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REF: Actos y
Documentos en Casas de Cambio
Resumen del Tema: Casa de cambio solicita la SET reconozca que ella no se constituye
contribuyente de derecho del ISC sino contribuyente de hecho sobre trasferencias locales o al exterior realizadas a través de
intermediarios financieros contribuyentes de derecho del mismo impuesto.
La
AT concluye que lo que grava el Impuesto a los Actos y Documentos está
expresamente establecido en la Ley, aquí lo que se grava; lo que
configura el hecho generador es el “Acto”.
Por lo tanto una vez configurado el acto o el documento, se produce el
supuesto de hecho tomado por el legislador, consecuentemente gravado por el
presente impuesto, lo cual genera la obligación del contribuyente. Por otro
lado el Impuesto Valor Agregado cobrado por la comisión e ingresado al fisco,
esta establecido en el artículo 77° de la Ley 125/91 y la misma es
independiente del Impuesto a los Actos y Documentos, cuyo hecho generador es
totalmente diferente, que es la prestación del servicio. Por lo tanto, es
contribuyente de hecho y de derecho del ISC, según sea el caso.
Asunción, 6 de diciembre de
2005.-
SEÑORES
PRESENTE.
De nuestra consideración:
Cumplimos en trascribirle el Informe C.C./N° 213 del
Consejo Consultivo y providencia de esta Subsecretaría de Estado de
Tributación obrante en el expediente N°
XXXXXX, que copiado textualmente dice:
“ASUNCIÓN, 6 DE DICIEMBRE DE 2005.- SEÑOR VICEMINISTRO: Con relación al expediente Nº
XXXXXXX, la Sra.
XXXXXXXX, en representación de XXXXXXX, expone cuanto sigue: “Lic. XXXXXXX en representación de XXXXXXX
con Registro Único de Contribuyentes N°
XXXXXX, se dirigen a Usted a tenor del Artículo N°
241 siguientes y concordantes de la
Ley N°
125/91 para presentar una consulta vinculante para que la Administración
Tributaria declare en forma expresa que: XXXXXXX no es
Contribuyente de Derecho del Impuesto a los Actos y Documentos creado por la
Ley 125/91 del Nuevo Régimen Tributario de fecha 9 de Enero de 1992, y
modificado parcialmente por la
Ley N°
2421 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal de fecha de 05 de
Julio de 2004. Avalan la posición asumida por XXXXXXXX los
fundamentos que a continuación se desarrollan:
A. Antecedentes: La redacción original del Articulo N° 128 de la
Ley N°
125/91 disponía: “Hecho Generador – Estarán gravados los siguientes
actos:... VI- ACTOS VINCULADOS A LA INTERMEDIACIÓN
FINANCIERA: 25) Los préstamos en dinero o en especie y
los créditos concedidos, así como las prórrogas de los mismos, por parte de
las entidades bancarias y financieras comprendidas en la Ley 417/73 del 13 de
noviembre de 1973.(DEROGADO). 26) Las letras de cambio, giro, cheques de
plaza a plaza, órdenes de pago, cartas de créditos y, en general, toda operación
que implique una transferencia de fondos dentro del país. 27) Las
letras de cambio, giro, órdenes de pago, cartas de créditos y, en general, toda operación
que implique una transferencia de fondos o de divisas al exterior. La nueva redacción del
numeral 26 del Articulo
N° 128 de la Ley N° 125/91 establecida por el Articulo N° 8 de la
Ley N°
2421 (hoy vigente) establece: 26) Las letras de cambio, giros, cheques de
plaza a plaza, ordenes de pagos, cartas de créditos y en general toda operación
que implique una transferencia de fondos dentro del país cuando el
beneficiario de la misma es una persona distinta del emisor. La
antedicha modificación del numeral 26) entro en vigencia el pasado 01 de
Enero de 2005 de conformidad al Articulo N° 2 inciso a) del Decreto N°
2939 POR EL CUAL SE ESTABLECE LA VIGENCIA DE DISPOSICIONES
CONTENIDAS EN LA LEY N° 2421 DE
FECHA 5 DE JULIO DE 2004, “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN
FISCAL”, de fecha 26 d julio de 2004. En fecha 07 de enero de 2005, la
Asociación de Casas de Cambio del Paraguay ha presentado una Nota a la Administración
Tributaria asumiendo equivocadamente el criterio que las “Casas de Cambio”
están alcanzadas como contribuyentes de derecho del Impuesto a los Actos y
Documentos. Por Nota SG/SSET/Nº 133 de fecha 27 de enero de 2005 la Sub
Secretaria de Estado de Tributación respondió la precitada
nota bajo dicho supuesto erróneo.
B. Fundamentos de Derecho: La relación jurídica tributaria como
objeto principal del derecho tributario sustantivo prevé que para la
configuración del presupuesto de hecho de cualesquiera tributo, se den
conjuntamente todos sus elementos, a saber: 1- elemento objetivo o
material 2- elemento subjetivo o personal 3- elemento espacial 4- elemento
temporal 5- elemento cuantitativo. La nueva Ley Nº
2421/04, en lo referente al Impuesto a los Actos y Documentos ha modificado
el elemento cuantitativo del hecho generador, referido a las alícuotas
impositivas. En el
numeral 26) del Articulo Nº 128 se ha agregado en su in fine la expresión
cuando el beneficiario de la misma es una persona distinta del emisor.
El numeral 27) del precitado Articulo no fue modificado. Todos los demás
elementos del presupuesto de hecho del referido impuesto no han tenido
variación en la nueva Ley,
por lo que omitimos una trascripción de los mismos, pues no hacen a la fundamentación de la presente consulta vinculante.
Sin embargo ello, cabe tener presente que los presupuestos de hechos
trascriptos en el Apartado A anterior, están incluidos en el inciso VI. ACTOS
VINCULADOS A LA
INTERMEDIACIÓN FINANCIERA del Articulo Nº 128 de la Ley
Nº 125/91. Que debe entenderse por ACTOS VINCULADOS A LA INTERMEDIACIÓN
FINANCIERA? En que consiste la
intermediación financiera? Quienes son
intermediarios financieros? Las Casas de Cambio
realizan ACTOS VINCULADOS A LA INTERMEDIACIÓN
FINANCIERA? Son ACTOS
VINCULADOS A LA
INTERMEDIACIÓN FINANCIERA aquellos destinados a la
captación de recursos financieros y su posterior colocación en el mercado
financiero; actividad reservada exclusiva y excluyente a Instituciones
regidas por la Ley Nº
861 GENERAL DE BANCOS, FINANCIERAS Y OTRAS ENTIDADES DE CRÉDITO de fecha 24
de junio de 1996. Establece el Articulo
Nº 1 de la Ley Nº 861: “Sujetos de la ley: Son sujetos de
esta Ley todas las entidades financieras y personas físicas o jurídicas, ya
sean entidades publicas o privadas, nacionales o extranjeras, cuya actividad
consista, o incluya, la captación habitual de recursos financieros del
público en forma de mutuos, depósitos, cesiones temporales de activos
financieros o cualquier otra modalidad contractual que lleve aparejada la
obligación de restitución, a fin de emplearlos de otras fuentes de
financiación; en conceder créditos de diferentes modalidades, o inversiones,
para cualquier propósito y de cualquier naturaleza, con independencia de la
forma jurídica o la denominación que utilice los sujetos o las actividades
que estos realicen, o cualquier otra actividad que a criterio del Banco
Central del Paraguay se asimile a la intermediación financiera. El
sistema financiero está compuesto por los bancos, financieras, otras
entidades dedicadas a la intermediación financiera y las filiales de todas
estas entidades indicadas, que cuenten con autorización previa del Banco
Central del Paraguay. El sistema financiero se rige por las
disposiciones de la
presente Ley, de la Ley Orgánica del Banco Central del Paraguay,
las del Código Civil y demás disposiciones legales vigentes, en el orden de
prelación enunciado.” Cabe mencionar que las Casas de Cambio no están
regidas por la Ley Nº 861/96 sino por la Ley Nº 489 ORGANICA DEL BANCO CENTRAL
DEL PARAGUAY del 29 de junio de 1995, debido a que el régimen de cambios,
las operaciones en moneda extranjera y operaciones del mercado libre de
cambios, están enmarcadas dentro de la política económica del Gobierno
Nacional en dicha materia, en custodia del Banco Central del Paraguay. En
este sentido el segundo párrafo del Articulo Nº 50 de la Ley Nº 489
dispone: “El Banco Central del Paraguay
operara en el mercado cambiario para asegurar su funcionamiento normal,
competitivo y equilibrado y respetando las tendencias fundamentales de la
oferta y la demanda de moneda extranjera. Las operaciones de
compra-venta de moneda extranjera por el Banco Central de Paraguay tendrán
por objetivo atenuar los efectos de las fluctuaciones estacionales
de la oferta y la demanda así como de contrarrestar los movimientos
erráticos de capital y las maniobras especulativas que pudieran perturbar el
mercado o el nivel del tipo de cambio.” Igualmente y en forma expresa
el Articulo Nº 31 de la
misma Ley diferencia a las Casas de Cambio de los
intermediarios en los siguientes términos: “Funciones de la Superintendencia
de Bancos: Corresponderá en exclusividad al Banco Central del
Paraguay, por medio de la Superintendencia de Bancos, fiscalizar el
cumplimiento de las leyes de carácter impositivo por parte de los bancos,
financieras y demás entidades de crédito y adoptar las medidas de ordenación,
vigilancia y disciplina de: a) Los bancos, las financieras y las
demás entidades de crédito, públicos o privados, nacionales o extranjeros,
que operen en el país. b) Las entidades que sin ser bancos,
financieras o entidades de crédito realicen una o varias actividades propias
de estas; c) Las casas de cambios; y d) Las personas físicas o jurídicas que
correspondan por leyes especiales. Los dos primeros literales expresamente
se refieren a los intermediarios financieros, Instituciones encargadas de
captar los recursos de capital y transferirlos a los sectores productivos de
la actividad económica. El inciso c) incluye a las Casas de Cambio
como entidades controladas por el Banco Central del Paraguay a través de la
Superintendencia de Banco, por su actividad en el mercado cambiario, en la
oferta y demanda de monedas extranjeras, directamente relacionadas a la
política cambiaria del Gobierno Nacional. Reiteramos, las Casa de
Cambio no son intermediarios financieros, no realizan ni tiene potestad legal
para realizar ACTOS VINCULADOS A LA INTERMEDIACION
FIANACIERA, reservados exclusivamente a Instituciones
regidas por la Ley Nº 861/96. Las
operaciones de cambio son realizadas en el mercado libre de cambios sola y
exclusivamente por entidades autorizadas a operar en el mercado cambiario
por el Banco Central del Paraguay. Atento a ello, el Directorio del
Banco Central del Paraguay por Acta Nº 24, Resolución Nº 19 de fecha 5 de
febrero de 1998, ha
establecido el “Reglamento de Apertura y Funcionamiento de las Casas de
Cambio”. El Articulo Nº 7 de la mencionada Acta Nº
24, establece: “Las Casas de Cambio autorizadas a operar en el Mercado
Libre podrán: - Comprar y vender monedas y billetes extranjeros, giros y cheques
de viajero; Comprar y negociar cheques en moneda extranjera; Realizar
transferencias postales, telefónicas, telegráficas, o por cualquier otro
medio de comunicación, sin que implique la concesión de crédito para
ninguna parte. La norma reglamentaria emanada por el ente contralor
expresamente prevé la actividad de transferencias postales, telefónicas,
telegráficas, o por cualquier otro medio de comunicación, con la expresa
mención que ello no habilita a la
concesión de créditos, entendiéndose como actividad de intermediación
financiera. No cabe dudas que una
Casa de Cambios no puede realizar ACTOS DE INTERMEDIACION
FINANCIERA, por lo que también fundamos seguidamente que las trasferencias
postales, telefónicas, telegráficas, o por cualquier otro medio de
comunicación, tampoco pueden ser consideradas como ACTOS VINCULADOS a
aquellos. Son ACTOS VINCULADOS A LA INTERMEDIACION
FINANCIERA, al decir de Sergio Rodríguez Azuero (Contratos Bancarios, Cuarta
Edición. Biblioteca Felaban, Bogota Colombia,
Abril de 1990, pag 102) “En un sentido
amplio el estudio de los intermediarios financieros comprendería, por
ejemplo, a las compañías de seguros, las cuales captan recursos en el
mercado y las colocan a través de operaciones de inversión bien delimitadas
en la ley, o a las sociedades de capitalización que algunos países
reconocen como bancos de capitalización e, incluso las entidades parafinancieras llamadas en ciertos países auxiliares
de crédito, como las bolsas de valores, que si no son en realidad
intermediarios, en el sentido que capten y coloquen recursos directamente,
si lo son entre los detentores de títulos y los
de capital. Igual sucedería con los almacenes generales de deposito
los cuales, a través de los títulos típicos que emiten, el certificado de deposito y el
bono de prenda, se constituyen en promotores indirectos del crédito y de la
movilización de los activos depositados en sus bodegas…” Las
transferencias de fondos NO SON ACTOS VINCULADOS A LA INTERMEDIACION
FINANCIERA. Resumiendo: Tal como expresamente
establece el Articulo N° 128 numerales 26 y 27 de la Ley N° 125/91 (nueva redacción) los ACTOS DE INTERMEDIACIÓN
FINANCIERA solo pueden ser realizados por Instituciones regidas por la Ley
N° 861/96, por lo
que las Casas de Cambio no son contribuyentes de derecho del Impuesto a
los Actos y Documentos, salvo que, como contribuyentes de hecho realicen
sus transferencias bancarias locales o al exterior a través de un
intermediario financiero, que a nombre propio como contribuyente de
derecho ingresara el Impuesto a los Actos y Documentos al Fisco.
C. Comisiones sobre transferencias realizadas: Además, cabe recordar
que las Casas de Cambio cobran comisiones a los usuarios
que solicitan transferir ciertos fondos. Estas comisiones están gravadas
por el Impuesto al Valor Agregado con una alícuota del 10%. Cambios XXXXXX
ingresa en tiempo y forma dicho Impuesto al Valor Agregado. Con la
presentación errónea realizada por la Asociación de Casas de Cambio, sus
asociados estarían gravando con el Impuesto a los Actos y Documentos las
operaciones realizadas sobre los importes transferidos por orden de su
mandante, como ya mencionamos solamente prevista en la Ley para
intermediarios financieros; y simultáneamente con el Impuesto al Valor
Agregado las comisiones percibidas. El fisco ya esta percibiendo
el tributo correspondiente, Impuesto al Valor Agregado sobre las comisiones
cobradas por las Casas de Cambio.
D. Aplicación de la Ley 125/91 El literal VI del Articulo N°
128 de la Ley N° 125/91 incisos 26 y 27 ha estado vigente hasta el
31 de Diciembre de 2004, sin que la Administración
Tributaria haya pretendido considerar a las Casas de Cambio
como contribuyentes de derecho del impuesto a los Actos y Documentos.
La nueva redacción
del numeral 26 del Articulo N° 128 es idéntica a la anterior, con el aditivo en
su ultima parte de lo siguiente: “cuando el beneficiario de la misma es una
persona distinta el emisor” por tanto, el elemento objetivo o material de este presupuesto
de hecho y del numeral 27 que no ha sido modificado con la Ley 2421/04
PERMANECEN CONSTANTES. Reiteramos la Asociación de Casa de Cambio ha cometido
un error en la presentación de la antedicha nota de fecha 07 de Enero de
2005, al pretender incluirse como contribuyentes de derecho del Impuesto a
los Actos y Documentos, situación prevista por la Ley Impositiva
exclusivamente para los intermediarios financieros.
E. Reconocimiento expreso de la Administración
Tributaria, la Sub Secretaria de
Estado de Tributación expresamente ha reconocido la solicitud planteada en
esta consulta vinculante, en la Resolución SG/SSET/N°
XXXX de fecha XXXXX en su parte medular reza: ...si bien las Casa
de Cambio se hallan bajo el régimen de control del BCP, estas no revisten el
carácter de intermediarios financieros, ya que no realizan captaciones de
terceros, como por ejemplo capitalización de cuentas de ahorro, así como
tampoco otorgan préstamos que pudieran revestir tal carácter, por
consiguiente, otorgar el mismo tratamiento brindado a aquellos sin
especificar los puntos concretos, haría que nos refiramos en forma global,
antes que aclarar estaría confundiendo por la generalización de operaciones,
no obstante somos del criterio que en todo aquello que fuera aplicable,
cabria aplicar el criterio en forma uniforme. Por tanto, las Casas de
Cambio solo son contribuyentes cuando transfieren fondos localmente o al
exterior a través de un intermediario financiero, en carácter de
contribuyente de hecho, siendo las entidades regidas por la Ley N° 861/96 los contribuyentes de derecho del Impuesto a los
Actos y Documentos.
PETITORIO: Se solicita al Sub
Secretario de Estado de Tributación: 1- En los términos precedentes dar
por presentada esta consulta vinculante, ratificando el criterio de Cambios
XXXXXXX en el sentido que las Casas de Cambio no son contribuyentes de
derecho del Impuesto a los Actos y Documentos, sino contribuyentes de hecho
sobre trasferencias locales o al exterior realizadas a través de
intermediarios financieros contribuyentes de derecho del mismo impuesto. 2-
Dictar resolución favorable confirmando el criterio sustentado que Cambios
XXXXXXX no es Contribuyente de Derecho del Impuesto a los Actos y Documentos
creado por la Ley N° 125/91 del
Nuevo Régimen Tributario de fecha 9 de Enero de 1991, y modificado
parcialmente por la Ley N° 2421 de
Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal de fecha 05 de julio de
2004.” Al
respecto este Consejo ha procedido a su análisis y consideración y como
resultado surge lo siguiente:
RESPUESTA: Con
relación a su consulta, cabe remitirnos a la Ley 125/91 en su articulo 127° , crease un impuesto que gravara las
obligaciones, actos y contratos, cuya existencia conste en algún documento,
el cual se denominara “Impuesto a los Actos y Documentos”. Así mismo el
articulo 128° modificado por la Ley 2421/04, cita los actos gravados, que
constituyen el hecho generador del presente impuesto: ...Las letras de
cambio, giros, cheques de plaza a plaza, ordenes de pagos, cartas de créditos
y en general
toda operación que implique una transferencia de fondos dentro del país
cuando el beneficiario de la misma es una persona distinta del emisor...Las
letras de cambio, giros, ordenes de pagos, cartas de créditos y en general, toda operación
que implique una transferencia de fondos o de divisas al exterior.
Así
también el artículo 129° menciona
como contribuyentes a todos los otorgantes del documento del articulo 25 al 27, el
hecho imponible se configura con la sola creación o existencia material del
documento en que conste las obligaciones, actos o contratos gravados, con
prescindencia de su eficacia jurídica.
De
lo expuesto, concluimos lo que grava el Impuesto a los Actos y Documentos está
expresamente establecida en la Ley, aquí lo que se grava; lo que
configura el hecho generador es el “Acto”.
Por lo tanto una vez configurado el acto o el documento, se produce el
supuesto de hecho tomado por el legislador, consecuentemente gravado por el
presente impuesto, lo cual genera la obligación del contribuyente.
Por
otro lado el Impuesto Valor Agregado cobrado por la comisión e ingresado al
fisco, esta establecido en el artículo 77° de la Ley 125/91 y la misma es
independiente del Impuesto a los Actos y Documentos, cuyo hecho generador es
totalmente diferente, que es la prestación del servicio.
Finalmente,
consideramos que Cambios XXXXX, es contribuyente de Hecho y de Derecho del
Impuesto a los Actos y Documentos, toda vez que se cumpla en su actividad uno
o algunos de los supuestos antes citados de la Ley 125/91 modificados por la
Ley 2421/04, reglamentada por el Dto. N°
4306/04 y las Resoluciones Nros.
930/05 y 584/04.
NOTIFÍQUESE POR SECRETARIA DEL
CONSEJO CONSULTIVO DE LA S.S.E.T. ES
NUESTRO INFORME. FDO. MARIA GLORIA
PÁEZ GUEYRAUD, Directora de Apoyo, ENRIQUE DANIEL RAMÍREZ MARTÍNEZ, Director General de Grandes Contribuyentes, JUAN FRANCISCO
OLMEDO FLORENTIN, Director General de Recaudación, ERNESTO FELICIANGELI DOMANICZKY, Director General de Fiscalización Tributaria, PABLINO SILVA CÁCERES Coordinador General del Consejo Consultivo”.
“ASUNCIÓN,
6 DE DICIEMBRE DE 2005.- A
LA SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE
ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARIA, A FIN DE NOTIFICAR AL
RECURRENTE. FDO. ANDREAS
NEUFELD TOEWS, VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN”.
Abog. María E. Galván Del Puerto
Secretaria del Consejo Consultivo
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