Jurisprudencias

JUICIO: “AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN S.A. C/ RES. N° 58 DE FECHA 17 DE AGOSTO DE 2015 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (S.E.T.)".

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 294/16

Confirmada por Acuerdo y Sentencia Nº 468/19

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días del mes de Agosto de dos mil diez y seis, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Arsenio Coronel Benítez, la Sra. Miembro María Celeste Jara Talavera y Ramón Rolando Ojeda,  bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN S.A. C/ RES. N° 58 DE FECHA 17 DE AGOSTO DE 2015 Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (S.E.T.)".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA Y RAMÓN ROLANDO OJEDA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, ABOG. ARSENIO CORONEL BENITEZ, DIJO: Que en fecha 11 de Septiembre del 2015, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abogado Julio César Giménez, en representación de la AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN S.A., a plantear demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 43 de fecha 02 de Marzo de 2011 y Resolución N° 58 de fecha 17 de Agosto de 2015 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que siguiendo precisas instrucciones de mi mandante, por el presente escrito vengo a promover Demanda Contencioso Administrativa contra la RESOLUCION PARTICULAR N° 58 de fecha 17 de agosto de 2015 (PRUEBA A), de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, dictada en relación al Recurso de Reconsideración de fecha 21 de febrero de 2012 interpuesta contra la RESOLUCION PARTICULAR N° 43 de fecha 02 de marzo de 2011, cuya conclusión se considera no hacer lugar al RECURSO interpuesto contra la misma, por la cual se dispone confirmar un monto de Gs. 520.000.000.- (Guaraníes quinientos veinte millones), en concepto de multas aplicadas por supuesta defraudación correspondiente al Periodo Fiscal Mayo/2003 – Agosto/2003 y Julio/2004 para el IMPUESTO AL VALOR AGREGADO; y Periodo Fiscal 2003 y 2004 para el IRACIS.DEL FUNDAMENTO DE LA DEMANDA.

Que, por medio de las instrumentales que se acompañan, así como de las pruebas que se ofrecerán a continuación, podrán apreciar VV.EE. que se ha agotado la Instancia Administrativa en la sede pertinente, cual es la Subsecretaría de Estado de Tributación, por lo que se encuentra expedita la vía para litigar con pleno derecho ante el Excelentísimo Tribunal de Cuentas, cumpliendo los requisitos legales; además, es oportuno señalar que lo hacemos en tiempo y forma, de conformidad a la LEY Nº 4.046/10 QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" y LEY Nº 5.456/15 QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 2° DE LA LEY N° 4046/10 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que deroga el art. 1 de la Ley N° 2421/04 que modifica el artículo 237 de la Ley N° 125/91. DE LOS HECHOS.       

Que, la Administración Tributaria ha dispuesto una fiscalización puntual a la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. (AGPAR S.A.) con RUC N° 80002904-6, con anterior RUC APRA718360Ñ, por los servicios realizados específicamente por la empresa ISAT S.A. con RUC N° ISAA9559002, correspondiente a los periodos fiscales comprendidos entre ENERO/2000 y OCTUBRE/2005, conforme a la NOTA SET N° 305 de fecha 24 de marzo de 2006 (PRUEBA B), no notificado por cedula en debida forma, por tanto desconocido del contenido del mismo circunstancia ésta expresamente manifestada en el escrito de descargo a nuestra tal como obra en el expediente sumarial.

Que, en fecha 06 de abril de 2006 por NOTA SET N° 497 (PRUEBA C) se solicita al contribuyente documentos respaldatorios en un plazo de 24 horas, sin especificar si corresponde a comprobantes de AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. o PROVEEDOR y CLIENTE especifico, solo menciona la NOTA SET N° 305 de fecha 24 de marzo de 2006, omitido notificar por cedula por parte de la Administración Tributaria en debida forma.

Que, se deja constancia por NOTA de fecha 10 de abril de 2006 (PRUEBA D) según MESA DE ENTRADA N° 1312 de la irregular actuación en la tramitación de la fiscalización puntual iniciada y no notificada en debida forma, en contra del PRINCIPIO DE LEGALIDAD y PRINCIPIO DEL DERECHO A LA DEFENSA. Que, en fecha 25 de mayo de 2006 por ACTA FINAL (PRUEBA E) se concluye con una supuesta infracción por rectificativa realizadas con posterioridad a una ORDEN de fiscalización puntual emitida pero no notificada por cedula, alegando una supuesta notificación tacita o ficticia, imponiendo una multa por supuesta defraudación del IVA e IRACIS por un valor total de Gs. 520.000.000.- (Guaraníes quinientos veinte millones).

Que, por NOTA de fecha 19 de mayo de 2006 (PRUEBA F) se pone a conocimiento del Sr. ANDREAS NEUFELD TOEWS ,  Viceministro de Tributación, de las supuestas sanciones por defraudación según MESA DE ENTRADA N° 258 de fecha 22 de enero de 2007, después de 248 días de su emisión en forma extemporánea.

Que, a casi 22 meses de emitido el ACTA FINAL de fecha 25/05/2006, es notificado al contribuyente por NOTA CGD/SET/N° 614 de fecha 14 de marzo de 2008 (PRUEBA G) de los Ajustes de Débitos en Cta. Cte. por multas de supuesta defraudación. Que, ante la irregular situación, el contribuyente contesta la notificación por EXPEDIENTE 20083008074 de fecha 08 de abril de 2008 (PRUEBA H) en los términos del escrito y con los fundamentos esgrimidos conforme a la norma tributaria vigente. Que a esto hay que agregar que la actuación de la SET fue notoriamente extemporánea, por no cumplir con lo prescripto en los Arts. 212, Num. 3) y 225, Num.3) de la Ley 125/91.

Que, ante la oposición realizada por AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. por la ilegalidad manifiesta de las multas calculadas, la Administración Tributaria por NOTA CGD/SET/N° 1788 de fecha 11 de junio de 2008 (PRUEBA I) recomienda instruir sumario administrativo. Que, por CEDULA DE NOTIFICACION de fecha 03 de julio de 2008 (PRUEBA J) se comunica la instrucción del sumario respectivo en los autos caratulados: “DPTO. INVESTIGACION TRIBUTARIA S/ INFORME C/ AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. EXPEDIENTES N°: 258/07D, 20083008074”.

Que, por CEDULA DE NOTIFICACION de fecha 27 de agosto de 2008 (PRUEBA K) se llama autos para resolver dentro del sumario dispuesto. Que, a más de 30 MESES del llamado a autos para resolver en el SUMARIO INSTRUIDO al contribuyente, en FORMA EXTEMPORANEA, se emite la RESOLUCION R.P. N° 43 de fecha 02 de marzo de 2011 (PRUEBA L) que resuelve HACER lugar al informe denuncia y DETERMINA el ajuste fiscal complementario en concepto de MULTAS del 100% sobre el tributo defraudado según la Administración Tributaria. Que, en tiempo oportuno y debida forma se presenta el RECURSO DE RECONSIDERACION en fecha 25 de marzo de 2011 (PRUEBA M) por EXPEDIENTE N° 20113008446 contra la RESOLUCION R.P. N° 43 de fecha 02 de marzo de 2011.

Que, a casi 1 AÑO de la presentación del Recurso interpuesto, se presenta una NOTA de memoria de antecedentes a modo de urgimiento en fecha 21 de febrero de 2012 (PRUEBA N) por EXPEDIENTE N° 20123006748.

Que, ante los inconvenientes provocados por el debitamiento de las multas por supuestas infracciones tributarias y el correspondiente bloqueo para la solicitud del timbrado para los comprobantes de la entidad, se presenta NOTA de fecha 08 de agosto de 2013 (PRUEBA O) por EXPEDIENTE N° 20133022167 solicitando la depuración del estado de cuentas del contribuyente por considerar que el acto administrativo recurrido no está firme ni ejecutoriada.

Que, luego se presenta NOTA conforme al EXPEDIENTE N° 20133023830 de fecha 26 de agosto de 2013 (PRUEBA P) planteando el PRIMER urgimiento de la resolución de la depuración del estado de cuentas para la generación del timbrado de comprobantes. Que, ante la inercia de la Administración Tributaria, se presenta el SEGUNDO urgimiento por NOTA en el EXPEDIENTE N° 20133023831 de fecha 26 de agosto de 2013 (PRUEBA Q).

Que, ante la urgencia por el desabastecimiento de los comprobantes tributarios necesarios para que el contribuyente pueda realizar su actividad comercial, por NOTA de fecha 30 de agosto de 2013 (PRUEBA R), ingresado por EXPEDIENTE N° 20133024357, se solicita audiencia ante la autoridad administrativa para la rectificación del Estado de Cuentas.

Que, por NOTA CJTT/DTJ N° 1048 del 11 de setiembre de 2013 (PRUEBA S) el Departamento Técnico Jurídico sugiere conceder lo requerido por la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. (AGPAR S.A.) con RUC N° 80002904-6 con referencia a la depuración del Estado de Cuenta.

Que, a casi 4 AÑOS Y MEDIO de presentado el RECURSO DE RECONSIDERACION, que fue  en fecha 25 de marzo de 2011, la Administración Tributaria emite la RESOLUCION PARTICULAR N° 58 de fecha 17 de agosto de 2015 (PRUEBA T) que resuelve no hacer lugar al recurso interpuesto y confirma en todos sus términos a la RESOLUCION R.P. N° 43 de fecha 02 de marzo de 2011, por tanto bajo apercibimiento coacciona al contribuyente al ingreso de las multas aplicadas por supuestas defraudaciones realizadas.

Que, por CEDULA DE NOTIFICACION SET N° 134 de fecha 18 de agosto de 2015 (PRUEBA U) se notifica al contribuyente en el domicilio fiscal de la resolución recaída en el Expediente. JURISPRUDENCIAS.PRIMERA: Que en cuanto a los plazos procesales en la emisión de la resolución por parte de la Subsecretaria de Estado de Tributación, cabe acotar que transcurrieron aproximadamente tres años y medio para que la Administración Tributaria llegue a un pronunciamiento en el caso sometido a estudio de este Tribunal, lo cual constituye una situación por demás arbitraria e injusta, dado que un proceso sumarial en ningún caso puede durar tanto tiempo pues se somete al contribuyente a una situación de inseguridad jurídica que resulta atentatoria a lo dispuesto en el art. 17 numeral 10 de la Constitución Nacional que copiado dice: “DE LOS DERECHOS PROCESALES: En el proceso penal, o en cualquier otro de cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a:… 10) El sumario no se prolongara más allá del plazo establecido por la ley…”.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 73/2014 – JUICIO: “DECA S.A. C/RESOLUCION R.P. N° 6 DEL 04 DE ENERO DE 2011 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” - TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA. SEGUNDA: Que con respecto al primer punto, básteme decir que constituye ya una jurisprudencia sentada por este Tribunal que el rigorismo procesal está dado para la administración tributaria y el informalismo para el contribuyente, en la tesitura cierta de que ello permite que las cuestiones tributarias lleguen al ámbito judicial para su dilucidación objetiva, lo que asegura la bilateralidad y la imparcialidad, por esta razón, consideramos procesalmente válida la acción contencioso administrativa instaurada por el contribuyente y hábil a este Tribunal para entender en la causa.

Que fuera de estas consideraciones estrictamente técnicas y procesales, cabe la oportunidad de puntualizar, la tantas veces demostrada falta de criterio profesional y de responsabilidad con que la Administración Tributaria efectúa y sustenta sus denuncias infraccionales contra los contribuyentes, así como la desprolijidad y el desatino procesal en los sumarios administrativos. Estos dos aspectos son claves en su observancia para que las pretensiones de la Administración Tributaria tengan sustento jurídico y procesal y para evitar su desestimación por el órgano jurisdiccional.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 141/2002 – JUICIO: “INDUPLAST S.R.L., CONTRA RESOLUCIONES Nº 295 Y Nº 301, DE FECHA 23 DE SETIEMBRE DE 1996; DICTAMEN Nº 147/96, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” - TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA. TERCERA: En efecto, las partes deben impulsar en todo momento el procedimiento a fin de que no opere la caducidad de instancia. El poder dispositivo de las partes conduce a la obligación de congruencia del Juez con respecto a las pretensiones de los mismos. Al respecto, debemos mencionar que la caducidad es la pérdida o extinción de una acción o un derecho por inacción del titular en el plazo perentorio fijado en la Ley.

El Instituto de la caducidad o decadencia de un derecho, está ligado al presupuesto de la inobservancia de "un término perentorio" e inspirado en la exigencia de ejercicio de derechos. Es un efecto del transcurso del tiempo. Cabe mencionar lo que establece al respecto el Art. 8 de la Ley N° 1462/35: "...Se tendrá por abandonada la instancia contencioso administrativa, si no se hubiesen efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses, cargándose las costas al actor... ". Igualmente el Art. 175 del C.P.C. establece que: "...La caducidad será declarada de oficio o a petición de parte por el juez o tribunal. Es obligación del secretario en cuya oficina radiquen los autos, dar cuenta al juez o tribunal respectivo que ha transcurrido el plazo señalado en el artículo 172...".

Que, el modo normal de extinguirse un juicio es naturalmente por resolución de fallo definitivo, pero el Capitulo X, Título V, Libro 1 del CPC instruye otras formas de extinción y la causa determinante depende de la voluntad de las partes. Estos modos son: "El Desistimiento, el Allanamiento, la Conciliación, la Transacción Y LA CADUCIDAD DE INSTANCIA".

Que, conforme a los A.I. N° 234, 235 y 236/91, dictados por la Corte Suprema de Justicia, donde se sienta definitivamente que el plazo para resolver sobre la perención o caducidad de instancia en las causas contencioso administrativas, es el fijado en el Art. 8º de la Ley N° 1462/35 (TRES MESES), y no el plazo fijado por el Art. 172 del C.P.C. (SEIS MESES), esto por el principio contenido en el Art. 7º del Código Civil sobre derogación de leyes. ACUERDO Y SENTENCIA N° 24/2013 – JUICIO: “S.Y. S.A. C/RES. N° 20 Y OTRA DE FECHA 13/01/2012 DICT. POR EL MINISTERIO DE HACIENDA” - TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA. CUARTA:

Que, la doctrina es uniforme respecto a que constituye un deber de la Administración dictar el Acto Administrativo, y que el plazo fijado por la norma para demandar, además de imponer un tiempo dentro del cual la Administración debe pronunciarse, constituye una garantía para el contribuyente, en el sentido de no quedar en un estado de incertidumbre a la espera de que la Administración resuelva el dictamiento del Acto. Por esta razón la "mora administrativa" en resolver las cuestiones sometidas a su consideración, se consideran ilicitudes que se renuevan día a día, son verdaderos delitos continuados, y por esta razón también renuevan los plazos día a día, por lo que el contribuyente puede optar por demandar cumplido el plazo que tiene la Administración para resolver, o esperar el tiempo de pronunciamiento expreso de la Administración. ACUERDO Y SENTENCIA N° 131/2010 – JUICIO: “FINANCIERA CHACO S.A.E.C.A. C/ RESOLUCIÓN N° 370 DE FECHA 14 DE SETIEMBRE DE 2004, DIC. POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN” - TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA. DE LA RES LITIS. CADUCIDAD DE LA INSTANCIA EN EL SUMARIO ADMINISTRATIVO INSTRUIDO.

Que, la caducidad de un juicio se produce como consecuencia del transcurso de un tiempo prudencial sin que las partes produzcan ningún acto procesal necesario para impulsar el procedimiento. Su fundamento estriba en la necesidad que los juicios iniciados sean impulsados con diligencia por las partes interesadas, evitando la inseguridad e incertidumbre del congelamiento de los expedientes, que atenta contra el Principio Procesal de Economía, Prontitud y Certeza.

No existe peor INJUSTICIA que la falta de JUSTICIA proveniente de la inacción procesal o de la paralización de los expedientes por lapsos más largos que lo que debiera durar el propio juicio siguiendo normalmente los plazos procesales. Esto no puede, ni debe ocurrir, porque implica recargo de trabajo para la Administración de Justicia, en este caso, incertidumbre e inseguridad jurídica para el sumariado AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. (AGPAR S.A.) con RUC N° 80002904-6.Que, lo expresado está conforme a la CONSTITUCION NACIONAL en el Artículo 17 - De los derechos procesales, 10) el acceso, por sí o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley.

Que, es por ello que todos los juicios tienen un plazo de caducidad según la jurisdicción a la que correspondan. En el procedimiento civil y comercial es de seis meses. En lo laboral es de tres meses. En el ámbito penal existen dos tipos de caducidad: seis meses para presentar acusación, prorrogable por otro periodo igual y tres años, extendida a cuatro con la ley modificatoria, para que exista condena.

Que, la jurisdicción administrativa consta de dos partes: a) el procedimiento meramente administrativo, que se realiza dentro de la propia administración en donde la característica es que la ADMINISTRACION actúa de JUEZ y PARTE. Respecto de los sumarios administrativos para la investigación de hechos tipificados como falta grave en el desempeño de la función pública, la Ley N° 1626 DE LA FUNCION PUBLICA en su Artículo 76, concordante con el Art. 78, establece como plazo de caducidad de los mismos sesenta días, lapso en el que los sumarios deberán quedar concluidos, o en su caso caducos. b) El procedimiento contencioso administrativo, que se realiza ante el Tribunal de Cuentas, cuya caducidad es de tres meses. Pero en el caso para los sumarios que se realizan en averiguación de eventuales infracciones tributarias, la Ley N° 125/91 concordada con la Ley N° 2421/04, no establece específicamente ningún plazo de caducidad, permitiendo, sin embargo, la aplicación analógica de normas /similares establecidas en cuerpos legales supletorias.

Que, esto es conforme a la Norma Tributaria vigente en el Libro V - CAPITULO XVI - REGLAS DE INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN - Articulo 248 Interpretación analógica: En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicaran supletoriamente las normas analógicas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente. ¿CUAL APLICAR? ¿LA CONTEMPLADA EN EL CODIGO DE PROCEDIMIENTOS CIVILES Y COMERCIALES? ¿O LA PREVISTA PARA LOS SUMARIOS ADMINISTRATIVOS EN LA LEY N° 1626 O EL ESTABLECIDO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO? En primer término, debemos señalar que cualquiera sea, debe existir un plazo de CADUCIDAD de los sumarios instruidos en función a lo establecido en la Ley N° 125/91 para la averiguación de supuestas infracciones tributarias. En segundo término, en nuestro criterio le es aplicable el mismo plazo que en lo contencioso administrativo, es decir TRES MESES.

Que, por lo tanto, resulta importante destacar que el acto inicial, con la CEDULA DE NOTIFICACION de fecha 03 de julio de 2008, que notifica en fecha 10/07/2008 al contribuyente   del sumario instruido e impone el traslado a la firma sumariada de las actuaciones para que formule descargos y ofrezca pruebas.

Que, con la CEDULA DE NOTIFICACION de fecha 27 de agosto de 2008, notificada al contribuyente en fecha 01/09/2008 se tiene por presentado el escrito de alegatos de la firma, y llamase para Autos para Resolver, siendo por consiguiente el Dies a quo, es decir, el día a partir del cual se comienza a contar un plazo procesal o legal de caducidad o prescripción.

Que, el tiempo de pronunciamiento sobre el sumario instruido al contribuyente conforme al PLAZO LEGAL señalado, siendo por consiguiente perentorio e improrrogable de acuerdo al ARTICULO 145 del CODIGO PROCESAL CIVIL, siendo enunciado en la LEY N° 125/91 en su Artículo 205 Resoluciones: La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver lo cual ocurrirá vencido el plazo para presentar el alegato a que refiere el artículo anterior o cuando hayan concluido las actuaciones administrativas en que no haya lugar al diligenciado de prueba. Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento a actuación. Además deberán cumplir con los requisitos  formales de fecha y lugar de emisión, individualización del interesado y del funcionario que la dicta.

Que, desde el inicio del sumario en fecha 10 de julio de 2008 hasta la finalización con la RESOLUCION R.P. N° 43 en la fecha 02 de marzo de 2011, han transcurrido (32) TREINTA Y DOS MESES de paralizado el expediente, en contra del PRINCIPIO DE LEGALIDAD imperante en materia tributaria, siendo por consiguiente de NULIDAD ABSOLUTA.

Que, este proceder de la Administración Tributaria es absolutamente irregular y atenta igualmente contra el Principio del Debido Proceso, porque a 32 MESES del último acto procesal del sumario, se realiza un acto administrativo, bajo cuya responsabilidad estaba el impulso procesal, en primer término como PARTE interesada en el proceso y en segundo término como JUEZ sumariante.

Que, aplicando supletoriamente lo dispuesto por el Código Procesal Civil y la Ley N° 1462/35 en materia contenciosa, el juicio administrativo que se inició con la notificación del sumario y que quedó paralizado por 32 (TREINTA Y DOS MESES) por causa imputable a la propia Administración Tributaria en su doble carácter como PARTE y JUEZ, ha quedado definitivamente caduco, debiendo ser declarado expresamente como corresponde en derecho.

Que, si así no fuere se estaría dejando a los contribuyentes librados al alzar de la ineficiencia de la Administración Tributaria o a la mala intención de sus funcionarios, dejando latente inspecciones no concluidas, denuncias y sumarios no complementados, sin plazo de caducidad, lo cual atenta contra el debido proceso, que también rige en los juicios administrativos, en perjuicio del contribuyente AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. y favoreciendo la desidia o negligencia del fisco que actúa de JUEZ y PARTE en el proceso.

Que, todo lo expuesto se ha mencionado en el RECURSO DE RECONSIDERACION de fecha 25 de marzo de 2011 por EXPEDIENTE N° 20113008446, presentado en contra de la RESOLUCION R.P. N° 43 de fecha 02 de marzo de 2011, siendo ilegal y arbitrariamente no tenido en cuenta por la Administración Tributaria. Que, el CODIGO PROCESAL CIVIL enuncia en el ARTICULO 174.- CARÁCTER DE LA CADUCIDAD. La caducidad se opera de derecho, por el transcurso del tiempo, y la inactividad de las partes. No podrá cubrirse con diligencias o actos procesales con posterioridad al vencimiento del plazo, ni por acuerdo de las partes.

Que, atento al ARTICULO UT SUPRA pierde eficacia jurídica y está viciado de NULIDAD ABSOLUTA los actos administrativos mencionados: a) RESOLUCION R.P. N° 43 de fecha 02 de marzo de 2011, que hace lugar al INFORME DENUNCIA de fecha 19 de mayo de 2006. b) RESOLUCION PARTICULAR N° 58 de fecha 17 de agosto de 2015, que resuelve el RECURSO DE RECONSIDERACION interpuesta contra el referido acto administrativo. EL ARTICULO TRANSCRIPTO, QUE CONSTITUYE EL EJE DEL INSTITUTO DE LA CADUCIDAD DE INSTANCIA, ESTABLECE QUE LA CADUCIDAD SE OPERA DE DERECHO, ESTO SIGNIFICA QUE SE PRODUCE SIN PETICION DE PARTE NI DECLARACION DEL JUEZ. RIGE DESDE EL MISMO MOMENTO EN QUE SE PRODUJO Y NO PODRA SER CONVALIDADA POR LA ACTUACION POSTERIOR DE LAS PARTES, RAZON POR LA CUAL LOS ACTOS INDIVIDUALIZADOS ESTAN VICIADOS DE NULIDAD ABSOLUTA, POR TANTO SIN EFICACIA JURIDICA VALIDA. 1. LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA NO CUMPLE CON LA LEY Nº 4.679/12 DE TRÁMITES ADMINISTRATIVO.

Que, conforme a la LEY Nº 4.679/12 DE TRÁMITES ADMINISTRATIVO en el Artículo 1°.- Establécese que dentro del plazo de ciento veinte días desde la vigencia de la presente Ley, cada Ministerio, Gobernación, Municipalidad, Entes Autónomos, Autárquicos y Descentralizados, las entidades que administren fondos del Estado y las empresas de participación estatal mayoritaria y cualquier otra autoridad administrativa deberá sancionar el Reglamento de Trámites Administrativos (RTA) respecto de las documentaciones que tienen a su cargo. Artículo 2°.- El Reglamento de Trámites Administrativos (RTA) deberá especificar todo el proceso de cada trámite, etapa por etapa, desde su presentación en Mesa de Entrada hasta su conclusión, con precisión del nombre de la sección, departamento, jefatura o unidad encargada y de la tarea asignada a cada una de ellas. Indicará asimismo: d) El plazo máximo para que el funcionario responsable de cada etapa o proceso ejecute las acciones o tome las providencias o dicte las resoluciones que le son asignadas. Artículo 5°.- El Reglamento de Trámites Administrativos (RTA) fijará plazos razonables para cada una de las etapas del proceso.

Que, la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda no ha sancionado ningún REGLAMENTO DE TRAMITES ADMINISTRATIVOS conforme a la ley individualizada, por consiguiente sus actos no están de acuerdo a la legalidad por omitir realizar un acto reglado por ley.

Que, esto se evidencia con la falta de implementación de la norma, omitida en forma premeditada, pues no se le impone ningún plazo máximo a los funcionarios intervinientes en el sumario administrativo, para ejecutar alguna acción o dictar resolución que le son asignados, dejando al arbitrio de su buen talante, quedando el contribuyente en una indefensión ante las arbitrariedades de las autoridades administrativas en la tramitación de cualquier expediente presentado en sede fiscal, pues estaríamos ante PLAZO SINE DIE para su pronunciamiento, y quebrantando el DERECHO conforme al Artículo 17 de la Constitución Nacional.

Que, en un Estado democrático de Derecho son los poderes públicos los que están al servicio de los ciudadanos y no al revés, por lo tanto siempre que el interés defendido consienta o permita un acto administrativo en tiempo oportuno, la autoridad tendría que otorgar la resolución obrando de acuerdo al PRINCIPIO DE LEGALIDAD, conforme a las facultades regladas.

Que, igualmente el contribuyente tiene derecho a que el contenido de la resolución se ajuste a los Principios Generales del Derecho, a que ésta no infrinja o vulnere el Principio de Igualdad o el de prohibición de la arbitrariedad de los poderes públicos.

Que la CONSTITUCION NACIONAL enuncia Artículo 17 - De los derechos procesales, 10) el acceso, por sí o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley.

Que en concordancia con la norma constitucional con el fin de soportar las reiteradas arbitrariedades en sede administrativa, se emite la LEY Nº 4.679/2012 DE TRÁMITES ADMINISTRATIVO que enunciado en el Artículo 5°.- El Reglamento de Trámites Administrativos (RTA) fijará plazos razonables para cada una de las etapas del proceso.

Que, en tal sentido, una vez ejercido el derecho conforme a la Constitución Nacional en su Artículo 17, la autoridad tiene la obligación de efectuar todos aquellos actos que sean necesarios para la evaluación material del contenido del sumario instruido y la expresión del pronunciamiento correspondiente en tiempo oportuno, cuya resolución debe comunicarse al contribuyente respetando sus derechos procesales constitucionales y legales.

Que, tales actos a nuestro criterio incluyen el acuse de recibo de la notificación, la tramitación y evaluación material, el pronunciamiento o resolución y la comunicación de esta al contribuyente sumariado, conforme a los procedimientos enunciados en la LEY Nº 4.679/2012 DE TRÁMITES ADMINISTRATIVO, pero cuyo REGLAMENTO DE TRAMITES ADMINISTRATIVOS (RTA) no se ha dignado en sancionar la Administración Tributaria a favor de los contribuyentes o sujetos pasivos en la relación jurídico-tributario, en contra del Principio de Legalidad. El incumplimiento de tales elementos implica, por tanto, una afectación al mencionado derecho, lo cual genera la posibilidad de su protección mediante una acción ante el Excelentísimo Tribunal de Cuentas.

POR LOS FUNDAMENTOS ESGRIMIDOS, LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION NO RESPETA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, PUES NO HA SANCIONADO UN REGLAMENTO DE TRAMITES ADMINISTRATIVOS CONFORME A LA LEY N° 4.679/2012 ARTICULO 1°, DEJANDO AL ARBITRIO LOS PLAZOS PARA PRONUNCIARSE SOBRE LAS CUESTIONES DEBATIDAS Y PRESENTADAS EN SEDE FISCAL, SIENDO QUEBRANTADA A LA FIRMA AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. EL DERECHO A LA DEFENSA DE RANGO CONSTITUCIONAL, PUES NO SE HA RESPETADO EL PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCESO Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD IMPERANTE EN MATERIA TRIBUTARIA, RAZON POR LA CUAL LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS EMITIDOS ESTAN VICIADOS DE NULIDAD ABSOLUTA. 1. SANCIONES APLICADAS POR SUPUESTAS INFRACCIONES DETECTADAS CON VICIOS INSANABLES CONFORME AL ARTÍCULO 175 DE LA LEY 125/91 MODIFICADA POR LA LEY 170/93.

Que, para la aplicación de la MULTA la LEY Nº 170/93 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY Nº 36 DEL 31 DE MARZO DE 1992, "POR EL CUAL SE DISPONE LA AMPLIACIÓN DE LAS SANCIONES APLICABLES A LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA PREVISTA EN LA LEY Nº 125/91”, enuncia expresamente los requerimientos en el Artículo 1º: Apruébase con modificaciones el Decreto-Ley Nº 36 del 31 de Marzo de 1992, que quedan redactados de la siguiente forma: Artículo 1º.- MODIFICANSE LOS ARTÍCULOS 174º, 175º, 189º y 225º de la Ley Nº 125/91, cuyo texto queda redactado como sigue: Artículo 174º.- PRESUNCIONES DE DEFRAUDACIÓN.

Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba contrario, en los siguientes casos:

1) Por la negociación indebida de precintas e instrumentos de control de pago de tributos así como la comercialización de valores fiscales a precios que difieran de su valor oficial.

2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen.

3) Por la adulteración de la fecha o lugar de otorgamiento de documentos sometidos al pago de tributos.

4) Cuando el inspeccionado se resiste o se opone a las inspecciones ordenadas por la Administración.

5) El agente de retención o de percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 (treinta) días.

6) Cuando quienes realicen actos en carácter de contribuyentes o responsables de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no hayan cumplido con los requisitos legales relativos a la inscripción en la Administración Tributaria en los plazos previstos.

7) Emplear mercaderías o productos beneficiados con exenciones o franquicias, en fines distintos de los que corresponden según la exención o franquicia.

8) Ocultar mercaderías o efectos gravados sin perjuicio que el hecho comporte la violación a las leyes aduaneras.

9) Elaborar o comerciar clandestinamente con mercaderías gravadas, considerándose comprendidas en esta previsión la sustracción a los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintas y demás medios de control o su destrucción o adulteración de las características de las mercaderías, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia.

10) Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su expedición por las ventas que realicen o no conservaren copia de los mismos hasta cumplirse la prescripción.

11) Por la puesta en circulación o el empleo para fines tributarios, de valores fiscales falsificados, ya utilizados, retirados de circulación, lavados o adulterados.

12) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.

13) Emitir facturas por un importe menor al valor real de la operación. 14) Adquirir mercaderías sin el respaldo de la documentación legal correspondiente".

Artículo 175º.- SANCIÓN Y SU GRADUACIÓN. La defraudación será penada con una multa entre 1 (una) y 3 (tres) veces el monto del tributo defraudado, sin perjuicio de la clausura del local del contribuyente que hubiere cometido la infracción por un máximo de 30 (treinta) días, cuando se verifiquen cualquiera de los casos previstos en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11, 13 y 14 del artículo anterior de la referida Ley. El incumplimiento de la sanción que impone la clausura será considerada desacato.

La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias:

1) La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de 5 (cinco) años.

2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa.

3) La reincidencia, la que se configurará por la comisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos 5 (cinco) años de la aplicación por la administración, por resolución firme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la infracción anterior.

4) La condición de funcionario público del infractor cuando ésta ha sido utilizada para facilitar la infracción.

5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance.

6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción.

7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración.

9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta Ley".

Que, conforme a la RESOLUCION R.P. N° 43 DE FECHA 02/03/2011, la Administración Tributaria pretende aplicar el 100% (cien por ciento) de MULTA según el RESUELVE en el Artículo 2°, que enuncia en estos términos…/

Que, como podrá apreciar VV.EE. que el RESUELVE toma erróneamente como tipo legal para la sanción con MULTA el Articulo 172 de la Ley 125/91 en contra del PRINCIPIO DE LEGALIDAD, pues expresamente enuncia en el Artículo 175 de la Ley 125/91 modificada con la Ley 170/93 los casos previstos y las circunstancias a considerar conforme textualmente expresa en estos términos...  cuando se verifiquen cualquiera de los casos previstos en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11, 13 y 14 del artículo anterior de la referida Ley… La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: 1) – 2) – 3) – 4) – 5) – 6) – 7) – 8) y 9).

Que, en contra del PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCESO de rango Constitucional, no específico en que circunstancias ha incurrido la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. para considerar aplicar una sanción por la supuesta defraudación conforme a lo mencionado en la LEY TRIBUTARIA vigente en el Artículo 175º.- SANCIÓN Y SU GRADUACIÓN, por lo tanto no reúne los requisitos de validez legal enunciados para su aplicación, pues podemos afirmar con certeza que en todo el acto administrativo individualizado no especifica el NUMERAL optado como CIRCUNSTANCIAS según lo textualmente mencionado en el articulado, siendo una Resolución infundada, razón por la cual es ilegal y arbitrario al pronunciarse en forma genérica.

Que, para evitar cualquier duda sobre la ilegalidad de la sanción con MULTA por la supuesta defraudación, la RESOLUCION R.P. N° 43 DE FECHA 02/03/2011 enuncia las causales de la aplicación en estos términos a Pagina 5…/ 

Que, específicamente los motivos son señalados en el primer párrafo ut supra inserto, ninguna de las causales enunciadas esta alcanzado en la Ley 125/91 modificada por la Ley 170/93 en el Artículo 175º.- SANCIÓN Y SU GRADUACIÓN, pues expresamente enuncia…/ “cuando se verifiquen cualquiera de los casos previstos en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11, 13 y 14 del artículo anterior de la referida Ley” …(refiriéndose a algunos numerales enunciados en el Artículo 174°).

POR LOS ARGUMENTOS EXPUESTOS, AFIRMAMOS QUE LOS MOTIVOS SEÑALADOS CONFORME A LOS SUPUESTOS HECHOS DENUNCIADOS DENTRO DE LOS ALCANCES DEL ART. 172° EN CONCORDANCIA CON EL ART. 173 NUMERAL 5 Y EL ART. 174 NUMERAL 12 DE LA LEY 125/91 MENCIONADOS EN LA RESOLUCION R.P. N° 43 DE FECHA 02/03/2011, NO SE ADECUAN A LO EXPRESAMENTE MENCIONADO EN EL Artículo 175º.- SANCIÓN Y SU GRADUACIÓN, PUES NO SE VERIFICAN LOS CASOS PREVISTOS EN LOS NUMERALES 1, 4, 7, 8, 10, 11, 13 y 14 DEL ARTICULO 174°, NI HA TOMADO EN CONSIDERACION LAS CIRCUNSTANCIAS MENCIONADAS COMO NUMERALES 1) – 2) – 3) – 4) – 5) – 6) – 7) – 8) y 9) DEL ARTICULO 175°, RAZON POR LA CUAL ESTA VICIADA DE NULIDAD ABSOLUTA LA SANCION Y SU GRADUACION PUES NO HA RESPETADO EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD.

Que a mayor abundamiento sobre la materia y ahondando aún más en el análisis podemos decir que la infracción que pretende ser aplicada a los efectos de sancionar a mi representada, se encuentra claramente establecida en el Artículo 172 de la ley 125/91, bajo los siguientes términos: “Defraudación. Incurrirán en defraudaciones fiscales, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o  maniobra en perjuicio del  Fisco.

Entonces, para concretarse la infracción de defraudación, indefectiblemente deben concurrir los siguientes elementos: 1) la intención de obtener un beneficio indebido (dolo), 2) la ocurrencia de aserción, simulación, ocultación o actos fraudulentos similares, y 3) el perjuicio para el Fisco. Ante la falta de uno sólo de estos elementos, el tipo irregular-administrativo no se perfecciona y no puede hablarse de defraudación como tal, por lo menos en la forma establecida por la ley 125/91.

En el Sumario se ha pretendido (en realidad, se hizo) aplicar sanciones por defraudación, no sólo desconociendo los derechos procesales, garantías constitucionales y normas de orden público a las que está sometida la Subsecretaría de Estado de Tributación, sino que también se pretendió fundamentar dicha sanción por el sólo hecho de la no espontaneidad (supuestamente) de las declaraciones juradas rectificativas presentadas por mi representada.

Debo recordar a VV.E.E. que dicha cuestión (la espontaneidad) es tan sólo un atenuante para la aplicación de la sanción que corresponda aplicar, siempre y cuando se encuentre configurada la defraudación. Jamás podrá considerarse (por lo menos, no debería ser así) que la simple falta de espontaneidad es causal suficiente para tener por conformada la construcción legal del tipo previsto en el Artículo 172 de la ley 125/91.

Conforme a lo acabadamente expuesto sobre el tema, no corresponde incursar a mi representada en el tipo previsto en el Artículo 172 de la ley 125/91, ni mucho menos aplicar la sanción (por mínima que fuera) del Artículo 175 de la misma ley, por lo que cabe tener por suficientemente cumplidas las obligaciones tributarias de la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A., en atención a las declaraciones juradas rectificativas presentadas en su momento, sin nada más que reclamar por parte del Fisco. NO EXISTE NINGUNA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA O SUBSIDIARIA DE AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. POR LAS INFRACCIONES COMETIDAS POR ISAT S.A.

Que, recapitulando en base a los antecedentes administrativos, y alegaciones de la Administración Tributaria, tenemos que de la detección de ciertos comprobantes impositivos emitidos por empresas inscriptas como contribuyentes (PROVEEDORES), en oportunidad del sumario a la firma AGENCIA PARAGUYA DE REPRESENTACIONES S.A., lo que motivó el informe denuncia del personal fiscalizador interviniente, resultó sancionada la firma fiscalizada de autos, por la supuesta comisión del ilícito tributario de “Defraudación”.

Que, tales comprobantes, fueron utilizados por la firma fiscalizada como crédito fiscal, a los efectos del Impuesto a la Renta (IRACIS), y del Impuesto al Valor Agregado (IVA), para con ello dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas en los conceptos referidos (IRACIS e IVA) imputables al ejercicio fiscal del año 2003 - 2004.

Que, ante el reconocimiento expreso de los propios denunciantes, que dichos comprobantes contables resultan imputables a una firma distinta a la fiscalizada, en este caso a ISAT S.A. de tal irregularidad,  indiscutiblemente afecta a la firma emisora, y no a la firma fiscalizada, salvo colusión debidamente acreditada, esto no se ha demostrado en el expediente, sino que el funcionario interviniente asume una presunción descabellada, para omitir su negligencia y no cumplir sus obligaciones regladas por ley para la debida notificación de la apertura de un sumario, en estos términos a Pagina 5 de la RESOLUCION R.P. N° 43 DE FECHA 02/03/2011…/

Que, la norma traída a colación por el funcionario interviniente, Articulo 200 de la Ley 125/91 concordada con la Ley 2421/04 enuncia textualmente…/Articulo 200 Notificaciones Personales: Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable,  serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y, a falta de éste, en el domicilio fiscal o real. Las notificaciones personales se practicarán directamente al interesado con la firma del mismo en el expediente, personalmente o por cédula, courrier, telegrama  colacionado. Se tendrán por hecho la notificación en la fecha en que se haga constar la comparecencia o incomparecencia  en el expediente, si se hubiere fijado días de notificación. Igualmente, en la fecha en que se reciba el aviso de retorno, colacionado, deberá agregarse al expediente las respectivas constancias. Si la notificación se efectuare en día inhábil o en días en que la Administración Tributaria no desarrolle actividad, se entenderá realizada en el primer día hábil siguiente.

En caso de ignorarse el domicilio, se citará a la parte interesada por edictos publicados por cinco días consecutivos en un diario de gran difusión, bajo apariencia de que si no compareciere sin justa causa se proseguirá el procedimiento sin su comparecencia. Existirá notificación táctica cuando la persona a quien ha debido notificarse una actuación, efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento.

Que, se ha dejado constancia en el expediente de la falta o la indebida notificación de la NOTA SET N° 305 del 24 de marzo de 2006 al contribuyente AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A., que debería haber comunicado la instrucción del sumario correspondiente, esto no se ha redargüido de falsedad en todo el proceso tramitado en sede administrativa, ahora pretender compensar su negligencia con una supuesta notificación tacita infundada para tratar de menoscabar el derecho del contribuyente es corolario de un a procedimiento inquisitivo en sede administrativa, en contra de la Constitución Nacional conforme al Artículo 17 y concordada con la Ley Tributaria vigente. 

De lo expuesto, resulta que debió ser objeto de fiscalización la empresa emisora de los comprobantes facturados de manera irregular, y en base a dicho cotejo, el ente fiscalizador debió determinar la responsabilidad objetiva de la infracción, si es que esta fuere comprobada, y en su caso, al sujeto pasible de sanción por tales hechos.

Que, en el presente caso, no fue demostrada participación de la firma fiscalizada en la elaboración de estos instrumentos impositivos, por lo que la misma resulta exenta de reprochabilidad en la comisión de las supuestas infracciones, pues no hay conexidad subjetiva entre el hecho denunciado y quien resulta sindicado como autor, esto conforme a la LEY TRIBUTARIA vigente que enuncia en el Artículo 180 Infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de sus tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley.

Que, no existe ninguna RESPONSABILIDAD SOLIDARIA O SUBSIDIARIA por el incumplimiento de los PROVEEDORES de la firma en cuanto a las infracciones cometidas en perjuicio de la Administración Tributaria, dicha acción u omisión no puede ser atribuida al comprador como habíamos ya expresado la RESPONSABILIDAD POR INFRACCIONES TRIBUTARIAS es personal del autor.

Que, era de público conocimiento desde el 2005 de las infracciones tributarias ocasionadas por el empresario argentino Luis Raúl Menocchio por evasión de impuestos por más de G. 18 mil millones, materializada entre los años 1998 y 2005 a través de la empresa publicitaria ISAT S.A. según la publicaciones de los diversos medios de comunicación de gran circulación, sea periódicos, revistas, radios y televisión, y que ocasionalmente hemos mantenido una relación comercial real, se adjunta publicación de fecha 21/06/2006 del Diario ABC Color.


Que, justamente para evitar desagradables situaciones de exposición pública innecesaria, el Directorio de la firma ha optado por dejar sin efecto todos los comprobantes del proveedor irregular ISAT S.A. por los servicios prestados y cobrados en debida forma, todo esto registrado en los libros obligatorios de la sociedad, y no asumiendo ninguna culpa o complicidad con el infractor.

Que, esto se dejó constancia en el expediente y traído a colación en la RESOLUCION R.P. N° 43 de fecha 02 de marzo de 2011 a Pagina 3, en estos términos…/

Que, existen reiteradas jurisprudencias con referencia a las innumerables denuncias realizadas por los funcionarios de la Subsecretaria de Estado de Tributación y su postura esgrimida de aplicar la RESPONSABILIDAD SOLIDARIA o SUBSIDIARIA por operaciones reales efectuadas con la firma ISAT S.A., que traemos a colación algunos casos que detallamos a continuación: PRIMERA: Respecto, de las impugnaciones realizadas por la Administración Tributaria, de determinados comprobantes pertenecientes al contribuyente, y que corresponden al Ejercicio Fiscal 2003, la misma constituye una derivación de una denuncia penal tramitada ante la Unidad Especializada de Delitos Económicos, respecto de una investigación iniciada a la empresa ISAT S.A., cuyas facturas han sido utilizadas por la actora de esta demanda como sustento de sus gastos a los efectos de determinar el Impuesto a la Renta; como así también como sustento del Crédito Fiscal en la liquidación del IVA, y cuya impugnación es perseguida por la Administración Tributaria. En ese sentido, la impugnación es evitar que los comprobantes produzcan efectos jurídicos válidos, para lo cual quien persigue la impugnación, no solo debe invocarlas sino que también probarlas.

En este caso en particular, la Administración Tributaria, objeta la validez de las facturas, aclarando en el Considerando de la Resolución N° 265, de que la firma ISAT S.A., existió y operó hasta el año 2002, y que presume que ésta realizó actos comerciales hasta el 9 de mayo del 2002, concluyendo que toda operación supuestamente realizada a partir del 9 de mayo de 2002, recae necesariamente en la figura de simulación.

Como podemos apreciar, la Administración Tributaria, reconoce la existencia de situaciones presumidas, cuya confirmación no se desprenden del expediente administrativo ofrecido como prueba, por otro lado, y atendiendo que la propia Administración, reconoce la situación irregular del proveedor conforme al Dictamen D.R. N° 37/06 a fs. 51 de autos que expresa: "…se ha observado de que dicho proveedor se halla en situación irregular en él cumplimiento de la norma tributaria..." (sic); soy de la opinión que la impugnación pretendida no puede prosperar, ya que el  carácter subjetivo del emisor de la factura no es causal de impugnación, y tampoco es incumbencia del  comprador, quien debe limitarse a corroborar los aspectos formales extrínsecos de la factura atendiendo de que estas cumplan con los requisitos exigidos por la normativa - vigente.

En este mismo sentido existe un pronunciamiento de la CSJ, el A y S N° 184 de fecha 03 de mayo del año 2.011 que expresa: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderera Ovetense" S.A., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de la empresa vendedora; la obligación de de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado. Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron.

Y no se les puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actor a para perjudicar al fisco ". ACUERDO Y SENTENCIA Nº 39/2013 - JUICIO: "M.T.P. S.R.L. C/ RES. N° 265 Y OTRA DEL 30/SEPT/11 DICTADA POR LA SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" -  Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. SEGUNDA: Sin embargo, en el propio sumario administrativo, la SET admite que ISAT S.A prestó los servicios de publicidad  a la accionante, emitiendo los spots o cortes publicitarios en los canales de cable diseminados por el gran Asunción y alrededores, hasta mediados del año 2.002, con lo que aceptan que la relación comercial si existió y se materializó el servicio contratado por FELIPE AGHEMO, en el periodo cuestionado que abarca de mayo a julio del 2.002. 

Además, se han presentado oportunamente las facturas correspondientes a los meses de mayo, junio, julio 2002, las cuales cumplían con todas los requisitos de la Ley N°125/01 y sus respectivas reglamentaciones, lo cual prueba la existencia de la relación comercial, y no consta en autos que dichos documentos hayan sido redargüidas de falsos. Por otro lado, en la página web de la Set, cuya última actualización proporcionada por la firma ISAT S.A. data del 2.008, no figura que la empresa haya sido clausurada (ver. Datos Básico del Contribuyente, f. 334). En  este sentido, esta Sala ha resuelto en casos anteriores, donde fueron también objetadas facturas emitidas por empresas que figuran en los Registros de la SET, que son válidas a los efectos contables si reúnen los requisitos formales exigidos por la ley, pues no es tarea de la compradora, en nuestro caso la firma “FELIPE AGHEMO S.R.L”, pedir informe a la Subsecretaria de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas, más aun cuando esta se encuentra activada en la página de web de la SET; la obligación de la empresa contratante se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado.

Es la firma prestadora objetada, quien resulta responsable tanto de las documentaciones que expiden como de su situación legal, y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, que para la administración es dudoso. Es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la accionante para perjudicar al fisco. ". ACUERDO Y SENTENCIA Nº 1138/2013 - JUICIO: “FELIPE AGHEMO S.R.L. c/ Res. RP N° 170 del 21/mayo/08  y Res. RP. N°28 9/feb/09, dic por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda” -  Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. TERCERA:

Que las impugnaciones realizadas por la Administración Tributaria de determinados comprobantes pertenecientes al contribuyente constituyen una derivación de una denuncia penal tramitada ante la Unidad Especializada de Delitos Económicos, respecto de una investigación iniciada a la empresa ISAT S.A., cuyas facturas han sido utilizadas por la actora de esta demanda como sustento de sus gastos a los efectos de determinar el Impuesto a la Renta, como así también como sustento del Crédito Fiscal en la liquidación del IVA. Sin embargo, conforme al art. 172 de la Ley N° 125/91 más arriba transcripto y a las constancias obrantes en autos se concluye que la Administración Tributaria no ha analizado la intencionalidad de la firma sumariada para la concreción de la infracción tributaria, requisito fundamental para que se configure la Defraudación, además que esta conducta no se encuentra incluida en ninguno de los presupuestos de intención de defraudación (art. 173 Ley 125/91) y defraudación propiamente dicha (art. 174).

Que en cuanto a los plazos procesales en la emisión de la resolución por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, cabe acotar que transcurrieron aproximadamente tres años y medio para que la Administración Tributaria llegue a un pronunciamiento en el caso sometido a estudio de este Tribunal, lo cual constituye una situación por demás arbitraria e injusta, dado que un proceso sumarial en ningún caso puede durar tanto tiempo pues se somete al contribuyente a una situación de inseguridad jurídica que resulta atentatoria a lo dispuesto en el art. 17 numeral 10 de la Constitución Nacional que copiado dice: "DE LOS DERECHOS PROCESALES: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a:... 10) El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley..." - ACUERDO Y SENTENCIA Nº 73/2014 - JUICIO: "DECA S.A. C/ RESOLUCIÓN R.P. N° 06 DEL 04 DE ENERO DE 2011 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA" - Tribunal de Cuentas, Primera Sala. CUARTA: Fue invocado por la representación de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, que con motivo de la intervención del Ministerio Público a la firma prestadora de servicio - ISAT S.A. - en investigación abierta a la misma por determinada Unidad Fiscal Especializada, en suceso ocurrido por el año 2002, por lo que ésta había dejado de operar comercialmente en el ramo explotado por la misma. Invocó que el estado público, dada la publicidad dada por los diversos medios periodísticos de la situación invocada, dispensa de mayores exigencias probatorias de sus dichos, por resultar un hecho notorio.

El artículo 247 de la Ley 125/91, en su párrafo segundo manda: "Los formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica".

Siguiendo la regla de que la carga probatoria, en materia de derecho público, es compartida por las partes que integren el pugilato procesal, a fin de arribar a la sentencia, no resulta válido pretender que la firma demandante demuestre la realidad de que el servicio publicitario haya sido efectivamente cumplido por la contribuyente, emisora de las facturas por el servicio indicado, y estas, debidamente asentadas por la parte actora de la demanda en sus asientos contables, puestas las mismas a disposición en oportunidad de resultar fiscalizada por el personal de la autoridad tributaria, para finalmente ofrecer como prueba instrumental en el presente expediente judicial, siendo que debió haber sido acreditado por la autoridad tributaria la simulación invocada por su parte, si es que esta existió, sin que así haya sido, cuando en los registros del ente tributario, debe registrar el estado del R.U.C de la firma ISAT S.A, como también si la misma registraba o no movimiento impositivo durante el lapso de tiempo en que el servicio en cuestión fue invocado su efectivo cumplimiento por parte de la firma publicitada, para con ello, la representación apelante buscar amparar sus afirmaciones.- ACUERDO Y SENTENCIA Nº 1.474/2013 - EXPEDIENTE: "CAMPING 44 S. A. C/ RESOLUCIÓN R.P. N° 382 DE FECHA 28 DE NOVIEMBRE DE 2008, DICTADAS POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA" - Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. QUINTA: A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DOCTOR SINDULFO BLANCO PROSIGUIO DICIENDO: Al exponer los agravios que hacen a su representada La representación fiscal, manifiesta como agravio a su representada el hecho que el Tribunal de Cuentas, no recabo informes al Juzgado Penal donde se tramita la causa penal, para manifestar la influencia directa de la misma en este juicio contencioso administrativo.

Dicha omisión, fue lo que llevó a la errónea afirmación de que la empresa ISAT S. A., cuyos timbrados presentados en la fiscalización practicada a la empresa contribuyente actora, constituía una firma legalmente constituida, conclusión que llevaría suponer que el registro de una firma como inscripta al R.U.C en la administración tributaria, implicaría la legalidad de la misma. Sostiene como segunda omisión, por parte del colegiado juzgador, que si bien es cierto, en los registros de la S.S.E.T la firma ISAT S. A. fue constituida y registrada cumpliendo los requisitos exigidos, para observar que la contravención cometida por la referida firma a disposiciones de orden legal en materia impositiva, y tras el no cumplimiento de obligaciones tributarias, esta fue cancelada, sanción que no pudo ser levantada hasta la cancelación total del adeudo, por lo que considera indebido el argumento utilizado por el Tribunal de Cuentas para revocar las resoluciones administrativas. Como segundo argumento en su fundamentación al recurso planteado, cuestiona que no fueron aplicadas normas reglamentarias que establecían los requisitos para la impresión de facturas timbradas, y su posterior utilización como crédito fiscal.

Afirma que admitir la hipótesis del Tribunal, implicaría convertir a la Administración fiscal en una especie de "órgano encargado de supervisión de la vida privada de los ciudadanos", para inferir un tercer argumento, respecto a la calificación de incongruencia por parte de la S.S.E.T al considerar que la empresa cometió hechos culposos, para sancionar tales hechos como infracciones dolosas. En el sumario administrativo fue cuestionada la utilización de las facturas a los efectos del crédito fiscal (individualizadas bajo la siguiente numeración 2231, 2225, 2213, facturas crédito, y la factura contado Nº 2402) por parte de la firma contribuyente, sin que estas sean deducibles, por no cumplir con las formalidades requeridas al efecto del cálculo del Impuesto a la Renta, de los ejercicios fiscales 2003, y 2004. Con la fundamentación realizada por la representación de la autoridad tributaria, solicita esta se haga lugar al recurso de apelación, y se revoque el Acuerdo y Sentencia Nº 11 de fecha 31 de marzo de 2010, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. ACUERDO Y SENTENCIA Nº 635/2011 - EXPEDIENTE: "SAVEIRO S. R. L. C/ RESOLUCIÓN Nº 274 DE FECHA 16 DE OCTUBRE DE 2007, Y LA RESOLUCIÓN Nº 49 DE FECHA 18 DE JUNIO DE 2008, DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" - Corte Suprema de Justicia, Sala Penal.

POR LOS ARGUMENTOS EXPUESTOS, AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACION S.A. NO HA REALIZADO PER SE EN FORMA PERSONAL NINGUNA INFRACCION APLICABLE COMO DEFRAUDACION ANTE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA CONFORME A LA NORMA TRIBUTARIA VIGENTE, TAMPOCO EXISTE ALGUNA RESPOSABILIDAD SOLIDARIA O SUBSIDIARIA POR INFRACCIONES REALIZADAS POR LOS PROVEEDORES, RAZON POR LA CUAL PROCEDE REVOCAR EN TODOS SUS TERMINOS LA RESOLUCION R.P. N° 43 DE FECHA 02/03/2011 Y SU CONFIRMACION POR LA RESOLUCION PARTICULAR N° 58 DE FECHA 17/08/2015. DE LOS DERECHOS. Constitución Nacional Articulo 17 De los derechos procesales, Articulo 44 De los tributos, Articulo 179 De la creación de tributos, Articulo 181 De la igualdad del tributo. LEY N° 125/91 concordada con la LEY N° 2421/04 CAPITULO VII - DEBERES DE LOS ADMINISTRADOS Articulo 192 al 193, CAPITULO IX - ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO GENERAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Articulo 196 al 205".

Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia haciendo lugar la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha 16 de Febrero de 2016, (fojas 331/344 de autos), se presentó ante éste Tribunal de Cuentas Segunda Sala, el Abogado César Mongelós, en representación del Ministerio de Hacienda, contestar la presente demanda contencioso-administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: " REPRESENTACIÓN MINISTERIAL: La representación del Ministerio de Hacienda y sus reparticiones compete a la Abogacía del Tesoro, según se desprende del art. 26 y siguientes de la Ley N° 109/91 "Que aprueba con modificaciones el Decreto Ley N° 15 de fecha 8 de marzo de 1990 "QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA" y, el art. 2º de la Ley N° 2.421/04 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACIÓN FISCAL". 2- CONTESTAR DEMANDA: Que, asimismo en tiempo y forma oportuna vengo a contestar el traslado corrido a ésta representación ministerial por medio del proveído de fecha 30 de noviembre de 2015, notificado en fecha 22 de diciembre de 2015, en relación a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. y, de conformidad con lo establecido en el art. 235 inc. a) del Código Procesal Civil, NIEGO CATEGÓRICAMENTE PUNTO POR PUNTO, TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y ARGUMENTOS EXPUESTOS POR LA DEMANDANTE en su escrito inicial, salvo aquellos que expresamente se admitan como ciertos a través de la presente contestación.

En dicho contexto, ES CIERTO que por medio de la Resolución RP N° 43 del 2 de marzo de 2011, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió en parte: Art. 1o.- HACER LUGAR al informe denuncia de fecha 19 de mayo de 2006 del Departamento de Investigación Tributaria, de acuerdo al considerando de la presente Resolución. Art 20.- DETERMINAR el ajuste fiscal complementario a la firma contribuyente AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A., con RUC WS80002904-6, en concepto MULTAS correspondiente al Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales: mayo/2003, agosto/2003 y julio/2004 e Impuesto a la Renta de los ejercicios fiscales 2003, 2004 y calificar la infracción tributaria en la previsión del tipo legal del art. 172 de la Ley 125/91, con una multa del (100%) sobre el tributo defraudado en su oportunidad. Art. 3o.- PERCIBIR de la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. la suma de guaraníes quinientos veinte millones (Gs. 520.000.000.-), en concepto de MULTAS, conforme al detalle que sigue: ...

TOTAL GENERAL: GUARANIES QUINIENTOS VEINTE MILLONES (GS. 520.000.000.-). También ES CIERTO que por medio de la Resolución RP N° 58 del 17 de agosto de 2015, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió: 'Art. 1°.- NO HACER LUGAR al recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A., con RUC N° 80002904-6 y CONFIRMAR la Resolución Particular N° 43 del 02/03/2011 en todos sus términos...". Pero NO ES CIERTO que la Administración Tributaria vulneró derechos constitucionales ni que retaceó derechos de la firma accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida, por las razones que seguidamente paso a exponer: a) Cuestión formal: En parte de su escrito de demanda, el representante convencional de la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A., sostiene: La caducidad de instancia en el sumario administrativo instruido por la Administración Tributaria.

Que la Administración Tributaria no cumple con la Ley N° 4679/2012 "De trámites administrativos". En primer lugar, verificado los antecedentes administrativos, se advierte que el contribuyente AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. fue sujeto de fiscalización puntual por parte de la Administración Tributaria, tarea que concluyó con el Acta Final de fecha 25 de mayo de 2006. Posteriormente, a raíz de las faltas e irregularidades impositivas detectadas, se dio inicio del sumario administrativo al contribuyente, proceso que arrancó con la Resolución J.l. N° 8 del 27 de junio de 2008, que fue debidamente notificado por cédula a la empresa sumariada, en su domicilio fiscal, en fecha 10 de julio de 2008. Por Resolución J.l. N° 17 del 11 de agosto de 2008, el Juzgado de Instrucción resolvió declarar la cuestión de puro derecho y corrió nuevo traslado a la parte sumariada, quien presentó su escrito de alegatos en fecha 25 de agosto de 2008. Por dictamen N° 2 del 12 de septiembre de 2008, el Juez Instructor competente elevó los antecedentes del caso al Viceministro de Tributación, quien dictó la Resolución RP N° 43 del 2 de marzo de 2011, haciendo lugar al informe denuncia y determinando la obligación tributaria del contribuyente AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A.

En fecha 25 de marzo de 2011, el representante convencional de la sumariada interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución RP N° 43 del 2 de marzo de 2011 (SET N° 20113008446), lo cual mereció la Resolución Particular N° 58 del 17 de agosto de 2015, hoy impugnada en sede jurisdiccional por la parte actora. A la luz de las consideraciones señaladas, el Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, podrá corroborar que el sumario administrativo se inició con la Resolución J.l. N° 8 del 27 de junio de 2008 y concluyó con el dictamen N° 2 del 12 de septiembre de 2008 -dos (2) meses y quince (15) días-, por lo que no tiene asidero legal alguna la caducidad planteada por el representante convencional de la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. Por lo demás, LA LEY N° 125/91 NO ESTABLECE NINGUN PLAZO PARA QUE LA ADMINISTRACIÓN DICTE RESOLUCIÓN EN LOS SUMARIOS ADMINISTRATE/OS, NI PLAZOS PARA QUE SE OPERE LA CADUCIDAD.

Por tanto, al tratarse la caducidad de una sanción legal procesal aplicada por inactividad de las partes, por el transcurso del tiempo previsto en la ley, su previsión debe ser expresa, concreta y categórica, siendo manifiestamente improcedente la aplicación de sanciones legales por simple analogía. Ello es evidente, porque la parte actora confunde las normas positivas vigentes con doctrina y jurisprudencia no aplicables al caso, así como equivoca el alcance de simples trámites dentro de un sumario administrativo (que ni siquiera aún constituyen "acto administrativo" sino meros "hechos administrativos" no justiciables). Es decir, el "sumario administrativo" en sí mismo NO CONSTITUYE UN ACTO SINO UNA CONJUNCIÓN DE "HECHOS ADMINISTRATIVOS" TENDIENTES A LA REALIZACIÓN DE DICHO "ACTO ADMINISTRATIVO", que si puede ser objeto de recursos, de acuerdo al procedimiento establecido en la Ley 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones.

Por lo demás, como se ha remarcado más arriba, en el sumario administrativo instruido a la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A., se ha respetado los plazos legales establecidos en las normas reglamentarías de la Ley N° 125/91 y por ende, no existe una mera posibilidad de invocar la pretendida caducidad alegada por el representante convencional de la parte actora. Asimismo, si la Ley Tributaría no establece un plazo expreso y concreto para que se opere la caducidad en los sumarios administrativos, no corresponde aplicar dicha sanción procesal de naturaleza especial.

Con relación a la posibilidad de alegar NULIDADES PROCESALES (como sugerentemente expresa la adversa), ésta representación ministerial hace notar al Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, que la Jurisprudencia pacífica y constante de los Tribunales ha sentenciado que: "...no se da la nulidad por la nulidad misma, ni en el solo beneficio de la ley" (Acuerdo y Sentencia N° 96, de fecha 25/11/87, Tribunal de Apelaciones, 5ta. Sala en lo Civil y Comercial). En otro orden, para que proceda la nulidad pretendida, una de las partes debe estar en desconocimiento total del procedimiento realizado, sin la oportunidad de defenderse, caso que no se evidencia en el proceso administrativo en el que estuvo involucrado el contribuyente accionante. En ese sentido, el Código Procesal Civil dispone: "Artículo 111.- Procedencia de la nulidad. Ningún acto del proceso será declarado nulo si la nulidad no está conminada por la ley. Podrá no obstante pronunciarse la nulidad, si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el acto ha alcanzado su fin, aunque fuere irregular no procederá su anulación". Siguiendo el mismo razonamiento, el cuerpo legal de forma establece: "Articulo 114.- Subsanación de la nulidad.

Las nulidades quedan subsanadas a) Por haber cumplido el acto su finalidad, respecto de la parte que pueda invocarla. Así también, todo planteamiento de nulidad debe basarse en el daño o perjuicio que irroga al afectado, el acto o hecho tachado de nulo. Para que proceda la nulidad es preciso que los defectos que se adviertan en el procedimiento sean de tal naturaleza que puedan provocar un estado de indefensión en el deudor. De las constancias glosadas a los antecedentes administrativos, se advierten con claridad que el contribuyente ha sido debidamente notificado en el domicilio fiscal correspondiente, de todas las actuaciones llevadas a cabo dentro del sumario administrativo. El mismo propietario recibió el Acta Final de fiscalización labrada el 25 de mayo de 2006, dejando constancia al pie del instrumento.

Además, la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A., a través de su representante convencional mostró una activa participación en el proceso administrativo, ejerciendo su defensa, solicitando copias de los expedientes y prórroga para presentar documentos, ofreciendo pruebas, presentando sus alegatos, interponiendo recurso, por lo que aun cuando pudiera existir algún error informal, ello no ha incidido en el respeto al principio de defensa en juicio del contribuyente. Por lo tanto, resulta absurdo atacar de nulidad el procedimiento administrativo, porque no existe agravio alguno a los intereses del contribuyente sancionado, quien ni en sede administrativa ni en el escrito de demanda no ha individualizado perjuicio alguno a sus intereses derivados de las "supuestas nulidades" y en puridad, porque no se da la nulidad por la nulidad misma, más aún cuando la adversa se limita a señalar supuestos errores procedimentales, pero en ningún momento niega la deuda que mantiene registrada con la Administración Tributaria. En segundo lugar, sobre el cuestionamiento formulado por el representante convencional de la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. sobre el supuesto incumplimiento de la Ley N° 4.679/2012 "De Trámites Administrativos" por parte de la Administración Tributaria, cabe advertir que las actuaciones de la Administración Tributaria están reguladas en la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones respectivas y no están afectadas por la Ley citada.

El mismo cuerpo normativo expresa: "Artículo 17.- Las disposiciones del presente Capítulo no se aplicarán a aquellos procedimientos establecidos en leyes especiales que regulen la perención de instancia administrativa". Además el argumento esgrimido por la parte actora no se advierte en todo el proceso administrativo. Es decir, siendo que el interés es la medida de la acción, durante la etapa sumarial el representante convencional de la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACION S.A. no presentó un solo escrito de urgimiento desde que interpuso el recurso de reconsideración (25 de marzo de 2011) hasta que la Administración dictó la Resolución Particular N° 58 del 17 de Agosto de 2015, por lo que mal puede invocar incumplimiento, siendo que su escrito de reconsideración es inclusive anterior a la promulgación de la ley cuyo cumplimiento invoca en esta instancia. Siendo así, puede afirmarse con certeza que la Administración Tributaria ha otorgado a la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A., a través del procedimiento sumarial respectivo, el derecho a la defensa y el debido proceso, garantía consagrada en el art. 16° de la Constitución Nacional y los artículos 212° y 225° de la Ley N° 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario", sus modificaciones y reglamentaciones, así como tampoco incurrió en incumplimiento de norma jurídica alguna durante la sustanciación del proceso administrativo, por lo que corresponde confirmar con COSTAS, los actos administrativos impugnados, la Resolución RP N° 43 del 2 de marzo de 2011 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 58 del 17 de agosto de 2015 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación.

Así lo solicita ésta representación ministerial al Excelentísimo Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. b) Cuestión de fondo. Aplicación de la Lev. En otra parte de su escrito de presentación, el representante convencional de la parte actora resumidamente sostiene que:-"...no corresponde incursar a mi representada en el tipo previsto en el Artículo 172 de la Ley 125/91, ni mucho menos aplicar la sanción (por mínima que fuera) del Artículo 175 de la misma ley, por lo que cabe tener por suficientemente cumplidas las obligaciones tributarias de la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A., en atención a las declaraciones juradas rectificativas presentadas en su momento, sin nada más que reclamar por parte del fisco". -"...No existe ninguna responsabilidad solidaria o subsidiaria de AGENCIA PARAGUAY DE REPRESENTACIONES S.A. por las infracciones cometidas por ISAT S.A....no ha realizado per se en forma personal ninguna infracción aplicable como defraudación ante la Administración Tributaria conforme a la norma Tributaria vigente...". Es decir, la parte actora cuestiona la legalidad de la sanción aplicada por la Administración Tributaria a través de los actos administrativos impugnados.

Con respecto a la cuestión de fondo, conviene resaltar al Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala que la fiscalización puntual realizada al contribuyente AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A., fue llevada a cabo a raíz del Oficio N° 313 de fecha 14 de octubre de 2005 por medio de la cual el Agente Fiscal en lo Penal solicitó informe a la Administración Tributaria sobre la existencia de una investigación abierta al contribuyente ISAT S.A. Los funcionarios Auditores detectaron diferencias en la liquidación de los impuestos administrados por la SET y a la vez denunciaron las supuestas irregularidades detectadas y las supuestas infracciones recurridas, que fueron puestos a conocimiento de la Administración Tributaria en el Informe Denuncia de fecha 19 de mayo de 2006, resaltando que el contribuyente AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. no ingresó montos legalmente debidos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (Uso indebido de crédito fiscal), al no configurarse reales y tangibles contraprestaciones (bienes y servicios) sobre la base de las facturas emitidas por la firma ISAT S.A. a favor de AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A., en concepto de servicio de publicidad y el gasto instrumentado en tales facturas no puede ser considerado como crédito fiscal y tampoco deducible a los efectos del cálculo de la Renta Neta Imponible del Impuesto a la Renta Ejercicio Fiscal 2003 y 2004, por no constituir una erogación real, pues los servicios cuyos montos fueron consignados en el cuerpo de las facturas cuestionadas (facturas de crédito N° 614, 617, 621 y 759) "no fueron efectivamente prestados", por lo tanto, la erogación documentada no constituye una "erogación real", basándose la afirmación en los antecedentes obrantes en sede penal obtenidos en el marco de la investigación fiscal caratulada: "MARIA ELSA VILLALBA Y OTROS S/ EVASIÓN FISCAL Y OTROS", en cuya investigación se constató que la citada sociedad existía únicamente en forma ficticia. Concluido el sumario administrativo, la Administración Tributaria determinó que se materializó un beneficio en perjuicio del fisco, al imputar como Gasto Deducible y Crédito Fiscal, egresos sin la correspondiente contraprestación.

Por lo demás, de acuerdo a los antecedentes administrativos, tras la primera notificación de la SET, recibida en fecha 27 de marzo de 2006, que fuera reiterada y emplazada por la Administración Tributaria, AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. procedió a rectificar sus declaraciones juradas del I.V.A. e Impuesto a la Renta de los periodos y ejercicios afectados posterior a la primera notificación, aunque en todo\momento la sumariada, por sí y a través de su representante convencional, sostuvo que no recibió la primera notificación, pero sin embargo materializó las rectificaciones días antes de la segunda notificación de intimación y emplazamiento.

Cabe advertir que en la primera notificación ya se detalla la cuestión y se solicita los documentos relacionados con la firma ISAT S.A. AGENCIA PARAGUAY DE REPRESENTACIONES S.A. rectificó sus declaraciones juradas desafectando las facturas de compras de la firma ISAT S.A. Al respecto, la Ley N° 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario", expresa: Artículo 200 - Notificaciones personales - Las resoluciones que determinen tributos, impongan sanciones, decidan recursos, decreten la apertura a prueba, y, en general, todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente al interesado en la oficina o en el domicilio constituido en el expediente, y a falta de éste, en el domicilio fiscal. Existirá notificación tácita cuando la persona a quien ha debido notificarse una actuación, efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento.

A raíz de la situación detectada, los hechos denunciados fueron tipificados por la Administración Tributaria dentro del alcance de las normativas contempladas en el referido cuerpo legal que expresa: Artículo 172 - Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. Artículo 173 - Presunciones de la intención de defraudar - Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo. Artículo 174 - Presunciones de defraudación - Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.

De ésta manera, la Administración Tributaria dictó la Resolución RP N° 43 del 2 de marzo de 2011, por medio de la cual, entre otros puntos resolvió: Art. 2°.- DETERMINAR el ajuste fiscal complementario a la firma contribuyente AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A., con RUC N° 80002904-6, en concepto MULTAS correspondiente al Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales: mayo/2003, agosto/2003 y julio/2004 e Impuesto a la Renta de los ejercicios fiscales 2003, 2004 y calificar la infracción tributaria en la previsión del tipo legal del art. 172 de la Ley 125/91, con una multa del (100%) sobre el tributo defraudado en su oportunidad. Art. 3o.- PERCIBIR de la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. la suma de guaraníes quinientos veinte millones (Gs. 520.000.000.-), en concepto de MULTAS, conforme al detalle que sigue: ...

TOTAL GENERAL: GUARANIES QUINIENTOS VEINTE MILLONES (GS. 520.000.000.-). La defraudación, sanciona dos procederes:

a) la declaración engañosa de bienes documentos o cualquier dato que afecta la deuda fiscal;

b) que como consecuencia de esa desfiguración a la realidad de los hechos, se traduzca en un daño patrimonial al erario público. Dado el caso aludido, la doctrina sostiene que "...resulta que como declaraciones engañosas pueden ser calificadas:

a) las que se efectúan con manifiesta disconformidad con las normas legales v no existan motivos para apartarse de ellas, dada su claridad:

b) las que contienen datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de las rentas;

c) las que no siendo fiel reflejo de la verdad, además se configura la falta de registraciones contables y exhibición de comprobantes de acreditaciones suficiente;

d) las declaraciones que utilizan formas extrañas para disminuir la carga fiscal utilizando al efecto procedimientos insólitos, no siendo las figuras utilizadas las que corresponden a las reales" (Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Carlos M. Giuliani Fonrouge, Susana Camila Navarrine, Editorial Depalma, página 328).

El mismo autor destacado referentemente, al referirse a las presunciones de defraudación, señala que: "...es el imputado quien debe probar su inocencia, pero siempre, claro está, cuando medien indicios serios de la comisión del delito, ya que no bastaría un imputación antojadiza sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situación de duda. La Corte Suprema ha dicho reiteradas veces gue la infracción comprobada lleva implícita la intención de defraudar debiendo el contribuyente probar su inocencia y el Tribunal Fiscal ha expuesto criterio similar al resolver que la presentación de declaraciones juradas contradictorias con las anotaciones del contribuyente crea la presunción de fraude, que tiene que ser destruida por pruebas en contrario..." (Obra citada, página 332). La calificación aplicada responde a la actitud asumida por el contribuyente auditado, tal como fue denunciado por los funcionarios auditores y constatado durante el procedimiento sumarial administrativo.

Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, lo podrá verificar, la sanción mínima aplicada por la Administración Tributaria al contribuyente fiscalizado se apoya, en consideración a los elementos atenuantes, tales como la conducta del infractor con respecto a las actuaciones fiscalizadoras e investigadoras por parte del fisco. Si bien los hechos se sucedieron en periodos fiscales diferentes, no existen antecedentes de haberse realizado de manera continuada, por lo menos del resultado de la investigación administrativa, marcándose la conducta a periodos específicamente señalados en el cuerpo de la resolución administrativa individualizada, confirmada por medio de la Resolución RP N° 58 del 17 de agosto de 2015.

Por todo ello, no puede dejar de mencionarse que la defensa esgrimida por la parte actora en éste punto raya lo absurdo, habida cuenta que jamás se desvirtuó el perjuicio materializado al fisco, al imputar como Gasto Deducible y Crédito Fiscal, egresos sin la correspondiente contraprestación. Es más, el informe denuncia de los fiscalizadores es lapidario al sostener que: "...las copias autenticadas de la carpeta fiscal de referencia resultan de las mismas constancias y documentales que acreditan con grado de certeza que la relación comercial de prestación de servicios entre ISAT S.A. Y AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. FUE INEXISTENTE, al solo efecto de crear facturas apócrifas para la generación de "créditos fiscales" que reducen el costo final del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta...", situación que inexplicablemente pretende soslayar la parte actora en su escrito de demanda. En cuanto a las declaraciones juradas que fueron rectificadas por caso de error después del inicio del control, ello tampoco exime de responsabilidad al infractor, porque se constató que AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. suministró informaciones inexactas sobre sus actividades e hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, confirmándose las presunciones previstas en el numeral 5 del artículo 173 y el numeral 12 del artículo 174 de la Ley N° 125/91, pues la misma incluyó en sus declaraciones juradas de IVA e IRACIS créditos fiscales y gastos respaldados en comprobantes de compras que no se realizaron.

De esta forma, se confirman que dichos montos fueron desafectados de las respectivas declaraciones juradas después de haberse notificado al contribuyente la Nota N° 305/2006 del inicio de la verificación, por lo que evidentemente -las rectificaciones realizadas-, no pueden considerarse espontánea, de acuerdo a la disposición contenida en el numeral 8 del artículo 175 de la Ley N° 125/91, lo cual justifica plenamente la sanción mínima prevista en la Ley.

Si bien es cierto que la parte actora pretende minimizar el hecho por haber rectificado las declaraciones juradas correspondientes al periodo en cuestión, tanto del I.V.A y la Renta, con la afirmación de que no se produjo perjuicio económico al fisco, así como también a la Ley 125/91, y sus decretos y resoluciones reglamentarias que establecen la documentación obligatoria, y a falta de ellas, las sanciones por rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas, que en el caso de autos las declaraciones juradas fueron rectificadas, dicho hecho no exime al contribuyente AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIONES S.A. de las responsabilidades por infracción en que se hubiere incurrido, conforme a lo dispuesto en la Ley N° 125/91 que expresa: "Artículo 208 - Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas - Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido...  Siendo así, se puede sostener que la Administración Tributaria, en uso de sus facultades realizó la correspondiente liquidación conforme a derecho y a los balances y a las declaraciones juradas presentadas por la firma sumariada, concluyéndose el impuesto así como la correspondiente sanción de multa por defraudación: por el uso indebido del crédito y débito fiscal, a consecuencia infracciones fiscales, debidamente corroboradas.

Asimismo, se puede sostener que la Administración Tributaria durante todo el proceso de fiscalización y sumario administrativo posterior, ajusto su actuación al marco jurídico vigente, haciendo eco al principio de legalidad que desde el punto de vista material o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), sostiene la máxima de que no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca, de acuerdo a lo enmarcado en el art. 44 de la Constitución Nacional, en concordancia con la disposición normativa de la Ley N° 125/91 que determina: Artículo 186 - Facultades de la Administración - A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos...". En cuanto a la jurisprudencia señalada por la parte actora, no debe soslayarse que en caso similar, el Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, a través del Acuerdo y Sentencia N° 789 del 26 de diciembre de 2012, ya refirió:

"...Que, como resultado de la verificación y del acta de Fiscalización, es el Acta Final (obrante a fs. 7-11 de autos), en el cual se ha constatado el uso indebido de créditos y débitos fiscales, proveniente de la Factura emitida por la firma ISAT S.A. con RUO: ISAA9559002, siendo que conforme a la investigación abierta por la Unidad de Delitos Económicos del Ministerio Público a la firma ISAT S.A. en los autos caratulados "MARIA ELSA VILLALBA Y OTROS SOBRE EVASION DE IMPUESTO Y OTRO", de dicha investigación abierta se pudo concluir que la factura emitida fue en concepto de prestación de servicios de Publicidad, según los registros contables de la firma recurrente (fs. 11), y en consecuencia de conformidad a las investigaciones tanto de la fiscalía como de la SET, la factura declarada por la firma actora fue presumiblemente fraguada y/o de contenido falso, cuestión que no fue desvirtuada dentro de la verificación y fiscalización realizada por funcionarios de Tributación, por lo que la SET ha determinado la existencia de irregularidades encuadradas dentro del Art. 175° de la Ley N° 125/92 que expresa: Defraudación: Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco...".

La misma Resolución resolvió:    "...1) NO HACER LUGAR a la demanda contencioso administrativa interpuesta por la firma DAKTONA IMPORTADORA EXPORTADORA , S.A. y, en consecuencia; 2) CONFIRMAR la NOTA N° 2696 de fecha 10 de junio de 2.010, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, conforme a los argumentos expuestos en el exordio de la presente resolución...". Por tanto, ésta representación ministerial solicita al Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la confirmación en todos sus términos de la Resolución RP N° 43 del 2 de marzo de 2011 y la Resolución RP N° 58 del 17 de agosto de 2015 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación".

Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, ABOG. ARSENIO CORONEL BENITEZ, CONTINUO DICIENDO: En la cuestión planteada, el Abogado Julio César Giménez, en representación de la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACION S.A. (AGPAR), deduce demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 58 de fecha 17 de Agosto de 2015, y su antecedente Resolución N° 43 de fecha 02 de Marzo de 2011 dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación.

Que, los actos administrativos recurridos  imponen multas al actor por la supuesta comisión de la infracción tributaria prevista en el Art. 172 (Defraudación) de la Ley 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO", correspondiente al Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales Mayo/2003, Agosto/2003 y Julio/2003 e Impuesto a la Renta de los ejercicios fiscales 2003 y 2004.

Que, revisado los antecedentes del caso tenemos que la investigación realizada en sede administrativa a la firma AGPAR tuvo su inicio a raíz del informe solicitado por el Fiscal René Fernández a la Subsecretaria de Estado de Tributación en relación al contribuyente "ISAT S.A" en el marco de la investigación penal a cargo del Ministerio Público.

Que, al realizar el informe solicitado por el Agente Fiscal, funcionarios auditores del Departamento de Investigación Tributaria confrontaron documentaciones y detectaron supuestas irregularidades con terceros vinculados con la actividad realizada e investigada por la firma ISAT S.A., iniciándose una investigación puntual a los mismos, entre ellos, la firma AGPAR, actora del presente juicio.

Que, luego del sumario correspondiente, la SET resolvió aplicar multas por supuesta comisión de defraudación por parte de la actora, considerando el supuesto uso indebido de crédito fiscal (IVA) por no configurarse reales y tangibles las contraprestaciones (bienes y servicios) sobre la base de las facturas emitidas por la firma ISAT S.A. a favor de la firma actora AGPAR. Asimismo, la SET acusa a la actora de utilizar los gastos instrumentados en las facturas emitidas por ISAT S.A. para deducirlos afectando esto el cálculo del Impuesto a la Renta en los ejercicios fiscales 2003 y 2004, en detrimento de la recaudación fiscal.

Que, la actora en su escrito de demanda alega caducidad del sumario administrativo en virtud al plazo establecido en el Art. 8 de la Ley 1462/35 “QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO”, el incumplimiento de la Ley 4.679/12  “DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS”, violación del debido proceso y el principio de legalidad al momento de configurar la infracción tributaria; finalmente en relación a la cuestión de fondo sostiene la ausencia de responsabilidad por parte de la firma AGPAR.

Que, por su parte, Ministerio de Hacienda (fojas 331/344 de autos), sostiene que en el proceso sumarial no operó la caducidad de instancia además la inaplicabilidad de la Ley citada por la actora, considerando que la Ley 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” es la que establece las actuaciones de la Administración Tributaria. Asimismo, mantiene la postura determinada en el sumario administrativo en cuanto a la infracción tributaria de defraudación cometida por la firma AGPAR, y la sanción aplicada (multa del 100%).

Que, en primer lugar debemos dilucidar las alegaciones formales planteadas, y en ese sentido tenemos que la aplicación de la Ley 1462/35 para sostener la caducidad en el sumario administrativo es improcedente, teniendo en cuenta que la Ley 125/91 es la que determina las actuaciones de la autoridad administrativa tributaria, y esta última no establece ningún plazo de caducidad de instancia.

Que, sobre las cuestiones en relación a la Ley 4.679/2012, debemos considerar el elemento temporal de aplicación de la norma. Esta, entro a regir mucho después del desarrollo del sumario administrativo,  todos los trámites administrativos fueron previos a la misma, por tanto mal podría la actora pretender el cumplimiento por la autoridad administrativa, de un régimen legal inexistente en ese momento.

Finalmente, el representante legal de la firma AGPAR, sostiene que la demora de la SET en resolver el recurso de reconsideración planteado en fecha 25 de Marzo de 2011 contra la Resolución N° 43 de fecha 02 de Marzo de 2011 constituye una arbitrariedad e injusta conducta por parte de la administración tributaria. El recurso de reconsideración fue resuelto por Resolución N° 58 de fecha 17 de Agosto de 2015.

Al punto, en derecho administrativo se encuentra prevista la garantía de la resolución ficta, con efecto denegatorio,  para que en caso de silencio administrativo, luego del plazo establecido para resolver un pedido o recurso (en este caso la reconsideración), el particular pueda recurrir al órgano judicial correspondiente, evitando esta figura, que este deba esperar necesariamente la pronunciación de la autoridad administrativa. Es decir, en el presente caso, el contribuyente pudo optar por demandar luego de haber transcurrido el plazo establecido para resolver la reconsideración planteada o aguadar el pronunciamiento expreso de la administración tributaria. En este sentido el Art. 205 de la Ley 125/91 reza: “La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver lo cual ocurrirá vencido el plazo para presentar el alegato a que refiere el artículo anterior o cuando hayan concluido las actuaciones administrativas en que no haya lugar al diligenciamiento de prueba.

Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento a actuación. Además deberán cumplir con los requisitos formales de fecha y lugar de emisión, individualización del interesado y del funcionario que la dicta. Vencido el plazo señalado en el párrafo 1º de este artículo, sin que hubiere pronunciamiento, se presume que haya denegatoria táctica pudiendo los interesados interponer los recursos o acciones que procedieren. El vencimiento del plazo al que se refiere este artículo, no exime a la Administración para dictar la resolución”.

El Prof. Villagra Mafiodo en su obra “Principios de Derecho Administrativo”, Pag. 425, expresa: “Aún en el caso de que el particular optara por interponer los recursos administrativos, debiera la ley establecer plazos para que la autoridad administrativa los resuelva, con la consecuencia de ser considerada resolución ficta negativa la falta de resolución dentro de dichos plazos, para que el reclamante pueda ocurrir al Tribunal de Cuentas”.-

Que, respecto a la cuestión de fondo, tenemos que la SET calificó la conducta de la actora como DEFRAUDACIÓN prevista en Art. 172 de la Ley Tributaria, consecuentemente aplico la multa del 100 % consistente en las sumas de Gs. 130.000.000 (Guaraníes Ciento Treinta Millones) y Gs. 390.000.000 (Guaraníes Trescientos Noventa Millones), por Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta respectivamente.

De ello, debemos analizar la conducta del contribuyente ante las supuestas infracciones, si efectivamente se encuentra configurada la infracción tributaria de defraudación conforme a conducta desplegada por el actor, y finalmente si las multas aplicadas por dicha infracción se encuentran ajustadas al régimen legal.

En primer término, conforme a las constancias de autos tenemos que la firma AGPAR luego de haber tomado conocimiento de que la Administración Tributaria realice una posible fiscalización, ha efectuado las rectificaciones correspondientes en fecha 04 y 05 de Abril del año 2006, conforme se desprende de las notas y las declaraciones juradas obrantes a fojas 142/163 de autos, desafectando todas las facturas utilizadas como crédito fiscal emitidas por la firma ISAT S.A., pagando los correspondientes impuestos de IVA e Impuesto a la Renta.

Que, para la configuración de la defraudación, deben concurrir los elementos previstos en el Art. 172 de la Ley 125/91 que dispone: “Defraudación. Incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción,  omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del  Fisco”. De lo transcripto resulta obvio que para que exista defraudación es necesaria la intención dolosa de la firma de la actora. Entendiéndose por dolo toda aserción falsa o disimulación de lo verdadero, cualquier astucia, artificio o maquinación que se emplee para conseguir la ejecución de un acto, aplicables también a las omisiones dolosas y para el dolo cause la nulidad del acto se requiere que haya determinado la declaración de voluntad y que ocasione daño (Arts. 290º, 291º C.C.).

Que, Horacio D. Díaz Siero en su obra “Procedimiento Tributario” el cual dispone en lo que respecta a la Defraudación que “La configuración del ilícito tipificado en este precepto requiere la realización de una conducta (tanto sea una acción como una omisión) que debe ir acompañada de los siguientes tres elementos: 

a)      La existencia de un ardid o engaño desplegado por el sujeto activo del ilícito

b)      Un error en la victima del ilícito y

c)      La existencia de una lesión ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito.

Que, este ilícito tal como está configurado en la ley, es un delito de resultado que exige para su consumación la efectiva producción de la lesión en el patrimonio del fisco, y así lo establece el propio texto legal al referirse al perjuicio ocasionado al fisco como uno de los elementos constitutivos de la infracción” (sic. Pág. 374 y 375).

Que, el Prof. Dr. Sindulfo Blanco, en su obra Manual Impositivo, Tomo II Pág. 70, referente a la Defraudación menciona lo dispuesto por la Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributario, el cual dispone que: “Comete defraudación el que, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño. Induce en error al Fisco, del que resultare para si o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción de los tributos.

Desde el punto de vista subjetivo la defraudación requiere, pues, que el actor actué con fraude, es decir mediante actos que podrán tener distintas características, pero que todos responden a la noción de engaño al damnificado”.

Que, no se encuentran reunidos los requisitos para la Defraudación, no fueron comprobados en sede administrativa ni en el presente proceso. La ausencia determinante del dolo en la conducta del actor desvirtúa la calificación por defraudación por parte de la SET, teniendo el cuenta que la firma en ningún momento ha ocultado sus movimientos, pues desde que tomo conocimiento de alguna posible irregularidad fiscal se ha abocado a la corrección de los mismos, mediante la rectificación de las declaraciones juradas y el ingreso de los tributos adeudados.

Aún luego de haber afirmado que no existió Defraudación, es importante mencionar que la sanción impuesta por la SET viola el Principio de Legalidad, considerando que la Ley 170/93 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY Nº 36 DEL 31 DE MARZO DE 1992, "POR EL CUAL SE DISPONE LA AMPLIACIÓN DE LAS SANCIONES APLICABLES A LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA PREVISTA EN LA LEY Nº 125/91" dispone: “Artículo 1º: Apruébase con modificaciones el Decreto-Ley Nº 36 del 31 de Marzo de 1992, que quedan redactados de la siguiente forma: Artículo 1º.- MODIFICANSE LOS ARTÍCULOS 174º, 175º, 189º y 225º de la Ley Nº 125/91, cuyo texto queda redactado como sigue:

Artículo 174º.- PRESUNCIONES DE DEFRAUDACIÓN. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba contrario, en los siguientes casos:

1) Por la negociación indebida de precintas e instrumentos de control de pago de tributos así como la comercialización de valores fiscales a precios que difieran de su valor oficial.

2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen.

3) Por la adulteración de la fecha o lugar de otorgamiento de documentos sometidos al pago de tributos.

4) Cuando el inspeccionado se resiste o se opone a las inspecciones ordenadas por la Administración.

5) El agente de retención o de percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 (treinta) días.

6) Cuando quienes realicen actos en carácter de contribuyentes o responsables de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no hayan cumplido con los requisitos legales relativos a la inscripción en la Administración Tributaria en los plazos previstos.

7) Emplear mercaderías o productos beneficiados con exenciones o franquicias, en fines distintos de los que corresponden según la exención o franquicia.

8) Ocultar mercaderías o efectos gravados sin perjuicio que el hecho comporte la violación a las leyes aduaneras.

9) Elaborar o comerciar clandestinamente con mercaderías gravadas, considerándose comprendidas en esta previsión la sustracción a los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintas y demás medios de control o su destrucción o adulteración de las características de las mercaderías, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia.

10) Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su expedición por las ventas que realicen o no conservaren copia de los mismos hasta cumplirse la prescripción.

11) Por la puesta en circulación o el empleo para fines tributarios, de valores fiscales falsificados, ya utilizados, retirados de circulación, lavados o adulterados.

12) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.

13) Emitir facturas por un importe menor al valor real de la operación.

14) Adquirir mercaderías sin el respaldo de la documentación legal correspondiente".

Artículo 175º.- SANCIÓN Y SU GRADUACIÓN. La defraudación será penada con una multa entre 1 (una) y 3 (tres) veces el monto del tributo defraudado, sin perjuicio de la clausura del local del contribuyente que hubiere cometido la infracción por un máximo de 30 (treinta) días, cuando se verifiquen cualquiera de los casos previstos en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11, 13 y 14 del artículo anterior de la referida Ley.
El incumplimiento de la sanción que impone la clausura será considerada desacato.
La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias:

1) La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de 5 (cinco) años.

2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa.

3) La reincidencia, la que se configurará por la comisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos 5 (cinco) años de la aplicación por la administración, por resolución firme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la infracción anterior.

4) La condición de funcionario público del infractor cuando ésta ha sido utilizada para facilitar la infracción.

5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance.

6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción.

7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración.

9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta Ley". (las negritas y subrayado son nuestras).

Que, en virtud al marco legal transcripto, la SET únicamente podía calificar como defraudación en el caso de que se comprueben casos previstos en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11, 13 y 14 del artículo 174 citado, además de haber necesariamente graduado la sanción conforme al Art. 175,  lo cual no fue realizado por la administración tributaria en abierta violación al derecho a la defensa, debido proceso y al principio de legalidad que rige al Derecho Administrativo.

El administrado tiene el derecho de conocer que se le acusa para ejercer correctamente su defensa, una acusación pasible de sanción o pena en ningún caso puede ser genérica. Este hecho, torna al acto administrativo recurrido irregular, ya que no se encuadra estrictamente a la norma citada más arriba, quebrantando el principio de legalidad.

En conclusión, por los argumentos expuestos considero que la presente demanda debe prosperar y en consecuencia revocar los actos administrativos impugnados, Resoluciones N° 43 de fecha 02 de Marzo de 2011 y N° 58 de fecha 17 de Agosto de 2015 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las COSTAS, por aplicación de la teoría del riesgo objetivo, las mismas deberán ser soportadas por la perdidosa.  ES MI VOTO.

A SU TURNO LOS MIEMBROS MAGISTRADOS MARIA CELESTE JARA TALAVERA y GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA y, manifiestan que: Se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Ante mí:

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA

R  E  S  U  E  L  V  E:

1. HACER LUGAR a la presente demanda CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, deducida por el Abogado Julio Giménez Alderete en representación de la firma AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACION S.A. (AGPAR), contra las  Resoluciones N° 43 de fecha 02 de Marzo de 2011 y N° 58 de fecha 17 de Agosto de 2015 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda; en consecuencia;

2. REVOCAR, las Resoluciones N° 43 de fecha 02 de Marzo de 2011 y N° 58 de fecha 17 de Agosto de 2015 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.

3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.

4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

ANTE MÍ: