Jurisprudencias

En la ciudad de Asunción, capital de la república del Paraguay, a los diez-10 días del mes de Noviembre del año un mil novecientos noventa nueve, estando presentes los Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Abogado Alberto Sebastián Grassi Fernández, Doctor Sindulfo Blanco y Abogado Vicente José Cárdenas Ibarrola, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, y bajo la presidencia del primero de los nombrados y por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo, deducido por el "BANCO DE ASUNCIÓN S.A.., CONTRA RESOLUCIÓN N° 41/97, DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN".

Previo estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal resolvió plantear y votar la siguiente:-

CUESTIÓN:

Esta ajustada a derecho el acto administrativo impugnado?.

Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado:

DOCTOR SINDULFO BLANCO, ABOGADO ALBERTO SEBASTIÁN GRASSI FERNÁNDEZ Y ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DOCTOR SINDULFO BLANCO, DIJO: Que, en fecha 15 de Diciembre de 1997, se presentó ante este Tribunal el Abogado Alfredo R. Fernández Schoeder, en representación del Banco de Asunción S.A., a promover demanda contencioso administrativa, contra Resolución dictada por el Consejo de Tributación. Funda la demanda en los siguientes términos: Que, en cumplimiento de las precisas instrucciones recibidas de mi poder vengo a promover acción contencioso- administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 41/97 dictada por el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA en la parte en que la misma deniega a mi representada la devolución de la suma de Gs. 364.394.306.- (GUARANÍES TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SEIS) y lo hago fundado en las consideraciones de hechos y de derechos que paso a exponer:

I. La devolución de esa cantidad de dinero fue peticionada como consecuencia de la comprobación de pago en exceso (por dicho importe) del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio de 1992, el primero de la vigencia de la Ley N° 125/91 y ese pago en exceso fue realizado precisamente, por lo confuso del aspecto reglamentario y la falta de interpretación clara de las normas de la referida ley a la suso dicha fecha. Comprobado el error, mi representada agotó todo el procedimiento en la Ley N° 125/91 para obtener el reconocimiento de es pago en exceso y su devolución , pretensión que ,a pesar de su legitimidad, fue desestimada al final por la Resolución ahora impugnada. No es preciso redundar que al impugnar tal resolución quedan igualmente impugnada toda las resoluciones antecedente en el mismo sentido II. No existe controversia respecto de los asientos contables ni de los pagos consecuentes realizado en concepto de impuestos a la renta por el ejercicio de 1992 y que mi representada califica de pago en exceso. Basta ver el documento que se identifica como D.G.G.C. N° 1705 del 1 de setiembre de 1997 que adjuntamos y en el que se consigna claramente que los asientos que calificamos de erróneo existen terminando por afirmarse en el mismo documento que la discusión originada por la reclamación de lo que fue pagado en exceso solo "proviene de la diferencia de criterios adaptada por el Banco de Asunción en la determinación de la Renta exenta y el cálculo de la proporcionalidad de los gestos indirectos afectado indistintamente a la obtención de rentas y exentas"( Sic Hoja N° 2 ). queda pues fuera de toda discusión la existencia efectiva de esos asientos contables así como el pago del impuesto a la Renta conforme a esos asientos III. LA DETERMINACIÓN DEL CONFLICTO: En los balances que están fuera de toda discusión mi representada determinó la base imposible, considerando como RENTA EXENTA la suma de Gs 3.179.929.914., compuesto por las sgt. partidas:

Intereses sobre depósitos en el Exterior Gs. 413.513.000

Intereses sobre Certf. Depós. de Ahorros Gs. 752.257.135

Intereses sobre 1 Letras de Regul. Monetaria Gs. 694.155.598

Intereses sobre Call Money Gs. 458.632.004

Intereses sobre descuentos de Financieras Gs. 131.147.589

Intereses sobre Encaje Legal Gs. 730.224.588

T O T A L E S Gs. 3.179.929.914

Para hallar los gastos no deducibles proporcionales a rentas exentas, mi representada aplicó el porcentaje que representan los ingresos no gravados respecto del total de ingresos al referido importe total con lo que obtuvo la suma de Gs. 1. 396.208.391 que se consideró erróneamente como gastos no deducible. De dicha manera equiparó y dio igual tratamiento a las "Rentas Exentas" que al de "Rentas no gravadas" de lo que se originó la diferencia cuya devolución fue reclamada a la autoridad tributaria porque evidentemente ese cálculo se sustentó sobre la base de una equivocada asimilación de las rentas exentas a las no gravadas. Persistiendo en el mismo error, la autoridad tributaria, en la resolución cuestionada se reafirma en el criterio de que los gastos directos correspondientes a las rentas gravadas, "no deducibles por el Artículo 9 de la Ley N° 125/91 es extensiva a las rentas exentas.

III. LAS RENTAS EXENTAS NO SON RENTAS NO GRAVADAS. La Ley N° 125/91 grava el Impuesto a la Renta un universo bien definido: "Las rentas provenientes de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal"; y posteriormente, por razones de política fiscal y económica, exime del pago del impuesto (Artículo 14 de la misma ley) a una serie de rentas y entidades. Es decir, considera una serie de rentas que están exentas del pago del impuesto. Por tanto, el criterio legal es el de que existen dos clases de rentas: LAS GRAVADAS Y LAS NO GRAVADAS y, DENTRO DE LAS GRAVADAS ESTÁN COMPRENDIDAS- como especie- LAS RENTAS EXENTAS. Es pues un grave error identificar a las rentas exentas no gravadas, origen de todo el conflicto, por ser de naturaleza y tratamiento legal absolutamente distintas. En otros términos mas claros podemos decir que RENTAS NO GRAVADAS son aquellas que no caen bajo el imperio de la ley tributaria porque ésta misma ley las descarta como hecho imponible: en tanto que RENTAS EXENTAS son aquellas que caen bajo el concepto del hecho imponible establecido en la ley impositiva. pero QUE POR ALGUNA RAZÓN DE POLÍTICA FISCAL. QUEDAN EXIMIDAS DEL PAGO DEL IMPUESTO. Cabe al respecto citar lo al respecto ilustra el "Diccionario de Derecho Público Administrativo, Constitucional, Legal" del Dr. Emilio Fernández Vázquez, cuando define la EXENCIÓN como "La situación jurídica en virtud de la cual el hecho o acto que resulta afecta por el tributo en forma abstracta se dispensa de pagarlo en virtud de una disposición especial.

Es que, a su respecto, se produce el hecho generador del tributo pero el legislador, por motivos relacionados con la capacidad económica del contribuyente o por consideraciones extrafiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria, o sea la dispensa del pago del tributo debido "(P. 305). El error cometido al confundirse "renta no gravada" con "renta exenta" es el mismo que resultaría de confundir, en el derecho penal común, la inexistencia de un delito con la existencia de una causa de justificación. En el primer caso la ley no tipifica el acto como ilícito en tanto que en el segundo, si, existe la tipificación, pero se le exime al responsable de pena alguna por existencia de alguna causa de justificación. No se trata de una cuestión meramente semántica sino que del error apuntado y sobre el que se sustenta el criterio de resolución impugnada, surgen consecuencias injusta para mi representada habida cuenta que al equiparar las rentas exentas con las no gravadas surge una diferencia en el cálculo del impuesto, diferencia que fue pagada por el ejercicio 1992 en exceso y a cuya devolución se resiste la autoridad tributaria por medio de la resolución impugnada.

IV. LA ILEGALIDAD DEL DECRETO N° 14. 002/92. La autoridad tributaria invoca como sustento de su negativa a la devolución de lo pagado en exceso, al Decreto N° 14.002/92, el cual, en su Artículo 28, 2 párrafo. incluye, equivocadamente, como no gravadas" a las "rentas exentas" con lo que la disposición del Artículo 9 inc. f) de la Ley N° 125/91 quedado ampliada también para las rentas exentas por medio de un simple decreto Nadie discute que dentro de las facultades de la Administración se encuentra la de interpretación de la ley (El Artículo 186 de la ley 125/91 así lo dispone, además de ser una facultad regular de todo órgano encargado de aplicación de la Ley), pero esa interpretación debe realizar sin ampliar ni modificar el alcance y el sentido de la ley. El mismo Artículo 186 citado en su parte final dice: "Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y a los reglamentos". Es decir, la Administración no puede, a través de un decreto, de menor jerarquía que la ley, modificar, ampliando el sentido o el ámbito de aplicación de la misma. El Decreto N° 14.002/92 incurre en ese error. Mi parte estima que tal Decreto, por legislar lo que la ley no lo hace, agrede el principio de prelación que consagra la Constitución

Nacional así como el de que solo pueda legislar el Poder Legislativo y no el Ejecutivo pues nadie estaba obligado sino por el que dispone la ley .Esto vicia de ilegalidad e inconstitucionalidad al Decreto N° 14.002/92 ,por lo que Excmo. Tribunal deberá soslayarlo aplicando solamente la norma superior que es la Ley N° 125/91 No es preciso que mi parte articule un ataque de inconstitucionalidad contra dicho decreto desde que ese Excmo. Tribunal de Cuentas, 1 Sala, esta obligado por el Artículo 15 inc. b) del Código. Procesal Civil a "fundar las resoluciones. en la Constitución y en las leyes, CONFORME A LA JERARQUÍA DE NORMAS VIGENTES. " De suerte que, la declaración de inconstitucionalidad sería necesaria en el decreto se interponen directamente entre el caso a juzgar y algunas normas o principios Constitucionales , pero como en el caso hay sobre el decreto una ley superior ( Ley N° 125/91 ) V.V.E.E. respetando el principio de prelación deben aplicar al ley, en primer lugar, de lo que naturalmente se produce el soslayamiento del decreto que contra dice a la citada ley. Ello, sin perjuicio del derecho de mi representación de recurrir en inconstitucionalidad en el caso de que el Excmo. Tribunal de Cuentas, 1Sala , juzgue procedente la aplicación del decreto aludido desplazando a la norma superior que es la ley. I.V. LA INCOHERENCIA DE LA AUTORIDAD TRIBUTARIA. La Autoridad Tributaria ya ha hecho un "mea culpa" admitiendo el error cometido en el Decreto N° 14.002/ 92 y dictó el Decreto N° 11.728/95 reconociendo que las "rentas exentas" no estaban confundidas ni asimiladas a las "rentas no gravadas" con lo que el criterio de su interpretación quedó ajustado estrictamente a la ley N° 125/91.

Pero insólitamente, a posteriori, por otro Decreto N° 14.002/92. Esto demuestra que la misma Autoridad tributaria carece de un criterio pacífico y uniforme sobre la interpretación de las normas que rigen la materia que discutimos (salvo que esté manipulándola con el propósito de ampliar o restringir el ámbito de aplicación de la ley a su voluntad ). De todos modos acredita una duda - que surge de las conveniencias de los sistemas de aplicación de la ley para el fisco es, sin embargo, una demostración palpable de la duda que invade a la misma autoridad tributaria. Suponiendo lo que negamos y que el caso se encuentre en el ámbito de la duda, aún así, debió y debe interpretarse lo que resulte más beneficioso para el contribuyente por ser la norma impositiva de aplicación restrictiva.

Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el tribunal dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativo, con costas. Que en fecha 15 de Abril de 1998, se presento ante este Tribunal el Abogado Fiscal Christian Solís Montanaro, en representación del Consejo de Tributación, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: Que vengo a contestar la Acción Contencioso Administrativa instaurada solicitando desde ya SU RECHAZO POR IMPROCEDENCIA basado en los siguientes hechos y derechos que paso a exponer, haciendo parte de este escrito a fin de evitar reproducciones innecesarias el texto integro de la Resolución C.T. N° 41/97 emanada del Consejo de Tributación y el Dictamen 1390 de fecha 1de OCTUBRE de 1997 y 1374 de fecha 25 de setiembre de 1997 del Dpto. de Asuntos Técnicos Jurídicos de la D.G.G.C., así como el resultado de la inspección conjunta realizadas por los Funcionarios Auditores de la S.S.E.T. y la División Impositiva de la Superintendencia de Bancos agregados a autos a fs. 41/43. La acción instaurada se alza contra la negativa de la Administración Tributaria a la devolución sobre un supuesto pago en exceso del impuesto a la Renta por el ejercicio 1992 solicitado por el BANCO DE ASUNCIÓN S.A., evidente contraposición a disposiciones que regulan la materia en los arts.1 al 25 y concordantes de la Ley 125/92, y el Decreto Reglamentario N° 14.002 "Por el que se reglamenta el impuesto a la impuesto a la Renta de las Renta de las actividades Comercial, Industriales y de Servicios creado por Ley 125/91", las Resoluciones emanadas de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (S.S.E.T.) Nos. 44/92, 49/92, 52/92, 160/92 y las demás disposiciones Tributarias aplicables.

La firma accionante BANCO DE ASUNCIÓN S.A. en su escrito de demanda realiza una breve exposición de los antecedentes administrativos y fundamenta su supuesto agravio en descabelladas interpretaciones de la Ley 125/91 y sus disposiciones reglamentarias intentando por la vía de la presentación de D.D.J.J. rectificativas acreditarse en concepto de pago en exceso del Impuesto a la Renta en el Rubro GASTOS PROPORCIONALES A RENTAS NO GRAVADAS. A la vista de V.V.E.E. está la manifiesta improcedencia de la Acción Instaurada por la firma BANCO DE ASUNCIÓN S.A. que contrariando el mínimo sentido común en primera instancia RECONOCE Y PAGA LA OBLIGACIÓN PRINCIPAL O IMPUESTO A LA RENTA para luego intentar obtener la devolución de la suma de guaraníes 564.586.642 correspondiente al ejercicio 1992 del citado impuesto alegando una supuesta diferencia de criterio de la Administración. En efecto, del análisis de autos, tenemos que la Administración Tributaria dentro de sus facultades legales procedió a solicitar la reverificación de los registros contables de la firma accionante conforme se puede apreciar fs. 39,Nota S.S.E.T. N° 20 de fecha 9 de enero de 1997, que diera origen a la Inspección conjunta realizada por los funcionarios de la S.S.E.T. y la División Impositiva de la Superintendencia de Bancos cuyo resultado se agregan a fs. 41/43 de los antecedentes administrativos. La posición de la parte accionante BANCO DE ASUNCIÓN S.A. resulta absolutamente desatinada dado que FUNDAMENTA SU AGRAVIO EN LOS DTOS. N° 11728/95 de fecha 11 de diciembre de 1995 y 15467/96 de fecha 13 de noviembre de 1996, MUY POSTERIORES AL EJERCICIO FISCAL 1992 en que se verificó EL SUPUESTO PAGO EN EXCESO DEL TRIBUTO. Que, los términos de la Acción resultan absolutamente falsos, de la alejados de la verdad, porque:

1) NO EXISTE COMPROBACIÓN ALGUNA DE NINGÚN PAGO EN EXCESO conforme al informe conjunto de fs. 41/43:

2) LOS ASIENTOS CONTABLES RECTIFICATIVOS FUERON RECHAZADOS por la inspección conjunta que a fs. 43 señala que nuevamente deben ser modificados a los efectos de quedar en el citado rubro como la declaración jurada original, en consecuencia los asientos contables modificados fueron impugnados por la inspección conjunta ;

3) La posición de la Administración Tributaria se halla determinada por el Artículo 9 de la ley 125/91 y su Decreto Reglamentario el 14.002/92. Artículo 28 que determina a los fines impositivos cuanto sigue : GASTOS NO DEDUCIBLES. No podrán deducirse los gastos y costos o la parte proporcional de los mismos, aplicados a actividades, bienes o derechos, cuyas rentas no estén gravadas por el impuestos. POR RENTAS NO GRAVADAS SE ENTIENDEN: LAS NO COMPRENDIDAS, LAS EXENTAS Y LAS DE FUENTE EXTRANJERA. La Administración queda facultada para establecer otros criterios que sean representativos de la actividad realizadas , a los efectos de efectuar este tipo de deducciones de carácter indirecto".

4) Reiteramos que el transcripto Artículo 28 del Decreto 14002/92 es el que determina la EQUIPARACIÓN A LOS EFECTOS IMPOSITIVOS, ES DECIR A LOS EFECTOS DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS, DETERMINA LA EQUIPARACIÓN DE LA RENTAS GRAVADAS, EXENTAS Y LAS NO GRAVADAS, POR LO TANTO NO HAY NINGÚN ERROR NI CONFUSIÓN POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN, LO QUE SI EXISTE ES LA APLICACIÓN DE UN CRITERIO DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DENTRO DE SUS FACULTADES LEGALES ESTABLECIDAS EN LA LEY 125/91

5) ES ABSOLUTAMENTE FALSO QUE SE LEGISLE A TRAVÉS DEL DECRETO 14002/92, lo que la administración dispuso a través del mencionado Decreto, EN CONCORDANCIA CON LAS DISPOSICIONES DEL ART. 9 INC. F) DE LA LEY 125/91, EL MISMO TRATAMIENTO PARA LAS RENTAS EXENTAS Y LAS NO GRAVADAS CON RESPECTO A LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS. En consecuencia NO SE VIOLA NINGÚN PRINCIPIO CONSTITUCIONAL, muy por el contrario se establece mecanismo igualitarios a los efectos de determinar las proporción que afecten una u otra renta

6) ES TEXTO DEL DECRETO 14002/92 es el único vigente al tiempo de verificarse el hecho imponible que hoy se pretende modificar, y en concordancia con la letra y el espíritu de la Ley, fue dictado el Decreto 15467/96, si bien también es concordante NO PUEDE SER INVOCADO POR SER MUY POSTERIOR A LOS HECHOS PUESTOS A CONSIDERACIÓN DE V.V.E.E. Del análisis de las normas citadas, del completo y ajustado a derecho informe de la Auditoria Conjunta realizado tenemos QUE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN DE AJUSTAN A LAS DISPOSICIONES PERTINENTES EN LA MATERIA Y AMERITAN EL RECHAZO DE LA ACCIÓN INSTAURADA. LA CONSTITUCIONALIDAD DE LAS NORMAS APLICADAS POR LA ADMINISTRACIÓN: Los accionantes atacan de ilegales los Actos y Resoluciones Administrativas, cuando ellas están enmarcadas dentro de las disposiciones Constitucional legales que regulan la materia expresamente señaladas en la Ley125/91, entre las que citamos:

DE LA CREACIÓN DE TRIBUTOS: ART.179: "Todo Tributo, cualquiera sea su naturaleza y denominación será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. ES TAMBIÉN PRIVATIVO DE LA LEY DETERMINA LA MATERIA IMPONIBLE, LOS SUJETOS OBLIGADOS Y EL CARÁCTER DEL SISTEMA TRIBUTARIO". DE LOS TRIBUTOS: ART. 44: "Nadie estará obligado al pago de Tributos ni a la presentación de servicios personales que NO HAYAN SIDO ESTABLECIDO POR LA LEY. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas". DE LOS RECURSOS DEL ESTADO: ART. 178: "PARA EL CUMPLIMIENTO DE SUS FINES, EL ESTADO ESTABLECE IMPUESTOS, TASAS, CONTRIBUCIONES Y DEMÁS RECURSOS; EXPLOTA POR SI, O POR MEDIO DE SUS CONCESIONARIOS LOS BIENES DE SU DOMINIO PRIVADO, SOBRE LOS CUALES DETERMINA REGALÍAS, "ROYALTIES", COMPENSACIONES U OTROS DERECHOS, EN CONDICIONES JUSTAS Y CONVENIENTES PARA LOS INTERESES NACIONALES; ORGANIZA LA EXPLOTACIÓN DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS Y PERCIBE EL CANON DE LOS DERECHOS QUE SE ESTATUYAN; CONTRAE EMPRÉSTITOS INTERNOS O INTERNACIONALES DESTINADOS A LAS PROGRAMAS NACIONALES DE DESARROLLO; REGULA EL SISTEMA FINANCIERO DEL PAÍS Y ORGANIZA, FIJA Y COMPONE EL SISTEMA MONETARIO". DE LA IGUALDAD DEL TRIBUTO: ART. 181: "LA IGUALDAD ES LA BASE DEL TRIBUTO. NINGÚN IMPUESTO TENDRÁ CARÁCTER CONFISCATORIO. SU CREACIÓN Y VIGENCIA ATENDERÁN A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS HABITANTES Y A LAS CONDICIONES GENERALES DEL PAÍS".

Que a las disposiciones enunciadas, a los claros y contundentes argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria, las que se hallan totalmente circunscriptas a la Ley 125/91 tenemos que LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN SE HALLAN ENMARCADOS DENTRO DE LA LEY 125/91 y LA CONSTITUCIÓN NACIONAL. Termina solicitando que previo los tramites de estilo el Tribunal dicte Sentencia, rechazando la presente demanda, con costas. Que, a fs. 127 d actos, consta el A.I. N°. 321, de fecha 29 d Abril de 1998, donde el Tribunal de Cuentas Primera Sala, declaró su competencia para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar, RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley .

Que a fs. 132 vlto. de autos, consta el Informe del Actuario de fecha 21 de Agosto de 1998, donde el Tribunal llamó AUTOS PARA SENTENCIA. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DOCTOR SINDULFO, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, se presenta la parte actora, BANCO ASUNCIÓN S.A., deduciendo demanda contencioso administrativa a fin de obtener la restitución del importe de Gs. 364.394.306(Trescientos sesenta y cuatro millones trescientos noventa y cuatro mil trescientos seis). que sostiene haber abonado en exceso, indebidamente, en concepto de Impuesto a la Renta en el ejercicio fiscal correspondiente al año 1992. El pago que se califica de indebido radicaría en que el Banco demandante, en los balances del citado ejercicio, declaró a la autoridad tributaria la suma de Gs. 1.396.208.391 como GASTO NO DEDUCIBLE del total de ingresos que constituyen "rentas exentas y "rentas no gravadas", equiparando de ese modo a ambos tipos de rentas, lo cual- a criterio de la demanda-- constituyó un error, motivó el pago indebido y es causal de la demanda de repetición de lo pagado en exceso. El Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, por la Resolución que está siendo impugnada por esta demanda (N° 41/97, fs.11) desestimó esa pretensión del Banco de Asunción S.A. por considerarla improcedente, confirmando con ello la Nota Resolución D.G.G.C.1892 del 2.X.97 dictada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes.

Que, se ha presentado en representación de los interese fiscales, el Abog. Christian Solís Montanaro, contestando la demanda, manifestando en esta instancia oposición a la pretensión del Banco de Asunción, fundado substancialmente sobre los siguientes hechos: a) No existe comprobación alguna de ningún pago en exceso, conforme al Informe de fs. 41/43; b) Los asientos contables rectificativos fueron rechazados por la inspección conjunta que a fs. 43 señala que nuevamente tiene que ser modificados a los efectos de quedar en el citado rubro como la declaración jurada original, en consecuencia los asientos contables modificados fueron impugnados por la inspección conjunta; c) La posición de la Administración Tributaria se halla determinada por el Art. 9 de la Ley 125/91 y su decreto reglamentario N° 14.002/92, Artículo 28 que determina a los fines impositivos cuantos sigue: "GASTOS NO DEDUCIBLES. NO PODRÁN DEDUCIRSE LOS GASTOS Y COSTOS O LA PARTE PROFESIONAL DE LOS MISMOS, APLICADOS A ACTIVIDADES BIENES O DERECHOS, CUYAS RENTAS NO ESTÉN GRAVADAS POR EL IMPUESTO. POR RENTAS NO GRAVADAS SE ENTIENDEN LAS NO COMPRENDIDAS, LAS EXENTAS Y LAS DE FUENTE EXTRANJERA. La Administración queda facultada para establecer otros criterios que sean representativos de la actividad realizada, a los efectos de efectuar ese tipo de deducciones de carácter indirecto"( subrayo lo importante); d) Reiteramos que el transcripto Artículo 28 del Decreto N° 14.002/92 es el que determina la equiparación (subrayo) a los efectos impositivos, es decir A LOS EFECTOS DE DEDUCIBILIDAD DE GASTOS (subrayo), determina la equiparación (subrayo) de las rentas gravadas, exentas y las no gravadas; e) Es absolutamente falso que se legisle a través del Decreto 14.002/92, lo que la Administración dispuso a través del mencionado Decreto, en concordancia con las disposiciones del Artículo 9 inc. f) de la Ley 125/91. En consecuencia, no se viola ningún principio constitucional; f) El texto del Decreto 14.002/92 es el único vigente al tiempo de verificarse el Hecho Imponible".

Tal la síntesis de las posiciones litigiosas, y para una ordenada exposición y análisis de las cuestiones, seguimos el derrotero empleado por la parte demandada, infiriéndose finalmente:

I. El pago del impuesto a la renta por parte del Banco de Asunción S.A. y el balance correspondiente al ejercicio 1992, se encuentran agregados a fs. 38, 39 y 40 de autos. En el citado balance (fs.39) constan los rubros declarados que la actora considera hechos indebidamente.

II. Los asientos contables del Banco de Asunción S.A. fueron cuestionados por la inspección conjunta, cuyas conclusiones se hallan a fs. 43 y sgtes., respecto de todo lo cual, la cuestión litigiosa, en respecto del principio de congruencia, queda delimitada a la determinación sobre la corrección o legalidad de los asientos referidos a los gastos deducibles que corresponden a las "rentas exentas ", de suerte que al juzgarse esa cuestión en la presente litis, permitirá determinar si los asientos consecuentes son o no correctos.

III. Para la determinación de la procedencia o improcedencia de la pretensión de repetición de lo pagado indebidamente por el Banco de Asunción S.A. y que constituye el objeto de la demanda, debe previa y necesariamente precisarse si lo declarado en concepto de "Gastos no deducibles" para la producción de rentas exentas, ha sido o no realizada en forma correcta en el Balance del Banco de Asunción S.A. correspondiente al ejercicio de 1992 y que ha servido de base para el cálculo del impuesto a la renta. Al respecto cabe señalar que la legislación fiscal (Ley 125/91 ) en los artículos 7 y 8 permiten determinar las rentas gravadas en tanto que en su Artículo 14 determina las rentas exentas.

Por otro lado, tiene establecido los gastos de deducibles (Artículo 8 y 9 ). La pregunta del caso es, LOS GASTOS PARA LA PRODUCCIÓN Y MANTENIMIENTO DE LAS RENTAS EXENTAS, SON O NO DEDUCIBLES. La Ley 125/91 establece en su Artículo 9 los gastos deducibles, y cita entre ellos, en el inciso f) Los gastos DIRECTOS correspondientes a la obtención de RENTAS NO GRAVADAS". Debe entenderse que tampoco son deducibles. LOS GASTOS DIRECTOS respecto de las RENTAS EXENTAS. El texto legal citado solo hace referencia a "rentas no gravadas", sin mencionar a las exentas. Luego. una interpretación textual de esa disposición legal, prima facie, indica que la no deducibilidad solo rige para las RENTAS NO GRAVADAS que, obviamente, no son equivalentes a las RENTAS EXENTAS, porque aquellas son las rentas que están al margen de la imposición legal, en tanto que las exentas son rentas, que si bien por su naturaleza caen en el género de las gravadas, son- por razones de política fiscal- exoneradas o perdonadas del pago del tributo en virtud de una disposición legal, En materia tributaria no cabe la interpretación extensiva como consecuencia del principio de LEGALIDAD DEL TRIBUTO, que tiene jerarquía constitucional.

Por tanto, el Artículo 9 de la ley 125/91 establece únicamente la "no deducibilidad" para los gastos de producción de las rentas "no gravadas", ese criterio no puede hacerse extensivo a las " exentas ", dándose así una interpretación extensiva de la norma tributaria, no permitida en nuestro sistema jurídico. La autoridad tributaria sostiene que esa extensión normativa fue hecha legalmente, en uso de facultades reglamentarias, por el Poder Ejecutivo, merced al Decreto N° 14.002/92, que en su Artículo 28 equiparó a las rentas no gravadas con las exentas. Este decreto no puede tener la virtualidad de ampliar el sentido o el ámbito de aplicación de la ley. La facultad reglamentaria debe ser ejercida sin introducción de variantes no previstas en la ley. Un fallo dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación de la República Argentina, referido a un caso semejante, es muy expresivo: "No cabe admitir que por vía de la reglamentación se introduzcan variantes en la norma legal que importen modificarla, pues ello resulta contrario a la cláusula constitucional que manda ejerce esta última potestad cuidando no alterar el espíritu de las leyes." (Compendio de Jurisprudencia Tributaria, Eduardo A. Marsala, ED Númesis, Bs. As., pág. 49, N° 1.13, 1994).

IV. En síntesis, la controversia se produce con motivo de dos posiciones antagónicas: a) La del demandante o contribuyente, que sostiene que la ley tributaria es taxativa y requiere ser aplicada con precisión, conforme con la expresión literal de la misma, mediante una prudente y razonable interpretación de su sentido y alcance : b) La del demandado, que atribuye al Poder Ejecutivo la potestad de hacer extensivo el campo de aplicación de la ley tributaria por vía de interpretación, trasegada en el expresado Artículo 28 del Decreto N° 14.002/92.

En el considerado de la Res. N° 41/97 del Consejo de Tributación (fs.109) así como en su antecedente, el Dictamen N° 1390/97 del 01 de octubre de 1997 del Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos (fs.97 y 98), se señala que "si estas disposiciones- se refiere al Decreto 14.002/92 Artículo 28 segundo párrafo- según la consideración del contribuyente no se ajustan a derecho, no es la omisión de su cumplimiento la vía adecuada para su impugnación, sino de los medios jurisdiccionales correspondientes".

Cabe señalar en este aspecto que el contribuyente ha cumplido la obligación que, en principio, consentía porque la consideraba ajustada a derecho y lo que a través de esta acción jurisdiccional pretende es el reconocimiento de la Administración como pago en exceso, o sea la repetición por vía de la rectificativa de la autoliquidación originalmente presentada, partiendo del adagio Nawiasky "El contribuyente debe abonar el tributo porque realmente debe y porque la Administración lo quiera", que es la razón por la cual la ley 125/91 instituyó todo un procedimiento de repetición de lo pagado, para el supuesto de haberse efectuado indebidamente o en exceso o sin causa jurídica valedera.

V. Recapitulando el caso, tenemos: La Ley 125/91, artículo 9 dispone: "CONCEPTOS NO DEDUCIBLES. No se podrán deducir: GASTOS DIRECTOS CORRESPONDIENTES A LA OBTENCIÓN DE RENTAS NO GRAVADAS. Los GASTOS INDIRECTOS SERÁN DEDUCIBLES PROPORCIONALMENTE. en la forma y condiciones que establezca la administración." De la construcción gramatical del texto de dicho inciso, la segunda oración, la que está a continuación del punto seguido, no tiene sentido aislado de la primera, que se refiere a RENTAS NO GRAVADAS, de ahí que sin lugar a dudas, conforme al contexto de la materia legislada, la segunda oración se refiere a los gastos indirecto correspondiente a RENTAS NO GRAVADAS. Esto implica que la Administración es plenamente hábil para establecer la forma y condiciones de deducción de los GASTOS INDIRECTOS relativos a RENTAS NO GRAVADAS.

En cuanto a la autoridad administrativa facultada a establecer la forma y condiciones de la deducción la ley designa a la Administración, que según el Artículo 252 de la ley se refiere a la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DE Ministerio de Hacienda. Sin embargo, no obstante esta atribución legal asignádale expresamente a la mencionada Repartición Estatal, el Poder Ejecutivo dicta el Decreto N° 14.002/92 de fecha 23 de junio de 1992, cuyo Artículo 28 define el alcance de la expresión "RENTAS NO GRAVADAS" en los siguientes términos: "POR RENTAS NO GRAVADAS SE ENTIENDEN: Las no comprendidas, LAS EXENTAS y las de fuentes extranjera". Por su parte, la S.S.E.T. dicta la Resolución N° 52 fechada 24.06.92, POR LA CUAL SE REGLAMENTAN DIVERSOS ASPECTOS VINCULADOS CON LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA, cuyo Artículo 13 textualmente reza : "GASTOS INDIRECTOS. Los gastos indirectos afectados indistintamente a la obtención de RENTAS GRAVADAS Y NO GRAVADAS. se deducirán en la misma proporción en que se encuentre el monto de las operaciones GRAVADAS con el monto total de las misma". En el "Visto" de la Resolución N° 52/92 se menciona el Artículo 1 de la ley 125/91 que establece el Impuesto a la Renta y el Decreto N° 14.002/92, que lo reglamenta, de lo que cabe deducir que en la práctica la S.S.E.T., en vez de reglamentar la ley 125/91, específicamente el Artículo 9 inc. f), como la Ley lo indica, reglamentó el Decreto reglamentario N° 14.002/92 Artículo 28 último párrafo que dice: "La Administración queda facultada para establecer otros criterios que sean representativos de la actividad realizada, a los efectos de efectuar este tipo de deducciones de carácter indirecto".

De este razonamiento se desprende que cuando la S.S.E.T. hace referencia a RENTAS GRAVADAS y NO GRAVADAS (Res. 52/92, Artículo 13) lo está haciendo, dentro del alcance de la definición dada por el Decreto N° 14.002/92, Artículo 28. Bajo esta hipótesis, se llega a la conclusión de que el órgano reglamentario la S.S.E.T. acata y/o hace suya la conceptualización del alcance de la expresión "RENTAS NO Gravadas" en el sentido d que la misma abarca también a las RENTAS EXENTAS. Dándole validez a dichos actos administrativos, por el principio de prelación de las normas, admitamos que el Poder Ejecutivo, en su carácter de Administrador General del País (C.N. Artículo 238) se anticipó o le sustituyó a la Administración Tributaria , imponiendo a ésta la referida definición con respecto a las RENTAS NO GRAVADAS. En otras palabras, tanto el Decreto del P.E. N° 14.002/92 como la Resolución de la S.S.E.T. N° 52/92, en su aspecto formal, no merecen reparos.

En adelante corresponde analizar el aspecto de fondo, es decir centrar la atención sobre la legalidad de la norma que extiende, o restringe, mediante interpretación, el contenido de una ley tributaria, más allá de lo que resulta de su expresión literal. Es menester, entonces, recurrir al texto de la ley 125/91 para entender el significado de RENTAS GRAVADAS. El Artículo 1 se refiere a las RENTAS DE FUENTES PARAGUAYA, de lo que se desprende que las RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA son rentas NO GRAVADAS; el Artículo 2 excluye del ámbito de la tributación del impuesto a la renta los servicios de carácter personal, es decir las rentas obtenidas por la presentación de servicios personales dependientes, o independientes, también están excluidas del tributo y por tanto, son rentas no gravadas; el Artículo 5 de la ley complementa al Artículo 1 definiendo que "se consideran de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República. "En otros términos, si el origen de la renta no reúne el requisito de territorialidad de la fuente salvo las actividades expresamente señaladas por el Artículo 5, pues simplemente se tratan de rentas no gravadas.

Por contrario sensu, todas las demás rentas están en el género de rentas gravadas. EL NO GRAVADO" implica la exclusión del objeto por no entrar en los presupuestos del gravamen o dicho de otra forma, porque NO ESTA ALCANZADO por la obligación de dar o de tributar, no por una dispensa, sino porque en su esencia la ley no lo incorpora como fuente del recurso, Recurso Estatal. Sin embargo, la "EXENCIÓN"( Liberación, franquicia, exoneración, etc.) es una liberalidad de la ley consistente en una dispensa o perdón de lo que debe ser imponible, de conformidad con el objeto del gravamen. La diferencia conceptual señalada puede dar lugar a la aplicación de reglas propias diferenciadas respectivamente. Se podría suponer que los Legisladores que redactaron y sancionaron la ley 125/91 no percibieron la diferencia conceptual existente entre una renta no gravada y un renta exenta, y que la usaron indebidamente como sinónimos. Esta suposición queda desvirtuada por la redacción del Artículo 7.Inc. i) del que se desprende que los legisladores distinguían esos conceptos al usar la conjunción disyuntiva "o": "Rentas no gravadas o exentas ". Conste que si la confusión se hubiese producido, el acto de reparación no corresponde a la Administración sino al propio órgano estatal competente con poder tributario exclusivo en materia d tributos. En efecto, l C.N. Artículo 179 establece: "Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido EXCLUSIVAMENTE por la ley." La disposición constitucional transcriptas precedentemente significa, tal como reza el aforismo latino "Nullum tributum sine lege praevia", que es nulo el tributo sin una ley que lo establezca.

Este es un principio sobre el cual descansa nuestro sistema tributario en general, como garantía de los sujetos de la obligación y en especial la del contribuyente , de tal forma que no se imponga la voluntad del más fuerte de la relación sino del señorío de la voluntad de la ley. Por otra parte, el referido articulo constitucional declara taxativamente "Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del Sistema Tributario Siendo la determinación de la materia imponible, privativa de la ley, la misma no puede ser delegada a la voluntad de otro poder y , consecuentemente, disposiciones emanadas de poderes extraños al Poder legislativo carecen de valor, de lo que se desprende que si un Decreto, un reglamento o una ordenanza lo estableciera, seria inconstitucional.

VI. Volviendo al caso en análisis, percibimos que si la reglamentación no hubiese extendido el sentido que abarca la expresión "RENTAS NO GRAVADAS", la materia imponible del ejercicio 1992 habría resultado, de considerar como dividiendo solamente las RENTAS NO GRAVADAS, los intereses sobre depósitos en el exterior Gs. 413.513.000.- y como divisor el ingreso total Gs. 39.498.039 534 que arroja un cociente de 1,04692031%. Multiplicando este coeficiente por los intereses pagados a los inversionistas que constituye el gasto relacionado indistintamente con los ingresos gravados y no gravados: Gs. 17.342.361,534, el GASTO NO DEDUCIBLE, o lo que es lo mismo, la materia imponible resultante, hubiese sido en el aludido sentido Gs. 181.560.706; pero, que ocurrió. En principio el contribuyente acto la interpretación dada por el Decreto N° 14.002/92. Artículo 28, el cual pone en plano de igualdad las RENTAS NO GRAVADAS Y LAS EXENTAS, considerando como dividendo la sumatoria de los ingresos no gravados y los exentos Gs. 3.179.929.914 que representa el 8,050855058% del gasto de intereses pagados a ahorristas.

De la multiplicación de este coeficiente por los intereses pagados resultó el gasto no deducible declarado originalmente, que asciende a Gs. 1.396.208,391. Así se demuestra claramente que aplica el texto de la ley tal cual está escrito, o sea efectuando el prorrateo sólo sobre las RENTAS NO GRAVADAS, el gasto no deducible es de Gs. 181.560.706, en tanto que a través de la discrecionalidad de la Administración , que hace extensivos el alcance de la expresión "no gravado", incorporando también a las "rentas exentas" como si fuesen "no gravadas", el gasto no deducible asciende a Gs. 1.396.208.391. De la contratación de la primera cifra con la segunda se llega a la clara conclusión de que el Poder Administrador llámese Poder Ejecutivo o S.S.E.T. varió o pretende variar la "materia imponible", invadiendo la potestad constitucional reservada exclusivamente al Poder Legislativo. En otro términos, el Poder Ejecutivo no se limitó a reglamentar la disposición legal , sino la amplió extendiendo su aplicación a una materia imponible no deseada, según el texto legal, es decir, ejercitó por fuera del Poder Reglado y por consecuencia incurrió en una extralimitación de sus facultades legales El Poder Fiscal no es una relación de fuerza ni tampoco una relación de PODER DISCRECIONAL ARBITRARIO , sino una relación de derecho. Bien dice el reconocido tributarista DINO JARACH El Poder Fiscal es una expresión o manifestación de poder de imperio del Estado, pero en el Estado Constitucional moderno dicho poder está sujeto al ordenamiento jurídico. En otras palabras, la fuerzas estatal no actúa libremente, sino dentro del ámbito y los limites del derecho positivo"(Curso de Derecho Tributario, Buenos Aires, 1980, pag. 25).

VII. Que, el Artículo 9 de la Ley 879 en concordancia con el Artículo 15 inc. b) del C.P.C y el Artículo 256 2 párrafo de la Constitución Nacional, impone a los juzgadores normativa que respetar en el juzgamiento de los caso. Consecuentemente, ante dos normas de distinta jerarquía, una Ley y un Decreto, debe prevalecer el texto de la Ley y en consecuencia, atendiendo a la interpretación antes expuesta, debe primar el criterio del Artículo 9 de la Ley 125/92 sobre cualquier otra disposición de menor jerarquía normativa (el Decreto N° 14.002/92) y en su consecuencia, deben considerarse como deducibles los gastos producidos para GENERAR LAS RENTAS EXENTAS , por inexistencia de una legal que explícitamente disponga lo contrario.

VIII. Que , de lo expuesto se concluye que, efectivamente el Banco de Asunción S.A incurrió en su error al incluir en el balance del ejercicio 1992 como "GASTOS NO DEDUCIBLES" los gastado para producir rentas exentas, lo que origina el pago en exceso del impuesto a la renta en la suma cuya restitución demanda al Fisco. El derecho de restitución de lo recibido en pago indebidamente está consagrado en el Artículo 217 y siguientes de la 125/92, y en especial el Artículo 222 último párrafo de dicha norma , Artículo 1817 y sgts. del Código Civil , de suerte que quien se ha enriquecido indebidamente con un pago indebido, está obligado a la restitución pertinente. En el presente caso, la Sub Secretaria de Estado de Tributación, debe devolver al Banco de Asunción S.A. la suma reclamada en autos, con imposición de costas en el orden causado, por tratarse de un caso atípico relativo a interpretación de normas legales tributarias.

Es un voto. A SU TURNO, EL ABOGADO ALBERTO SEBASTIÁN GRASSI FERNÁNDEZ, Y EL ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, manifiestan que se adhieren al voto. DOCTOR SINDULFO BLANCO, por su mismo fundamentos. Con lo que se dio por terminada el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue :

SENTENCIA:

Asunción, 10 de Noviembre de 1999.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

POR TANTO. EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA.

R E S U E L V E:

1.-) HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, deducida por el "BANCO DE ASUNCIÓN S. A. CONTRA RESOLUCIÓN N° 41/97, DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN ", con los alcances previstos en el exordio de la presente Resolución.

2.-) REVOCAR LA RESOLUCIÓN N° 41/97, DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN.

3.-) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.

4.-) NOTIFÍQUESE, regístrese, y remítase copias a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

(Jurisprudencia 150/03) Juristrudencia 30/11 Jurisprudencia 47/11

[Artículo 44. Ley 125]

FIRMADO: SINDULFO BLANCO

ALBERTO S. GRASSI F.

VICENTE JOSÉ CÁRDENAS

Ante mí : MIGUEL A. COLMAN A. Secretario

Jurisprudencia 270/12

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