Tema:
Origen de las cooperativos y sus distintos tipos.
Juicio:
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 152/03
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los quince días del mes de setiembre del año dos mil, estamos presentes los Exemos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala; Abogado Vicente José Cárdenas Ibarrola, Abogado Alberto Sebastián Grassi Fernández y Doctor Sindulfo Blanco, en su Sala de Audiencias y Público Despacho y bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo deducido por la: "COOPERATIVA DE PRODUCTORES DE LECHE LTDA., CONTRA RESOLUCIÓN C.T. N° 8/98, DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear votar la siguiente;
C U E S T I Ó N:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación y dio el siguiente resultado: ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, DOCTOR SINDULFO BLANCO y ABOGADO ALBERTO SEBASTIÁN GRASSI FERNÁNDEZ.
Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, DIJO: Que, en fecha 26 de Mayo de 1998, (fs. 33/36, de autos), se presentan ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Abogados Ricardo Franco y Gloria Beatriz Merlo, en representación de la Cooperativa de Productores de Leche Limitada, a promover demanda contencioso administrativa, contra Resolución dictada por el Consejo de Tributación. Fundan la demanda en los siguientes términos: 1.- Se demanda la nulidad de la citada Resolución C.T. N° 08/98 que en fotocopia se acompaña para ilustración inicial de este Tribunal. 2.- Todo se origina en una Auditoria practicada en la Cooperativa, lo que origina la Resolución N° 1134 del 31 de Octubre del 97 que hace lugar al informe de los Auditores. Se pretende que la Cooperativa es deudora por el Impuesto a la Renta por los ejercicios 1994 y 1995 y se pretende aplicar multa por defraudación. 3.- Por Nota de la Cooperativa de fecha 14 de Mayo de 1997, que da origen al EXPEDIENTE N° 2661/97 ante la sub-secretaria de tributación, se formulan los descargos que en el derecho son pertinentes al caso. Ya por una NOTA de fecha 12 de noviembre de 1997, la cooperativa interpone RECURSO DE RECONSIDERACIÓN de la Resolución 1134 del 31/10/97 relacionada en el punto 2 del presente recurso.
Esta Nota, Origina el Exp. N° 5124/97. Con anterioridad, por nota de fecha 2 de julio de 1997, se arrimaron al sumario a cargo del Dr. Adolfo Alberto Marti de la dirección de grandes Contribuyentes nuevos elementos al apoyo a los descargos de la Cooperativa contra la prestación de percibir impuestos que en la Ley 125/92 y la Ley 438/94 expresamente exoneran. 4.- Por Resolución N° 198 del 5 de marzo de 1998, la sub-secretaria de tributación confirma la Resolución S.S.E.T. N° 1134, recurrida en reconsideración. 5.- Por nota de fecha 18 de marzo de 1998, la Cooperativa interpone RECURSO APELACIÓN CONTRA LA RESOLUCIÓN N° 198/98, lo que origina el Exp. N° 1129/98.- 6.- Por RESOLUCIÓN C.T. N° 08/98. por dos votos contra uno, EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN no hace lugar a la apelación y la confirma la Resolución recurrida, aunque ya quedo fuera de discusión la figura.-
Los excedentes siempre son un crédito de los socios, en la medida que los mismos provengan de un acto cooperativo , instituto que está definido en el Artículo 8 de la Ley 438/94. En caso que nos ocupa, la producción de leche y la industrialización es un ACTO COOPERATIVO DE LOS SOCIOS CON SU COOPERATIVA. El hecho que los productos se vendan a terceros, no modifica para nada el origen de los créditos que los socios tienen sobre los excedentes, una vez cubierto todos los gastos. Aquí, se hace pertinente la siguiente acotación: pretender gravar el excedente por tratarse de una venta a terceros, realizado siempre a través de la gestión solidaria de la cooperativa, es aplicar el impuesto a la renta personal, QUE NO EXISTE EN NUESTRO RÉGIMEN TRIBUTARIO (ver Artículo 2 de la Ley 125/92).- El Artículo 46 de la Ley 438/94, se refiere al "Destino de los excedentes especiales" considerados tales los excedentes que se originan de operaciones con terceros, tal sería el caso de una cooperativa de consumo que adquiere tractores de empresa de lucro y vende a terceros no socios de la cooperativa. Resulta evidente que este excedente no puede originar un crédito de los socios, pues, las ganancias obtenidas nada tiene que ver con un "acto cooperativo".
La producción y transformación de leche, en nuestro caso, es exclusivamente un acto cooperativo de los socios que tiene un costo y un precio de venta en el mercado, y la diferencia entre el costo y el precio de venta es un crédito de los socios que se les retorna al final de cada ejercicio. Así actúan todas las cooperativas de producción de agrícolas o agro - industriales en el país. Lo que importa es el origen del excedente y se da siempre en el acto cooperativo en nuestro caso.- En consecuencia, no vemos que se puede limitar en forma alguna la exoneración del Impuesto de la Renta sobre los excedentes que son un CRÉDITO DE LOS SOCIOS CON SU COOPERATIVA. El hecho de que los productos se vendan a terceros, no modifica para nada el origen del crédito que los socios tienen sobre los excedentes, una vez cubiertos todos los gastos. Aquí, se hace pertinente la siguiente acotación: Pretender gravar el excedente de la gestión solidaria de la Cooperativa, es aplicar el Impuesto de la Renta Personal.
En consecuencia, nos vemos que el Artículo pueda limitar en forma alguna la exoneración del Impuesto a la Renta sobre los excedentes que son un CRÉDITO DE LOS SOCIOS. Y no puede ser otra manera, pues, la Cooperativa, como Empresa de Gestión, ni gana ni pierde, ya que es una empresa de servicio que no persigue ganancias. Es la naturaleza jurídica de la Asociación Cooperativa la que debemos aprehender en la interpretación y aplicación correcta de los tributos. La cita que hace el Dr. Luis A. Valiente de lo dispuesto en Artículo 47 del Decreto Reglamentario 14052/96, no arrima ningún elemento de fundamentación jurídica contra la exoneración tributaria del excedente de crédito de los socios, originados en acto cooperativo. La cita que trae para fundar su opinión el citado profesional, referida al Artículo 116, inc. d), Numeral 4, nada aporta para enervar los fundamentos expuestos a lo largo de todos nuestros recursos en la instancia administrativa. Dicha disposición se refiere "a las operaciones que realizan los socios con su cooperativa". Y efectivamente, la entrega de la producción de leche para que la industrialice y comercialice, circunstancias que pretende la administración tributaria calificar como de "defraudación al fisco", constituye una violación de la ley de cooperativa.
La denegatoria se notifica a la Cooperativa por Nota de fecha 4 de mayo de 1998, recepcionada al día siguiente. Agotadas las instancias administrativas, tal queda demostrada en la relación de hechos, queda abierta la vía del Tribunal de Cuentas, a través de la presente Acción Contencioso Administrativa contra la RESOLUCIÓN C.T. N° 08/98, por ocasionarnos la misma innecesario agravio, ya que no se sustenta en las normas de aplicación que son referidas al tema.
En consecuencia, pasamos a fundamentar nuestros mejores derechos para enervar las consideraciones de los Dres. Luis A. Ortiz Valiente, preopinante y el Dr. Arnulfo Cabrera que se adhiere al mismo, no así las opiniones del Miembro Disidente Dr. Fremiort Ortiz Pierpaoli, cuyo razonamiento jurídico compartimos plenamente. La cuestión queda planteada en los siguientes términos, como cuestión de fondo: CORRESPONDE O NO QUE LA COOPERATIVA RECURRENTE PAGUE EL IMPUESTO A LA RENTA POR LOS EJERCICIOS DE 1994 Y 1995 SIENDO QUE EXPRESADAMENTE DICHO IMPUESTO LE ES EXONERADO A LAS COOPERATIVAS POR DISPOSICIONES DE LA LEY 125/92 (Ver Artículo 14, numeral 3. inc. a) y Ley de Cooperativas N° 438/94 (ver Artículo 113, inc. d) Además hay que analizar otras cuestiones referidas a una correcta interpretación del Artículo 46 de la Ley 438/94 (Destino de los excedentes especiales) y de Artículo 47 del Decreto Reglamentario de la misma N° 14052/96. Es igual sentido debe comentarse el alcance del Artículo 116, inc. d, numeral 4; y también, lo dispuesto por el Artículo 186 de la Ley 125/92. El tema resulta aparentemente polémico, pues, se trata de dos ópticas diferentes para analizar la misma cuestión: a) la del Derecho cooperativo y b) la del criterio fiscalista que tiende siempre a ver tributos aún ahí donde la misma Ley los exonera.
Resulta evidente que se está construyendo el Derecho Cooperativo y las opiniones tiendan a buscar un punto de equilibrio, aplicando las normas legales y los principios del nuevo derecho y, también que surjan dudas razonables al emitir juicios de valor. Analicemos por parte fundamentos de quienes fundaron su voto por mantener la Resolución apelada. LEY 438/94 Artículo 113 (EXENCIÓN TRIBUTARIAS) inc. d) Lo claro en este Artículo que interesa al tema de fondo con relación al pago del Impuesto a la Renta por las Cooperativas. Dice dicho inciso en lo pertinente al Impuesto a la Renta: "NO PAGA IMPUESTO: "Los excedentes de las cantidades que sean créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de esta con aquel" es precisamente eso.
Siempre la operaciones de los socios con terceros (mercado o compradores), se realizan con las Cooperativa, que para este objeto fue creada caso contrario, no tendría ningún sentido organizarse como productores en Cooperativa. Aquí, el opinante emite una opinión "extra petita" con la evidente finalidad de justificar la posición asumida, de corte netamente fiscalista y no ajustada a la norma de derecho de aplicación.- LEY 125/92.- Art.186.- Aunque el tema no se refiere al fondo de la cuestión, pero se lo invoca constantemente para rechazar una opinión jurídica de alto valor para la seguridad jurídica de los administrados en materia de tributos. Por la Constitución, los Tributos se crean por Ley y es eso lo que da seguridad jurídica y validez a los administrados y al órgano de aplicación de la Ley Tributaria. Nadie discute que la Ley 125/92 en el citado Artículo da facultades a la Administración para "interpretar administrativamente las disposiciones relativas a los tributos bajo su administración. Pero, la atribución que no da a la Administración el tan citado Artículo 186, es imponer tributos ahí donde la Ley los exonera expresamente. Como se ve, no es una cuestión opinable con tanta ligereza para avalar la posición asumida por los miembros en mayoría del Consejo Técnico cuya Resolución se recurre en esta instancia administrativa contenciosa y que, además no hace relación con el teme que se discute.
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 31 de julio de 1998, (fs.108/115, de autos), se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado Fiscal Christian Solis Montanaro, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Dr. Jorge Ramírez, a contestar la presente demanda contencioso administrativa en representación del Consejo de Tributación. Fundan la contestación en los siguientes términos: Que vengo a contestar la Acción Contencioso administrativo instaurada solicitando desde ya SU RECHAZO IN LIMINE por su MANIFIESTA IMPRUDENCIA basando en los siguientes hechos y derechos que paso a exponer, haciendo parte de este escrito a fin evitar reproducciones innecesarias el texto integro de la Resolución C.T. N° 08/98 emanada del Consejo de Tributación y el Dictamen 1638 de fecha 20 de noviembre de 1997 del dpto. de Asuntos Técnicos y jurídicos de la D.G.G.C.- La acción instaurada se alza contra la Resolución N° 1134 de fecha de 1997, por la que se determina impuesto y multa en concepto del impuesto de renta, específicamente por los Ejercicio fiscales 1994 y 1995, y debiendo calcularse los intereses moratorios en el momento del pago, POR LA REALIZACIÓN DE OPERACIONES GRAVADAS CON TERCEROS NO SOCIOS O AJENOS A LA COOPERATIVA.- La legislación aplicable en la materia en el caso particular de autos, a criterio de la Administración tributaria, es el impuesto a la renta el cual esta regulado por los Artículos 1 al 25 de la Ley 125/92, y el Decreto Regulatorio N° 14002/92. "Por el que se reglamenta el impuesto a la renta de las actividades Comerciales, Industriales y de servicios creado por la Ley 125/91", Las resoluciones emanadas de la sub-secretaria del Estado de Tributación (S.S.E.T) Nos: 44/92, 49/92, 160/92 y otras disposiciones tributarias aplicables, así como el Decreto Reglamentario N° 14.052 de fecha 3 de julio de 1996.
La firma accionante COOPERATIVA PRODUCTORES DE LECHE HOLANDA LTDA. En su escrito de demanda realizada una exposición de antecedentes administrativos y fundamenta su supuesto agravio en sus interesadas y muy equivocadas interpretaciones en la que pretende extender el alcance y tipos de excedentes que se hallan beneficiados por la exención claramente determinada por el Artículo 113 de la Ley 438 del 21 de octubre de 1994, que en su parte medular establece como beneficiados para la exención en su inc. d): "...créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de ésta con aquel". Excluyendo, de manera tácita, la exoneración a las operaciones realizadas con los terceros no socios de la cooperativa. También pretenden erigirse en legisladores, al intentar establecer discriminaciones donde la Ley NO DISCRIMINA, en lo referente a operaciones con tercero, donde sostienen como fundamento de su petición la existencia de supuestas diferencias entre servicios y bienes, situación definida por la Ley 438/94 que en su Artículo 46 dice en su parte atinente: "...LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS A TERCEROS NO PODRÁ REALIZARSE EN CONDICIONES MAS FAVORABLES QUE A LOS SOCIOS, Y NO SE BENEFICIAN DE LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS REGULADAS MAS ADELANTE...
"En el mismo sentido el Decreto N° 14052/96 REGLAMENTARIO DE LA LEY DE COOPERATIVAS define el alcance de la exención tributaria a las operaciones de los socios con su cooperativa y no de las operaciones entre la cooperativa con terceros, criterio compartido incluso por otras cooperativas. En efecto, del análisis de autos, tenemos que la Administración Tributaria dentro de sus facultades legales procedió a auditar a la firma COOPERATIVA DE PRODUCTORES DE LECHE LA HOLANDA LTDA., al que pretende sustraerse AL PAGO DE sus obligaciones señaladas en la Ley 125/91 Cap. Del Impuesto a la Renta, Artículo 170, y siguientes concordantes derivadas de este incumplimiento, QUE A TODAS LUCES CONSTITUYE LA NEGACIÓN EN TIEMPO OPORTUNO DE LOS RECURSOS CON QUE CUENTA EL ESTADO PARA EL CUMPLIMIENTO DE SUS FINES.
También desconoce las facultades de la administraciones de interpretar las disposiciones administrativas consagradas en el Artículo 186 de la misma ley. Del análisis de las normas citadas tenemos que pudiera presentarse la situación del contribuyente remiso o moroso del Impuesto a la Renta, o, quién INTENTE HACER MALICIOSAMENTE FORMAS, EXONERACIONES O EXENCIONES MANIFIESTAMENTE INAPROPIADAS a las señaladas por la ley, para sustraerse a la obligación de ingresar los impuestos, por medio de la DECLARACIÓN JURADA del mismo impuesto, LO QUE DE HABER SALDOS PENDIENTES DE PAGO AL FISCO, GENERAN OBLIGACIONES A DETERMINARSE SOBRE ESE SALDO Y DE RESULTAR ACREEDOR SE IMPUTAN A PAGOS FUTUROS, POR LO QUE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN SE AJUSTAN A LAS DISPOSICIONES PERTINENTES EN LA MATERIA Y AMERITAN EL RECHAZO DE LA ACCIÓN INSTAURADA POR LA FIRMA COOPERATIVA DE PRODUCTORES DE LECHE HOLANDA LTDA.
LA CONSTITUCIONALIDAD DE LAS NORMAS APLICADAS POR LA ADMINISTRACIÓN: Los accionantes, Cooperativa de Productores de Leche la Holanda Ltda., atacan de ilegales los Actos y Resoluciones Administrativas, cuando ellas están enmarcadas dentro de las disposiciones Constitucionales y legales que regulan la materia expresamente señaladas en la Ley 125/91, entre las que citamos: DE LA CREACIÓN DE TRIBUTOS: Art.179: "Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza y denominación será exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. ES TAMBIÉN PRIVATIVO DE LA LEY DETERMINAR LA MATERIA IMPONIBLE, LOS SUJETOS OBLIGADOS Y EL CARÁCTER DEL SISTEMA TRIBUTARIO". DE LOS TRIBUTOS Artículo 44. "Nadie estará obligado al pago de Tributos ni a la prestación de servicios personales que NO HAYAN SIDO ESTABLECIDO POR LA LEY. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas "DE LOS RECURSOS DEL ESTADO: Artículo 178: "PARA EL CUMPLIMIENTO DE SUS FINES, EL ESTADO ESTABLECE IMPUESTOS, TASAS, CONTRIBUCIONES Y DEMÁS RECURSOS; EXPLOTA POR SI, O POR MEDIO DE SUS CONCESIONARIOS LOS BIENES DE SU DOMINIO PRIVADO, COBRE LOS CUALES DETERMINA REGALÍAS, "ROYALTIES", COMPENSACIONES U OTRO DERECHOS, EN CONDICIONES JUSTAS Y CONVENIENTES PARA LOS INTERESES NACIONALES; ORGANIZA LA EXPLOTACIÓN DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS Y PERCIBE EL CANON DE LOS DERECHOS QUE SE ESTATUYAN, CONTRAE EMPRÉSTITOS INTERNOS O INTERNACIONALES FINANCIERO EN EL PAÍS, Y ORGANIZA, FIJA Y COMPONE EL SISTEMA MONETARIO". DE LA IGUALDAD DEL TRIBUTO Artículo 181: "LA IGUALDAD ES LA BASE DEL TRIUNFO, NINGÚN IMPUESTO TENDRÁ CARÁCTER CONFISCATORIO SU CREACIÓN Y LA VIGENCIA ATENDERÁN A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS HABITANTES Y A LAS CONDICIONES GENERALES DEL PAÍS".
Con relación a las facultades de interpretación y reglamentarias conferidas a la administración, la posición de numerosos tratadistas del derecho abalan la posición de la administración; el destacado autor ROBERTO DROMI, que en se obra DERECHO ADMINISTRATIVO, EDIF. CIUDAD ARGENTINA, 1995 CAPITULO VII, pág.. 273/289 dice: "El reglamento administrativo es toda declaración unilateral afectada en ejercicio de la función administrativa QUE PRODUCE EFECTOS JURÍDICOS GENERALES EN FORMA DIRECTA". 3) "La competencia reglamentaria es inherente a la función administrativa, y por consiguiente a la propia administración; ésta tiene a su cargo múltiples cometidos; para cuyo cumplimiento eficiente necesita realizar operaciones materiales, emitir actos administrativos y TAMBIÉN DICTAR NORMAS GENERALES. 4) el carácter normativo ataca a la esencia misma del reglamento. ESTE PRODUCE EFECTO JURÍDICO GENERALES, INDETERMINADOS, GENERANDO DERECHOS Y OBLIGACIONES SIN CONSIDERACIÓN A LAS SINGULARIDADES O SUBJETIVIDADES'. "El reglamento es fuente de competencia, jerárquicamente subordinado a la constitución, a los tratados y a la Ley y con SUPRAORDINACIÓN RESPECTO A LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS". "EL REGLAMENTO ES UNA NORMA JURÍDICA DE CARÁCTER GENERAL". En consecuencia, La Ley 125/91, se halla subordinada a la Constitución Nacional de 1992, Las resoluciones y decretos transcriptos, fueron emitidos en base a las disposiciones de la Ley 125/91 y las facultades reglamentarias emanadas de la propia Ley CONFERIDAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIAS, POR TANTO, SON PARTE DEL ORDENAMIENTO POSITIVO TRIBUTARIO, OBLIGATORIAS PARA TODOS LOS CONTRIBUYENTES Y LA MISMA ADMINISTRACIÓN. Son estas normas las que regulan la validez, a los efectos tributarios, COMO EL CASO DEL DECRETO 14052/96, y, si expresamente se dispone cuales son actos beneficiados por las exenciones ahí previstas así como los que no lo son, DISPONER OTRA COSA, COMO DISCRIMINAR DONDE LA LEY NO DISCRIMINA Y EXTENDER A OTROS ACTOS O ACTIVIDADES DICHOS BENEFICIOS, EN PERJUICIO DEL FISCO Y OTROS CONTRIBUYENTES, VIOLARA EL PRINCIPIO DE IGUALDAD ANTE LA LEY, constituyéndose tal acto o Resolución en una arbitrariedad. Que, los Jueces y Tribunales de la República deben dictar su Resoluciones de acuerdo a las disposiciones Código de Procedimientos Civiles, Artículo 15 inc. b), c) y d) que dicen: b) "fundar la resoluciones definitivas e interlocutorias, en la Constitución y las Leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y AL PRINCIPIO DE LA CONGRUENCIA, BAJO PENA DE NULIDAD"; c) "Resolver siempre según la Ley, ...", y d) "pronunciarse necesaria y ÚNICAMENTE sobre lo que sea objeto de petición, salvo disposiciones especiales" señalando en su último párrafo: "La infracción de los deberes enunciados en los incisos b), c), d) y e) de este artículo, CAUSARA LA NULIDAD de las resoluciones y actuaciones". Que en base a las disposiciones enunciadas, a los claros y contundentes argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria, la que se hallan totalmente circunscriptas a la Ley 125/91 en concordancia con las disposiciones de la Ley 438/94 tenemos que: 1ro LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN SE HALLAN ENMARCADOS DENTRO DE LA LEY 125/91 y LA CONSTITUCIÓN NACIONAL, 2do LAS ACTIVIDADES O ACTOS REALIZADOS POR TERCEROS SE HALLAN GRAVADOS.
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que por A.I. N° 691, (fs. 118, de autos), de fecha 19 de agosto de 1998, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RESUELVE DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el juicio, y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley.
Que a fs. 127, vlto., de autos, consta el Informe del Actuario de fecha 17 de febrero de 1999, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS , PRIMERA SALA, ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que la actora de esta demanda contencioso administrativa es Cooperativa de Producción, definida como aquella que "tengan por objeto la producción o transformación de bienes materiales, mediante el trabajo de sus socios Y SU POSTERIOR COMERCIALIZACIÓN EN EL MERCADO", según al Artículo 106 del Decreto N° 14052/96, reglamentarios de la Ley N° 438/94 de Cooperativas (resalto lo importante).
Que a raíz de una fiscalización tributaria practicada por funcionarios de la Sub-secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en la Cooperativa, elevaron los informes de imputación obrantes a fs. 42/47, según los cuales, en los años 1994 y 1995 la actora habría incurrido en infracciones fiscales del Impuesto de Renta, emergentes de rentas - declaradas pero no pagadas por la actora, según así lo confiesa el documento de fs. 46 - obtenidas por la venta de sus productos a terceros y de las pertinentes BONIFICACIONES abonadas a socios de la cooperativa cuyos montos surgieron de esas ventas a terceros. En el primer caso, el Fisco entiende que las rentas provenientes de ventas de productos a terceros no está beneficiada con la exención fiscal, como asimismo tampoco está exenta la señalada bonificación emergente de dichas ventas a terceros. Invoca al efecto, el fisco, el Artículo 46 de la Ley N° 438/94, en la parte que dice: "...la prestación de servicios (subrayo) a terceros no podrá realizarse en condiciones más favorables que a los socios y no se benefician de las exenciones tributarias reguladas más adelante" motivo por el cual, sostiene, dichos "excedentes" provienen de operaciones realizadas con terceros, los mismos no puedes estar exentos del pago del Impuesto de Renta, según así lo dispone el mismo Artículo 46 de la mencionada ley", según documento de fs. 64/65 de autos.
Que en apoyo de su pretensión la Cooperativa actora de esta demanda invoca el Artículo 14 numeral 3) inciso a) de la Ley N° 125/92, que exonera del Impuesta a la Renta por los periodos 1992 y 1993 (dos años) - la parte actora invoca impropiamente los años 1993 y 1994. Asimismo, invoca los artículos 46 y 113 inciso d) de la Ley N° 438 /94, ya citada (fs. 58 y escrito de demanda, fs. 33/36). Agrega a fs. 34: "Los excedentes siempre son un crédito de los socios, en la medida que los mismos provengan de un ACTO COOPERATIVO, Instituto que está definido en el Artículo 8 de la Ley N° 438/94. En el caso que nos ocupa, la producción de leche y su industrialización es un ACTO COOPERATIVO DE LOS SOCIOS CON SU COOPERATIVA. El hecho que los productos se vendan a terceros, no modifica para nada el origen del crédito que los socios tienen sobre los excedentes, una vez cubiertos todos los gastos.
Aquí se hace pertinente la siguiente acotación: Pretender gravar el excedente por tratarse de una venta de terrenos, realizados siempre a través de la gestión solidaria de la Cooperativa, es aplicar el Impuesto a la Renta Personal, QUE NO EXISTE EN NUESTRO RÉGIMEN TRIBUTARIO (ver Artículo 20 de la Ley N° 125/92)"..(Sie), agregado en párrafo siguiente que la Cooperativas de Producción no pueden ni deben ser confundidas con las de CONSUMO, por que en ésta si se daría el presupuesto deseado por el Fisco, y no en aquella, dado que por definición legal - ya transcripta - las Cooperativas de Producción existen para que ésta ayude a los socios cooperativos para la colocación de sus productos con terceros, que si se pensara solamente en la colocación interna, más bien equivaldría a la Cooperativa de CONSUMO, inferencia que surge del escrito de demanda, fs. 34 de autos.
Así trataba la litis, examinamos dichas posiciones antagónicas a la luz de la legislación vigente en la materia para tratar de aproximar la solución mas justa al coso sometido a consideración de este Tribunal de Cuentas Primera Sala, del siguiente modo:
1.- Que en el concepto del Diccionario Trivium, la Cooperativa es definida como "Agrupación o empresa, reconocida jurídicamente, que tiene por finalidad realizar operaciones económicas QUE REPORTEN UTILIDAD MUTUA PARA SUS ASOCIADOS" (Editorial Trivium S.A., Madrid, 1998, España), agregándose la conceptualización de Sociedad Cooperativa, en los siguientes términos: "Son sociedades con capital variable, régimen de libre adhesión y baja voluntaria que desarrollan actividades empresariales IMPUTÁNDOSE LOS RESULTADOS ECONÓMICOS A LOS SOCIOS, después de dotar los fondos comunitarios".
Que por definición legal, la Cooperativa, cualquiera fuere su especie no es considerada entidad comercial, en el sentido de unidad económica generadora de rentas gravadas por el Artículo 1ro y siguientes de la Ley N° 125/92, según así lo disponen los artículos 3 y 4 de la Ley N° 438/94, al decir: "Artículo 3. Cooperativa es la asociación voluntaria de personas, que se asocian sobre la base del esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar un empresa económica, y social sin fines de lucro, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas", "Artículo 4. Principios. La constitución, organización y funcionamiento de las cooperativas deben observar los siguientes Principios: ...d) Distribución no lucrativa del excedente, y en proporción directa a la utilización de los servicios, o de acuerdo con la participación de los socios en los trabajos emprendidos en común..." (subrayo).
Que Vicente Colacioppo, en su obra "Sociedades Cooperativas", pág.. 128, Edición Contabilidad Moderna, 1967, Bs. As. Arg., establece con nitidez la diferencia terminológica esencial entre sociedades cooperativas y las demás entidades empresariales, citando trabajo realizado al efecto por el Dr. Emilio B. Bottini de la Asociación Pro Instituto de Estudios Cooperativos de la República Argentina, rescatándose entre ellas las siguientes diferenciaciones.
En vez de "utilidades" o "Beneficios", deben emplearse las palabras "Excedentes", "sobrantes", "retornos" (en Francia se denomina "ristorne"). Las primeras son propias de sociedades comerciales que distribuyen sus beneficios, ganancias o utilidades en proporción al capital. En cambio, los "excedentes" o los "retornos" se distribuyen en proporción a las operaciones realizadas por el socio con la cooperativa. La diferencia entre el precio de costo y el precio de provisión, entrega o colocación, es un ahorro del socio, que se retorna al final del correspondiente ejercicio económico. Si esa diferencia es un ahorro, no puede estar sujeta a gravamen. Por ello, el Artículo 345 del Código de Trabajo de Costa Rica establece: "Para todos los efectos legales, se estimará que las cooperativas no obtienen utilidades. Los saldos a favor que arroje el balance, SON AHORROS producidos por la gestión económica de la sociedad" (Subrayo).
Que antes de proseguir con la diferenciación conceptual de la autor citado es de rigor puntualizar que el ahorro en la Ley 125/91 está fuera del gravamen según el art. 14 nun1. inc d. alcanzando el gravamen únicamente a la "Renta" o utilidad del ejercicio proveniente de actividades comerciales, industriales o de servicios, según arts. 1 y 2 de dichas normas.
Que antes retornado la diferencia conceptual del autor que estamos analizando, el mismo refiere que: "...En el régimen cooperativo el capital no goza de dividendos, sino de un interés limitado de carácter módico... En vez de "dividendo" debe decirse interés: el dividendo es el equivalente a "beneficio" o "provecho", retribución ilimitada al capital. El capital, según se ha dicho, en las sociedades cooperativas, puede tener derecho a un interés limitado, de carácter módico, y nunca derecho a un dividendo..".
Que "No debería decirse "empresa" o "explotación cooperativa", sino "organización", "actividad", "gestión o "asociación cooperativa". En la Empresa o explotación hay un empresario que persigue provecho, beneficios, ganancias o utilidades, lo que no ocurre en la cooperativa; ésta elimina el empresario y se propone prestar servicios. Fauquet denomina a las cooperativas empresas de servicios, por oposición a las empresas de beneficios..". "Empresa, es la unidad de la producción constituida sobre una base capitalista. La empresa es el tipo de economía lucrativa. La Empresa no es impersonal, pues el capital es solamente la base objetiva de la misma, se vivifica, por la personalidad del empresario".
Que "Deberán suprimirse las palabras "operación comercial o mercantil" y en cambio decir "operación económica". La palabra "comercialización" convendría sustituida por "colocación". El acto comercial siempre se realiza con ánimo de lucro".. "En vez de "consignación" debería decirse "entrega " y en vez de "comisión", "servicio".
Que ahora corresponde ver los que dispone nuestra legislación cooperativa, para ver si se adecuan sus términos a las precitadas recomendaciones terminológicas técnicas. Así tenemos:
a) La "cooperativa", cualquiera sea se especie o denominación: No es de carácter "comercial" sino esencialmente actúa sobre la base de la solidaridad individual y social, por naturaleza, tal como así lo conceptúa el preciado Artículo 3 in fine de la Ley N° 438/94, cuando afirma: "..es la asociación voluntaria de persona, que se asocian sobre la base del esfuerzo PROPIO (una diferencia) y la AYUDA MUTUA (otra diferencia) para organizar una empresa económica y SOCIAL, sin FINES DE LUCRO, con el propósito de satisfacer necesidades INDIVIDUALES Y COLECTIVAS".
b) La autogestión es la nota dominante (Artículo 4 inciso b) Ley citada).
c) No se distribuye "dividendos" o lucros, sino un "interés" limitado al capital aportado por los socios (Artículo 4 inciso c).
d) No se distribuyen dividendos sino "excedentes' y éstos están relacionado directamente a la proporción a la utilización y a la utilización de servicios (Artículo 4 inciso d).
e) Como es de carácter "social', tiene el deber legal de fomentar la educación cooperativa, mediante substracción de una porción del excedente, nota diferenciadora de las entidades comerciales (Artículo 4 inciso f), cumplimiento con el mandato constitucional previstos en el Artículo 113 de la Carta Magna, imponiendo a todos el deber de difundir "los principios del cooperativismo, como instrumento del desarrollo del desarrollo económico nacional, ...a través del sistema educativo".
Que en cambio, las sociedades comerciales pueden disponer libremente de sus beneficios sin ése deber de solidaridad social y el fomento respectivo.
Que resulta claro que la cooperativa funciona bajo el principio de "Puertas Abiertas" (libre ingreso y deserción del socio), antepone el factor humano al capital, el derecho a voto es en relación a la persona y no al capital aportado, el "interés" se limita al capital aportado por los socios y se pagará toda vez que la asamblea lo reconozca, lo cual no coincide respecto del reparto del dividendo, distribución no lucrativa del excedente y en proporción directa de la utilización de los servicios, o de acuerdo con la participación de los socios en los trabajos emprendidos en común, y por ende, dicho "excedente" no se puede distribuir en proporción directa del capital aportado, etc.., tal como así comenta la Ley N° 438/94 el autor nacional Dr. Nery Vera, en su obra "Manual de Consulta". "Régimen legales, tributario y contable de las cooperativas en el Paraguay", presentando como tesis doctoral en la Facultad de Ciencias Económicas, U.N.A., Enero 1999.
Que la entidad cooperativa, conforme la regulación jurídica contenida en la Ley N° 438/94 y al Artículo 113 de la Constitución de la República, funge como Entidad de bien público, si nos atenemos a lo dispuesto en el Artículo 14 numeral 2 incisos a) y b), a quienes se exige como condición para acceder a la exoneración impositiva allí prevista para el Impuesto a la Renta, los siguientes extremos: a) personalidad jurídica propia; b) no perseguir fines de lucro; y, c) no distribuir dividendos.
Que en efecto, está fuera de discusión que la actora, la COOPERATIVA DE PRODUCTORES DE LECHE LA HOLANDA LIMITADA es: 1.- persona jurídica; 2.- que no persigue fines de lucro, ni de modo directo ni indirecto, según los siguientes extremos: