pasajes, radiogramas, llamadas telefónicas y otros servicios similares que se presten desde el país al exterior." Para lo que hubiere lugar, se aclara expresamente que mi poderdante no se desdice de su postura que al ser extraterritorial la situación planteada, no se hallan gravadas las operaciones citadas precedentemente. La pertinencia del extremo aludido es obvia y evidente.
Si bien es cierto no se encuentra específicamente prevista la transmisión de datos de Internet (como evidentemente no lo podía hacer en el año 1991 en consideración que este servicio y tecnología no se hallaba disponible en el país), el legislador ha incluido en el texto legal cualquier otra circunstancia que por la similitud de los elementos fácticos involucrados en la actividad económica realizada, estén aparejadas a los susodichos "radiogramas" o "llamadas telefónicas", el cual resulta evidentemente similar entre las comunicaciones internacionales telefónicas y radiogramas(antigua forma de transmisión de datos) y las de transmisión de datos por la red Internet.
En dicha inteligencia, y para establecer una similitud, se aclara que la comunicación por Internet, así como en telefonía y otros, es bidireccional, o de ida y vuelta, es decir transmisión de información como inicio y recepción de la información como consecuencia. Si bien Internet junto con cualquiera de sus aplicaciones y facilidades no son un servicio básico, ocurre que como en una rutinaria llamada telefónica, la que se inicia con la digitación de un número de destino de la red de telefonía básica, para establecer la comunicación en Internet, y por ejemplo, para navegar en la web y acceder a la página de la FIFA en Europa, se debe digitar una dirección preestablecida en la web (www.fifa.org) que se encuentra asociada a un número IP de 12 dígitos que es una dirección de destino dentro de la red de Internet. VII - IRRETROACTIVIDAD: Como ya se había referido anteriormente, es importante señalar que en el año 2002, según Nota N° 314 de fecha 23/05/02 (Prueba D), la SubSecretaría de Estado de Tributación había dispuesto una fiscalización a la firma SAUSALITO S.A., labrándose Acta Final en fecha 19 de Setiembre del mismo año (Prueba E). En dicha acta claramente se señala que la Administración Tributaria tenía el criterio de que el tema objeto de esta controversia estaba incurso dentro de lo dispuesto por el Art. 10 inc. b) de la Ley 125/91, vale decir que le correspondía la retención del 3.5%. A pesar de que teníamos y tenemos una interpretación distinta con relación al casó, habíamos resuelto pagar el monto liquidado en aquella oportunidad.
Llamativamente la misma Administración Tributaria, según -Acta de fecha 16 de Setiembre de 2004 (Prueba F) y cambiando radicalmente la postura sostenida forma pacífica y continua, en el sentido de que ahora, no conforme con reclamar injustificadamente la retención impositiva por una actividad realizada fuera del territorio nacional, se llega al extremo de modificar un sistema de determinación por ella misma sostenido y denunciar como infracción tributaria no haber retenido el impuesto aplicando una tasa del 17,5% (coeficiente que se obtiene de aplicar la tasa de impuesto del 35% sobre el 50% del inciso g del Art. 10 que pretende aplicar la Administración Tributaria) Tamaña diferencia, además de arbitraria e ilegal, revela un desconocimiento total de las propias normativas de la Ley 125/91.
En efecto la situación descripta viene a significar un cambio de criterio de la Administración Tributaria, sostenida en el tiempo según documentación oficial de la propia Administración, como ya lo habíamos expuesto y probado anteriormente, lo que trae aparejado nuevas reglas de juego para hechos ya acaecidos, por lo que es de aplicación el instituto de la irretroactividad expresamente señalado por la Constitución Nacional, y en este caso específico por la propia Ley 125/91, cuyo Art. 244 debe aplicarse por analogía y cuya parte pertinente se transcribe a continuación: "...La modificación del mismo... sólo surtirá efecto para los hechos posteriores a dicha notificación." Se funda esta afirmación, la de aplicación analógica, en el Art. 248 de la ley citada. Para corroborar, adjunto copia de la D.P.T.T. N° 284 del 31 de Agosto de 2004, (Prueba F-Bis), donde en el párrafo final de la primera hoja dice: "Sin embargo, es importante resaltar que a fin de que la empresa en cuestión proceda de acuerdo a los porcentajes sentados en su momento a través de la Resolución del Consejo Consultivo, somos del parecer que deben proceder a la notificación del nuevo criterio, el que surtirá efectos para el futuro."
En consecuencia, cómo pretender que un contribuyente al cual la propia Administración Tributaria le ha determinado de oficio la obligación de aplicar la tasa del 3,5% en un idéntico caso anterior, pueda prever o estar atenta a un insospechado cambio de criterio del mismo Fisco que por seguir las reglas de juego por él impuestas, reclamando ahora la aplicación de una tasa efectiva del 17,5%. Como queda entonces el principio de seguridad jurídica por el cual ante hechos y normas jurídicas exactamente iguales, se pretende aplicar criterios diametralmente distintos.
SUSPENSIÓN DE EFECTOS: A la par de las actuaciones administrativas, controvertidas por mi parte, a que me he referido en los párrafos anteriores, la firma SAUSALITO S.A junto con otras empresas del ramo, ha planteado una Consulta Vinculante a través del Expte. MH-SET-N° 5405 del 30 de octubre de 2002, sobre la no retención de impuesto alguno por el alquiler de servicios satelitales por aplicación del principio de extraterritorialidad, de acuerdo a la extensa y bien fundamentada exposición de motivos efectuada en el citado expediente, cuya copia se adjunta y se denomina Prueba G. Como dicha petición fue denegada, por las vías recursivas correspondientes se llegó a plantear demanda contencioso - administrativa ante el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, en los autos caratulados: "SAUSALITO S.A. Y OTROS C/RESOL. C.T. N° 15, DEL 15 DE DICIEMBRE DE 2003, DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA", solicitando desde ya se libre oficio a dicho Tribunal a fin de remitir copia autenticada del mismo. Como consecuencia de lo expuesto por el Art. 234 de la Ley 125/91, última parte, que dice: "La interposición de este recurso... suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido."
En consecuencia y por un elemental orden lógico, al ser recurridas en las siguientes instancias y en especial al llegar a la demanda contencioso - administrativa, continúa la suspensión de la ejecución o cumplimiento del acto administrativo impugnado, por lo cual no puede aplicarse a mi mandante el nuevo criterio que pretende el Fisco, además de notoriamente arbitrario e ilegal como se había demostrado anteriormente aún el de la tasa del 17,5%. IX - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: En relación al tema IVA, SAUSALITO S.A. ha procedido de la siguiente manera: En el entendimiento de que las retenciones efectuadas a empresas radicadas fuera del país se constituyen en un crédito fiscal para el agente retentor, el hecho de no practicar las aludidas retenciones no implica perjuicio alguno para el Fisco.
Ello es así puesto que de haber retenido, la empresa local (agente de retención) hubiera- podido utilizar el monto en cuestión como crédito fiscal en la declaración jurada del período fiscal al que corresponde la retención. En sentido contrario, de no practicarse la retención, la empresa nacional retentora no podrá gozar del eventual crédito fiscal que le hubiera correspondido, motivo por el cual en ambos casos las arcas fiscales no sufren desmedro alguno porque, en el primero de los casos (retención efectuada) existirá tanto un monto a ingresar al Fisco como un crédito a ser utilizado por la empresa nacional, neutralizándose simultáneamente ambas obligaciones. Asimismo, para el segundo caso (retención no efectuada), al no existir monto retenido, la empresa local no posee crédito fiscal a su favor y el efecto es neutro.
DERECHO: Fundo esta acción en las disposiciones de los Arts. 40, 179, 180 y 181 de la Constitución Nacional, Arts. 5o, 10° Inc. b) de la Ley 125/91, en su versión original así como el de la Ley 4121/04, Arts. 237, 244; 246, 248 de la misma Ley y sus reglamentaciones; Ley 1462/35 y sus modificaciones.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 31 de julio de 2006 (fs. 95 a 104 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Alfredo Arias Casado, Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda La contestación en los siguientes términos: Niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos que no fuesen expresamente reconocidos por mi parte en esta presentación, por lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.
El representante legal de la firma SAUSALITO S.A., promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 1039 del 4 de noviembre de 2.005 "POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACION TRIBUTARIA AL CONTRIBUYENTE SAUSALITO S.A., CON RUC N° SAUA96Ó6200 EN CONCEPTO DE IMPUESTOS Y MULTAS POR INFRACCION" que dispone: "Art. I° HACER LUGAR al informe denuncia D.F.E. N° 1957/2.004, de fecha 9 de diciembre de 2.004, presentado por la Dirección General de Fiscalización Tributaria, contra el contribuyente SAUSALITO S.A., con RUC N° SAUA9666200. Art. 2° DETERMINAR la obligación fiscal complementaria del contribuyente sumariado, en concepto de Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado del Periodo Fiscal de Diciembre de 2.002 y diciembre de 2.003. Art. 3° Percibir de la firma indicada los Impuestos y las multas, por un total general de impuestos y multas: Gs. 258.962,550 (Guaraníes Doscientos cincuenta y ocho millones novecientos sesenta y dos mil quinientos cincuenta). Art. 4° REMITIR copia de la presente resolución a la Dirección pertinente para su debito en la cuenta corriente respectiva. Art. 5° COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar, Así como también contra la Resolución N° 751 de fecha 18 de abril de 2.006 "POR LA CUAL SE DENIEGA EL RECURSO DE RECONSIDERACION PLANTEADO POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE SAUSALITO S.A. CON RUC SAUA 9666200 Y SE CONFIRMA EN TODOS SUS TERMINOS LA RESOLUCION N° 1039 DE FECHA 4 DE NOVIEMBRE DE 2.005." que en su parte pertinente resuelve- "Art I° DENEGAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente SAUSALITO S.A., con RUC N° SAUA9666200, en fecha 4 de enero de 2.006 en el expediente N° 48/2.006 "D y CONFIRMAR en todos sus términos la Resolución S.E.T. N° 1.039 de fecha 4 de noviembre de 2.005 y Art. 2° COMUNICAR a quienes corresponda y cumplida archivar.
FUNDAMENTO DE LA ACTORA PARA LA PRESENTACION DE LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. El representante convencional de la actora alega para el planteamiento de la presente demanda contencioso administrativa los fundamentos esgrimidos en las fojas 82/88 como fundamento defensivo contra las Resoluciones citadas y hoy recurridas ante el Tribunal de Cuentas Primera Sala. FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACION: El cuestionamiento defensivo de la contribuyente radica en la afirmación de que el caso debatido con respecto al Impuesto a la Renta no es de fuente paraguaya, por ende excluye a los presupuestos de hechos que ordenan los artículos 10 inciso b) y g), 20numeral 3, como los artículos 77 inciso b), 78 inciso e) numeral 2 y 81 relativos al Impuesto al Valor Agregado.
Que ante las circunstancias descritas, vale la ocasión para apuntar algunas inferencias sobre los resultados provenientes de la utilización económica de derechos y poner en relieve que esta hipótesis solo comprende los resultados emanados de la explotación de un derecho en el país, pero sin actividad de su titular. Si el beneficiario de la ganancia realiza actividad en el país (y el derecho explotado es parte de esa actividad), la situación queda comprendida en otro de los supuestos de la Ley. Procede preguntarse en que casos un derecho produce ganancias derivadas de su utilización en el país. Supongamos un derecho de titular lo cede a un tercero a cambio de cierta suma: esta constituye ganancia bruta de fuente ubicada en el país del domicilio del autor, pues no deriva de la utilización del derecho, sino de la circunstancia de haberlo cedido.
Si, en cambio, el titular del derecho lo cede, transitoria o definitivamente, a cambio de una parte de lo producido de la explotación de ese derecho (un porcentaje del precio de venta de los ejemplares de la obra que se editen, o un tanto por ejemplar) estaríamos en presencia de un beneficio derivado de la utilización del derecho. Seria de fuente paraguaya el derecho de autor pagado por un libro producido en el país y vendido en este, sea con destino al mercado interno o a la exportación. Este segundo supuesto es el de las regalías, o los beneficios cuyo monto se determina en relación a la unidad de producción, de venta, de explotación, etc. Recibidos a cambio de la cesión de derechos.
El ejemplo anterior es aplicable no solamente a los derechos resultantes de la explotación de obras protegidas por la respectiva ley, sino también a los derivados de la explotación de patentes de invención, marcas y similares, o simplemente de conocimientos tecnológicos. Siempre que el beneficio obtenido por el cedente este vinculado con la utilización de sus derechos en el país, ese beneficio es de fuente paraguaya; pero la transmisión de un saber, por la enseñanza, o el empleo de un arte o una técnica para diseñar un plano, elaborar una formula, o una instrucción, a cambio de un precio no vinculado con la utilización de ese arte o de esa técnica, o del producto obtenido de la aplicación del conocimiento, genera un beneficio cuya fuente esta dada por el ejercicio de una actividad y no por un derecho.
El sujeto del exterior que, a cambio de un precio, transmite cierto secreto de fabricación a un paraguayo -que lo utilizara, o no, en el Paraguay, no percibe la ganancia involucrada en ese precio como consecuencia de tal eventual utilización en el país, sino de su previa actividad en el exterior. En este sentido el Art. 5°, de la citada disposición legal establece como "FUENTE PARAGUAYA: Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se consideraran de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad. domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos'/"'. La misma establece con meridiana claridad, que el carácter de fuente paraguaya de una renta, no solo está determinada por la ubicación territorial de los bienes que generan las rentas, sino también por el lugar donde se realizan las actividades.
En este caso específico, si bien el espacio satélite] que se alquila está situado fuera del territorio- sin embargo, debe aclararse que la empresa recurrente alquila el espacio satelital para encarar una actividad económica, y esta actividad económica se desarrolla en territorio paraguayo, por lo que las rentas derivadas de esta actividad económica es y debe ser considerada de fuente paraguaya Vale decir, es este caso, el carácter de fuente paraguaya no está determinado por el origen del dinero ni por el domicilio del beneficiario del arrendamiento sino por el lugar donde se realiza la actividad económica, que sin lugar a dudas se realiza en territorio paraguayo.
En consonancia con dicha norma, el artículo 10 de la Ley 125/91 -Rentas Internacionales- (modificado parcialmente por la Ley -421/04) y vigente al momento del dictamiento del acto administrativo recurrido, dispone que "las personas o entidades del exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento en el país que realicen actividades gravadas, determinaran sus rentas netas de fuente paraguaya de acuerdo con los siguientes criterios, sin admitir prueba en contrario: a).. • b) el diez por ciento sobre el importe bruto proveniente de la realización de operaciones de pasajes, radiogramas, llamados telefónicos y otros servicios similares que se presten desde el país a el exterior...." Del plexo valorativo de las normas precitadas es prácticamente imposible discernir cuales gastos son deducibles del monto bruto de las regalías o remesas pagadas al exterior. Puede afirmarse que ahí radica la fuerte razón por la cual la ley opta por gravarlas de conformidad con lo que ella considera como ganancia neta de fuente paraguaya, sobre la base de presunciones, como las establecidas sin admitir prueba en contrario en el artículo 10° de la Ley. Los resultados de la realización de actos o actividades en el país, susceptibles de producirlos son de fuente paraguaya.
Para interpretar este concepto, es preciso distinguir cuando un acto es susceptible de generar beneficios; según el artículo 5o de la ley el lugar de celebración de los contratos no debe ser tenido en cuenta 'de donde se desprende que el acto contractual no es causa eficiente para atribuir la fuente de ganancia. El acto susceptible de generar resultados debe, pues consistir en una acción (ejecución de una tarea o concepción de una idea) que traducida en un ¿vicio, labor, o derecho protegido por la ley, nene valor económico apto para ser vendido o de otro modo negociado o explotado. A su vez el concepto de actividad sería el de una serie de actos que conduzcan a la prestación de servicios o a la producción su eventual circulación económica. Una importante jurisprudencia ha sostenido con razón que: "es renta imponible solo la proveniente de fuente argentina. La fuente de que se trata de estos preceptos es el negocio, actividad o episodio en que produce una ganancia, de las que la ley llama rédito. Fuente del crédito y causa de la ganancia se identifican en esta concepción aunque considerados en su sentido propio, causa y fuente expresan dos ideas distintas".
"En el negocio, la explotación, la actividad o el episodio económico que tienen lugar en el extranjero, y que produce rédito a favor de la persona o sociedad con domicilio en el país, actúa como causa todo o puesto a contribución por esta última para llevarla a término. Esto comprende, por una parte la totalidad de la organización directiva administrativa y técnica, mediante la cual se los realizo, y por otra parte, el capital comprometido en la operación lucrativa de que se trate. Para determinar en que medida la acción causal de estos dos elementos integran la fuente, de tenerse presente, por de pronto, que excluye de la renta las ganancias provenientes de fuentes extranjeras, es decir" que contempla expresamente la posibilidad de un contribuyente radicado en el país obtenga y perciba en el ganancias cuya fuente está fuera de el y las sustrae al impuesto.
Luego la fuente a que se refiere no comprende la participación que en la producción de estos réditos tenga la actividad directiva; técnica y administrativa desplegada en el país Por quienes la obtienen" Resulta claro que en los casos como el descrito en este precedente jurisprudencial, y los fundamentos del resorte procesal que se atiende con relación a la contribuyente SAUSALITO S.A la relación causal de las rentas obtenidas y la fuente generadora, cual es utilización de las señales satelitales en el Paraguay por parte de la recurrente, por cuyo derecho de uso percibe sumas de dinero que le son remesadas y que la legislación somete al gravamen en concordancia con los artículos 1°, 2° y 3° de la Ley 125/91 y el Decreto N°. 14.002/92 artículo 51° permanecen firmes, criterios estos similares y de aplicación al Impuesto al Valor Agregado conforme a los artículos 77°inc. b) 78° inc e) numeral 2 y 81° con el Reglamento del Decreto No. 13.424/92 Art. 7o.
Por cuanto al tipo legal de la norma establecida en el Art. 177° cuya represión del ilícito tributario está encaminada a perseguir la conducta culposa de quien omitiere el pago de impuestos o sus anticipos, falta o inexactitud de sus declaraciones juradas o liquidaciones, incluyendo intrínsecamente la omisión de actuar como agente de retención, la cual constituye una figura mixta, formal - material, debe mantenerse la sanción con fundamento de lo dispuesto en el Art. 177° de la ley 125/91. De igual manera y a los efectos de darle mayor sustento jurídico a las manifestaciones expuestas precedentemente pasamos a analizar lo establecido en el Art. 81: "Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen en este artículo, estarán gravadas las enajenaciones y prestaciones de servicios realizados en el territorio nacional, con independencia del lugar donde se haya celebrado el contrato, el domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, así como de quienes los reciba y del lugar de donde provenga el pago", de esta manera se establece claramente que la territorialidad está determinada también por el hecho que la actividad sea desarrollada en el territorio nacional, independientemente de la nacionalidad de los intervinientes en las operaciones o el lugar donde se realice el contrato.
Asimismo, teniendo en cuenta la actividad de la firma, el servicio de Internet se puede definir como la red que conecta todas las redes. Una red se compone de computadoras que están interconectadas de tal manera que se puedan transferir información de una computadora a otra. Básicamente se compone de los siguientes elementos o requisitos básicos para su funcionamiento: una línea telefónica, una computadora y un MODEM, todos de propiedad del usuario final. Por medio de una llamada telefónica local el usuario final se conecta con la planta trasmisora de SAUSALITO S.A., que convierte la llamada en datos y transfiere la señal a los satélites de PANAMSAT o SPRINT, que está en órbita en la atmósfera , que a su vez se encuentra en comunicación permanente con todas las plantas trasmisoras de PANAMSAT o SPRINT en el mundo, y a partir de ese momento el usuario final que se encuentra en Paraguay, puede acceder a toda la información que se encuentre el cualquier computadora que a su vez es interconectada por medio de otras proveedoras internacionales del servicio de Internet en un lugar virtual que se denomina autopista de la información.
SAUSALITO contrata con empresas con sede en los Estados Unidos y sin sucursal en Paraguay por el derecho de interconectarse al nodo de Internet, por el uso de la señal de satélite, emite una factura pagadera en dólares americanos, en consecuencia para la prestación del servicio de Internet la recurrente contrata el servicio de señal satelital, siendo esta absolutamente necesaria la obtención de renta gravada. La no retención del impuesto a la renta e impuesto al valor agregado, por los montos abonados a empresas domiciliadas en el exterior sin sucursal en el país por el servicio de señal satelital, se encuentran fundamentadas en las siguientes; como ya lo mencionamos la Ley N° 125/91 en su Art. 5° grava las rentas de fuente paraguaya que provengan de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos.
El criterio fuente que adopta el tributo, tiene su fundamento en el principio de la pertenencia de la actividad. Por tanto, es el país de ubicación del bien o actividad productora de renta, quién está habilitado para gravar la riqueza, en mérito a que ella tiene su fuente en el circuito económico de ese estado. Es un principio de solidaridad, tanto social como económica, el que justifica que aquel estado en cuyo seno la riqueza nace, la someta a tributación, pues dicha obtención fue posible en virtud de un cierto ambiente político, social y jurídico cuyo costo el lógico contribuir a sufragar, sin que se interese la nacionalidad o el domicilio o cualquier otra condición personal del titular de la renta.
En este caso, lógicamente el servicio es utilizado en el país, en el cual cae dentro de la imposición tanto del impuesto a la renta como del impuesto al valor agregado, dado que este último recoge el mismo principio, el de solidaridad expuesto más arriba. En cuanto a la modalidad de la determinación de la renta neta, el mismo, 3eae dentro del Art. 10 inc. b) de la Ley N° 125/91, el cual dispone que lamenta neta para los contribuyentes no domiciliados en el país y no comprendidos en los numerales precedentes, determinaran la base imponible, aplicando el 10% (diez por ciento) sobre el importe bruto proveniente de la realización de operaciones de pasajes, radiogramas, llamados telefónicos y otros servicios similares que se presten desde el país al exterior.
Es importante además señalar que el Art, 51 inc a) del Decreto Np 14.002/92, reglamenta las retenciones que han de efectuarse en concepto de impuesto a la renta, y cuyo texto reza cuanto sigue: "Art. 51. Agentes de retención: Quienes se encuentran domiciliados en el país, deberán actuar como agentes de retención en las siguientes situaciones:
a) Cuando se paguen o acrediten directa o indirectamente, rentas de cualquier naturaleza a personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior, que no posean sucursales, agencias o establecimientos en el país. La tasa a aplicar sobre la renta será del 35%, excepto en el caso de las utilidades o dividendos, donde la tasa será del 5%. En las situaciones que corresponda se deberá tener en cuenta a los efectos de la retención, lo previsto en el Art. 10 de la Ley, en cuanto a la determinación de la renta neta. " En el caso del Impuesto al Valor Agregado nos remitimos a lo que establece el Art. 77de la Ley 125/91 inc. b) que expresa cuanto sigue: " Art. 77°. Hecho Generador: Crease un impuesto que se denominara IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. El mismo gravara los siguientes actos:
b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia." En ese sentido el Art. 78 de la citada Ley define lo que se refiere a servicio, expresando cuanto sigue: "Art. 78°. Definiciones: 2) Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho, tales como: e) La cesión del uso de bienes. " En cuanto a la territorialidad del servicio, el Art. 81 establece cuanto sigue: "Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen en este artículo, estarán gravadas las enajenaciones y prestaciones de servicios realizados en el territorio nacional, con independencia del lugar donde se haya celebrado el contrato, el domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, así como de quienes los reciba y del lugar de donde provenga el pago. La asistencia técnica se considerara realizada en el territorio nacional, cuando la misma sea utilizada o aprovechada en el país. La cesión será de fuente .paraguaya, cuando los mismos sean utilizados en la República en forma parcial en el periodo pactado. "Considerando que el servicio de señal satelital es utilizado y realizado en el territorio nacional, la misma cae dentro del impuesto al valor agregado.
En lo que respecta a la reglamentación de retención a efectuar por los contribuyentes que tienen la obligación de realizarlo, la misma se halla dentro de lo prescripto en el Art. T segundo párrafo del Decreto 13.424/92, cuyo parte pertinente expresa: "Art. 7°AGENTES DE RETENCION: También se designan agentes de retención a quienes paguen o acrediten retribuciones por operaciones gravadas, prestadas por personas domiciliadas en el exterior, que actúen sin sucursal, agencia o establecimiento en el país cuando la casa matriz actúe directamente sin intervención de la sucursal o agencia. Para estos casos se considerara que el precio incluye el impuesto que se reglamenta, siendo la aplicación el artículo 30 de este decreto. La retención será por el total del IVA.
La Administración establecerá la documentación, registro y demás formalidades que deberán utilizar los agentes de retención" En cuanto al artículo 30 del Decreto 13.424, del que hablamos precedentemente establece cuanto sigue: "Articulo 30. NO DISCRIMINACION DEL IMPUESTO. Facultase a la Administración para que en aquellas actividades en que las operaciones se realicen al detalle, autorice a que el impuesto sea incluido en el precio total de la operación sin discriminarlo. En las operaciones al detalle y de contado podrá omitir la individualización del adquirente; en cambio en las que se realiza a crédito deberá identificarlo expresamente.
En todo caso, cuando el adquirente sea a su vez contribuyente del impuesto deberá estar individualizado en el comprobante de venta el identificador del Registro Único de Contribuyentes, quien deberá determinar el impuesto incluido a los efectos de su utilización como crédito fiscal, cuando corresponda con tal finalidad se aplicara sobre el precio total el porcentaje de 9,09 para la tasa del 10%." En consecuencia, el porcentaje a retener del Impuesto al Valor Agregado, es del 9,09% del total de pagos al exterior.
Finalmente, y en base a las manifestaciones formuladas, basadas en normas establecidas en nuestra legislación, ratificamos igualmente que la Administración ha obrado acertadamente, por lo que VV.EE., deberán confirmar la resolución Administrativa impugnada por la firma contribuyente, por ajustarse las mismas a las prescripciones legales que rigen la materia.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Que, a fs. 104 de autos obra la providencia de fecha 02 de agosto de 2006, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 23 de febrero de 2007, obrante a fs. 109 vlto, de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL MIEMBRO MAGISTRADO MARTÍN AVALOS VALDEZ PROSIGUIÓ DICIENDO:
Que, la empresa SAUSALITO S.A., se presenta ante este Tribunal, bajo representación de profesional abogado, y a fs. 82/88 de autos, fundamenta la demanda contencioso administrativo que instaura en contra de las Resoluciones consignadas en el encabezado de la presente, todas de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
Que, el representante del Ministerio de Hacienda, a fs.95/104, procede a contestar la demanda, formándose esta causa con los escritos correspondientes, las constancias administrativas agregados a estos autos, y el expediente de antecedentes administrativos correspondiente.
La cuestión contenciosa que se debate en la presente causa se refiere a: Retenciones no efectuadas en concepto de IRACIS e IVA, respecto de remesas al exterior en pago (transferencia de divisas a entidades del exterior no domiciliadas en el país), por cesión de uso de satélite (arrendamiento de espacio satelital), por los períodos fiscales 2002 y 2003.- RETENCIONES NO EFECTUADAS EN CONCEPTO DE IRACIS E IVA, RESPECTO DE REMESAS AL EXTERIOR EN PAGO POR CESION DE USO DE SATELITE.
Como ya había expresado en resoluciones anteriores, respecto de idéntica materia contenciosa, la interpretación y la aplicación de la ley en nuestro país, en lo que respecta a situaciones que involucran el tráfico internacional de riquezas, y remesas de divisas, dista de ser pacífica tanto en su interpretación doctrinal como jurisprudencial. Esto es debido a que la aplicación de la ley en el espacio, abarca no solamente la noción de eficacia respecto del territorio en el cual tendrá vigencia la normativa, sino que de igual modo comprende la extensión de la ley a las situaciones fácticas que se incluyen dentro de la regulación legal, y que desbordan el ámbito eminentemente geográfico.
A los efectos de regular estas situaciones los ordenamientos jurídicos adoptan criterios de sujeción a la renta, pudiendo escoger entre los criterios de sujeción personal (renta mundial) o reales (criterio de la fuente).
En el criterio personal, la sujeción a las leyes tributarias de un determinado territorio vienen definidas por la condición de nacional o de residente del mismo, la norma establece una sujeción personal a partir del cual el individuo estará afectado a las leyes de un determinado país (criterio de renta mundial); mientras que en el criterio real, no se toma en consideración al individuo sino a la renta, es decir la vinculación con las leyes tributarias nace a consecuencia de la generación de renta en un determinado territorio por lo que se busca gravar las rentas que se obtienen dentro de una jurisdicción, constituyendo el hecho relevante la renta en sí y no quien la genera (criterio de renta territorial o fuente).
Que, para el análisis de esta cuestión, empezaremos haciendo referencia a: I) la actividad desarrollada por la actora y; II) Contextualización normativa de la operación; III) el criterio de vinculación del hecho imponible respecto de esa actividad.
ACTIVIDAD DESARROLLADA POR SAUSALITO S.A.:
Así, primeramente y conforme lo expresado por la actora fs. 83, la empresa SAUSALITO S.A., presta servicios que se direccionan a vender a las personas radicadas en el país, el uso del espacio satelital que las mismas tienen contratadas con las empresas propietarias o usuarias, las cuales se encuentran radicadas en el exterior. Esto es se dedica a vender en el mercado local "servicios de internet", que cobra mensualmente a los cliente; radicados en el país los montos por la prestación de servicio efectuado en territorio paraguayo. Luego, SAUSALITO S.A. efectúa mensuales remesas de dinero a las empresas extranjeras, por el alquiler de los espacios satelitales efectivamente utilizados en el territorio nacional.
En este resumen, podemos destacar los aspectos generales de las operaciones realizadas, de tal manera a poder identificar aquellas que quedan afectadas a los impuestos; en especial el negocio jurídico entablado entre la empresa local SAUSALITO S.A. y la empresa no domiciliada, receptora de las transferencias de divisas, en pago por la cesión de uso del espacio satelital. Específicamente, verificar si las remesas de dinero a beneficiarios del exterior, por fuerza de celebración de contratos que impliquen transferencia de comunicación, desde fuera y hacia el territorial de nuestro país, están sujetas a la incidencia del Impuesto a la Renta (IRACIS) y del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
En primer lugar, y por un lado, cuando el servicio es prestado en el país no existe ningún inconveniente en identificar al contribuyente, que en cualquiera de los casos será el prestador del servicio en el país; y por otro lado, es preciso recalcar que nuestro régimen tributario a los efectos de garantizar la recaudación, ha previsto que en determinadas circunstancias y cuando el prestador de servicio no se encuentra domiciliado, el responsable del impuesto es el usuario local del servicio. En segundo lugar debemos resaltar que es este "responsable" quien termina asumiendo el carácter de retentor del importe del impuesto, pudiendo retener efectivamente, o soportar como sujeto incidido, ya que al no tener acción de repetición contra el vendedor o prestador de servicio no domiciliado, a pesar de ser estos los contribuyentes, quedan obligados como adquirentes a soportar el impuesto.
CONTEXTUALIZACION NORMATIVA DE LA OPERACIÓN
Cualquier análisis respecto de la materialización de un determinado negocio jurídico de trascendencia tributaria, necesariamente nos remite al texto legal. Es así, que la normativa estructurada en base a principios y reglas de aplicación, van modelando los comportamientos tributarios, como una manera de establecer un padrón de conducta único y uniforme, que se adecue a los principios constitucionales de la imposición que han sido acogidos expresamente a partir del texto constitucional.
Es por esto, que lo que se espera, es que la norma tributaria establezca claramente las reglas de equilibrio y protección en el vínculo entre los contribuyentes y el Estado; y es en este contexto, donde debemos buscar originalmente los delineamientos jurídicos que delineen el complejo negocio del servicio de comunicaciones y telecomunicaciones internacionales.
Las normativas en cuestión son:
a) Para el IRACIS: Ley 125/91: Art. 5: Fuente Paraguaya: Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos.
Los intereses de títulos y valores mobiliarios se considerarán íntegramente de fuente paraguaya, cuando la entidad emisora esté constituida o radicada en la República. La asistencia técnica se considerará realizada en el territorio nacional cuando la misma es utilizada o aprovechada en el país.
La cesión del uso de bienes y derechos será de fuente paraguaya cuando los mismos sean utilizados en la República aún en forma parcial en el periodo pactado.
Los fletes internacionales serán en un 50% (cincuenta por ciento) de fuente paraguaya cuando los mismos sean realizados entre el Paraguay y la Argentina, Bolivia, Brasil y Uruguay y en un 30% (treinta por ciento) cuando se realicen entre el Paraguay y cualquier otro país no mencionado. (Subrayado es propio).
b) Para el IVA: Ley 125/91: Artículo 81.-Territorialidad- Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen en este artículo, estarán gravadas las enajenaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional, con independencia del lugar en donde se haya celebrado el contrato, del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, así como de quien los reciba y del lugar de donde provenga el pago. La asistencia técnica se considerará realizada en el territorio nacional, cuando la misma sea utilizada o aprovechada en el país.
La cesión del uso de bienes y derechos será de fuente paraguaya, cuando los mismos sean utilizados en la República aún en forma parcial en el período pactado. Los servicios de seguros y reaseguros se considerarán prestados en el territorio nacional, cuando se verifique alguna de las siguientes situaciones:
a) cubran riesgos en la República, en forma exclusiva o no, y
b) los bienes o las personas se encuentren ubicados o residan, respectivamente en el país en el momento de la celebración del contrato. (Subrayado es propio).
Si bien es cierto que tanto para el Impuesto a la Renta, como para el Impuesto al Valor Agregado se acoge en principio "el criterio de la fuente" como criterio atributivo de potestad fiscal, no debemos sorprendernos que finalmente y en algunas circunstancias este criterio se modifique dando lugar a un criterio de imposición diferente, que son las circunstancias en que el "aprovechamiento" o "utilización" se realiza en nuestro país. Esta situación, constituye la excepción al criterio adoptado, y es lo que se conoce como la extensión de la norma, que posibilita que las leyes de un Estado regulen hechos realizados total o parcialmente fuera del territorio nacional.
En este caso, estamos en presencia de "servicios de telecomunicaciones prestados por no domiciliados mediante interconexión internacional de redes" lo que supone disponer de estructura adecuada, con puntos de emisión y de recepción de informaciones, medios físicos, antenas de transmisión y recepción de señales, etc, y que si bien es cierto el contrato celebrado se refiere a "arrendamiento" -cesión de uso- en su esencia el negoció jurídico celebrado no es otra cosa que "un servicio de comunicación de datos" que va a ser utilizado en el país", la ley en este caso, establece como punto de conexión una dependencia económica del no residente, considerando que tiene su fuente dentro del territorio, "cuando los mismos sean utilizados, en la República".
En los artículos supra citados, la norma emplea la palabra "utilizado", lo que revela que el legislador quiso distinguir la "utilización" de la "prestación", así, resultaría gravada la prestación en el país, cuando el sujeto que lo presta se encuentra establecido en el país, sea o no domiciliado; en cambio la utilización en el país, se dará únicamente cuando prestador sea un no domiciliado.
En este orden de ideas, y si aceptáramos la línea de razonamiento empleado por la actora, quien manifiesta, "que debido a que el satélite se encuentra orbitando el planeta, mal podría considerárselo como asentado en el territorio nacional", se constituye en la reafirmación de una circunstancia que ya es conocida: "que los bienes localizados fuera del ámbito territorial a menos que fueran utilizados en el territorio del país, no son objeto de imposición", esto es determinante; pero precisamente el Art. 5o de la Ley 125/91, aclara y realiza una distinción trascendental: "la cesión de uso será de fuente paraguaya cuando los mismos sean utilizados en la República", vale decir no vincula la tributación a la localización geográfica del bien, tal y como lo entiende la actora, sino que se vincula a su utilización en el país.- Obviamente resulta indudable que si el satélite se encuentra orbitando el planeta no tiene posibilidades físicas de que el mismo se localice en nuestro país; o que el alquiler del taxi en Nueva Yok o la utilización de un hotel en Paris, puedan, tan siquiera tener una aproximación geográfica que les permita estar localizado en nuestro país, esto es imposible, por tanto en este entendimiento pretender justificar la no vinculación del hecho generador con el negocio jurídico basado en este argumento, resulta insostenible, dado que no tiene sentido que la ley regule sobre una circunstancia de cumplimiento imposible.
Pero, lo que sí es posible, es que el bien se encuentre localizado geográficamente en el exterior, y que pueda ser utilizado en el país y es justamente la situación bajo análisis en donde el legislador eligió como operación gravada la "utilización" en el país, que se diferencia justamente de la prestación en razón de que el taxi y el alojamiento en el hotel utilizados como ejemplos, son prestados en el lugar donde se encuentra localizado el bien y no producen efectos sobre la actividad productiva que se realiza en nuestro país, a raíz de que se agotan con la prestación, en cambio en el caso del satélite y a pesar de estar orbitando en el espacio, se constituye en el vehículo generador de un servicio, que no se agota con el contrato de cesión de uso, sino que se convierte en el centro de la actividad económica que es utilizado en el territorio de la república.
EL CRITERIO DE VINCULACION DEL HECHO IMPONIBLE RESPECTO DE ESTA ACTIVIDAD.
El punto relevante es entonces precisar que: "lo que se transmite " y "la forma como se transmite", son dos cosas totalmente diferentes, que atraen y generan soluciones también diferentes. Es por esto, que la demostración se centra en la materialidad de la operación que cae bajo el influjo de la imposición y no en el medio de transporte del contenido, pues el impuesto no es reclamado sobre la actividad económica de alquiler del espacio del satélite (medio), sino que sobre el servicio que de él se deriva y que impacta económicamente en el territorio nacional. En el caso subexamine, el contrato de arrendamiento de espacio satelital en su cláusula primera , establece: "alquiler del espacio satelital, consistente en un vínculo digital dedicado sobe protocolo IP, con un ancho de banda de acuerdo con lo convenido en la Orden de arrendamiento.." (fs. 079 de los antecedentes administrativos), en donde lo relevante no es el modo, ni el medio a través del cual el negocio jurídico es realizado, sino que lo importante es "el negocio jurídico en sí", que es la transmisión y nunca el medio o soporte empleado para esa transmisión.
Estas disposiciones, definen el criterio adoptado por nuestra norma tributaria, y que como hemos explicado, no agota el concepto de lo que debe entenderse por fuente al espacio geográfico territorial, sino que por voluntad del legislador contempla excepciones a esta regla, extendiéndose a situaciones precisas y perfectamente establecidas en las normas, involucrando en el hecho imponible a personas no domiciliadas dentro del mismo, y procediendo a gravar con prescindencia del origen, las rentas que se obtienen como consecuencia del comercio internacional, en donde el intercambio se produce fuera del ámbito dentro del cual se ejercita el poder fiscalizador.
Así, en el proceso de integración e interpretación armónica de las normas, y a los efectos de darle sentido y aplicación práctica al ordenamiento tributario, en lo que respecta a "la cuestión debatida en este contencioso; el Art. 2o de la Ley 125/91 precisa que el hecho generador lo constituye "las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal, y en el literal c) establece: "Todas las rentas que obtengan las sociedades comerciales, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o su sucursales, agencias..." (el subrayado es propio). Resulta claro que la norma considera como hecho generador "todas las rentas que obtengan las entidades constituidas en el exterior", y en este sentido a los efectos de precisar la cuantía de la renta, se aplica sin admitir prueba en contrario lo porcentajes establecidos en el Art. 10° de la Ley 125/91 para cada circunstancia en particular en que la ley considere que el hecho generador se produjo dentro del territorio de la República, que para este contencioso es aplicable el literal b) del referido artículo y no el literal g) como pretende la Administración.
Queda por tanto definido, que cristerio de la fuente de la renta en nuestro país viene configurado entre otros, por las rentas que se obtengan de las actividades desarrolladas en su territorio, de las rentas que se obtengan de los bienes situados en su territorio, de las rentas que se obtengan por los derechos utilizados económicamente en su territorio, y de los contratos de cesión de uso cuando los mismo sean utilizados en la República y por extensión se consideran rentas de fuente paraguaya determinadas descripciones hipotéticas que de acuerdo con el criterio de conexión económica vinculado al lugar donde se verifica el hecho generador, faculta al Estado a exigir el pago del tributo, por esta circunstancia y no por el lugar donde se encuentra situado el bien. Res In situ.
Debe entenderse, que no se pretende gravar la remesa de dinero al exterior, ni tampoco como en este caso, la simple cesión de uso de un bien situado fuera de los límites del territorio, sino que, lo que la legislación pretende es vincular tributariamente al "no domiciliado" por las rentas que éste obtiene de lo que la ley considera fuente paraguaya.
En conclusión por tratarse de servicios prestados en el exterior, generarían ganancias de fuente extranjera, bajo el principio general; pero la norma establece expresamente que "la cesión del uso de bienes y derechos será de fuente paraguaya cuando los mimos sean utilizados en la República", y en este caso el término "utilizado" se utiliza como presunción territorial y su empleo en sentido económico se entiende como sinónimo de adquisición de beneficio, y para tal situación no siempre debe coincidir la localización del bien con el lugar de su utilización, es decir que en esta situación, no es relevante la localización del bien, sino que éste sea utilizado económicamente en el Paraguay.
Que, con respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), de conformidad con el Art. 81°, es de aplicación el mismo criterio de vinculación.
Por tanto, en mérito de las consideraciones precedentes que fundamentan esta opinión, y las constancias obrantes en estos autos, doy mi voto por NO HACER LUGAR a la presente demanda, en lo que respecta a las Retenciones No practicadas en concepto de IVA y Renta por los Ejercicios Fiscales 2002 y 2003. Es mi voto.
A SU TURNO EL MIEMBRO MAGISTRADO MARIO MAIDANA GRIFFITH DIJO: Que se adhiere al voto del miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
A SU TURNO EL MIEMBRO MAGISTRADO RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, me permito disentir muy respetuosamente con el Ilustre Miembro Preopinante por tener otro criterio, pues soy de la opinión que la actividad desarrollada por las empresas extranjeras a las cuales la administración pretendió que se le efectúen lasretenciones, constituyen un servicio prestado desde el exterior, y, por tanto no gravadas por el IRACIS ni el IVA, al menos en los periodos discutidos, que son anteriores a las modificaciones introducidas a la Ley 125/91 por la 2421/04. Fundo mi posición en las consideraciones siguientes:
QUE, con respecto a las "Retenciones no Efectuadas Sobre Remesas al Exterior" me permito realizar las siguientes conceptualizaciones; en primer lugar, considero pertinente determinar con precisión las actividades realizadas por la actora, así coma 1as prestadas por sus proveedores del exterior. Del escrito de promoción se desprende que Sausalito S.A. se dedica a la prestación de servicios de internet.
QUE, de las actividades desarrolladas debe tenerse presente que se trata de un servicio de telecomunicaciones, cuando se realiza dentro del país; ora bien, un servicio internacional de telecomunicaciones, cuando la forma de su prestación trasciende las fronteras de la República.
QUE, este servicio de telecomunicaciones, entendido como toda transmisión, emisión o recepción de signos, señales, datos, imágenes, voz, sonidos o información de cualquier naturaleza que se efectúa a través de cables, radioelectricidad, medios ópticos, físicos u otros sistemas electromagnéticos; se encuentra regida en el país por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y su normativa se encuentra establecida en la Ley N° 642/95 "De Telecomunicaciones" e; internacionalmente, por la Unión Internacional de Telecomunicaciones (UTT), que se constituye en un organismo especializado de la Organización de las Naciones Unidas (ONU) encargado de regular las telecomunicaciones a nivel internacional, abarcando tanto a las distintas administraciones estatales, como a las empresas operadoras; y su marco regulatorio, varias veces modificado, representa el avance tecnológico en el área de su competencia; a saber:
a) Ley N1 318/55, que aprueba entre otros, EL ACUERDO EASICO ENTRE LA REPUBLICA DEL PARAGUAY Y LAS NACIONES UNIDAS, ...LA UNION INTERNACIONAL DE TELECOMUNICACIONES;
b) Ley N; 667/60 QUE APRUEBA Y RATIFICA EL CONVENIO INTERNACIONAL DE TELECOMUNICACIONES TAL COMO RIE REVISADO POR LA CONFERENCIA DE PLENIPOTENCIARIOS DE LA UNION INTERNACIONAL DE TELECOMUNICACIONES, CELEBRADA EN LA CIUDAD DE GINEBRA, SUIZA, ENTRE LOS MESES DE OCTUBRE A DICIEMBRE DE 1959;
c) Ley N° 1236/67 QUE .APRUEBA Y RATIFICA EL CONVENIO INTERNACIONAL DE TELECOMUNICACIONES. SU PROTOCOLO FINAL Y PROTOCOLOS ADICIONALES, ADOPTADOS EN MONTREAUX EL 12 DE NOVIEMBRE DE 1965, POR EL CUAL SE CONSTITUYE LA UNION INTERNACIONAL DE TELECOMUNICACIONES, el presente Convenio deroga y reemplaza, en las relaciones entre los gobiernos contratantes, al Convenio Internacional de Telecomunicaciones de Ginebra (1959);
d) PROTOCOLO ADICIONAL FACULTATIVO AL CONVENIO INTERNACIONAL DE TELECOMUNICACIONES (Malaga-Torren olmos, 1973), aprobado y ratificado por Ley N° 576/76;
e) Convenio Internacional de Telecomunicaciones, Nairobi 1982, aprobado por Ley N° 1157/1985. Deroga el Convenio Internacional de Telecomunicaciones de Málaga - Torremolinos (1973); f) LEY N° 418 94 QUE APRUEBA LA CONSTITUCION Y CONVENIO DE LA UNION INTERNACIONAL DE TELECOMUNICACIONES, por la cual el Paraguay se adhiere a la Constitución y Convenio de la Unión Internacional de Telecomunicaciones (U.I.T), adoptados en Ginebra, Suiza, el 22 de diciembre de 1992, que deroga y reemplaza al Convenio Internacional de Telecomunicaciones de Nairobi (1982); y por último, g) LEY N° 3624/08 QUE APRUEBA LAS ENMIENDAS A LA CONSTITUCION Y AL CONVENIO DE LA UNION INTERNACIONAL DE TELECOMUNICACIONES (UIT).
QUE, en todas las disposiciones citadas anteriormente, tanto internas, como tratados internacionales debidamente aprobados y ratificados, ya sea que se consideren fuentes históricas o vigentes; consideran a las telecomunicaciones como un servicio, por su naturaleza de producto intangible, que puede ser nacional o internacional. Así, la Ley N° 642/93 dispone: "Artículo 19.- Las telecomunicaciones en la República del Paraguay se clasifican en: ... 3) Otros Servicios. 1.1.) Servicios de Valor Agregado. .. Artículo 46.- Se consideran servicios de valor agregado, aquellos que utilizando como soporte servicios básicos o de difusión, añaden alguna característica o facilidad al servicio que le sirve de base. Son servicios de valor agregado, entre otros, el facsímil, el video, el teletexto, la teleacción, el telemando, la telealarma, el almacenamiento y retransmisión de datos, el teleproceso y la telefonía móvil celular".
QUE, por su parte, el CONVENIO DE LA UNION INTERNACIONAL DE TELECOMUNICACIONES adoptado en Ginebra, Suiza, el 22 de diciembre de 1992, aprobado por Ley N; 418/94, establece: "ARTICULO 1. Objeto de la Unión. La Unión tendrá por objeto.... 5c) Impulsar el desarrollo de los medios técnicos y su más eficaz explotación, a un de aumentar el rendimiento de los servicios de telecomunicación, acrecentar su empleo y generalizarlo más posible su utilización por el público... e) Promoverla utilización de los servicios de telecomunicaciones con el fin de facilitar las relaciones pacificas..".
QUE, a partir de las regulaciones de la actividad de telecomunicaciones en particular, corresponde evaluar el tratamiento tributario que corresponde aplicar, a los proveedores de la* actora no residentes en el Paraguay, analizando la posibilidad de que se trate de la prestación de un servicio; o, de la cesión de uso de un objeto corporal; luego, si la renta generada por la actividad es o no. de fuente paraguaya. Ergo para determinar si se está por ante una actividad económica gravada, lo importante no es considerar el objetivo de la prestación, sino la naturaleza de la actividad de que se trate. De hecho, la administración tanto en el Acta Final, como en la resolución de determinación, se ha limitado a señalar el porcentaje de retención a ser aplicable a las remesas al exterior; sin detenerse a analizar lo primordial, que radica en determinar si esas remesas constituyen un pago por un servicio gravado en nuestro país.
QUE, el artículo 240 de la Ley 125/91 establece: "Designase agentes de retención o de percepción a los sujetos que por sus Junciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben retener o percibir el importe del tributo correspondiente"', esos actos u operaciones a que hace referencia la norma, se refieren a actos u operaciones gravadas, puesto que en virtud del principio de legalidad, sólo se deben tributos si una ley así lo dispone, determinando la materia y los sujetos obligados, así como la cuantía de la obligación.
QUE, la actora manifiesta que para poder desarrollar sus actividades contrata el alquiler de parte del espacio de un satélite situado fuera del territorio paraguayo y de propiedad da una sociedad radicada en el exterior; luego, vende localmente el uso de dicho espacio satelital, luego cobra a los clientes paraguayos un monto mensual por la prestación del servicio, efectuando a su vez, remesas mensuales al exterior a empresas extranjeras por el alquiler de los espacios salcinares efectivamente utilizados.
QUE, adelantado mi criterio de que la actividad desarrollada en territorio paraguayo por las empresas extranjeras beneficiarías de las remesas giradas por la actora constituyen un "SERVICIO", en este caso un "Servicio Internacional de Telecomunicaciones", paso a considerar la regulación dada por la Ley 125/91 a la prestación de servicios:
1) Según la naturaleza del impuesto a la renta, articulo 1°, este impuesto grava las rentas de fuente paraguaya proveniente de actividades comerciales, industriales, de servicios y agropecuarias;
2) según el articulo 2°, el hecho generador del impuesto lo constituye la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal:
3) en el articulo 3° inciso c), se incluye como contribuyentes a las personas y entidades del exterior, en este caso, para serlo deben cumplir los requisitos de generar rentas de fuente paraguaya por la realización de actividades de prestación de servicios no personales:
4) para establecer que el origen de la renta es de fuente paraguaya, por ende gravada, el artículo 5° dispone que deberán provenir de actividades desarrolladas de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, sin importar la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos,
5) el "artículo 10°, establece ciertas presunciones de territorialidad de la fuente, para lo cual se requiere que personas o entidades del exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento en el país que realicen actividades gravadas para cuyo caso se establecen ciertos criterios para considerarlos parcialmente de fuente paraguaya. Subrayo lo relevante.
QUE con respecto a las presunciones de territorialidad del artículo 10 caben la siguientes puntualizaciones. a) La Administración Tributaria considera pertinente la aplicación de una presunción de renta de fuente paraguaya del 50% conforme a las establecidas para las restantes actividades en el inciso g), pero sin considerar que primeramente se debe tratar de una actividad gravada (Art. 10), que para el caso de los servicios (art. 1) deber ser realizada (art 2) en la república (art 5); b) según la actora, la actividad que las empresas del extranjero, consiste en el arrendamiento de un bien determinado, espacio del satélite; al respecto, este magistrado entiende que lo que se contrata no es el arrendamiento del satélite o parte de él, sino su capacidad para servir como medio de trasmisión de datos; c) tal como reconoce la actora, el servicio que presta a sus usuarios dentro de territorio paraguayo si se encuentra gravado por constituir una actividad de prestación de servicios realizada en La República, d) la Administración Tributaria reclama retenciones no efectuadas relacionadas con servicios de telecomunicaciones.
QUE, a este respecto el artículo de la Ley 125/91, al caracterizar las rentas de fuente paraguaya precisa que para considerarlas como tales, la actividad debe ser desarrollada los bienes deben estar ubicados en el territorio paraguayo, en el caso de las actividades desarrolladas por la empresas extranjeras constituyen servicios que son prestados desde el extranjero a la empresa paraguaya Sausalito S.A , por tanto, no es de fuente paraguaya.-
QUE, con la modificación dada por la Ley 2421/04, al referido articulo 5o, se incluye como de fuente paraguaya, a los servicios no grabados por el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal, que sean utilizados o aprovechados en el país, a partir de la vigencia de esta modificación, las actividades analizadas en este párrafo y el anterior podrían encontrarse gravadas, lo cual no es objeto de estudio en esta causa que versa sobre situaciones acontecidas con anterioridad a su vigencia.
QUE, con respecto al Impuesto a! Valor Agregado (IVA), resultan aplicables las disposiciones del artículo 81 de la Ley 125/91, que establece el criterio de territorialidad del mismo de manera a similar al Impuesto a la Renta, resultando necesaria la realización de los servicios desde el territorio nacional para considerarse la actividad como gravada; asimismo, la Ley 2421/04 ha modificado este articulo incluyendo a los servicios como realizados en el territorio nacional cuando sean aprovechados o utilizados en el país.
QUE, en consecuencia mi voto es por la admisión de la demanda) deducida en autos, revocando la determinación practicada, con imposición de costas a la parte vencida. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 11 de Julio de 2012.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por el Sr. Julio Cesar Giménez Alderete en representación de SAUSALITO contra la RESOLUCIÓN N° 1039 DE FECHA 4 DE NOVIEMBRE DEL 2005; Y LA N° 751 DE FECHA 18 DE ABRIL DE 2006, DICT. POR LA SUB - SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, y en consecuencia;
2.- CONFIRMAR la RESOLUCIÓN N° 1039 DE FECHA 4 DE NOVIEMBRE DEL 2005; Y LA N° 751 DE FECHA 18 DE ABRIL DE 2006, DICT. POR LA SUB - SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución.
3.- IMPONER las costas a la parte vencida.
4.- ANOTAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Mario Ignacio Maidana Griffith. Presidente
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
A. Martín Avalos Valdez. Miembro
Ante mí:
Abog. Miguel A. Colmán. Actuario