Tema:
Juicio: "COOPERATIVA COLONIAS UNIDAS AGRÍCOLA LIMITADA C/ NOTA DEL 9/II/95, EMANADA DE LA MUNICIPALIDAD DE OBLIGADO"
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 46/96
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción capital de la República del Paraguay a los doce días del mes de Agosto de mil novecientos noventa y seis, estando presente los Excmos. Señores miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Doctores Alberto Grassi, Sindulfo Blanco y Vicente Cárdenas, en su sala de Audiencia y Público Despacho y bajo la presidencia del primero de los nombrados y por ante mí el Secretario autorizante se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "Cooperativa Colonias Unidas Agrícola Limitada c/ Nota del 9/II/95, emanada de la Municipalidad de Obligado".
Previo estudio de los antecedentes del caso el Tribunal resolvió plantear y votar la siguiente:
C U E S T I Ó N:
Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: Alberto Grassi, Sindulfo Blanco Y Vicente José Cárdenas.
A su turno el Abogado Alberto S. Grassi Fernández dijo: Que en fecha 20 de mayo se presentó ante este Tribunal el Abogado Ricardo Lugo a promover demanda contencioso administrativo en los siguientes términos: Que, en fecha 31/1/95 la cooperativa “Colonias Unidas Agrícola Ltda.”, se dirigió por nota al señor intendente municipal de la Municipalidad de Colonias Obligado, solicitando la exoneración del pago de la Patente Municipal, fundando esta solicitud en la naturaleza jurídica diferente que caracteriza a la empresa cooperativa, como empresa de servicio y no de lucro. Sabido es que el pago de Patente Municipal, es un impuesto al Capital de actividades económicas de fines de lucro. Las cooperativas son asociaciones solidarias de trabajo y no de capital.
En realidad la empresa cooperativa, como tal, resulta ser una ficción jurídica, habido en cuenta que lo único que hace, es una gestión en representación por mandato de los socios. Se constituyen en el marco legal de la Ley 438/94, ante Ley 349/72 y son asociaciones que realizan actividades económicas sin fines de lucro. En esto se diferencian las sociedades mercantiles que, a más de ser empresas de capital, tienen por única finalidad el lucro. También se diferencian de las asociaciones civiles de bien jurídico que, si bien persiguen, también brindan servicios, no desarrollan actividades económicas. Formulemos esta aclaración conceptual, que emerge de la doctrina y de los principios cooperativos, plenamente incorporados a nuestro ordenamiento legal que regula y norma el desenvolvimiento cooperativo en el país. En realidad, el patrimonio de una cooperativa, no es de la empresa sino de los socios. No existe animo de lucro, que es lo que caracteriza a las empresas de capital que si deben pagar patente municipal. Nuestra nota del 31 de enero del cte. año, fue contestada por la Honorable Municipalidad de Obligado con fecha 9 de febrero, nos comunica que, conforme sus consideraciones en aplican de normas de carácter general que citan, no resulta viable lo peticionado.
Por nota de la Cooperativa Colonias Unidas Agrícola Ltda. De fecha 22 de febrero, al mismo tiempo de reconocer la alta función de brindar servicios a la población que es tarea esencial de todas las municipalidades, comunica su decisión de recurrir a un Tribunal Jurisdiccional competente, para que en última instancia, conforme a derecho, determine si es procedente o no que una cooperativa pague el impuesto al capital de patente municipal. Lamentablemente existe un notorio desconocimiento de la naturaleza jurídica de las cooperativas como asociaciones de auto - ayuda y ayuda mutua, que las hace diferente a las sociedades de capital que si deben pagar patente municipal. Proceder de otra manera, seria dar el mismo tratamiento tributario a dos entidades diferentes. Es en virtud de los hechos brevemente relacionados, que recurrimos al dictamen oportuno de una sentencia que define una situación que comienza a preocupar a la cooperativa, acostumbrada a la transparencia en todos sus actos y que en consecuencia busca en la autoridad de una sentencia, la seguridad jurídica de un vacío legal, que es el que pareciera existir en esta materia, insistimos por desconocimiento de la naturaleza jurídica de la cooperativa. Derechos: En lo dispuesto por la Ley 438/94 que regula a las cooperativas y en su art. 3 define la naturaleza de las mismas, en los siguientes términos: “Cooperativa es una asociación voluntaria de personas que se asocian sobre la base del esfuerzo propio y la ayuda mutua, para organizar una empresa económica y social sin fines de lucro, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas. En tal sentido, carece de patrimonio propio, ya que el patrimonio es aparte exclusivo de los socios, quienes no se desprenden del mismo en beneficio de la cooperativa.
El art. 113 de la Constitución Nacional, a la letra dice: “El Estado fomentará a la empresa cooperativa y otras formas asociativas de producción de bienes y servicios, basadas en la solidaridad y rentabilidad social, a las cuales garantiza su libre organización y su autonomía”, y sigue: “los principios del cooperativismo como instrumento del desarrollo económico nacional, serán difundidos a través del sistema educativo”. De esta mención en la matiz constitucional del derecho, nace la naturaleza jurídica diferente de las cooperativas y nace, también un nuevo derecho singular en el Paraguay: el derecho de la economía de servicio, que no tiene bases patrimoniales de lucro. Asimismo nace la responsabilidad de nuestros jueces de una interposición diferente en cuanto a derechos y obligaciones emergentes de este nuevo instituto legal. El art. 2 de la ley 620/76, que establece el Régimen Tributario de las municipalidades, no modificado por la Ley 135/91, textualmente dice: “Las personas y entidades que dentro del municipio ejercen industria, comercio o profesión, pagarán el impuesto de patente municipal anual que establece la ley: Este texto es claro, ya que no comprende a las empresas de servicio sin fines de lucro. Reiteramos aquí que, lo que se grave con el Impuesto a la Patente Municipal, es el capital y las cooperativas no son empresas de capital, sino de servicios solidarios de auto ayuda y por esta vía han demostrado su aporte a la sociedad, operando entre otras experiencias en el país, “el milagro cooperativo del desarrollo con paz social”. Finalmente, nos remitimos a la Ordenanza dictada por la Junta Municipal de la Ciudad de Asunción, la Nº 44/94 que, al referirse en su art. 10 sobre el pago de Patente Municipal, a la letra dice: “Las personas y entidades que ejerzan comercio, industria, profesionales u oficios en actividades con fines de lucro dentro del municipio de Asunción, pagarán el Impuesto de Patente Municipal, establecido en la Ley 881/81”.
Termina solicitando que previo los trámites de estilo de este Tribunal dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Que, en fecha 27 de julio de 1.995 se presentó ante este Tribunal el Abog. Germinio Venialgo D. A contestar la demanda contencioso administrativo en los siguientes términos: La Cooperativa Colonias Unidas Agrícola Ltda. De Obligado se ha dirigido por nota al Sr. Intendente Municipal de Obligado solicitando la exoneración del pago de la Patente Municipal por el presente año y fundando lo solicitado en la teoría de que la Patente Municipal es un impuesto al capital que grava el motivo fijo de las empresas de fines de lucro. Sin entrar a discutir las distintas teorías así enunciadas por la cooperativa colonias unidas pero no por ello admitirlas como ciertas, se remite in toten a lo expresado en el art. 2 de la Ley Nº 620/76 y su modificatoria Ley Nº 135/91 que establece el Régimen Tributario para las municipalidades del interior del país, y reza: “Las personas y entidades que dentro del municipio ejercen industrias, comercio o profesión, procederá a pagar el impuesto de patente anual que se establece en esta Ley”. Y en la sección primera de las citadas leyes en su art. 17 dice: “Quedan exentos del pago del impuesto establecido en el presente capítulo de esta ley: a) Las personas mencionadas en los inc. a), c) del art. anterior que ejerzan exclusivamente su profesión u oficio en relación de dependencia, (decimos nosotros que son: las personas que ejercen profesiones a nivel universitario, maestros de obras, técnicos, electricistas etc. etc.
Los docentes, instituciones educacionales de carácter religioso, científico, cultural, técnico y los artistas, artesanos, pintores, escultores, directores y miembros de orquestas, etc. etc. pero en esta Enumeración Taxativa de la ley no figuran las cooperativas, por lo que mal puede un intendente municipal o una Junta Municipal exonerar a las mismas del pago establecido en la citada ley, sin correr el riesgo de incurrir en falta y responder con sus propios bienes por el mal desempeño de las funciones respectivas, conforme también lo establece en forma expresa la citada ley para los intendentes y miembros de Juntas Municipales. Por los mismos y repito sin entrar tan siquiera a analizar la naturaleza o los fines específicos de las cooperativas que se establecen en forma expresa en la Ley Nº 438/94 ni lo referente a su patrimonio de si a quien o quienes pertenece y también enunciadas en la doctrina y principios, decimos que los Sres. Miembros del Congreso de la Nación no han incluido en el Proyecto de Ley que fuera por ellos aprobados y posteriormente promulgado por el Ejecutivo, lo referente a la exoneración del pago de patentes municipales a las cooperativas y esto, por que? Por que los legisladores tuvieron en cuenta que como Entidad Jurídica ejercen dentro del municipio, industria, comercio y otros, y por lo mismo al igual que las demás entidades o personas físicas o jurídicas, para el ejercicio de tales actividades deben munirse de una determinada infraestructura sea en forma de supermercados, predios de exhibición de productos o maquinarias agrícolas o industriales, (como el caso de autos) y por lo mismo, se hallan encuadrados dentro de lo que se establece en la Ley 1.284 Orgánica Municipal en lo concerniente al aseo, limpieza, mantenimiento de calles, embellecimiento, construcción de calles y plazas, avenidas y demás lugares públicos, recolección y limpieza de residuos lo cual tiene un inevitable relación con los tributos de ser recaudados para la cobertura de los gastos que irroguen esas obligaciones que imperativamente hay que cumplirlas por las municipalidades de todo el país.
Para mejor ilustración de los Sres. Miembros del Tribunal de Cuentas primera sala, la cooperativa colonias unidas posee el supermercado más grande del país con una superficie aproximada de edificación de más de 300 mt2 de superficie, aparte posee una destilería de aceites vegetales con una infraestructura de más de 5 manzanas de superficie, depósitos, graneleros, silos y un sin fin de obras de infraestructura las que todas sin excepción se hallan ubicadas sobre calles y Avdas. Construidas por la municipalidad de Obligado, las cuales deben ser mantenidas limpias y ser reparadas con frecuencia pues por los enormes camiones que transportaban los productos almacenados en sus depósitos o silos, son deteriorados frecuentemente y por tanto la Municipalidad se halla en la obligación del mantenimiento que dichas arterias públicas y lo puede hacer gracias a los ingresos que obtiene amparada en una ley especial dictada por el Congreso de la Nación.
En una parte de las notas remitidas por la Cooperativa a la Municipalidad de Obligado se reconocen las altas funciones de la municipalidad de Obligado, pero no bastan las románticas declaraciones cuando hay que pagar funcionarios, maquinarias viales, contratistas de construcción de adoquinados y empedrados de calles y Avdas., reparar y limpiar las calles, señalizarlas, ordenar el tránsito vehicular incluyendo de los camiones y vehículos en Gral. de la misma cooperativa, para todo ello se debe contar con ingresos en cantidad suficiente para la cobertura de los ingentes gastos los que están en base a una Ley, estudiadas y establecidas en un presupuesto que una vez sometido a estudio de la Junta Municipal, se aprueba y se realiza y así lo han entendido los anteriores miembros del Consejo de la Cooperativa, quienes con cultura cívica ciudadana procedieron a pagar puntualmente todos los años las patentes municipales presentando los balances al cierre de los ejercicios como cualquier otra entidad arraigada dentro del municipio por lo que extraña mucho a toda la comunidad de Obligado la actitud asumida por los nuevos miembros (pero no de todos los integrantes del consejo) esta actitud renuente al pago de la patente municipal.
En el apartado 2 de la copia remitida por su representada al Tribunal de Cuentas y que se halla glosada a autos, mi parte ha contestado en los autos de ejecución de sentencia incoada por ante el Juzgado de primera instancia en lo civil y comercial de exoneración, las excepciones planteadas por la cooperativa y a las que me remito en homenaje a la brevitatis causae y en cuyas páginas los señores miembros encontrarán todos los fundamentos legales que hacen al derecho de mi parte y que desde ya ofrezco con esta contestación como elementos de probanzas al derecho de mi parte. No existe pues, por lo menos de nuestra parte, ningún desconocimiento notorio de la naturaleza jurídica de los cooperativistas, como asociación de auto- ayuda y ayuda mutua, pero de allí a acceder al capricho de algunos de los directores de una cooperativa como la actora, dicta muchas áreas, mi parte se remite y adecuan su mandato y el cumplimiento de lo encomendado por ley de la Nación, a tales mandatos imperativos y no accede a peticiones que no tienen asidero legal como en lo peticionado por la actora la que debe por los mismos ser reprobada, con imposición de costas procesales por ser improcedente. Acostumbrada la cooperativa a la transparencia de sus actos pues que sigan en esa senda que años atrás los condujo siempre dentro de los cánones legales y no pretenden que una Sentencia Judicial disponga contra legem, o contra lo que expresamente dispongan leyes de la Nación, y hacen parte de nuestro derecho positivo vigente.
En la Romántica interpretación del art. 113 de la Constitución Nacional que se incluye en la sesión instaurada, no se puede pretender convencer a los jueves que recién allí hace la responsabilidad en los mismo y tampoco se debe (por que se puede) pretender una interpretación diferente en cuanto a derechos y obligaciones emergentes de un nuevo Instituto Legal? Y si la ley no exonera expresamente a las cooperativas del pago de patentes municipales puede acaso un Juez, sentencia mediante conceder tal prerrogativa a dicha institución..?? creo que los Miembros del Tribunal de Cuentas estarán conmigo. Finalmente reiteramos, quienes deben pagar la Patente Municipal son las personas y entidades que ejercen dentro del municipio, industria, comercio o profesión y dentro de las cuales se hallan inmersos las Cooperativas, entonces no importa que lo hagan en su propio beneficio o en beneficio de quien sea, lo que realmente importa a la ley en ejercicio de sus actividades, no se tienen en cuenta nada más, por lo que lo pretendido por la Cooperativa Colonias Unidas Agrícola Ltda. es un absurdo jurídico y debe ser rechazado con costas.
Termina solicitando que previo los trámites de estilo de este Tribunal dicte sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
El Abogado Grassi Fernández prosiguió diciendo: que en fecha 10 de mayo de 1995 se presentó ante este Tribunal del señor Ricardo Franco Lanesta con patrocinio de abogado, y en su carácter de apoderado de la firma Cooperativa Colonias Unidas, con el objeto de promover demanda contencioso administrativa contra la Municipalidad de Obligado solicitando la exoneración de pago de la patente anual prevista en el art. 2º de la ley 620/76 que establece el régimen tributario de las Municipalidades de la 2a y 3a categorías.-
La Resolución recaída en cede administrativa, de fecha 09 de febrero de 1995 ( fs. 8/9 de autos) y recurridos ante este Tribunal, denegó la pretensión de la actora por entender que la misma no esta exenta del tributo y por entender que se sujeto obligado en virtud del art.2o. de la ley 620/76.
Cabe resaltar que el art. 2º de la Ley 620/76 se refiere a personas y entidades que dentro del Municipio ejercen industria, comercio o profesión y el art. 5o. expresa: el impuesto de la patente se liquidará anualmente sobre el monto del activo a que hace referencia el art. 3ro.. de esta Ley, previa deducción de los siguiente: a) Las cuentas de orden; b) la pérdida; c) los fondos de amortización; d) la depreciación de bienes situados en el respectivo Municipio, y e) las cuentas nominales.
El art. 17 de la citada ley mencionada las exenciones al mencionado impuesto, no encontrándose contemplada la actora entre las mismas.
Corresponde señalar que en nuestro derecho positivo, no todos los actos de las Cooperativas se hallan exentas del tributo. En tal sentido el art. 10 de la ley 348/94 expresa: A los efectos legales y tributarios la propiedad cooperativa será coincidente en relación al número de socios.
Art. 113: Exenciones tributarias: Cualquier fuera la clase o grado de la Cooperativa, queda exenta de los siguientes tributos:
a) todo impuesto que grave su constitución, reconocimiento, y registro, incluyendo los actos de transferencia de bienes en concepto de capital;
b) el impuesto a los actos y documentos que gravan los actos de los socios con su cooperativa;
c) El impuesto al Valor agregado que grave los actos de los socios con su cooperativa, con exclusión de las adquisiciones y enajenaciones realidades por la cooperativa con terceros;
d) El impuesto a la renta sobre los excedentes de las actividades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b) y f) del art. 42 y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por pagadas de mas o cobradas de menos exigidas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de esto con aquél.
e) Aranceles Aduaneros, adicionales y recargos por la importación de bienes de capital destinados al cumplimiento del objeto social, los que no podrán ser transferidos sino después de cinco años de ingresados al país.
Como puede observarse, la exención de impuesto no es absoluta.
Esto es así porque el acto cooperativo puede constituir un acto mixto, señalado en el art. 8o. de la ley 438/94 que dice: el acto cooperativo es la actividad solidaria, de ayuda mutua y sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer necesidades o fomentar el desarrollo. El primer acto cooperativo es la Asamblea Fundacional y la aprobación del estatuto. Son también actos cooperativos los realizados por: a).....b).....c) Las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social. La pregunta a formular es la siguiente: Y los actos de las cooperativas con terceros fuera de su objeto social?
Quién y cuando controlan estos actos?
PAZ CANALEJO citado en el Libre Impuesto a las transacciones cooperativas, con Roberto Jorge Pastorino "Intercoop Editora 0.1.1981 pág.. 39 expresa: "La cooperativa no comercializa para obtener un lucro empresarial ni compra para vender lucrándose en la reventa, sino que presta servicios o distribuye los bienes que sus socios precisan en las condiciones mas favorable para datos que son los que a tal fin crearon precisamente la entidad.
ABOCANALI (ibidem) pág.. 41 refiriéndose a las cooperativas, dice : "El fundarse en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios, la cooperativa en su forma más simple tiene por fin inmediato suprimir el intermediario, que es quien se lleva la ganancia y por ello persigue el lucro, supresión que para el cooperador se convierte en un ahorro de gastos. De tal manera la cooperativa puede distribuir bienes y servicios al costo estricto, obviando así una etapa del proceso económico. Ese costo estricto está formado por el precio pagado al mayorista más los costos que genera la propia cooperativa para mantener su estructura. Pero el cálculo de estos costos no es fácil de hacer a priori y, muchas veces es imposible. La solución ha sido distribuir las mercaderías y servicios al precio del mercado o ligeramente inferior a él. Así, al cabo del período contable, cuando ya la cooperativa conoce el monto de sus gastos, resta una entidad que ha sido pagada por los asociados por encima del costo real del servicio recibido: es el excedente, lo que sobra, lo que se ha cobrado de más por prudencia administrativa.
Dicho esto, cabe señalar que el art. 46 in fine dice: La prestación de servicios a terceros no podrá realizarse en condiciones más favorables que a los socios, y no se beneficia de los exenciones tributarias reguladas más adelante.
Esto es así, porque una cooperativa puede adquirir grandes proporciones económicas y en base a tal podría adquirir productos en volúmenes considerables para el caso de tener un mercado grande y de tal modo actuar monopolísticamente, vendiendo a socios y no socios cooperativos.
No obstante la orfandad probatoria en autos, donde ni tan siquiera se ha presentado el voto constitutivo no los balances, que alguna luz pudieran arrojar sobre el tema, no queda alternativa sino desestimar la presente demanda y confirmar la resolución recurrida con costas.
A su turno El Doctor Sindulfo Blanco, dijo: Viene la Cooperativa de Colonias Unidas Agrícola Limitada, en adelante "La Cooperativa" a plantear la declaración judicial de que por causa de su naturaleza y fines, no se halla obligada al pago de la Patente Municipal a la localidad de Colonia Obligado, hoy elevada a la categoría de Municipio. Agrega, como fundamento de su pretensión de que se halla exento de dicho gravamen regulado por la Ley Nº 620/76 atendiendo a las siguientes razones: 1.- La patente debe ser abonada por quienes realizan en el municipio actividad lucrativa lo que por definición de la ley Nº 438/94 no se da en las Cooperativas; 2.- Según dicha ley, las Cooperativas carecen de capital, porque pertenecen a los socios; 3.- Invoca el art. 113 de la Constitución Nacional como otro de los elementos de juicio a su favor; 4.- y señala finalmente, la Ordenanza Nº 44/94 de la Municipalidad de Asunción que concede dicha exoneración ( ver doc. de fs. 6/7 y escrito de demanda).
Por su parte, el Municipio de Obligado, en escritos de fs. 39 y 41, niega tal exoneración de la patente municipal, fundado en los siguientes extremos: a) La Ley Nº 620/76 no incluye a las Cooperativas entre las personas exentas del tributo, b) ratifica que el art. 2do. de la ley mencionada los incluye como sujetos obligados al pago, c) que al no haber referencia expresa, en la ley, de que las cooperativas están exentas del gravamen, no cabe otra alternativa que concluir de que son sujetos obligados, más aún si se considera que las facilidades o franquicias impositivas son de interpretación restrictiva, d) Por último, apoya su tesis en el concepto de su autonomía municipal, consagrado constitucionalmente.
Y bien, puestos en la obligación de dictar un fallo, señalamos que las inferencias siguientes han sido vertidas atendiendo al precepto contenido en el art. 15 inc. c) del C.P.C., según el cual son deberes de los jueces "resolver siempre según la ley, sin que les sea permitido juzgar del valor intrínseco o la equidad de ella".
Lo que la actora de esta demanda plantea es la pretensión de estar amparado por el perdón fiscal o municipal del pago de la patente respectiva, prevista en el art. 2do. de la ley Nº 620/76, para lo cual es conveniente estar de acuerdo de que se trata del no pago del "documento" expedido por la autoridad administrativa que acredita el permiso para ejercer el comercio e industria, que es la primera acepción lingüística, Diccionario de Derecho y Ciencias Estatales, Arturo Orgas, dado que en su segunda y tercera acepción poco interesa a los efectos del examen de autos (privilegio de invento o de navegación). Es decir, quien desea operar en el "comercio, industria o profesión", según el art. 2do. de la norma citada, cabe abonar el impuesto de patente, de la cual la Cooperativa dice estar perdonada, merced a los argumentos arriba expuestos.
Señala anticipadamente que la cuestión suscitada entre las partes en realidad no se relaciona con un caso de exención impositiva, porque ella implica que el hecho, acto u operación está gravado por la ley, pero perdonado total o parcialmente, que no es el caso en análisis, según el texto y contexto de los escritos presentados por las partes. Implícitamente se plantea aquí el caso de una pretendida no sujeción tributaria o no incidencia impositiva a la norma tributaria, o como dice el Prof. Carlos A. Mersán, la Excepción del gravamen.
De haber estado exenta o favorecida con el perdón fiscal, la Ley Nº 620/76 y su aplicación, la Nº 135/92, expresamente lo hubieran consagrado, considerando que está permitido conceder si la ley claramente no lo autoriza, tal como así lo consagra el art. 5 de la ley 1220/91 que de la ley de Organización financiera, al decir: "Prohíbase toda exoneración de impuesto que no está expresamente autorizada por una ley ..." Esto significa que si no se autorizó expresamente en la norma sancionada más arriba, por vía interpretativa no se lo puede conceder, dado que éste medio resulta prohibido para ello.
Pero como ya se anticipara, el caso suscitado no es de exoneración, sino de no sujeción pasiva al gravamen, atendiendo a los fundamentos esgrimidos por la parte actora en sede administrativa y judicial.
Desde luego que en éste último caso es deber de todo funcionario público, sea administrativo o judicial, determinar prima facis, en cuanto a "los recaudos" de gravabilidad y liquidación, "la individualización y vinculación del contribuyente con la materia imponible y determinación de la obligación tributaria", según así lo dispone el art. 56 inc. b) Ley Nº 553/75 que modifica la Ley Nº 14/65 Orgánica del Presupuesto.
Determina el art. 2do. de la Ley Nº 620/76 Régimen Tributario para los Municipios del interior del País como hecho generador de la obligación tributaria: "Las personas o entidades que dentro del municipio ejercen industria, comercio o profesión, pagarán el impuesto de Patente/Anual que se establece en esta Ley, tomándose a los efectos del cálculo del tributo respectivo, como base imponible el activo Industrial o Comercial, si se trata de empresas lucrativas, y percibiéndose tributo fijo directo (sin base imponible, se entiende) cuando se trata del ejercicio de la profesión (ver arts. 2 al 16 inclusive).
Si en la Ley 881/81 de tributación para la Municipalidad de la Capital se contempló la expresión "con fines lucrativos" agregada a la frase "las personas o entidades que dentro del municipio ejercen industria, comercio o profesión, tal hecho no fue observado en la norma que analizamos, omisión inexplicable, ya que de haberse recogido dicha expresión, se hubiera facilitado dilucidar la cuestión debatida en autos.
De cualquier manera, trataremos de encontrar la respuesta adecuada analizando el texto y contexto de la Ley 620/76.
Que esta ley 620/76 pretendió gravar exclusivamente las "actividades lucrativas" de la industria, el comercio o la profesión, pese a no consignarlo expresamente en su art. 2do. como lo hace la Ley 881/81 se infiere considerando los siguientes elementos de juicio: a) Una y otra ley se caracterizan por tener la misma normativa y estructura técnica, con los mismos tributos, institutos y normas especiales. Difieren solamente en relación a la cuantificación del sacrificio tributario; b) Si bien el art. 2do. emitió la frase "actividades lucrativas", ello no impide considerar que en realidad el hecho generador se dirige a quienes operan en dicha actividad lucrativa. Esto porque se hace expresa referencia en artículos posteriores a dicho requisito, como ser la referencia permanente a "negocios", "activo", "balances", "con fines de lucro", "vehículos destinados a la venta", "empresas", "artículos que comercian", etc. (arts. 3ro. al 18 inclusive la Ley 620/76). De modo que la emisión de referencia puede considerarse involuntaria.
Que, establecido está que el Impuesto de Patente Municipal recae sobre "industria, comercio o profesión" ejercido con propósito lucrativo e incide sobre el valor del activo respectivo, con deducción de los rubros autorizados por el art. 5. Es obvio, también, que si la norma se dirige a "comercio" o "industria", las actividades son, por definición, lucrativas, siendo que en el comercio se compra para revender rápidamente, lucrando con la enajenación, y en la industria, se transforman bienes de la naturaleza para convertirlos en objetos útiles para el consumo humano, vendiéndoles y obteniendo ganancia o provecho económico de ello. Estos conceptos, quedan confirmados por la Ley 1034/83, del Comerciante, la que caracteriza el acto de comercio que "toda adquisición a titulo oneroso de una ................ o inmueble esa creación sobre derechos intelectuales, lugar de su ENAJENACIÓN son en el mismo estado que se adquirió o después de darle otra forma de mayor o menor valor. (art. 71, inc. a).
A la luz de estas orientaciones, las cooperativas no son "comercio" o "industria", de acuerdo a las conceptualizaciones apuntadas, porque no operan con clientes o consumidores terceros, sino con socios o afiliados salvo que realizaran actos cooperativos mixtos, cuyo examen más adelante será efectuado.
Tampoco el inc. f) del art. 73 de la Ley del Comerciante, en cuanto considera "acto de comercio" la actividad para la distribución de bienes y servicios, les resulta aplicable, porque esta norma se vincula a lo estatuido con el recordado inc. a) de la misma disposición, es decir, tiene que ser efectuado con respeto a terceros, y no precisamente con afiliados o asociados a la Cooperativa.
Es esta medida, la conceptualización de Cooperativas expuestas en la Ley Española del 2 de enero de 1942 considera "la reunión de personas naturales o jurídicas que se obligan a aunar esfuerzos, con capital variable y sin ánimo de lucro, al objeto de lograr fines comunes de orden económico social", a los que agrega Ferrara "son cooperativas las entidades que se proponen procurar a sus socios bienes o servicios a precios inferiores a los que se dan en el mercado y tienden a eliminar al intermediario, cuyas funciones asumen. No se proponen conseguir beneficios a repartir, sino procurar un ahorro en los gastos y ejercer la industria en favor directo de sus socios". (citados por JUAN FERRER, AUGUSTO JUAN pág.. 55, Cooperativas, Depalma 1987.).
Que, las cooperativas según ley 438/94, en nuestro país al menos tienen por objeto "organizar una empresa económica y social sin fines de lucro, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas" sobre la base del "esfuerzo propio y la ayuda mutua" (art. 30 definiéndose el "Acto Cooperativo" como la actividad solidaria, de ayuda mutua sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes o fomentar el desarrollo" (art. 8), incluyéndose entre ellas los realizados entre "las cooperativas y sus socios", "las cooperativas entre sí" y, las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social. En ése caso se reputa acto mixto, y solo será cooperativo respecto de la cooperativa.
Esta ausencia del "propósito de lucro" elimina anticipadamente la posibilidad de confundirla con una empresa o sociedad comercial o industrial, tanto mas si se considera que la propiedad cooperativa es de los socios o afiliados, y no de la cooperativa misma, tal como así lo enuncia el art. 10 de la ley, a lo que agregamos que por causa de la ausencia del propósito de lucro en éstas entidades, se ha llegado a la conclusión de que era mas conveniente suprimir la exoneración tributaria temporal prevista en el art. 14 numeral 3 in fine de la ley 125/92, dándoseles perdón fiscal permanente a través de la ley posterior, la Ley Nº 438/94. Esta última solución es desde luego mas acorde a la lógica del Instituto, aunque íntimamente lo mas correcto era hacer referencia a la no sujeción pasiva o no incidencia, atendiendo a la interpretación a contrario censu del contenido del numeral 2) del art. 14 del mismo cuerpo legal tributario citado, que condicionan la gravabilidad del impuesto a la renta al hecho de tener propósito de lucro y distribución de utilidades, ninguno de estos supuesto admitidos para el caso de cooperativas, según definición legal antes mencionada.
Porque las Cooperativas, como ya dijimos, carecen del propósito de lucro ni reparten utilidades, sino que realizan "distribución no lucrativa del excedente, y en proporción directa de la utilización de los servicios, o de acuerdos con la participación de los socios en los trabajos emprendidos en común (art. 4 de la ley 438/94). Agrega el art. 41 el concepto de "Excedente": Del total de ingresos devengados obtenidos por la gestión económica del ejercicio se deducirán los costos y gastos de explotación. El saldo favorable que resulta se denomina excedente, que se distribuirá en la forma prevista en el artículo siguiente, detallándose en el art. 42 las imputaciones a realizar, entre ellas, para reserva legal, fondo de fomento de la educación cooperativo, otros fondos específicos, fondo para el sostenimiento de las federaciones o confederaciones y el saldo, para cubrir intereses mínimos para los certificados de aportación, y finalmente al remanente, que quede se distribuirá entre los socios en proporción a los trabajos y las operaciones realizadas con la cooperativa.
En resumen, si hubieran excedentes, una porción se destinará al fortalecimiento del movimiento cooperativo, y otro se regresa al afiliado que hubiere aportado dinero y sacrificio personal en la mutualidad respectiva.
Podría sostenerse la comercialidad del acto cooperativo para el supuesto de que la porción de los fondos de reserva, fomento de la educación, etc. fueran finalmente repartidos entre los socios al momento de la disolución y liquidación de la entidad, lo que permitiría conjeturar en la posibilidad de que la cooperativa realmente no es tal, sino que resulta utilizada con fachada para encubrir la comercialidad mencionada, porque el art. 44 de la ley en examen tajantemente establece la "Irrepartibilidad de Reservas y Fondos, diciendo: "La reserva legal, los fondos previstos en esta ley, así como los que contemple el estatuto social y los que crearen las asambleas, NO PERTENECEN A LOS SOCIOS, al igual que las donaciones, legados, subsidios y recursos análogos recibidos por la cooperativa. En consecuencia, no tiene derecho A SU RESTITUCIÓN PROPORCIONAL LOS HEREDEROS DE LOS SOCIOS, NI LOS CESANTES,". A éste elemento de juicio se agrega la prohibición de admitir como socio o afiliado a personas físicas o jurídicas que persigan fines de lucro art. 25).
Bajo estas consideraciones, encuentro que la actividad cooperativa ni su patrimonio no está incluida como gravada por el Impuesto de Patente Municipal de la ley 620/76. Para mi es un caso de no incidencia impositiva.
Pero podría pensarse de que los actos cooperativos mixtos generarían patrimonios afectados por el Impuesto que nos ocupa. Sin embargo, tal acto mixto tampoco puede ser considerado lucrativo desde la perspectiva de la naturaleza cooperativa, porque según el art. 46 de la ley, lo excedentes emergentes no acrecen el aporte del afiliado, sino que pasa a integrar el Fondo de Fomento de la Educación Cooperativa, y éstos, así como las otras reservas nunca serán de los socios o afiliados, ni siquiera al momento de la disolución o liquidación de la entidad, por causa de aquella prohibición del reparto ulterior, contenido en el art. 44 de la ley.
Y como la incidencia del Impuesto de Patente es sobre el Activo empresarial, que en el caso de las cooperativas se desdobla en dos, los fondos de reserva (legal, fomento cooperativo, etc.) y los aportes y excedentes, tenemos que el primeramente citado no es ni de los socios, ni de nadie, porque es finalmente, exclusivamente del Estado (Irrepartibilidad de Reservas y Fondo, art. 44) y ellos responden al propósito de una norma constitucional programática contenida en el art. 113 de la Carta Magna, no se los puede gravar, salvo que el legislador contraviniendo ese mandato supremo, obstaculizara la consolidación y expansión del movimiento cooperativo, a través de gravámenes tributarios al patrimonio cooperativo, que en última instancia resulta ser de todos los ciudadanos, por la vía de la tantas veces mencionada irrepartibilidad de las reservas fondo.
Que por estos motivos, doy mi voto por la procedencia de la presente demanda, con el alcance de revocar los actos administrativos impugnados en autos, y con imposición de las costas en el orden causado, por tratarse de una cuestión tipifica relativa a interpretación de normas legales.
A SU TURNO EL ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS, DIJO: Me adhiero al voto del ilustre preopinante, Abog. Alberto S. Grassi F., por sus mismos fundamentos y me permito agregar lo siguiente. En autos se plantea un conflicto surgido entre dos Instituciones, representativas de la sociedad y que tienen como fin primordial el bien común y como argamasa la solidaridad y el esfuerzo compartidos: El Municipio de Obligado y la Cooperativa Colonias Unidas Agrícola Limitada. De las dos entidades El Municipio de Obligado es abarcante de la segunda, ya que por definición de lo que es Municipio la Cooperativa Colonias Unidas Agrícola Ltda. forma parte del referido municipio. No sucede lo mismo tratándose de la Cooperativa, la cual tiene sus socios, entre los cuales figura el municipio. Asentada como lo está, en el territorio municipal de Obligado, la Cooperativa Colonias Unidad Agrícola Limitada es ve beneficiada y también sus socios, con la infraestructura de bienes y servicios que pone a disposición, goce y disfrute de sus habitantes, el municipio de referencia merced al cobro de los impuestos, tasas y contribuciones. Este refuerzo de mantenimiento y sostén de la institución municipal debe ser soportado por todos sus habitantes, sin exclusión, como consecuencia de que todos en mayor o menor medida se benefician de las prestaciones que el municipio otorga a sus habitantes. De lo dicho hasta aquí podemos concluir que: Toda persona, es habitante de un municipio, es socia de una cooperativa. Por tanto la lógica conclusión es que los componentes de la unidad mayor, deben, como regla general, contribuir al desarrollo del municipio al que pertenecen y en segundo término, con las instituciones de las que forman parte por decisión propia. Esto no significa que no se reconozcan incentivos y beneficios a ciertas y determinadas formas asociativas que, por la naturaleza de sus objetivos y funciones, propenden al bienestar de sus componentes, pero de ninguna manera es justo y equitativo sostener que, so pretexto de favorecer a ciertas sociedades de loables fines, se atente contra entidades de mayor alcance y envergadura en lo social, cultural y económico, privándolas de las aportaciones debidas por sus componentes (entre ellos están las Cooperativas) para el mejor cumplimiento de sus fines, como indudablemente seria si admitiésemos los extremos alegados por la parte actora en su escrito de demanda para sustentar su no obligación para con el Municipio de Obligado en relación al pago del impuesto de patente anual previsto en el art. 2 de la Ley Nº 620/76 "Que establece el Régimen Tributario de las Municipalidades de la 2da. y 3ra. Categorías".
Que, la posición sustentada por la autoridad administrativa en la Resolución recurrida ante este Tribunal considera a la Cooperativa Colonias Unidas Agrícola Limitada incursa en los términos del art. 2do. de la Ley Nº 620/76, considerándola como un ente que ejerce el comercio. Esta cuestión de si las actividades realizadas por cooperativas constituyen o no actos de comercio es una cuestión que aparece con opiniones divididas tanto en la doctrina como en legislación comparada. Adhiere a la tesis que sustenta que las actividades de las cooperativas constituyen actos de comercio, los cuales por sus características y fines, tienes facetas que los distinguen de otras instituciones esencialmente comerciales. El art. 71 inc. a) de la Ley Nº 1034/83 "Del Comerciante" conceptualiza al acto de comercio como "... toda adquisición a título oneroso de una cosa mueble o inmueble, con derecho sobre ella, o de derechos intelectuales, para lucrar con su enajenación, sean en el mismo estado que se adquirió o después de darle otra forma DE MAYOR O MENOR VALOR". (Sic., las mayúsculas me pertenecen). El Diccionario de la Lengua Española, Vigésimo Primera Edición de la Real Academia de la Lengua Española, Año 1992, Tomo I, pág. 517, define el vocablo comercio como: "La negociación que se hace comprando y vendiendo o permutando géneros o mercancías". El Diccionario Jurídico Espasa, entiende que, "... podría definirse la empresa en el comercio en su sentido mas amplio, como un conjunto organizado de actividades industriales, de bienes patrimoniales y de relaciones materiales de valor económico" (ver obra citada, Edición 1994, pág. 176). A la luz de las conceptualizaciones expuestas, debemos expresar además por definición, las actividades de las cooperativas excluyen el lucro como centro y objetivo fundamental de sus actividades.
Esto quiere decir, que el lucro no es ni debe ser su causa final. Ahora bien, tampoco debemos ignorar que en su actividad para la consecución de sus fines, la cooperativa, compra, vende, permuta, alquila, etc., ELIMINANDO EN TODO CASO LA PRESENCIA DE LOS INTERMEDIARIOS PERO SIEMPRE EN SUS ACTOS APARECEN LAS ACTIVIDADES DE CARÁCTER COMERCIAL. Por otro lado, y siguiendo a Malarriaga, que al citar a Ferrara expresa que: ".... muchos otros autores - y diversas leyes, no considera indispensable o de la esencia de la cooperativa - una mutualidad rigurosa, esto es que toda la actividad social se desarrolla con los socios sino que basta con que se ejerza preferentemente con ellos, porque estima que la posibilidad de ceder a terceros los bienes o servicios sociales puede convertirse en beneficios para la sociedad que tiene así el medio, por ejemplo, de adquirir mayor cantidad de géneros o reducir los gastos generales (Ver Malarriaga, Tratado de Derecho Comercial, Tomo I Pág.. 395). Por tanto, lo que debemos tener en cuenta es que toda cooperativa tiene un número no precisado de socios y tiene por objeto la promoción de la actividad lucrativa o del progreso económico de sus socios mediante una empresa común. No tiene por fin, producir dividendos sobre el capital cooperativo. Esto lo decimos a fin de precisar nuestro concepto acerca de las actividades lucrativas de las cooperativas, que no es lo mismo que la finalidad central y única de la consecución del lucro que caracteriza a otras actividades comerciales.
Que, en virtud de todo lo considerado, estimo que la Cooperativa Colonias Unidad Agrícola Limitada está incursa dentro de las prescripciones del art. 2 de la Ley Nº 620/76 y por ende debe tributar al Municipio de Obligado la patente establecida en dicho precepto legal, que la habilita para el Ejercicio legal del comercio e industria en el municipio. De los términos claros de la ley analizada surge que, desde luego, el caso que nos ocupa no se trata de exención tributaria, ya que ella para el caso de las cooperativas no esta prevista expresamente en la ley. Lo que se debe tener presente es que, y es nuestro firme criterio la Cooperativa Colonias Unidas Agrícola Limitada, está gravada por el pago del impuesto de patente por el ejercicio de comercio e industria, porque a dichas actividades se dedica, actividades que de lejos transvasan el ámbito meramente societario y afectan a terceros que en nada están vinculados societariamente a la cooperativa, siendo por lo tanto estos actos claramente mixtos, cuando menos, y por lo tanto, sujetos a la incidencia tributaria. En estos autos, la cooperativa en ningún momento demostró, como era su obligación, que sus actos involucraban a terceros en cuanto a la distribución de bienes y servicios, por lo tanto, es un elemento que consolida aun mas nuestra convicción de que la actora es sujeto obligado por la ley Nº 620/76 en su art. 2do. porque de admitirse lo contrario, sería atentar contra el precepto legal consagrado en el art. 14 de la Ley Nº 1294/87 "Orgánica Municipal", la cual expresamente estatuye: "No se afectará ninguna fuente de renta municipal, ni se declarará nacional ningún tributo municipal, sin conceder a los municipios otros ingresos en sustitución de aquellos " precepto vinculado con la garantía constitucional de autonomía de que están revestidos los municipios, tanto en el orden político, jurídico, económico y administrativo. Por todo lo expuesto, y en estricto cumplimiento del art. 15 inc. c) del C.P. U., que obliga a los magistrados a resolver loas cuestiones sometidas a su consideración según la ley, concluye sosteniendo que la presente demanda debe ser desestimada confirmándose el acto administrativo impugnado e imponiéndose las costas a la perdidosa. Es MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación de la misma firman los Excmos. Sres. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, todo por ante mí que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue.
S E N T E N C I A :
Asunción, 12 de Agosto de 1996.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.-
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA
R E S U E L V E :
1.- NO HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO deducido por la Cooperativa Colonias Unidas Agrícola Limitada c/ Nota del 9 de febrero de 1995, emanada de la Municipalidad de Obligado.
2.- CONFIRMAR LA RESOLUCIÓN DE fecha 9 de febrero de 1995, dictada por la Municipalidad de Obligado.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.
4.- NOTIFÍQUESE, regístrese y remítase copias a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
FIRMADO: ALBERTO S. GRASSI FERNÁNDEZ
VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA
SINDULFO BLANCO
ANTE MÍ: MIGUEL ÁNGEL COLMAN. Secretario