Juicio: S.Y. S.A. C/RES. N° 20 Y OTRA DE FECHA 13/01/2012 DICT. POR EL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 24/13
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días Veintiocho del mes de Febrero de dos mil trece presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Gregorio Ramón Rolando Ojeda, Arsenio Coronel Benítez y Dr. Amado Verón, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "S.Y. S.A. c/Res. N°. 20 y otra de fecha 13/01/2012 dict. por el Ministerio de Hacienda".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho la declaración de caducidad de la Instancia?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENITEZ, GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA Y DR. AMADO VERON DUARTE.
EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA, MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENITEZ, DIJO: Que, en fecha diez y seis de febrero de dos mil doce, se presenta ante este Tribunal, la Abog. MI RA KIM, en nombre y representación de la Firma S.Y. S.A., a plantear demanda contencioso administrativa contra la Resolución RP. N°.55 del 02 de marzo de 2011, y contra la Resolución RP N°.20 de fecha 13 de enero de 2012, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
Funda en los siguientes términos: "HECHOS: 1) la primera resolución (rp n° 55/2011): por la cual se procede a determinar la obligación fiscal complementaria de la firma contribuyente denominada S.Y. s.a. con ruc n° 80025568-2, en concepto de impuesto al valor agregado, multas, recargos e intereses correspondientes, más contravención. Por Orden N° 65000000404 del 11/04/2008 se dispuso la fiscalización puntual de la firma S.Y. S.A., consistente en la verificación de la liquidación del siguiente impuesto y periodos fiscales: IVA GENERAL - PERIODOS ENERO A DICIEMBRE/2007.
Esta verificación puntual habría tenido su origen en la denuncia formulada en contra del S.Y. S.A. por el Sr. Ramón Britos, con C.I.C. N° 1.434.318, afirmando que "...el mismo presumiblemente se encuentra evadiendo al fisco....en razón de que el S.Y. se encuentra expidiendo a los clientes como comprobante por las compras que se realizan, un ticket que aparentemente no reúne todas las condiciones exigidas por la Subsecretaría de Tributación...." (sic), Como resultado de la fiscalización puntual (transformada luego en fiscalización integral), los funcionarios intervinientes realizaron una imputación por supuestas infracciones cometidas a la Ley N° 125/91 en los siguientes conceptos:
Supuestas infracciones fiscales: a) Supuestas ventas omitidas: determinación de montos imponibles del IVA sobre bases presuntas, en proporción a los montos de compras y gastos exentos y gravados a las tasas del 10% y 5%, conforme al Art. 82° de la Ley N" 125/91 y texto actualizado por la Ley N" 2421/2004,en supuesta infracción al Art.172° y concordantes de las citadas normas. MONTO IMPONIBLE-PERIODOS 01 a 12/2007: G. 463.624.175- Tasa 10% G. 413.143.729-Tasa 5% b) Supuestas compras cuyos respaldos documentales no reúnen los requisitos previstos en la ley: que legitimen el crédito declarado por incumplimiento de los Arts. 85° y 86° de la Ley N° 125/91 - Decreto N° 6359/05, por incorrecta liquidación del impuesto y carencia de documentación respiratoria, conforme al Art. 82" de la Ley N° 125/91 y texto actualizado por la Ley N° 2421/2004, en supuesta infracción al Art. 172° y concordantes de las citadas normas. MONTO IMPONIBLE- PERIODOS 01 a 12/2007: G. 131.861.867 - Tasa 10% G. 361.624.566-Tasa 5% IMPUESTO A LA RENTA (31/12/2007) Los mismos rubros señalados en cuanto al IVA, afectan a la determinación del IRACIS.
CONTRAVENCION: Art. 176° de la Ley N° 125/91. Es así que en base al Informe Denuncia de fecha 02/07/2008 de los funcionarios del DEPARTAMENTO DE AUDITORIA FISCAL DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), el Juzgado Administrativo designado, dio apertura al sumario administrativo instruido a la firma S.Y. S.A. (JI N° 10/04-09-2008) que culminó con la emisión de la RESOLUCIÓN RP N° 55 del 02/03/2011. 2) LA SEGUNDA RESOLUCIÓN (RP N° 20/2012): POR LA CUAL SE DISPONE DENEGAR EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE S.Y. S.A., CON RUC N" 80025568-2, EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA SET RP N° 55 DE FECHA 02 DE MARZO DE 2011.
Entre el endeble y contradictorio fundamento de esta Resolución se menciona el penúltimo párrafo las consideraciones del juzgado (Pág. 5): "....En resumen, la firma sumariada, aparte de los cuestionamientos realizados, no ha aportado ninguna prueba nueva que ya no haya sido estudiada y analizada durante el periodo probatorio, tampoco ha demostrado la existencia de hechos nuevos, que justifiquen su solicitud de dejar sin efecto la resolución recurrida o la revocación de la misma...." (sic)
La firma S.Y. S.A. se ha defendido en el sumario administrativo así como en el recurso de reconsideración, consignando los fundamentos y aportando hechos nuevos suficientes como para dejar sin efecto la Resolución RP N° 55/2011.
Sin embargo, y a juzgar por el pobre argumento de la Resolución RP N° 20/2012, creemos que el Juez Instructor ni siquiera se tomó la molestia de leerlos y analizarlos para afirmar lo alegado. Es más, en la Pág. NQ 3 de la resolución RP N° 20/2012 se puede leer: "ACTUACIONES DEL JUZGADO. Por Oficio N° 15 de fecha 15 de julio de 2011, se remitieron - antes al Departamento de Auditoria fiscal, dependiente de la Dirección General de General de Fiscalización tributaria, para que provea la aclaración de los puntos cuestionados por la firma sumariada (sic). A renglón seguido, se escribe el informe de los auditores fiscales diciendo entre otras cosas que no era la instancia asignada para analizar reconsideraciones planteadas por el contribuyente, ratificándose en los términos de su competencia
En consecuencia, con la interposición del recurso de reconsideración por parte del S. Y. S.A., el Juez Instructor convencido de que efectivamente se estaban aportando hechos nuevos que merecían un nuevo análisis, remitió los antecedentes al lugar de origen, para su estudio, trámite que fue rechazado por los auditores, devolviendo los antecedentes al Juzgado. Entonces, el fundamento de la Resolución RP N° 20/2012 no puede decir que LA EMPRESA Y. S.A. NO HA APORTADO HECHOS NUEVOS PORQUE QUEDÓ DEMOSTRADO QUE SÍ LOS HA APORTADO.
Antes de exponer nuevamente nuestros argumentos muy valederos y convencidos de que tenemos la razón, atacamos de NULIDAD, primero la RESOLUCIÓN RP N° 55/2011 y consecuentemente, la Resolución, la RP N° 20/2012 de conformidad a los Arts. 404° y siguientes del CPC, cuya tramitación solicitamos se resuelva como de previo y especial pronunciamiento, considerando que los auditores en su informe denuncia, antes de la sustanciación del sumario administrativo, CALIFICARON LAS SUPUESTAS INFRACCIONES, en abierta violación a las garantías constitucionales de presunción de inocencia consagrada en el Art. 17, numeral 1) de la C.N.; pues mi parte ha sido presentada antes del inicio del proceso sumarial como CULPABLE. Igualmente, la Administración Tributaria no respetó los plazos procesales (tardó casi dos años en expedirse), violando el PRINCIPIO DE PRECLUSIÓN, y muchas otras irregularidades cometidas por la Administración, que a lo largo del presente escrito los iremos enunciando, hechos que consideramos un abuso para con la firma S.Y. S.A. y muy graves, en abierto atropello a nuestros derechos constitucionales: o CALIFICACIÓN POR PARTE DE LOS FUNCIONARIOS DENUNCIANTES DE LAS SUPUESTAS INFRACCIONES DETECTADAS.
Los auditores en su informe denuncia, calificaron las supuestas infracciones como defraudación en forma unilateral, temeraria e ilegal, antes de la sustanciación del sumaria administrativo. Es bien sabido que la calificación de la defraudación solamente puede ser determinada en virtud de la conclusión de un sumario administrativo con la intervención del afectado y cuya resolución se encuentre firme y ejecutoriada, pero NO de forma unilateral.
Dentro de las conclusiones emitidas por los funcionarios fiscalizadores denunciantes, se incluyen calificaciones de las supuestas infracciones cometidas y se sugiere la aplicación de penas concretas (Art. 172° - Ley N° 125/91). Estos hechos trasgreden expresas prohibiciones legales y reglamentarias. La Resolución General N° 18 del 19/12/2007 que reglamentaba lo concerniente a las fiscalizaciones, vigente en ese momento (luego derogada por Resolución General N° 4 del 30/10/2008) establecía claramente la prohibición a los denunciantes de calificar la infracción v de sugerir la sanción aplicable.
Sin embargo, en este caso particular, se constata la transgresión a la norma en cuanto a que los fiscalizadores calificaron la infracción sugiriendo la sanción aplicable. En ese sentido, el Art. 12° (tercer párrafo) de la referida Resolución General N° 18/07 decía: "...En ningún caso el fiscalizador podrá calificar la conducta del contribuyente fiscalizado....".- Cabe puntualizar, que el Informe Final de los Auditores tiene fecha 02/07/2008 y la resolución General N°. 18/07 fue derogada recién el 30/10/2008, es decir, que hasta entonces, estaba en plena vigencia la misma.
A mayor abundamiento de lo expuesto, el Art. 238° de la Ley N° 125/91, en el numeral 2, inciso d) dispone "....El denunciante, no deberá calificar la infracción ni sugerir la sanción aplicable, no siendo parte del sumario administrativo respectivo" disponiendo en el último párrafo "...El incumplimiento de las formalidades v requisitos referidos faculta a la Administración a su rechazo y devolución sin más trámite".
En el fundamento de la Resolución RP N° 20/2012 (Pág. N2 4) puede leerse: CONSIDERACIONES DEL JUZGADO A criterio del Juzgado, no ha habido calificación por parte de los funcionarios denunciantes, de las supuestas infracciones detectadas (Art.172 de la Ley 125/91), por lo cual no se aplica en este caso el Art.12" de la Resolución General N° 18 de fecha 19/12/2007,.....La simple enunciación de la infracción, no constituye una afirmación (sic). Para el S.Y. S.A. SÍ EXISTIÓ CALIFICACIÓN POR PARTE DE LOS AUDITORES porque la calificación proporciona el tipo o naturaleza del delito, determinando la categoría de la infracción. En otras palabras, se califica legalmente los hechos, al determinar el delito que constituyen. Los auditores, al "enunciar" el delito como lo afirma el Juez Administrativo, no hicieron otra cosa que CALIFICAR la infracción. Que el Juzgado afirme "la simple enunciación de la infracción, no constituye una afirmación" para el S.Y. S.A. es una contradicción, ya que al mencionar tan solo el Art. 172° (DEFRAUDACIÓN), se está calificando la supuesta infracción.
Este argumento disparatado, nos permite presumir que la intención del Juzgado fue ajustar el texto de la ley a su conveniencia, en total perjuicio de mi mandante el S.Y. S.A. Por el motivo descrito precedentemente y en cumplimiento de lo dispuesto en el Art. 238°, numeral 2 inciso d) de la Ley N° 125/91, además de lo establecido en el Art. 12 de la Resolución General N° 18/07 (vigente en ese entonces) el informe denuncia de los funcionarios auditores debió ser rechazado sin más trámite durante la sustanciación del sumario administrativo, y en vista de que hicieron caso omiso a esta petición, solicitamos respetuosamente a los EXCMOS. SEÑORES MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, lo hagan cumplir en esta instancia. PLAZOS PROCESALES NO RESPETADOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA:
Cabe mencionar otro hecho no menos importante en lo que hace a los plazos, específicamente en el SUMARIO ADMINISTRATIVO que nos afectó. Como lo establece la Ley, tanto el contribuyente sumariado como la Administración Tributaria cuentan con plazos procesales. Así el Art. 224° de la Ley N° 125/91 dispone la competencia de la Administración para sancionar las infracciones tributarias, estableciendo el procedimiento en el Art. 225°. En efecto, el Art. 225° de la Ley N° 125/91 Procedimiento para la aplicación de sanciones, establece: "....7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar su alegato dentro del plazo perentorio de 10 (diez) días.8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) días dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el Art. 236°
El diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel Ossorio, define la palabra PRECLUSION como el principio procesal según el cual el juicio se divide en etapas, cada una de las cuales supone la clausura de la anterior, sin posibilidad de renovada. El proceso avanza, cerrando estadios precedentes y no puede retroceder por ello, ambas partes deben respetar los plazos procesales, voluntad de la ley (función pública) y satisfacer los legítimos intereses de las partes (función privada).
En este caso, la Administración Tributaria al no haber respetado los plazos procesales, ha violado sistemáticamente el PRINCIPIO DE PRECLUSIÓN. Mi representada, la firma S.Y. S.A. cumplió con el plazo establecido en el numeral 7 del Art. 225° mencionado precedentemente, para la presentación de sus alegatos; NO ASÍ LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, quien tardó nada más y nada menos que 20 meses (casi 2 años) para dictar la Resolución ahora recurrida, en abierta violación al Art. 17 numeral 10 de la Constitución Nacional: "DE LOS DERECHOS PROCESALES.
En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: ....10) El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la Ley.". Ilustramos en el siguiente cuadro, el tiempo que tardó la Administración Tributaria en expedirse en el caso que nos ocupa: 02/07/2008: Informe Denuncia de los Auditores del Departamento de Auditoría Fiscal de la Dirección General de Fiscalización Tributaria de la Subsecretaría de Estado de Tributación. 04/09/2008: Se dio inicio al sumario administrativo instruido a la firma S.Y. S.A. 07/05/2009: La firma S.Y. S.A. presentó sus alegatos de bien probado. 02/03/2011: la Administración "Tributaria dictó el acto administrativo correspondiente, emitiendo la Resolución RP N° 55, cuando que debió hacerlo dentro del término de 10 (diez) días. Entre el inicio del Sumario (04/09/2008) y la emisión de la Resolución RP N° 55 (02/03/11) pasaron aproximadamente 659 días y/o 20 meses y/o casi dos años, tiempo en el cual la firma. S.Y. S.A. estuvo injustamente en zozobra por el resultado que pudiera tener el larguísimo sumario administrativo que le afectó. Cuando de cumplimiento de plazos se trata, la Administración Tributaria es inmisericorde con el contribuyente sumariado; sin embargo, ella no cumplió en este caso, con un mandato establecido por Ley, en abierta violación al principio de preclusión. FUNDAMENTOS DE LA RESOLUCIÓN RP N° 20/2012 RESPECTO A LOS PLAZOS PROCESALES:
En el tercer párrafo de la pág. NS 5 de la citada resolución, el Juez considera lo siguiente: "Por último con relación al plazo procesal para sancionar las infracciones tributarias, establecido en el Art. 225° de la Ley 125/91, el párrafo cuarto del artículo 205 de la citada ley claramente preceptúa: "Vencido el plazo señalado en el párrafo 1" de este artículo, sin que hubiere pronunciamiento, se presume que hay denegatoria tácita, pudiendo los interesados interponer los recursos o acciones que procedieren, de modo que si la firma contribuyente consideró que el plazo procesal para sancionar las infracciones tributarías, se hallaba excedido, tenía en este artículo, la herramienta legal para al interesado en el domicilio constituido en el expediente y, a falta de éste, en el domicilio fiscal o real.
En el caso que nos ocupa, no se dio cumplimiento a esta disposición legal, por tanto, LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NO RESPETÓ LOS PLAZOS PROCESALES y el Juez Administrativo no puede jamás afirmar tal cosa. Si la Administración no se expidió, tampoco fuimos notificados, como lo exige el Art. 200° de la Ley N° 125/91, entonces, no existiendo una resolución contra la cual recurrir, como es posible que nos digan que "si el plazo procesal se hallaba excedido, teníamos la herramienta legal en el Art. 205 de la Ley 125/91 para subsanarlo".
REPETIMOS: EL S.Y. S.A. NUNCA FUE NOTIFICADO COMO LO MANDA EL ART. 200° DE LA LEY N° 125/91, dentro del plazo establecido por el Art. 205° de la misma Ley. Los recursos consisten en la reglamentación de los derechos constitucionales de "petición" (Art. 40 CN) y de la "inviolabilidad de la defensa" (Art. 16 CN), Es más, la Ley N° 1/1989 QUE APRUEBA Y RATIFICA LA CONVENCIÓN AMERICANA SOBRE DERECHOS HUMANOS O PACTO DE SAN JOSE DE COSTA RICA establece en su Art. 8° Garantías Judiciales. 1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la Ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. 2) Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad....
En nuestro caso, el SUPERMERCADO Y. S.A. fue declarada culpable antes del inicio del sumario administrativo, cuando los auditores actuantes en su informe calificaron las supuestas infracciones como DEFRAUDACIÓN (Art. 172° de la Ley N° 125/91. Es evidente que la Constitución de 1992 mejoró la posición jurídica de la persona imputada de la comisión de algún delito en virtud de un proceso penal o cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, ya que su concepto en el Art. 17 produjo que, en cualquier sumario de orden administrativo, municipal, fiscal, etc. y del cual pudiera derivarse pena o sanción, rija el catálogo de garantías para el imputado que prevén los Arts. 16 y 17 de la Ley fundamental en concordancia con el Art. 8° del Pacto de San José de Costa Rica. No obstante, por aplicación supletoria y privilegiada del Pacto de San José de Costa Rica, esta garantía está prevista en este cuerpo normativo regional y por ende es plenamente integrante del derecho positivo nacional. Los DERECHOS son reconocimientos expresos de los atributos esenciales que poseen las personas que integran la comunidad nacional y las GARANTIAS son las medidas de seguridad o las seguridades que se otorgan a los particulares (al imputado) para que se oponga a los obstáculos o impedimentos provenientes de la fuerza estatal para el goce efectivo de esos derechos.
Las garantías adquieren significación solo frente al Estado, como limitación de su poder o como remedio efectivo para el uso arbitrario del poder. VERIFICACIÓN PUNTUAL QUE SE DESVIRTUÓ y se convirtió en una fiscalización integral: El art. 31 de la Ley N°.2412/2004 de Reordenamiento administrativo y de Adecuación Fiscal que modifica y amplia la Ley N°: 125/91 dispone: Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las Integrales, mediante sorteos N° 4 del 30/10/2008) reglamentó las tareas de fiscalización y en su Art. lo conceptual izaba a la fiscalización integral y a la puntual, diciendo lo siguiente en el inciso b) Fiscalización puntual: es aquella auditoría fiscal realizada. conforme a lo dispuesto en el inciso b) del Artículo 31" de la Ley N° 2421/2004, en la cual la Administración Tributaria dispone que el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias se realice sobre determinados impuestos, períodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos, que posee un contribuyente, detallados expresamente en la Orden de Fiscalización pertinente.
En la orden de fiscalización N° 65000000404 del 11/04/2008 se indicaba específicamente que el impuesto a ser fiscalizado se trataba del IMPUESTO AL VALOR AGREGADO de los periodos fiscales enero a diciembre de 2007 y NADA MAS. Es decir, que dicha orden detallaba expresamente que el control se debía realizar exclusivamente sobre el CUMPLIMIENTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS PERIODOS ENERO A DICIEMBRE DE 2007.
Sin embargo, los fiscalizadores, extralimitándose en sus funciones, incluyeron infracciones, aparte del IVA, también del IRACIS, contrariamente a lo dispuesto por el Art. 31° de la Ley N°-2421/2004 y Resolución General N° 18/07 (vigente en ese entonces y derogada posteriormente por Resolución General N° 4/08), disposiciones éstas que definen y diferencian claramente los requisitos que deben cumplirse para que se dispongan las fiscalizaciones puntuales e integrales.
Del análisis doctrinal, debemos señalar que la obligación tributaria en general, desde el punto de vista jurídico, es una relación jurídica ex lege, en virtud de la cual una persona (sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable) está obligada hacia el Estado, al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado en la Ley. En el Derecho Tributario, los efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino EXCLUSIVAMENTE DE LA LEY.
Entonces, los denunciantes tenían que haberse limitado exclusivamente en ocuparse de controlar el IVA de los periodos fiscales enero a diciembre de 2007 y nada más. En las Págs. 4/5 de la Resolución RP N° 20/2012 CONSIDERACIONES DEL JUZGADO puede leerse: "...Con respecto a que la verificación puntual se convirtió en una fiscalización integral, en contra de lo dispuesto Dicha afirmación resulta falsa, en razón de que el Informe Final de Auditoría no sugiere sanción alguna con respecto al Impuesto a la Renta sino la ampliación de la fiscalización o la rectificación de la liquidación en la proporción que corresponda. Lo expresado concuerda con lo indicado en la Resolución RP N° 55 de fecha 02 de Marzo de 2011, en su Art. 5° establece que el monto imponible del Impuesto al Valor Agregado - IVA al no ser considerado deducible para la determinación del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios - IRACIS, constituye monto imponible que afecta a la determinación del IRACIS en el año 2007, "...razón por la cual el contribuyente deberá RECTIFICAR la liquidación del IRACIS del citado ejercicio fiscal en la proporción correspondiente". Es decir, en la citada Resolución no ha existido ajuste, multa o sanción por la situación enunciada.
De la lectura del párrafo subrayado y descrito precedentemente, el Juez Administrativo nuevamente se está contradiciendo, porque está confirmando que en el caso del IVA SÍ SE SUGIRIÓ SANCIÓN, entonces RECONOCE QUE SÍ HUBO CALIFICACIÓN POR PARTE DE LOS AUDITORES EN SU INFORME DENUNCIA. Solo queremos subrayar que es un verdadero despropósito lo argumentado en la resolución N°..20/2012 al afirmar tales incoherencias. Los auditores en su informe denuncia mencionaron o "enunciaron" como dice el Juez Administrativo:
"Asimismo, por tratarse de comprobantes que no reúnen determinación del IRACIS en el ejercicio mencionado, incluso establecen un monto imponible en este concepto. Igualmente, en el Art. 5° de la Resolución RP N° 55/2011, se le está obligando al S.Y. S.A. a RECTIFICAR la liquidación del IRACIS del año 2007 en la misma proporción del monto imponible del IVA y nos preguntamos entonces: Con la inclusión del IRACIS en una fiscalización puntual que debió abarcar única y exclusivamente el IVA, ¿no se convirtió acaso en una fiscalización integral ?.
Es una barbaridad que el argumento de la Resolución exprese que en la misma no ha existido ajuste, multa o sanción por la situación enunciada. Esto es falso, pues al querer obligar a RECTIFICAR el IRACIS, como una consecuencia lógica y natural, en el caso de que se dé cumplimiento, esto derivará en sanciones y el solo hecho de mencionar o "enunciar" ya está cambiando la naturaleza de la orden de fiscalización puntual en integral. DETERMINACIÓN DE LAS INFRACCIONES SOBRE BASES PRESUNTAS: Todas las documentaciones facilitadas a los funcionarios fueron en vano, ya que los denunciantes efectuaron su determinación sobre bases presuntas, limitándose a exponer cuadros, no en justificarlos y en estas condiciones, se tomó como verdadera la denuncia sin profundizar en el estudio de los documentos del expediente haciendo una simple exposición genérica, basada en supuestos. La Doctrina rechaza la idea del proceder discrecional de la Administración, admitiendo únicamente un margen de error, y en algunas situaciones un margen de discrecionalidad, pero no arbitrariedad; en los procedimientos de control.-
Por su parte, la jurisprudencia nacional sistemáticamente viene sosteniendo que en la determinación de la obligación tributaria de los sujetos obligados, prevalece el método de determinación sobre base cierta, cuando se cuenta con todos los elementos necesarios a dicho efecto.- Al respeto, el Tribunal de Cuentas Primera Sala en el Acuerdo y Sentencia N° 124 del 07 de Julio de 2003, sostuvo lo siguiente "Que, la potestad de la Administración de fundar una determinación sobre base presunta es una alternativa legal en ausencia de los elementos que permitan la determinación sobre base cierta, pero existiendo a la vez una determinación realizada en base a instrumentos probatorios, la única opción es aprovechar la determinación sobre base cierta..."..
La metodología aplicada por los fiscalizadores de la SET para la determinación de los impuestos denunciados carece de una realidad sostenible y roza con la irresponsabilidad negligente al basarse en conjeturas y no en evidencias reales. Nos preguntamos entonces, ¿Cómo es posible que el Juez Administrativo haya resuelto en estas condiciones confirmar la denuncia en perjuicio de mi mandante, el S.Y. S.A.?.
El acto administrativo deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en la medida en que el funcionario interviniente dicte tal acto administrativo y prescinda de la prueba decisiva o invoque pruebas inexistentes, carezca de toda fundamentación normativa seria o cometa un total e inexcusable error de Derecho, actúa arbitrariamente y el acto se encuentran viciado.
Los rubros imputados como infracciones cometidas, como consecuencia de supuestas diferencias (IVA) en los rubros de ventas y compras, así indicado por los auditores y confirmado por el Juez Administrativo, revelan la inequívoca y fehaciente falta.
Sobre este particular cabe señalar que la PRESUNCION no es aplicable a contribuyentes que poseen documentos y observan cuidados en cuanto a libros contables, de conformidad a lo determinado por el Art. 11° de la Ley N° 125/91.- Igualmente, la determinación tributaria que declara la existencia y la cuantía de la obligación, tampoco puede basarse en forma presuntiva, puesto que la última parte del Art. 211° de la Ley mencionada precedentemente establece claramente que la determinación sobre base presunta solo procede si el sujeto pasivo no proporcionare los elementos de juicio necesarios y confiables para practicar la determinación sobre base cierta y la Administración Tributaria no pudiere o tuviere dificultades para acceder a los mismos. PRESUMIR POR PRESUMIR ES NULO, por lo tanto corresponde rechazar las imputaciones presuntivas establecidas en el informe denuncia, confirmado por la resolución recurrida, así como también rechazar las sanciones que se pretenden aplicar.
En efecto, como se podrá apreciar, durante el proceso de fiscalización y luego durante el sumario administrativo instruido y el recurso de reconsideración interpuesto: a) No han sido considerados todos los elementos y documentos facilitados por mi mandante, b) Los funcionarios no han entendido que las mercaderías compradas, son vendidas y declaradas según corresponde e indica la cinta auditora (exentas, y gravadas al 10% y al 5%). Antes de iniciar cualquier tipo de auditoría, en la cual se pretende obtener evidencias o conclusiones sobre simples MUESTRAS, debe determinarse y conocer ante todo la NATURALEZA DEL NEGOCIO y de acuerdo con ello, determinar cuáles procedimientos serán aplicados y cuál será la oportunidad y profundidad de los mismos.
RESUMEN: Recapitulando y conforme a los 4 puntos Rescriptos precedentemente y que los volvemos a reiterar, el S.Y. S.A. ataca de NULIDAD las Resoluciones RP N° 55/2bll y RP N° 20/2012: 1. Calificación por parte de los funcionarios denunciantes de las supuestas infracciones detectadas (Art. 172° - Ley N° 125/91 - DEFRAUDACIÓN) antes de la sustanciación del sumario administrativo correspondiente, en abierta violación a las siguientes disposiciones legales: S Constitución Nacional: Art.17 numeral 1) S Ley N° 125/91 (versión Ley N° 2421/04): Art. 238°, numeral 2) inc. d) S Resolución General de la SET N° 18/07: Art. 12° (vigente en ese entonces). 2. Plazos Procesales no respetados por la Administración Tributaria (tardó 20 meses en expedirse), transgrediendo las siguientes disposiciones legales: S Constitución Nacional: Art, 17 numeral 10) 4. Determinación de las supuestas infracciones sobre bases presuntas, habiendo el S.Y. S.A. facilitado a los auditores todas las documentaciones. (Ley N° 125/91 Art. 21 Io).
Seguidamente pasaremos a referimos a los fundamentos de la presente ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA en contra de las Resoluciones RP N° 55/11 y RP N° 20/12 -emanadas de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en lo que hace a las supuestas infracciones propiamente dicha: EL CASO DE AUTOS - NEGACIÓN CATEGÓRICA
Que niego y rechazo categóricamente todos y cada uno de los cargos formulados en el Informe denuncia y confirmados por las resoluciones recurridas en contra de la firma S.Y. S.A.. CONSIDERACIONES DEL INFORME DENUNCIA Y DE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS FUNDAMENTOS
Es oportuno recordar que las resoluciones emanadas de los organismos del estado DEBEN SER FUNDADAS CONFORME A DERECHO. A ese respecto, el inciso b) del Art. 15o del Código Procesal Civil obliga a los jueces a fundar las resoluciones definitivas e interlocutorias, en la Constitución Nacional y en las Leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia, bajo pena de nulidad, conocida como PRELACION DE LAS LEYES, teoría elaborada por Hans Kellsen y aceptada por nuestra Constitución Nacional en su Art. 137° que sienta el mismo precepto. SUPUESTAS VENTAS OMITIDAS Mi parte se ve agraviado por las resoluciones recurridas, ya que no expresan la realidad de la prueba producida en el sumario administrativo y en el recurso de reconsideración interpuesto, en los cuales se han demostrado que los montos de venta producidos mensualmente y declarados en las Declaraciones Juradas IVA se encuentran discriminados a las tasas del 10%, 5% y exentos respectivamente, estando esos montos en relación directa a los registros del libro IVA VENTAS, donde están incluidos las cifras de los TICKETS DE VENTAS EMITIDOS POR LAS MÁQUINAS REGISTRADORAS HABILITADAS, los que registran los valores de venta clasificándolas por departamentos vinculados a numerales que determinan la tasa a la que corresponde cada mercadería vendida NUMERAL CONCEPTO 01 Ventas exentas 02-03-04 Ventas al 10% 05 Ventas al 5% Durante la sustanciación del sumario y en tiempo oportuno, mi mandante facilitó copia de las Declaraciones Juradas de los periodos cuestionados, así como los totales diarios de la lectura en "z" de los tickets correspondientes a un día y la copia del libro IVA VENTAS, para demostrar lo aseverado.
Reitero que mi mandante, adoptando desde el principio una actitud La aseveración de la Administración en la resolución recurrida, constituye una afirmación simple y llana desprovista de fundamentos lógicos, legales o contables, ni siquiera han intentado efectuar una sencilla interpretación gramatical del texto de la Ley para solventar su posición. No basta la mera incriminación de la defraudación fiscal, pues es menester al efecto DEMOSTRAR la INTENCIÓN DOLOSA, el propósito de causar daño intencionalmente y por contrapartida es la parte que la invoca, el fisco, quien deberá probar la acusación realizada. La carga de la prueba nos conduce a la necesidad o deber que tienen los interesados en un procedimiento de suministrar Los elementos demostrativos de un hecho controvertido mediante su propia actividad. Es precisamente esta función la que obliga a la Administración a ser objetiva y justa; cuenta con los medios para ello y en su proceder debe adoptar todos los recaudos que sean necesarios para esclarecer la verdad de los hechos que plantean.
DE AHI QUE SI BIEN EL ADMINISTRADO TIENE LA OBLIGACIÓN DE PROBAR EL SUSTENTO DE LA DEFENSA O DESCARGO, ELLO NO EXCLUYE LA OBLIGACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DE DEMOSTRAR FEHACIENTEMENTE LOS CARGOS QUE FORMULA. El criterio de la administración en todo sumario, es que pretende delegar la carga de la prueba exclusivamente en el contribuyente, obviando que el acta final es una denuncia y debe compadecerse del Principio Procesal del Art. 249° del Código Procesal Civil "CARGA DE LA PRUEBA. INCUMBIRÁ LA CARGA DE LA PRUEBA A LA PARTE QUE AFIRME LA EXISTENCIA DE UN HECHO CONTROVERTIDO O DE UN PRECEPTO JURÍDICO QUE EL JUEZ O TRIBUNAL NO TENGAN EL DEBER DE CONOCER".
La determinación requiere de interpretaciones legales para hacer una impugnación a cuestiones o derechos sustantivos; la simple afirmación de la conclusión no es suficiente, carece de los presupuestos que ordena el Art. 212° numeral 1) de la Ley N° 125/91. Esta labor hermenéutica la debe desarrollar la Administración, y constituye un despropósito jurisdiccional y funcional afirmar sin fundamentar hermenéuticamente. Fundamentalmente, expreso que mi representada niega y rechaza con énfasis las supuestas infracciones que con temeraria ligereza le atribuye la fiscalización puntual realizada (convertida Juego en fiscalización integral), confirmada por las Resoluciones RP N° 55/2011 y RP N° 20 ahora recurridas.
Con la confirmación de la denuncia se demuestra sin disimular que primero la auditoría y luego el Juez Administrativo, carentes de objetividad o idoneidad, no han interpretado en forma debida el registro de las ventas, cuestionando el estado de los rollos de las cintas auditoras, aduciendo dificultad para identificar los productos gravados y exentos, haciendo caso omiso a las explicaciones, demostraciones y pruebas que mi mandante realizó hasta el hartazgo.
En consecuencia, las supuestas diferencias denunciadas y confirmadas por las resoluciones recurridas, carecen de validez, siendo a todas luces, un acto ilegítimo. Por las razones explicadas, solamente en la percepción distorsionada de la auditoría y del Juzgado Administrativo, existen las supuestas diferencias y en que en algunos casos no tienen los datos del adquirente, RUC y domicilio, lo cual, como ya lo habíamos explicado, no es una constante, siendo las erogaciones por compra de mercaderías y servicios necesarios para mantener la fuente productora de la actividad comercial, hallándose los mismos debidamente documentados y directamente relacionados con las operaciones gravadas por el impuesto, o sea, constituyen compras efectivas y en su mayoría corresponden a productos de consumo emitidos por un mismo proveedor, lo cual supone que se hallan inscriptos como contribuyentes y cumpliendo con sus obligaciones tributarias. Por consiguiente, estos comprobantes que no están completados con estos datos, constituyen infracciones tributarias de acuerdo a lo previsto en el Art. 170° de la Ley N° 125/91, siendo la misma una falta administrativa formal tipificada como contravención en virtud a lo dispuesto por el Art. 176° de la misma ley.
Ahora bien, en referencia a esas supuestas infracciones, en realidad las operaciones existieron y los comprobantes que respaldan las operaciones no son falsos, es decir, los contribuyentes que emitieron tales comprobantes son reales y están inscriptos en el RUC, no son contribuyentes fantasmas. El fin del registro de estas operaciones es el de obtener los datos de los intervinientes en las distintas operaciones comerciales, y cuando estos documentos contienen falencias formales, las mismas son subsanables y permiten de igual modo conocer a los participantes reales de las operaciones registradas, las que materialmente existieron y se efectuaron.
En todos los casos se puede fácilmente relacionar las operaciones con la empresa adquirente y comprobar posteriormente la veracidad de las operaciones realizadas, sin embargo, la Administración Tributaria desecha la verdad material y recurre sencillamente al uso de la verdad formal, avasallando principios generales del derecho administrativo que pregona la búsqueda de la verdad material en la instancia administrativa por encima de la verdad formal, acogidos en el Libro V de la Ley N° 125/91 al prescindir de las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes para interpretar los hechos a la luz de la realidad económica.
El fisco pretende anular créditos IVA y gastos deducibles en IRACIS del adquirente, pero en contrapartida, percibe IVA DEBITO y el IRACIS del enajenante, con lo cual reconoce como legítimo los ingresos obtenidos por una de las partes y contrariamente desconoce e impugna por cuestiones formales los egresos de la otra parte, atentando contra el principio de "causalidad".
El S.Y. S.A. abonó el IVA por cada uno de los comprobantes que se pretende impugnar, sumado a esto que son necesarios y reales para obtener y mantener la fuente productora, por lo que constituyen CREDITOS REALES, LEGALES Y LEGÍTIMOS A NUESTRO FAVOR.
CONCLUSION FINAL Se rechazan con énfasis todos y cada uno de los montos imponibles que figuran en el informe denuncia de los inspectores y confirmados por las Resoluciones RP N° 55/2011 y RP N° 20/2012 por no hallarse ajustados a la verdad.
A todo lo anterior, resta se tenga presente la advertencia inserta en algún Acuerdo y Sentencia emanado del Tribunal de Cuentas, Primera Sala en el año 2006, que advierte a la Administración Tributaria, que si en el futuro pretendiera desconocer la interpretación legal de las leyes que realizan los Tribunales de la República, ello podría dar pie a que las partes afectadas soliciten la imposición de las costas del juicio a los funcionarios que resulten responsables del dictamiento de las resoluciones en cuestión, sin perjuicio de la responsabilidad subsidiaria del Estado, conforme a la normativa constitucional del Art. 106° de nuestra Carta Magna.
Termina Solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA, MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENITEZ, prosiguió diciendo: "Que, antes de entrar a estudiar la cuestión que no atañe, cabe destacar que el sistema dentro del fuero contencioso administrativo se rige principalmente por los principios de debida técnica, por lo cual las resoluciones deben ser impugnadas exclusivamente por los medios y las formas impuesta por la Ley. En esa directriz, debemos decir que las partes, para poder acceder a la justicia, deben someterse a una serie de formas que les impone la ley, tales formalidades constituyen una garantía de carácter constitucional para los mismos.
En efecto, las partes deben impulsar en todo momento el procedimiento a fin de que no opere la caducidad de instancia. El poder dispositivo de las partes conduce a la obligación de congruencia del Juez con respecto a las pretensiones de los mismos. Al respecto, debemos mencionar que la caducidad es la pérdida o extinción de una acción o un derecho por inacción del titular en el plazo perentorio fijado en la Ley. El Instituto de la caducidad o decadencia de un derecho, está ligado al presupuesto de la inobservancia de "un término perentorio" e inspirado en la exigencia de ejercicio de derechos. Es un efecto del transcurso del tiempo.
Cabe mencionar lo que establece al respecto el Art. 8 de la Ley N° 1462/35: "...Se tendrá por abandonada la instancia contencioso administrativa, si no se hubiesen efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses, cargándose las costas al actor... ". Igualmente el Art. 175 del C.P.C. establece que: "...La caducidad será declarada de oficio o a petición de parte por el juez o tribunal. Es obligación del secretario en cuya oficina radiquen los autos, dar cuenta al juez o tribunal respectivo que ha transcurrido el plazo señalado en el artículo 172...".
Que, a fs.86 de estos autos obra el informe del actuario que expresa:"Informo a Vuestra Excelencia que la última actuación que impulsa el procedimiento en cuanto al expediente principal es la providencia de fecha 22 de junio de 2012, por la cual se inicia la presente demanda y se ordena correr traslado a la parte demandada para que la conteste dentro del término de ley, sin que hasta la fecha se haya notificado a ninguna de las partes de dicha resolución. Es mi informe. Asunción, 07 de diciembre de 2012", por lo que se puede precisar que ha trascurrido el plazo establecido en el artículo 8° de la ley 1462/35.
Que, el modo normal de extinguirse un juicio es naturalmente por resolución de fallo definitivo, pero el Capitulo X, Titulo V, Libro 1 del CPC instruye otras formas de extinción y la causa determinante depende de la voluntad de las partes. Estos modos son: "El Desistimiento, el Allanamiento, la Conciliación, la Transacción Y LA CADUCIDAD DE INSTANCIA".
Que, conforme a los A.I. N° 234, 235 y 236/91, dictados por la Corte Suprema de Justicia, donde se sienta definitivamente que el plazo para resolver sobre la perención o caducidad de instancia en las causas contencioso administrativas, es el fijado en el Art. 8o de la Ley N° 1462/35 (TRES MESES), y no el plazo fijado por el Art. 172 del C.P.C. (SEIS MESES), esto por el principio contenido en el Art. 7o del Código Civil sobre derogación de leyes.
Que, la caducidad puede ser declarada a petición de las partes o de oficio y se opera de Derecho, por el transcurso del tiempo y la inactividad de las partes, no podrá cubrirse con diligencias o actos procesales con posterioridad al vencimiento del plazo, ni por acuerdo de las partes (Art. 174 C.P.C.). La inactividad procesal, es decir, que el juicio quede paralizado, debe ser imputable exclusivamente a la inactividad de las partes y no al Tribunal, porque si estos pudieran producir la perención se habría puesto en sus manos la terminación arbitraria de los procesos.
Todo por cuanto corresponde declarar a la caducidad de instancia en forma oficiosa, por estar reunidos los requisitos exigidos por Ley para su validez, y en consecuencia ordenar el finiquito y archivamiento de la presente demanda contencioso administrativa, debiendo imponerse las costas en el Orden causado. ES MI VOTO.
A SU ORDEN LOS MIEMBROS MAGISTRADOS GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA Y DR. AMADO VERON DUARTE, DIJERON: Que se adhiere al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 24/13
Asunción, 28 de Febrero de 2013.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos;
TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA,
RESUELVE:
1.- DECLARAR LA CADUCIDAD DE LA INSTANCIA, en forma oficiosa, en los autos caratulados: "S.Y. S.A. c/Res. N°.20 y otra de fecha 13/01/2012 dict. por el Ministerio de Hacienda", de conformidad y de acuerdo a los fundamentos señalados en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia;
2.- IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
3.- ORDENAR EL FINIQUITO Y ARCHIVAMIENTO, de estos autos.
4.- ANOTAR, notificar, registrar y remitir una copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Arsenio Coronel B. Miembro
Dr. Amado Veron Duarte. Miembro
G. Ramón Rolando Ojeda. Miembro
Ante mí: Abog. Diego Mayor Gamell. Actuario