Tema:
Juicio: “MAGU S.R.L., contra Resolución C.T. Nº 15/2002, dictada por el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN”.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 124/03
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días siete – 07 - días del mes de Agosto del año dos mil tres, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Vicente José Cárdenas Ibarrola, Alberto Sebastián Grassi Fernández y Sindulfo Blanco, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa mas arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “MAGU S.R.L. contra Resolución C.T. Nº 15/2002, y otras, dictadas por el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: SINDULFO BLANCO, VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA Y ALBERTO SEBASTIÁN GRASSI FERNÁNDEZ.
Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, SINDULFO BLANCO, DIJO: Que en fecha once de noviembre de dos mil dos, (fs. 108/137 de autos), se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el abogado MÁXIMO A. VÁZQUEZ BALLENA, en representación de la firma MAGU S.R.L., a promover demanda contencioso administrativa contra LE CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, con motivo de las Resoluciones C.T. N° 15/2002, N° 323/2002 de la Sub Secretaría del Estado de Tributación (S.S.E.T.), y su antecedente la Resolución N° 344/99 de la misma institución, respectivamente. Funda la demanda en los siguientes términos:
“Este prolongado vía crusis tiene su punto de partida hace más de cinco años, según nota de la Dirección General de Grandes Contribuyentes FDGGC N° 215 del 15 de julio de 1997 con la cual se inicia una fiscalización integral de la firma de MAGU S.R.L. la misma finaliza en fecha 12 de agosto de 1998 –trece meses de duración. Como resultado de la citada verificación, el Acta Final labrada en dicha fecha menciona textualmente: “De las documentaciones arrimadas en su momento (1) y las surgidas de informaciones obtenidas de terceros a fin de aclarar ciertos puntos de la denuncia –se refiere a una denuncia contra la MAGU S.R.L. presentada por los Señores Juan Prantte y Jorge Pérez que originó la fiscalización- surgen, prosigue el acta, las siguientes situaciones de denuncia”. A continuación, el acta menciona que “la denuncia establece un número aproximado de 4.902 abonados” pero que no habiendo podido acceder a dicha cantidad han tomado como referencia la cantidad de abonados presentados en un listado por la firma contribuyente (2) por un total de 1.879 abonados.
El último párrafo de la primera foja del acta Final, con el destaque de OTROS GASTOS FIJOS, dice: “Los gastos correspondientes al ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 1994, no pudieron ser determinados a través de documentaciones por encontrarse perdidos”. Para los ejercicios 1995 y 1996 no se han presentado documentaciones sobre la misma (3). Nota (1): El acta aclara que la firma presenta documentaciones a los fiscalizadores, en su momento, se interpreta durante la fiscalización. Nota (2): El acta rechaza el número aproximado de 4.902 abonados, según la denuncia de terceros, pero atribuye gratuitamente al contribuyente la provisión de un listado de 1.879 supuestos abonados, inventando, sin ningún tipo de autenticidad ni origen que lo convierte en documento apócrifo que pudo ser confeccionado hasta los propios denunciantes. Nota (3): Al afirmar el acta, por un lado, que los gastos correspondientes al ejercicio 1994 no pudieron ser determinados por la pérdida de la documentación, y por otro lado, que no fueron presentadas las documentaciones correspondientes a los ejercicios 1995 y 1996, significa que las documentaciones relativas al ejercicio 1997 sí fueron presentadas. La segunda foja del acta final bajo el título LEY 125/91 – LIBRO I – TITULO I – IMPUESTO A LA RENTA – EJERCICIO 1995 – dice haberse constatado supuestas omisiones de compra, por un lado, “teniendo como base lo establecido en la denuncia como así también de otros datos aportados por empresas contribuyentes que se dedican al mismo ramo”.
Esta parte del a acta fue desestimada por la propia S.S.E.T. por lo que no constituye materia de discusión. No obstante, las inconsistencias que contiene son ilustrativas de la subjetividad, desprolijidad y ligereza del informe. Nótase que a fs. 2 del acta, punto I, se mencionan, inc. a) en negrita que la aplicación del cable de identificado como RG 59 es a razón de 60 metros por abonado pero a continuación dice “este cable se utiliza a razón de 50 mts por abonado”. Multiplicando 50 mts. por 1.879 abonados sacados de la “galera del mago” llegan a la conclusión de supuesta omisión de compra de 930950 mts. inc b) cable 750: 30 rollos por 400 mts cada uno, o sea 12000 mts supuestamente utilizado. Siendo, según el acta, G. 3.800 el costo por metro, el valor total aritmético resulta G. 45.600.000 pero para la auditoría el valor asciende a G. 357.010.000 inc. c) Cable de 500: 50 rollos por 400 mts. cada uno, o sea 20.000 mts. valorados por la auditoría en G. 357.010.000. inc d) Cable RG11: 60 rollos por 600 mts. cada uno, o sea 36.000 mts. valorados por la auditoría en G. 357.010.000. en síntesis, para la auditoría los cables 750, 500 y RG 11, de diferentes longitudes y se supone de diferentes diámetros y características técnicas, todos tienen el mismo valor, lo cual pone en juicio la fidelidad de esos datos. No en balde la S.S.E.T. desestimó por su propia iniciativa esta parte de la acta referida, nos deja una justificada desconfianza sobre la verosimilitud del resto de contenido del documento.
A fojas 3 del acta Final, bajo el Título : LEY 125/91 – TITULO I – IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, el acta imputa OMISION DE VENTAS. Dice así: “Supuestas diferencias que surgen de la comparación de las declaraciones juradas realizadas en el IVA y la cantidad de abonados existentes proporcionados por la empresa...” Cabe reiterar que la empresa no ha proporcionado la supuesta cantidad de abonados. Y , a partir de la cantidad supuestamente proporcionada por MAGU S.R.L., se “construye” SOBRE BASE PRESUNTA el supuesto Monto Imponible del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto a la Renta que la Sub- Secretaria de Estado de tributación recoge como fundamento de la Resolución N° 344 de fecha 16 de agosto de 1999. DE LA FALSEDAD DEL IMPUESTO A LA RENTA DETERMINADO. En síntesis, la S.S.E.T. pretende despojar a mi parte bajo el rótulo de impuesto a la Renta por método mencionado, los siguientes montos:
| IMP. RENTA | AÑO | MONTO IMPONIBLE | TASA | IMPUESTO | 100% MULTA |
| 1994 | 551.469.630 | 30 % | 165.440.889 | 165.440.889 | |
| 1995 | 615.545.770 | 30 % | 184.663.731 | 184.663.731 | |
| 1996 | 867.056.155 | 30 % | 260.116.846 | 260.116.846 | |
| 1997 | 1.188.888.396 | 30 % | 356.666.985 | 356.666.985 | |
| 3.222.959.951 | 30 % | 966.887.985 | 966.887.985 |
(Ver Resolución N° 344, última página) tal así la S.S.E.T., primero desestimó las ingeniosas valuaciones de compras imaginarias “por basarse exclusivamente en el cálculo realizado por los funcionarios sin que existan otros indicios o elementos de prueba que por su conexión o relación con el hecho generador permita presumir la existencia y cuantía de la deuda...” (fs. 2 y 3 de la Res. 344) y segundo, en ACTITUD COMPLETAMENTE CONTRADICTORIA CON LA FUNDAMENTACIÓN PRECEDENTE –de la S.S.E.T. pasa a considerar también meros cálculos aritméticos realizados por los mismos funcionarios, sin que existan otros indicios sino supuesta planilla fraguada de origen desconocido y/o apócrifo, que los propios auditores le sacan mérito al afirmar en su informe DVF N° 907 fechado 25 de setiembre de 1998, página 6 lo siguiente: “Una vez realizado el trabajo por muestreo hemos podido determinar que efectivamente esos abonados fueron facturados en un mes y no en otro, sin tener a la vista los documentos que respalden la desconexión de los mismos, motivo por le cual no se consideró la supuesta desconexión que figuraba en planilla”. Del texto transcripto se desprende la siguiente: A) la supuesta contrastación de una planilla carente de autenticidad había realizado por muestreo.
No se menciona en dicho informe que porción o porcentaje del universo fue sometido al presunto muestreo lo cual hubiera sido fundamental para saber si la muestra tomada es representativa del supuesto universo y si es razonable hacer conjetura general al respecto. A) Dicen que fueron facturados en un mes y no en otro. De la expresión se infiere que la planilla no probatoria o seudo indicio que contiene 1.879 abonados, atribuida a un mes, ha sido utilizada para comparar un solo mes con solamente otro mes. Esta generalización e imprecisión referente a un indicio aislado de un solo mes (planilla apócrifa) es insuficiente para atribuirle efectos extensivos a tiempos pretérito, presente y futuro. B) Por otra parte, el informe de marras hace referencia a supuestas desconexiones que figuraban en planilla pero no fueron consideradas. Ello implica que la planilla de origen europeo no fue considerada como una unidad indivisible y su contenido fue desdoblado en una parte provechosa para la imputación y en otra parte no favorable a ese propósito porque atenúa el extremo de imputar.
Por cierto, este temperamento no constituye ejemplo de objetividad. Supongamos V.V.E.E. que la empresa haya tenido el ingreso que le atribuyó la auditoría (G. 3.222.959.951), extremo negado por mi instituyente, y que no haya presentado el balance impositivo y tampoco la declaración jurada, es justicia que la Administración cuente con los medios legales para realizar su crédito. A dicho efecto, la ley 125/91 en el art. 210 establece la Procedencia de la determinación según las causales previstas en dicho artículo, entre ellas: “b) cuando las declaraciones no son presentadas”. Los auditores mencionan el referido artículo (D.V.F. N° 907, pág. 8; fs. 19, párrafo segundo) pero olvidan que en la circunstancia señalada no cabe la discrecionalidad en la determinación, sino que deben remitirse al articulo 232. Pago provisorio de tributos de la ley, que indica el procedimiento que la administración debe cumplir en los casos de omitirse la presentación de declaraciones.
En tal sentido, existen las siguientes alternativas legales: 1) La que se determina en forma provisoria, el tributo del último periodo fiscal liquidado y, 3) Si no existiere tributo declarado o determinado en periodos anteriores, la suma a cobrar a cuenta será equivalente a tantas veces 10% (diez por ciento) de los ingresos que se hayan devengado en el mes calendario anterior más próximo a la fecha de requerimientos de la presentación de las declaraciones juradas omitidas, cuanto sean los periodos por los cuales se dejaron de presentar las mismas.
Con relación al punto 1) Determinación de oficio, a fs. 8 del informe DVF N° 907 dice: “A los montos mencionados en el cuadro 1 (ver misma foja) que constituye ingresos no declarados... se deberá aplicar el coeficiente de rentabilidad que determine la Administración a fin de establecer la utilidad presunta...” Este aporte de los auditores obedece a la obviedad de que el ingreso bruto presunto no puede confundirse con renta neta imponible presunta. Más abajo, los auditores mencionan algunos indicadores obtenidos de otras empresas; pero a renglón seguido (fs. 9) SE CONTRADICEN consignando como monto imponible del impuesto a la renta los mismos valores brutos a los que, según dicen, “se deberá aplicar el coeficiente de rentabilidad” tal es así que los funcionarios, seducidos por el afán de agrandar el supuesto monto imponible, se apartan sin disimulo alguno de la definición dada por la ley 125/91 Arts. 7° y 8°: RENTA BRUTA es el Ingreso menos el Costo de lo vendido; RENTA BRUTA es la Renta Bruta menos los gastos “Inadvertidamente” el cálculo de la supuesta obligación se realiza sobre el Ingreso ¿qué paso con el coeficiente de rentabilidad para establecer la utilidad presunta? Con respecto a los demás procedimientos alternativos, de pago provisorio prescritos por el art. 232 de la norma legal, la auditoría omite comentarlos.
En conclusión, la determinación sobre base presunta aludida se realizó en VIOLACIÓN DEL PROCEDIMIENTO estableciendo por el art. 232 de la ley DE LA FALSEDAD DEL IVA DETERMINADO. Con relación al Impuesto al Valor Agregado, con la misma “estrategia” los auditores con exuberante inventiva llega a la conclusión de supuestas obligaciones incumplidas, inclusive recurriendo a la falsedad. En efecto, en la planilla de cálculo de presunta omisión del IVA, aparte de tomar como referencia una cantidad “trucha” de abonados, consigna como no declarados los meses de julio, agosto, noviembre y diciembre de 1997 y desconociendo dichas declaraciones presentadas fabrican 16 (diez y seis) meses de venta presunta mensual de G. 99.074.033 es decir presunta omisión de venta por G. 1.585.184.528. cabe agregar que las Declaraciones correspondientes a los 16 meses mencionados fueron regularizadas en fecha 20 de abril de 1998, es decir, mucho antes de la fecha del Acta Final, 12 de agosto de 1998y, por consiguiente, antes del informe D.V.F. N° 907 (fs. 12 al 20) en el que se ignora dichas declaraciones. En efecto, con la ligereza ya explicada, la S.S.E.T. por Resolución N° 344/99, pretende percibir de parte de MAGU S.R.L., en concepto de impuesto al valor agregado, la suma de G. 644.591.990 sin fundamento consistente, que sirva de soporte de tal pretensión; o sea, basada en cálculos aritméticos de cantidad de abonados no real y, para peor, ignorando declaraciones juradas presentadas con mucha antelación al acta e informe de los fiscalizadores. EXCMO. TRIBUNAL: la descripción circunstanciada y crítica que precede tiene por objeto señalar la VV.EE. los diversos defectos de fondo y forma que contienen tanto el Informe DVF 907/98 como Acta Final de la auditoría realizada a mi representada. En dichos documentos unilaterales de la Administración, cuyos contenidos con notorias y numerosas falencias hemos señalado, se basa la Resolución N° 344/99 de la Sub Secretaría de Estado de Tributación.
RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. Contra la referida Resolución, se interpuso recurso de reconsideración, según los términos del expediente con entrada N° 5292D en fecha 07 de setiembre de 1999, cuyo contenido ratificamos in extenso. Dentro del citado procedimiento se ha dictado la apertura de la causa a prueba: las pruebas fueron producidas por parte de MAGU S.R.L. según informe Pericial con entrada F N° 7016 en fecha 20 de octubre de 1999 y por parte de la Administración, según informe dirigido al Abogado Hugo Vallory, Jefe del Depto. De Asuntos Técnicos y Jurídicos de la Dirección General de Grandes Contribuyentes cuya copia se acompaña. De resultas del mencionado procedimiento, la S.S.E.T. pronuncia la Resolución N° 323 fechada 20 de agosto de 2002 POR LA CUAL SE DESESTIMA EL RECURSO ADMINISTRATIVO DE RECONSIDERACIÓN PLANTEADOS POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE MAGU S.R.L. EN CONTRA DE RESOLUCIÓN N° 344/99. Omito los detalles de esta resolución adversa a mi comitente por encontrarse los mismos en el escrito de Apelación sustanciado ante el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda. RECURSO DE APELACIÓN. Contra la Resolución expresa N° 323 de la S.S.E.T recaída en el recurso de reconsideración, mi mandante, en tiempo y forma, conforme con la prescripción legal, art. 235, interpuso Recurso de Apelación en los términos del expediente con entrada N° 4335 en fecha 09 de setiembre de 2002, cuyo texto (parte pertinente) se transcribe textualmente A) “GRAVES ERRORES DE LA RESOLUCIÓN N° 344/1999.
La resolución N° 344/2002 contra la cual se recurrieran reconsideración está basada en el acta final unilateral labrada en fecha 12 de agosto de 1998 y presentado el informe identificado como DVF N° 907 en fecha 25 de agosto del mismo año. Por disposición del art. 212, num. 2, última parte, de la Ley 125/91, “el acta hará plena fe de la actuación realizada mientras no se pruebe SU FALSEDAD O INEXACTITUD”. Conforme con la disposición expresa transcripta, el acta que constituye la base de la Resolución 344/2002 adolece de FALSEDAD O INEXACTITUD esencialmente por cuanto sigue: 1. Está sustentada en un listado apócrifo sin ningún valor, probablemente inventado por los denunciantes cuya provisión a los auditores se atribuye falsamente a mi parte. Los inspectores atribuyen al fiscalizado la provisión de dicho listado fabricado a la medida de una parte interesada en sacar provecho de su fechoría, sin ningún asidero sostenible ni probado. A parte de dicha atribución pretender que el investigado facilite un listado que pueda comprometer su posición. 2. La Resolución que imputa a mi comitente está basada en fantasías cuantitativas sobre las cuales se efectúan cálculos que resultan en cifras alegres y sobre todo absurdas.
Por un lado, a partir de una cantidad inventada (ver página 2 del acta) bajo el título de OMISIÓN DE COMPRAS, se refiere a una supuesta constatación (galicismo constatar) que según la Real Academia Española significa: “Comprobar un hecho, establecer su veracidad, dar constancia de él”. Por ahí se empieza con la constatación. Un supuesto no se constata, ese es el sentido del supuesto. El método inductivo de la “constatación fue simple: la multiplicación de la supuesta cantidad de clientes o abonados, por las supuestas cantidades de equipos y materiales necesarios en promedio por cada usuario del servicio y, finalmente, por el supuesto precio unitario del material, llegando a un resultado que constituye supuestamente la infracción de omisión de compra.
Recapitulando, la cantidad supuesta de abonados por la cantidad supuesta del material o equipo por el supuesto precio unitario obviamente resulta en un novelesco GRAN SUPUESTO al cubo. Por ejemplo: a) 1.879 usuarios x 50mts. promedio/usuarios x G. 990 c/ metro de cable, representa G. 93.010.500; otro ejemplo: también cable b) 1.879 usuarios x 50 mts. x G. 3.800 = G. 357.010.000. con tal ligereza continúan los cálculos siempre sobre los supuestos delirante y consecuentes espejismos. Es de imaginarse la cifra a la que se hubiera llegado si cualquiera de esos factores no probados fuesen el doble o triple. En síntesis, la habilidad de multiplicar supuestos, por supuestos, por supuestos, es el único mérito del resultado extraído de la “galera”.
Esta parte de la denuncia fue desestimada por la propia S.S.E.T. “por basarse exclusivamente por el cálculo realizado por los funcionarios sin que exista otros indicios o elementos de prueba que por su conexión o relación con el hecho generador permita presumir la existencia y cuantía de la deuda...” (Ver hoja 3 primer párrafo de la Res. 344/99).1. No obstante el texto transcripto, a reglón seguido, el considerado de la Resolución hace un giro conceptual de 180 grados y adopta un criterio contrario al expuesto y por ese mecanismo, basada en cálculos alegres y fantasiosos condena mi comitente tomando como referencia inexpugnable la anteriormente desestimada cantidad de 1.879 abonados que maniobra sin rubor retrotrayéndola al pasado remoto y proyectándola a futuro con respecto a la fecha que dice tener el listado de origen desconocido, con datos presuntos que a lo sumo podría ser considerado apenas un aislado y solitario indicio. Por cuanto no existe certeza del presunto listado de clientes, consecuentemente, no se puede construir sobre el mismo “presunciones de segundo grado, es decir, presunciones basadas en presunciones” (Acuerdo y Sentencia del Tribunal de Cuenta Primera Sala N° 89/95). Viene al caso la siguiente cita: “Por tanto, si las presunciones deben basarse en “un hecho cierto cuya certeza no debe admitir duda alguna”, no reúnen dichas características los hechos presuntos y, por lo tanto, no pueden servir de base para una nueva presunción” (Procedimiento Tributario, pág. 217, Horacio D. Díaz Sieiro y coautores. Ediciones Macchi 1993. Bs. As.) 2. Pero ahí no termina la falsedad del Acta “a la medida” lo demostramos fácilmente sin perjuicio de la impugnación del “listado”. En efecto, en la página del Acta final que mi parte se negó a firmar por la falsedad manifiesta de su contenido, aparece determinaciones de supuestas diferencias no declaradas, en la que se consignan en la columna VENTAS GRAVADAS, año 1996, julio, agosto, noviembre y diciembre, y 1997, de enero a diciembre. VENTAS GRAVADAS cero (0) lo cual es absolutamente falso. Varios meses antes de la fecha del acta, 12 de agosto de 1998, mi poderdante tenía presentada la totalidad de las declaraciones juradas del IVA correspondientes a esos meses.
Sin embargo, los auditores consignan en su acta como meses de ingreso cero (0) y sobre esta hipótesis falsa calculan y determinan. No se puede inferir sino ligereza de los autores pues existían los registros de la institución a los que los funcionarios tendrán acceso y tuvieron que recurrir para evitar el error.
En la forma indicada, el acta calcula 16 meses cero (0), multiplicando por G. 99.074.033 determinando una diferencia presunta de G. 1.585.184.528. en resumen, los auditores tomaron como base para formular su denuncia, simple y llanamente un listado de origen desconocido y sin someterlo a ninguna prueba de validez o certeza, le atribuyeron valor pleno e indubitable para construir sobre ese débil y probablemente interesado indicio, un castillo de naipes, a través de cálculos aritméticos.
A su turno, la Administración dicta el acto administrativo (Resol. 344/99) que no es otra cosa sino un calco de los errores de hecho y de derecho comentados más arriba. CONCLUSIÓN: Habiéndose materializado sin lugar a dudas los GRAVES ERRORES DE LA RESOLUCIÓN N° 344/2002 dictada por la sub Secretaria de Estado de Tributación, por que la misma está sustentada en el acta falsa o inexacta debidamente demostrada, es viable la REVOCABILIDAD de la citada Resolución por los vicios señalados con relación al Acta que sirviera de sustentación. B) GRAVES ERRORES DE LA RESOLUCIÓN N° 323/2002. Señores Miembros del Consejo, en este acto administrativo dictado de resultas del recurso de reconsideración, se repiten errores aunque de otras índoles pero más graves que los anteriores. El pedido de reconsideración supone una oportunidad de la autoridad administrativa de reanalizar y razonar nuevamente sobre los hechos controvertidos para confirmar la decisión primera, corregirla, mejorarla o retractarse si se deslizó un error involuntario en la resolución tomada con anterioridad.
El análisis debe ser razonable. El concepto de razonamiento se asocia con un pensamiento de tipo cognitivo que se manifiesta haciendo explícito todos los supuestos o cadenas de conocimientos implícitos en la materia. Un juicio aislado no constituye por sí sólo un razonamiento. Para que haya razonamiento. Para que haya razonamiento debe haber un conjunto de juicios o proporciones vinculados de una manera tal que la conclusión se afirme sobre la base de los mismos; debe haber el propósito de fundar unas afirmaciones en otras, de extraer un conocimiento de otros. El que de bebe sustentar una tesis se ve obligado a ordenar los supuestos, marcando los fundamentos que conducen a una conclusión. Es por eso que a la conclusión se anteponen las expresiones: “por consiguiente”, “en consecuencia” “POR TANTO” como expresa la cuestionada (por mi parte) Resolución N° 323/02 de la S.S.E.T. al proceso de reflexión, de modo metódico por el cual la conclusión se desprende lógica y necesariamente de las premisas, se denomina razonamiento deductivo. Lamentable; la resolución recurrida desperdicia y malogra los nuevos juicios y razonamiento contenidos en los dos dictámenes periciales producidos dentro del proceso, que vienen a ser como la ampliación del universo de supuestos que hubieran sido materias útiles para arribar, mediante razonamiento deductivo, a una conclusión con cimientos sólidos. Más lamentable aún resulta que la S.S.E.T. haya ignorado el dictamen suyo propio, elaborado por sus propios funcionarios.
El acto administrativo realizado por los peritos de la administración, designados por la misma para comprobar, en nombre y representación del Sub Secretario que en el caso funge de Juez, si se materializa o no, en forma total o parcial, la cuantía de la deuda atribuida al contribuyente según la Resolución recurrida.
El acto administrativo repito, le agrega como nueva la certeza que dimana del los documentos ciertos facilitados por el contribuyente. No se trata, en este caso, de pericia que valora como una ayuda al Juez, sino de peritos que comprueban hechos directos, específicos, tangibles y admitidos por las normas como medios de prueba. No se trata, se reitera, de una prueba indiciaria o confesional, genérica indirecta o simplemente valorativa. Tampoco el informe pericial en este caso, es uno cualquiera de los tantos posibles informes, realizado por personas con interés propio en el proceso –dado el extremo, el interés de los peritos fiscales podría ser a favor de su mandante: la Administración; pero no del contribuyente. Un testigo narra acontecimientos o hechos percibidos con sus propios sentidos. Narra lo que sabe con las aptitudes comunes de percepción propias de la generalidad de los hombres y de las que he tenido conocimiento por especiales circunstancias del momento. En cambio el perito (vocablo castellano que provienen del latín peritus, que significa experimentado) auxiliar de la justicia esta dotado de aptitudes o formación especial que, con el empleo de procedimientos o técnicas especiales, suministra al Juez el resultado de su indagaciones, basadas, en este caso, en documentos probatorios cuya comprobación directa no puede hacerlo personalmente el Juez por carecer del tiempo o de la preparación técnica para apreciar debidamente las pruebas.
De ahí –con la venia de la doctrina me permito atribuir cuasi-vincularidad al dictamen pericial particularmente en el caso de autos, porque las peritas dictaminantes fueron nombradas en forma unilateral sustituyendo la actividad del Juez, por la propia Administración, de lo que se desprende que la información obtenida de la indagación forma parte y consecuencia de la capacidad inquisitoria del propio Juez, razón suficiente para merecer la jerarquía probatoria insoslayable y cuasi-vinculante.
De no ser así, el nombramiento de las peritas sería una contradicción y carecería de la más mínima coherencia, siendo, su colaboración en el proceso, inútil e intracendente. Si las mismas no tuvieran la necesaria independencia en primer lugar, y fuesen simples instrumentos interesados o instigados por la autoridad administrativa para “producir” un dictamen exclusivamente perjudicial al contribuyente o favorable al fisco, al sólo efecto de simular la regularidad del proceso, y con instrucciones concretas de: dictaminar solamente lo que resulte favorable a la retención fiscal y soslayar o silenciar aquello que se encuentre a favor del accionante, no cumplirían su obligación de objetividad e imparcialidad de su cometido. Además serían cómplices de falsedad y/o una discrecionalidad que vicia la recta administración de justicia y sujetos de corresponsabilidad en la perpetración del delito de exacción.
Dicha aptitud no se justifica con las dificultades de los ingresos presupuestarios, las cuales no dan de manera alguna carta blanca al administrador para pretender tributos indebidos. Cabe formular una pregunta ¿Cuál habría sido la conducta o reacción del Señor SubSecretario si el dictamen de la auditoria dispuesta de su parte hubiera confirmado la determinación sobre la base presunta realizada por la primera auditoria? ¿habría desestimado dicho informe por el hecho de que el Juez no esta obligado a tomar en consideración un informe pericial? En esta controversia, las peritas del Fisco se percataron que la determinación sobre la base presunta realizada por la auditoría designada inicialmente se encuentra evidentemente divorciada de la realidad de la empresa. ello motivó la necesidad de realizar una verificación integral con respecto a los ingresos, sobre base cierta.
De resultas de la verificación total, la pericia llega a la conclusión de que la determinación sobre la base presunta es desmesuradamente superior a la cuantía que surge de la realidad comprobada por las peritas. Este nuevo hallazgo significa la necesidad y obligación de corregir la Resolución N° 344/99 disminuyendo la cuantificación anterior y admitir la nueva determinación sobre base cierta: es decir, disminuir al que tienen la pretensión de la Administración, obligación esta que incomoda al que tiene la competencia para hacerlo. ¡Que se arregle el contribuyente! Para verificar si la decisión de desechar el informe pericial ha sido correcta, invertimos los hechos: supongamos que la determinación sobre base presunta fuera de G. 1.000.000 y que realizada sobre la base cierta fuera de G. 100.000.000 y que so pretexto de la discrecionalidad del Juez resolviera, sin motivación, no considerar el informe sobre base cierta porque, según él: “ La opinión del perito es solamente un elemento auxiliar del Juez sin que pueda obligar a esos”. En el supuesto precedente, el Fisco pierde G. 99.000.000 y, no siendo razonable esperar del contribuyente que accione contra un acto que le favorece, el perjuicio fiscal sería irreparable; salvo que el Fiscal del crimen tome conocimiento del hecho.
Es cierto y compartimos que el Juez no esta obligado a acatar un informe pericial (no vinculante) pero doctrina alguna le prohíbe tomarlo como prueba si de la valoración del mismo se desprende que había sido generado con coherencia y credibilidad, fundado en elementos probatorios indubitables como lo son los libros de Comercio y los documentos que los sustentan y que en ningún estadio fueron reargüidos de falsedad y principalmente porque el propio perito designado por Juez, el dictaminante. En esta parte corresponde puntualiza que el dictamen del perito debe ser imparcial, veraz y objetivo. Partiendo de dichas condiciones de imparcialidad, veracidad y objetividad, el dictamen no solo aprovecha quien impulsó dicho medio de prueba, o sea favorece o le es contrario, indiferentemente a cualquiera de las partes en conflicto, lo que interesa o debe interesar al Juez es el descubrimiento de la verdad real.
Cabe insistir que, si bien el Juez no esté obligado a aceptar el dictamen pericial y otorgarle jerarquía probatoria, puede rechazarlo, marginarlo y hasta desglosarlo de autos pero previamente está obligado a valorarlo y motivar, fundamentar o justificar su rechazo. El artículo 202, último párrafo del cuerpo legal dispone como sigue: “Serán admisibles todos los medios de prueba aceptados en derecho, compatibles con la naturaleza de estos procedimientos administrativos, con excepción de la absolución de posiciones de funcionarios..”. en dicho sentido, la Administración por delegación de funciones administrativas, dispuso la pericia de los hechos controvertidos compatible con la naturaleza del procedimiento administrativo, es decir, de oficio el Juez decide examinar y/o hacer observaciones sobre la determinación presunta contenida en la resolución recurrida por el contribuyente en grado de reconsideración.
Las peritas designadas previa aclaración de la dificultad de conciliar (desde su oficina de la S.S.E.T.) los datos y documentos aportados por la defensa por falta de contemporaneidad de los datos a comparar, se constituyen para cumplir su cometido en una oficina habilitada por la empresa donde acceden a la totalidad de la documentación requerida para elaborar su informe. Transcurridos varios meses de trabajo presentan su informe basado en documentos ciertos considerados por las mismas: “elemento principal y decisivo y por lo tanto, de uso obligado para el cumplimiento de nuestra función, dándole el carácter de secundario o prescindible a las documentaciones presentadas en la Reconsideración”. En otros términos, las peritas del Juez cumplen su cometido que en su esencia es pronunciarse sobre si se produjo o no produjo omisión en el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente. Luego de las contrataciones técnicas e integrales de los documentos sustentatorios y libros de Comercio con las declaraciones juradas impositivas presentadas por el contribuyente con respecto a los ingresos del mismo, llegan a las conclusiones plasmadas en el informe presentado que consta de nueve páginas y es como sigue:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
Periodo Fiscal Monto Imponible Impuesto
Dic- 1994 27.979.703 2.797.970
Dic- 1997 33.347.786 3.234.779
Total 6.032.749
IMPUESTO A LA RENTA
Ejercicio 1994 27.979.703 8.393.911
Ejercicio 1995 65.805.954 19.741.786
Ejercicio 1997 33.347.856 9.704.357
Total 37.840.054
Comparando los resultados de las peritas designados por la Administración con los resultados de la perita propuesta por mi parte, no existen diferencias relevantes:
Comparación en términos de impuestos:
S/ perita de la SSET 6.032.749 37.840.054
S/ perita de parte 5.268.315 15.804.945
Diferencia 764.434 22.035.109
De la comparación se deduce que por distintos caminos o métodos ambas pericias dieron resultados razonablemente similares, o sea los respectivos informes coexisten y se sostienen recíprocamente y se encuentran a distancia sideral de la determinación sobre base presunta. A propósito, transcribimos parte de la página 85 de la ENCICOPLEDIA OMEBA, Tomo XXII: “Conforme a este sistema (de la sana crítica con respecto al dictamen pericial) el Juez apreciará libremente el dictamen y lo aceptará o no, todo o parte.
El verá su coordinación lógica y científica; la suficiencia de sus motivos y sus razones, y de ahí la importancia de la motivación de la misma, pues si falta, podrá rechazarse la pericia u ordenarse su aclaración. Aunque parezca formalmente perfecta y bien motivada, el Juez, por no estar convencido podrá refutarla, pero eso no significa que puede imponer su arbitrariedad o su capricho. No podrá rechazarla simplemente. Tendrá que argumentar a su vez y tener en cuenta el resto de la prueba obtenida, expondrá las razones por las cuales no concuerda con la pericia...”. En armonía con la transcripción precedente, la doctrina recoge cuanto sigue. “...la prueba pericia no obliga al juez, quien podrá separarse del dictamen siempre que tenga la convicción contraria. El principio es, entonces, que los jueces no están obligados a seguir la opinión de los peritos; lo contrario implicaría que este podría sustituir al juez, erigiéndose virtualmente de quien en definitiva decidiría en no pocas ocasiones el resultado de la causa. Por el contrario, el magistrado tiene el poder-deber de practicar sobre el informe de los expertos una atenta labor crítica, observando y considerando determinadamente no sólo las conclusiones definitivas a las que el perito hubiese llegado, sino también las operaciones y prácticas que para ello hubiese efectuado, los fundamentos y razones con las que sustenta aquellas, y la seriedad de todo el desarrollo de la prueba. Si en algún dictamen los peritos vierten suposiciones, indiferencias o deducciones personales aun cuando tengan como referencia hechos comprobados, el juez tiene total libertad de apreciarlos conforme a su sana crítica.
El juez no puede aceptar ciegamente la opinión de los expertos, de este modo se desnaturalizaría no solo su propia función de juzgador, sino también la de pericial como medio de prueba. Si bien el órgano jurisdiccional no está obligado con el resultado de la pericia, para separarse del mismo deberá expresar explícita y razonablemente los fundamentos de tal apartamiento. Ello es así como consecuencia directa del principio de la debida fundamentación de toda resolución judicial, el diseño con el dictamen técnico no puede ser antojadizo y arbitrario”. Cabe advertir en mi opinión que si la prueba no adolece de ninguna de aquellas falencias evidente, y el juez decide apartarse del resultado parcial no podrá fundar su discrepancia solo en si intimo parecer, basándose exclusivamente en su particular modo de apreciar la cuestión, mismo que deberá apoyar su descenso, a su vez, en pautas y conceptos científicos o técnicos relativos a la misma materia sobre la que se expidió el experto. No puede sustentarse en genéricas y subjetivas opiniones que surjan de sus profanos conocimientos por más sentido común o experiencia al cual se apele.
Es menester que el criterio disidente tenga un serio y lógico apoyo científico que demuestre claramente, además, el por qué los expertos han errado en su dictamen.
Ello así, porque no sería coherente que el juez recurra al auxilio de un perito debido a sus falencias de conocimientos (además del principio de necesidad de la prueba) y luego, arbitrariamente, se aparte del dictamen sin razones técnicas, basándose solo en su particular y profano parecer sobre cuestiones que desconoce. En consecuencia, las prescindencia del informe pericial producido en la causa sólo respetará los principios derivados de la necesaria fundamentación de las resoluciones judiciales y el de la sana critica, cuando se base en criterios con solvencia técnica o científica. Lo contrario, importa la nulidad del pronunciamiento por carencia de fundamentación y arbitrariedad” (La prueba en Materia penal, Eduardo M. Jauchen, Pág. 200/202,Edit. Rubinzal-Culzoni,Edic 1992). Por su parte, Raúl Washintong Abalos, en su libro “Derecho Procesal Penal”, pág. 518, Ediciones Jurídicas Cuyo, Mendoza, Argentina, Año 1993, expresa: “Es obvio advertir aquí que el juicio del perito no vincula al juez, el cual así como es libre para valorar las otras pruebas adquiridas, puede aceptar el juicio del perito, se dice comúnmente para expresar esta libertad de juicio, que el Juez es peritus peritorum. Naturalmente, esta libertad de decisión, que es la característica más destacada de la función del juez, NO DEBE EXTRALIMITARSE HASTA CONVERTIRSE EN ARBITRARIEDAD: en efecto, EL JUEZ ESTÁ OBLIGADO A MOTIVAR LAS RAZONES POR LAS CUALES NO HA CONSIDERADO OPORTUNO ACEPTAR EL JUICIO DEL PERITO, con la consiguiente posibilidad de censura en sede de impugnación; la máxima, pues del peritus peritorum, no puede expresar la presuntuosa capacidad de omnisciencia por parte del Juez, sino el poder y el correspondiente deber del Juez de comentar a juicio las conclusiones del perito”. Es más, el propio considerando de la Resolución recurrida, en su página 6, a la letra dice: “Así las cosas, no debe olvidarse que la fuerza probatoria del dictamen pericial será estimada por el juez teniendo en cuenta entre otras, los principios científicos o técnicos en que se funda, la concordancia de su aplicación con las reglas de la sana crítica, las observancias formuladas por los consultores Técnicos o Letrados, y los demás elementos de convicción que la causa ofrezca”. “Es Mittermayer quien señala, que la prueba pericial descansa en un encadenamiento de probabilidades racionales que corresponde apreciar al Juez antes de declararse convencido.
En todos los casos tendrá que decidir si el informe envuelve en sí convicción. La opinión del perito es solamente un elemento auxiliar del Juez sin que pueda obligar a estos”. “La misión del juez – siempre en palabras de este autor consiste en examinar el informe y compararlo en su forma y tenor con los motivos en que se funda, con las circunstancias y las pruebas de otra naturaleza y existente en autos”. Desafortunadamente para mi parte las autorizadas posiciones jurídicas de prominentes estudiosos copiadas más arriba y el propio Considerando de la Resolución 323/02 también transcripto y coincidente con la doctrina, para la SSET son “PURO VERSOS”. En efecto, los informes periciales entre los que se destaca el de las peritas designadas por la Administración, NO FUERON VALORADOS. Tal vez hayan sido leídos, pero constituyéndose en impedimentos para condenar NO FUERON EXAMINADOS y tampoco motivado su rechazo. Pese a la doctrina unánime sobre la obligación del Juez de valorar la pericia, no lo hizo, simplemente lo ignoró como si no existiese de manera tal DE NO RESIGNAR O NO FRUSTRAR, pese a las evidencias contrarias, la determinación sobre base presunta.
El Dr. CAFFERATA NORES en su libro LA PRUEBA EN EL PROCESO PENAL, pág. 38,Ediciones Depalma, Bs. As., 4ª. Edición, Año 2001, (pareciera con respecto a la desgracia de mi parte) dice: “Porque admitir que el juez sea co-responsable (o principal responsable) de la “destrucción” del estado de inocencia, probando culpabilidad, es hacerlo casi un co-fiscal, colocando al acusado-inocente en la situación graficada por el refrán popular: “QUIEN TIENE AL JUEZ COMO FISCAL, PRECISA A DIOS COMO DEFENSOR”, lo cual no parece, por cierto, un paradigma de igualdad”. Así es que, el Señor ViceMinistro, en su no disimulado doble papel de Juez y parte ejercita su discrecionalidad, bajo el pretexto de que el Juez no está obligado a tomar en consideración el informe del perito, y lo desprecia como molestoso lastre, para llegar a su propósito de confirmar aquella resolución recurrida.
En efecto, el POR TANTO de la Resolución N° 323/02 se aferra a su única opción: la base presunta, dejando de lado la otra: sobre base cierta, que según la ley (arts. 201 y 211) impugna la primera opción. Es decir, en la disyuntiva de pronunciarse sobre la determinación sobre base cierta o base presunta, elige esta última. A título de muestra del desafortunado malogro del informe pericial, vale la pena, Señores Consejeros, observar el Acta Final de la primera auditoria, pág. 4, con el acápite VENTAS GRAVADAS S/ DD.JJ, se consigna ingreso cero (0) los meses de VII – VIII – XI y XII/96 y I a XII/97. Sobre esta base se realizó la determinación por base presunta. Ahora, vale la pena observar el informe de los peritos designados por la Administración, páginas 5 y 6, Columna IV, años 1996 y 1997: SE consignan los números de las declaraciones del IVA y los montos respectivos que por cierto no son ingresos cero (0). Asimismo, se identifican: en la columna I: el numero de Folio del Libro Diario, en la Columna II: los meses respectivos, y en la III, el ingreso registrado en el Libro Diario. Dada tal contrastación, cabe preguntar: ¿No habría sido útil, aunque solo sea para no caer en el ridículo, considerar el informe pericial? Como mínimo, le hubiera sido inevitable reconocer lo innegable: las declaraciones a cargo del funcionario que funge de Juez y/o parte o a la inversa. Reitero, un impuesto determinado sobre la base presunta, por su propia definición implica que la obligación se funda en indicios (en este caso un solo indicio).
Es decir, una o más circunstancias o antecedente que permite fundar una opinión o parecer acerca de una cuestión. Siendo una opinión o parecer sustentado en indicios, no se puede esperar de dicho método sino una estimación o aproximación que, como tal, de por sí carece de la virtud de exactitud a no ser que los funcionarios posean atributos divinos. Del fruto obtenido se infiere que carecen de esos atributos. Ante tal característica de la determinación realizada en este caso, el Señor Vice Ministro debió ser el mayor interesado en averiguar si la tal determinación en la cual funda su pretensión es acertada o no lo es, habida cuenta de los siguientes hechos previos ocurridos: 1) El contribuyente se negó a firmar el acta final: 2) La Administración impulsó un procedimiento hábil (pericia) que denota el ánimo de investigar la credibilidad del acta final; 3) El contribuyente recurrió contra la determinación, ofreció y presentó pruebas; 4) El informe de los peritos designados por la Administración contiene evidencias contundentes que desmeritan la consistencia y credibilidad del acta final que sirviera de base para la Resolución Todas estas razones amerizan razonablemente una espontánea curiosidad la cual pudo satisfacer el Señor Juez teniendo a mano el informe de sus designadas, pero no, o no le suscito la lógica curiosidad o la convicción que causa el informe , resultaba adversa a su particular y preconcebido propósito de condenar al contribuyente y, por consiguiente, ignoro el informe sin motivación alguna o sea, se extralimito en su discrecionalidad e incurrió en arbitrariedad, vicio que compete la validez del acto administrativo.
Finalmente, es de destacar que, por cuando antecedente ha quedado desvirtuada y desacreditada en forma irreparable la determinación sobre base presunta debiéndose pronunciarse el Consejo de Tributación en base a la determinación sobre la base cierta que consta en el dictamen de las peritas designadas por la Administración. Por tanto, en mérito a lo expuesto al Consejo de Tributación, respetuosamente PETICINO: “Admitir como medios de pruebas los informes periciales obrant4s en autos”. 2 Revocar o en su defecto Modificar la Resolución N° 323/02 dictada por el Señor Viceministro de Tributación, optando por la determinación sobre cierta base a la conclusión de los peritos designados por la Administración”. LA RESOLUCIÓN CT N° 15/2002 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN. Pese a las falencias graves detalladas en el escrito de apelación, tales como: A) Falsedad e inexactitud del informe de auditoria, b) listado apócrifo sin valor probatorio utilizado en contra de mi comitente, c) Fantasías cuantitativas resultantes de cálculos aritméticos erróneos desestimadas por la propia SSET, d) Contradicción conceptual de la SSET con respecto a los contenidos del informe de fiscalización; e) Presunciones utilizadas como base para nuevas presunciones; f) Falsedad de datos utilizados para cálculos, g) Resolución de la SSET N° 344/02 calco de errores contenidos en el informe d la fiscalización; h) Resolución de la SSET N° 323/02, marginación inmotivada de informes periciales que constituyen pruebas esenciales de la verdad real, especialmente el producido por la propia Administración. Todos estos elementos que hacen al recurso planteado le pasó desapercibido al Consejo.
No obstante, cabe destacar que dentro del tan extenso como vació considerando (relato de procedimientos y transcripciones), a fs. 7/8 SE TRANSCRIBE el informe pericial de la Perita propuesta por la firma y al final de la fs. 8 se hace referencia al informe pericial de las peritas nombradas por la Administración, Lic. Liliana Mabel Gómez de Duré y Lic, Asunción Ayala Avalos; pero NO SE TRANSCRIBE el contenido ¿ OMISIÓN INVOLUNTARIA? A fs. 21, el Consejo señala, que la firma “MAGU S.R.L. propone perito y tenor del interrogatorio, si bien el perito de los requerimientos esenciales previstos en el art. 344 del CPC para su validez FORMAL, es decir no se indica “la especialización” como así tampoco “el juramento o promesa de decir nuevamente omite, se infiere, con mala fe la valoración del informe pericial producido por orden de la Administración.
Continua el considerando “redescubriendo” que los peritos son auxiliares de la justicia (fs. 22) y recordando (fs 23) que “los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos SALVO PRUEBA EN CONTRARIO”. A fs. 25, afirma que la resolución 323/2002 recurrida se halla ajustada a derecho “sin necesidad de incurrir en el examen de otras cuestiones que, por no haber sido materia de agravios, resulta FÚTIL a las pretensiones deducidas”. Que imprecisión. ¿Se referirá al informe pericial producido por la Administración que el Consejo considera FÚTIL? Finalmente, el LUGAR al Recurso de apelación interpuesto por la firma MAGU S.R.L. en efecto, los hechos expuestos, los principios jurídicos las doctrinas enunciadas han caído saco roto. Para enorme frustración de mi instituyente del desempeño del Consejo, el desenlace no es otro, sino la reiteración del refrán mencionado por el Dr. Cafferata Nores “ QUIEN TIENE AL JUEZ COMO FISCAL, PRECISA A DÍOS COMO DEFENSOR”. ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Fundado en los hechos alegados antecedentemente y en el derecho , promuevo la presente demanda contencioso administrativa contra la Resolución CT N° 15/2002 del Consejo de Tributación y contra sus antecedentes Resoluciones Nros. 344/99 y 323/02 ambas de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. RESUMEN: Facilito a VV.E.. una síntesis ordenada de los hechos que desembocan en la presente demanda: 1. La firma MAGU S.R.L. fue fiscalizada por la SSET 1.1. Tanto el acta final como el informe consecuente se basan en una planilla apócrifa sin valor probatorio 2.2 El informe de los auditores contiene errores cuantitativos y cualitativos y falsedad de datos, uno de ellos: no fueron consideradas las declaraciones de IVA presentadas por MAGU S.R.L. varios meses antes del referido informe 2. La SSET dicta la Resolución N° 344/99 rechazando parte del informe por basarse exclusivamente en cálculos realizados por los funcionarios; pero acoge otra parte con el mismo vicio y determina sobre base presunta una supuesta obligación de MAGU S.R.L. por G. 2.578.367.960 2.1. La citada resolución se basa en los errores y falsedades de los fiscalizadores con respecto al IVA y RENTA y además con respecto al impuesto a la Renta omite el procedimiento de determinación establecido por la Ley 125/91, art. 232. 3. Contra Resolución N° 344/99 MAGU S.R.L. plantea recurso de Reconsideración. 3.1. En el periodo probatorio abierto se presentan dos informes periciales: 1) Realizado por la perita designada por el contribuyente y, 2) realizado por peritas designadas por la Administración. 3.2 ambos informes elaborados por separado y por distintos métodos, arriban a conclusiones relativamente similares, los que comparados con la estimación que hicieran los fiscalizadores sobre la base presunta, ésta resulta ostensiblemente irreal. 3.3 El informe comercial pericial realizado por las funcionarias designadas por la Administración sobre base cierta y que versa sobre el Asunto controvertido, preciso, claro y detallado y está basado en documentos ciertos que constituyen pruebas legales e idóneas no redargüidas de falsedad. 3.4. En conocimiento de la presentación del informe de los peritos designados por la Administración, MAGU S.R.L. obtiene copia autenticada del mismo 3.5. Mi comitente expresa su conformidad con el contenido del informe pericial. 4. La SSET dicta la Resolución N° 323/02 que confirma la anterior. 4.1. Esta resolución no valora ninguno de los informes periciales que constituyen pruebas esenciales del proceso y los margina sin motivación alguna alegando que “La opinión del perito es solamente un elemento auxiliar del Juez sin que pueda obligar a estos”. En otros términos, la SSET se separa del resultado de las pericias sin expresar explícita y razonablemente los fundamentos de tal apartamiento 5. Contra la Resolución N° 323/02 MAGU S.R.L. interpone recurso de apelación 5.1 El Consejo de Tributación, en mi opinión, no hace aporte alguno, salvo mención de formalismos administrativos no cumplidos con relación a la pericia propuesta por el contribuyente. 5.2 Con respecto al informe pericial producido por la peritas designadas por la Administración, el consejo calla maliciosamente. Al parecer –no lo precisa- en una parte del considerando, se refería a dicho informe afirmando que la Resolución recurrida se halla ajustada a derecho “sin la necesidad de incurrir en el examen de otras cuestiones que, por no haber sido materia de agravios, resulta fútil a las pretensiones deducidas” 5.3.
Por último, el Consejo de Tributación dicta la Resolución CT N° 15/2002 no haciendo lugar al recurso EXPRESIÓN DE AGRAVIOS. Agravia a mi mandante la Resolución CT N° 15/2002 dictada por el Consejo de Tributación y las Resoluciones confirmadas por dicho órgano por su manifiesta arbitrariedad, por su falta de sustentación y por la falta de juzgamiento de las pruebas válidas y eficaces producidas por las partes DE LA ILEGITIMIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO. Tanto la Resolución de la SSET N° 323/02 como la Resolución CT N° 15/2002 han omitido la valoración de pruebas fundamentales. Comparto la presunción de legalidad de las actuaciones administrativas con la salvedad de la PRUEBA EN CONTRARIO y esa salvedad, en este caso, se encuentra primero, en los vicios manifiestos del informe de auditoría y segundo, en el marginamiento y/o valoración inmotivada de los informes periciales principalmente el producido por la Administración que constituyen pruebas fundamentales basadas en instrumentos probatorios ciertos y legales. La SSET ni el Consejo han objetado error trascendental, grave y determinante en las conclusiones de dichos informes periciales que desacreditan y desvirtúan al de la auditoría inicial “El Juez que ordenó la prueba pericial para determinada comprobación, no podrá despreciar sus resultados o en su caso, rechazarlo simple y llanamente. Caería en evidente contradicción y su proceder sería absurdo y perjudicial para los fines de verdad que impulsan el proceso.
El conocimiento privado del Juez no puede sustituir al perito, por cuanto de ser así, se violaría el principio del contradictorio y las partes estarían indefensas para sostener sus pretensiones”. (Raúl W. ÁVALOS. Derecho Procesal Penal, Tomo II, Pág. 521, Edición 1993). Criterio expuesto por el tratadista al que me adhiero por considerar que el mismo hace a la materia en estudio. Por consiguiente, el Acto Administrativo adolece de vicio manifiesto de nulidad del pronunciante por carencia de fundamentación y consecuencia arbitrariedad y siendo el acto nulo, no es un acto regular, o sea, es ilegitimo. La validez formal de la Resolución recurrida es ineficaz para validar los vicios de fondo. Aunque blanqueemos el sepulcro, el contenido no resucita y para peor huele “Las consecuencias prácticas, de admitir la presunción de legitimidad en forma amplia e ilimitada son graves. Ello significa proteger la arbitrariedad administrativa, facilitar el exceso de poder y dificultar la efectiva vigencia de los derechos individuales” (José Roberto Dromi. Instituciones de Derecho Administrativo). Hago mía la opinión del Dr. Dromi por ser oportuna en esta controversia. INFORMALISMO ADMINISTRATIVO A FAVOR DEL ADMINISTRADO. Con relación a la falta de dos requerimientos esenciales para la validez FORMAL del informe pericial de la Lic. Benítez Báez, cabe acotar que el informalismo administrativo debe ser interpretado a favor del administrado debe ser interpretado a favor del administrado porque es la Administración la que debe corregir las evidentes equivocaciones formales de los administrados. A propósito, la perita expresó su disposición para cualquier aclaración que se requiera (Informe pericial Expte. 7016/99).
Si la Administración que funge de juzgador no hizo subsanar por el interesado los defectos citados por el Consejo, es porque excusó la inobservancia de exigencias formales no esenciales dado que las mismas no invalidado el resultado perseguido. PRINCIPIO DE LA COMUNIDAD DE LA PRUEBA. Ratifico ante ese EXCMO. TRIBUNAL los términos de los recursos referidos, y me remito con énfasis al de apelación que ya se había reproducido más arriba. Cabe recalcar por su significativa relevancia el PRINCIPIO DE LA COMUNIDAD DE LA PRUEBA O ADQUISICIÓN PROCESAL, con respecto al informe de las Peritas de la Administración que constituye una prueba fundamental en autos. “No importa quien aporte una prueba o por iniciativa de quien se practique, la prueba es literalmente expropiada para el proceso y se pierde cualquier disponibilidad que sobre ella se haya podido tener”. “En aplicación de este principio no se puede desistir de la prueba practicada; no se puede estar tan solo a lo favorable de la declaración de un testigo, ya que ésta afecta conjuntamente a las partes, tanto en lo favorable como en lo desfavorable.
En otras palabras, este principio consiste en sustraer las pruebas de la disposición de las partes, para ser adquiridas objetivamente para el proceso”. (Manual de Derecho Probatorio del Prof. Jairo Parra Quijano, Edit ABC, Colombia, marzo 2000). En síntesis, mi comitente no ha incurrido en el ilícito tributario que le atribuye la SSET y confirma el Consejo conforme se ha aprobado mediante los informes periciales y por el contrario, se ha demostrado que la Administración, en su distorsionado celo fiscal de recaudar para el fisco sumas no debidas, ha practicado actos irregulares.
OFRECIMIENTO DE PRUEBAS. Se ofrece como prueba y parte de esta acción, el EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO, los INFORMES PERICIALES, y en especial la PERICIA ORDENADA POR LA SUB-SECRETARIA DE TRIBUTACIÓN practicada por las Lic.. Asunción Ayala Avalos y Liliana Gómez de Dure que el expediente Administrativo ALLANAMIENTO EXPRESO. No siendo el ánimo de mi comitente mantener este litigio contra el Estado, por instrucción expresa recibida del mismo, ratificado la aceptación del monto de los impuestos determinados siguientes: IVA G. 6.032.749, Impuesto a la Renta: G. 37.840.054, debiendo calificarse la infracción en los términos de la ley art. 177 (OMISIÓN) y la remisión de intereses conforme con el Decreto N° 18.612 del 23 de setiembre de 2002. CUESTIÓN DE PURO DERECHO. Siendo que es esta demanda contencioso administrativa no existen hechos que deben ser aprobados sino que deben ser valorados a la demanda que remita al Tribunal de Cuentas el expediente administrativo correspondiente que ofrezco como pruebas instrumentales y que declaren la cuestión de puro derecho”.
Termina solicitando, se declara la cuestión de puro derecho, y cumplidos los trámites de estilo, se dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Y EL MIEMBRO DE TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DOCTOR SINDULFO BLANCO, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, la parte demandante cuestionó la imputación del ilícito tributario y consecuente ajuste fiscal sobre base presunta contenido en la Resolución Nº 344 de fecha 16 de agosto de 1999, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (fs. 21 al 29 de autos), contra la cual interpuso recurso de Reconsideración en los términos del Expte. Nº 5292 de fecha 07 de setiembre de 1999 (fs. 30 al 37 de autos).
Que la administración en dicho recurso, hizo lugar a la admisión y diligenciamiento de la prueba documental y pericial así como “el nombramiento de un funcionario que representará a la Administración Tributaria en el peritaje ofrecido”, según Dictamen Nº 1160 de fecha 15 de octubre de 1999 (fs. 41 de autos).
Que, por un lado presenta su informe (fs. 43/45), la Perita designada por la parte demandante Lic. ROSA MERCEDES BENÍTEZ BÁEZ que llega a la conclusión de montos imponibles declarados en menos para el pago del impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) e Impuesto a la Renta (fs. 44 de autos).
AÑO IMPONIBLE IVA I A LA RENTA
1194 27.979.703 2.797.970 8.393.911.........................
1995 3.383.047 383.305 1.149.914........................
1996 32.900 3.290 9.870.........................
1997 20.837.499 2.083.750 6.251.250.........................
TOTAL: 52.683.149 5.268.315 15.804.945........................
Que, por otro lado, presentan su informe pericial (fs. 48/56 de autos), las peritas designadas por la Administración Lic. LILIANA MABEL GÓMEZ DE DURE Y Lic. ASUNCIÓN AYALA AVALOS, que dejan constancia de la presentación por parte de la demandante de las documentaciones de la Empresa consistente en: 1) Fotocopias autenticadas del Libro Diario e Inventario Rubricados por el Registro Público de Comercio; 2) Talonarios de Facturas Contado Nº 15.381 de fecha 1º de enero de 1995 al 41.000 del mes de diciembre de 1997; 3) 36 Declaraciones juradas del I.V.A. desde el mes de enero de 1995 a diciembre de 1997 y Balances Impositivos y Declaraciones Juradas Form.805 (fs. 49 de autos).
Que, las Peritas de la Administración ponen énfasis en los siguientes: “Este hecho nuevo: la presentación de los documentos ciertos, detallados precedentemente constituye elemento principal y decisivo y por lo tanto, de uso obligado para el cumplimiento de nuestra función, dándole el carácter de secundario o prescindible a las documentaciones presentadas en la Reconsideración (Exped. Nº 6639 de fecha 30 de setiembre de 1999). En consecuencia con la presentación de los elementos de juicio identificados precedentemente, nuestra función reglada por la Ley Nº 125/91, Art. 211, num. 1, consiste en determinar sobre base cierta a través de los comprobantes de Ventas y sus correspondientes registraciones en los Libros de Comercio y las Declaraciones Juradas, el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de las mismas, correspondientes a los ejercicios 1995, 1996 y 1997” (fs. 49, 3er. Páf.). Con respecto al ejercicio del año 1994, las Peritas dejan constancia a la vez que los documentos correspondientes al ejercicio 1994, no fueron facilitados por haber sido robados según denuncia formulada ante la Policía de Ciudad del Este, en fecha 13 de noviembre de 1995, motivo por el cual aceptan la pericia practicada por la Lic. ROSA MERCEDES BENÍTEZ BÁEZ, que con relación al ejercicio 1994, informa un monto imponible por Gs. 27.979.703, tanto para el I.V.A. como para el Impuesto a la Renta (fs. 44 de autos).
Que, en síntesis la pericia sobre Base Cierta, practicada por las Peritas de la Administración, arriban a la conclusión de que corresponde realizar el ajuste fiscal con relación a los ejercicios 1994, 1995 y 1997, como sigue:
RESUMEN GENERAL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Período Fiscal Monto Imponible Impuesto G.
Diciembre, 1994 27.979.703 2.797.970
Diciembre, 1997 32.347.786 3.234.786
IMPUESTO A LA RENTA
Período Fiscal Monto Imponible Impuesto G.
Ejercicio, 1994 27.979.703 8.393.911
Ejercicio, 1995 65.805.954 19.741.786
Ejercicio, 1997 32.347.856 9.704.357
Que, en fecha 06 de agosto de 2002, el Apoderado de la firma MAGU S.R.L., presenta ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación el Expte. Con Entrada Nº 3652 expresando su conformidad con el contenido del informe pericial realizado en base a los Libros de Comercio y documentos probatorios presentados a la Administración (fs. 57 de autos).
Que el Vice Ministro de Tributación, dicta la Resolución Nº 323 de fecha 20 de agosto de 2002 POR LA CUAL SE DESESTIMA EL RECURSO ADMINISTRATIVO DE RECONSIDERACIÓN PLANTEADO POR LA FIRMA MAGU S.R.L.,CON RUC. MAGB 846330 N, EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN SSET Nº 344/99 (fs. 58/65 de autos).
Que, contra SSET N 323/2002, la demandante interpone recurso de apelación en los términos del escrito que rola a fs. 66 al 79. En el mismo, en su parte medular la recurrente enfatiza: a) Que la Resolución Nº 344/99, esta basada en el Acta Final labrada en fecha 12 de agosto de 1996, la cual esta sustentada en un listado apócrifo sin ningún valor; b) Que la Resolución SSET Nº 323/2002, dictada en el recurso de Reconsideración no ha valorado las pruebas periciales producidas en dicha distancia, por la parte afectada, ni la producida por la propia Administración.
Que, pese a la insistencia del contribuyente de la pertinencia de la valoración de las pruebas periciales con reiteradas citas doctrinales, el Consejo de Tributación dicta Resolución CT Nº 15/2002 QUE NO HACE LUGAR EL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA MAGU S.R.L. (fs. 80 al 106 de autos).
Que, de la lectura inextensa de dicha Resolución se extrae que el citado órgano no valoró los informes periciales para aceptarlos o rechazarlos con la fundamentación correspondiente; simplemente los ignoro.
Que, conforme a la exposición de los hechos, el núcleo de la controversia se encuentra en el método de la determinación de obligaciones Tributarias: Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto de la Renta. Habida cuenta de que el contribuyente consintió las determinaciones realizadas por las Peritas de la Administración, designadas al deducir el recurso de Reconsideración (fs. 57 de autos), existen dos determinaciones practicadas, una sobre base presunta y otra sobre base cierta, ambas realizadas por la Administración. Aquella, basada en un indicio aislado sin valor probatorio consistente en una planilla de supuestos abonado que, según el informe denuncia DVE Nº 907 fecha 25 de Setiembre de 1998 (fs. 11 al 19 de autos), no fue objeto de un análisis acabado, ya que los propios informantes expresa n que no se considero la supuesta desconexión que figuraba en planilla (fs. 16, 1er. pf.). La otra determinación tiene su sustentación según el informe pericial que rola a fs. 48 al 50 de estos autos, en instrumentos con valor probatorio identificados a fs. 49 de autos.
Que, la potestad de la Administración ---------------------------------------------------------------------------------presunta es una alternativa legal en ausencia de los elementos que permita la determinación sobre base cierta, pero existiendo a la vez una determinación realizada en base a instrumentos probatorios, la única opción es aprovechar la determinación sobre base cierta mas aun por que la misma ha sido producida a instancia de la misma Administración y a través de funcionarios bajo su dependencia, ya enseñaba el Prof. Dr. José Andrés Octavio, ilustre Catedrático Venezolano de Derecho Tributario en su ponencia nacional en ocasión de la XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, llevado a cabo en Montevideo en 1996: “la determinación del tributo, bien sea a efectuarse por el contribuyente o responsable, o bien a realizarse por la Administración debe tener como procedimiento normal u ordinario el método de base cierta, para que el gravamen recaiga exactamente sobre el hecho imponible elegido por el legislador en la creación del tributo” (pag. 601, José Andrés Octavio, XIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario 1996). Esta ponencia fue receptada como resolución de dicho congreso Latinoamericano. Y el 9 de enero de 1992, al promulgarse la Ley 125, nuestro país ya había adoptado idéntico criterio procesal, merced a la disposición contenida en el art. 211 in fine de dicha Ley. Es relevante consignar a estos efectos que en el evento de autos debe prevalecer la determinación sobre base cierta, es decir, liquidación impositiva fundada en libros y papeles de contabilidad cuyas formas y contenidos no han sido objeto de impugnación en sede administrativa ni judicial.
Que, a mi juicio, las citadas pruebas periciales son instrumentos fundamentales en este proceso administrativo y la forma de no tomarlo en consideración, especialmente el informe pericial producido por la Peritas designadas por la propia Administración, no es ignorándolo sino fundado su falta de méritos o eficacia probatoria. Si bien el informe pericial no es vinculante, no obstante, el Juez –peritus peritorum- se encuentra constreñido a valorario y dado el caso aceptarlo o justificar su rechazo.
Que, conforme al Art. 202 del cuerpo legal, último párrafo “serán admisibles todos los medios de pruebas aceptados en derecho compatible con la naturaleza de estos procedimientos administrativos”.
Que, tanto la Resolución de la SSET Nº 323/02 que desestima el recurso de Reconsideración como la Resolución CT Nº 15/ 2002 del Consejo de Tributación, ignora los informes periciales practicados conforme al procedimiento establecido por la Ley, produciéndose de esa forma la desestimación de hecho de las pruebas periciales admitidas en el proceso, lo cual implica arbitrariedad de las autoridades administrativas al dictar sus respectivas resoluciones.
Que el informe pericial ordeno y realizo por Administración (fs. 48 al 56 de autos), reúne todos los requisitos para ser considerando como prueba documental y consecuentemente como prevalecía sobre la determinación de oficio practicada sobre la base presunta.
Que por la consideraciones precedentes, mi voto es por la procedencia de la determinación del ajuste del Impuesto a la Renta y del Impuesto al Valor Agregado (IVA), sobre base cierta en los términos expresados en el informe pericial practicado por las peritas al que alude este voto, Liliana Mabel Gómez de Duré y Lic. Asunción Ayala Avalos, trabajo realizado sobre base cierta, liquidación impositiva que debe ser utilizada por la administración tributaria para percibir el IVA y el Impuesto a la Renta en los ejercicios fiscales cuestionados, motivo por los cuales los actos administrativos cuestionados no son regulares desde el punto de vista legal, al exigir gravámenes no autorizados por la norma tributaria en el exacta medida económica establecida según comprobación mencionada, tornándose procedente la demanda, con el alcance de revocar los actos administrativos impugnados.
Que, con relación a las costas, se impone en el orden por haber mediado vencimiento reciproco.
A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA; VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA y ALBERTO SEBASTIÁN GRASSI FERNÁNDEZ manifiestan que se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
SENTENCIA:
Asunción, 07 de AGOSTO DEL 2003.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.) HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA PLANTEADA POR LA FIRMA “MAGU S.R.L. CONTRA LA RESOLUCIÓN Nº 15/202, DICTADA POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” Y, EN CONSECUENCIA,
2.) REVOCAR LA RESOLUCIÓN CT Nº 15/202, DE FECHA 18 DE OCTUBRE DEL 2002, DICTADA POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, Y SUS ANTECEDENTES, LAS RESOLUCIONES Nº 323/02, DE FECHA 20 DE AGOSTO DE 2002, DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE GRANDES CONTRIBUYENTES, DEL MINISTERIO DE HACIENDA; Y LA Nº 344/99, DE FECHA 16 DE AGOSTO DE 1999. DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, DEL MINISTERIO DE HACIENDA, DE CONFORMIDAD Y POR LOS FUNDAMENTOS EXPUESTOS EN EL CONSIDERANDO DE LA PRESENTE RESOLUCIÓN.
3.) IMPONER LAS COSTAS EN EL ORDEN CAUSADO.
4.) NOTIFICAR, ANOTAR, REGISTRAR Y REMITIR COPIA A LA EXCMA. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.
FIRMANDO: SINDULFO BLANCO.
VICENTE JOSÉ CÁRDENAS.
ALBERTO S. GRASSI.
Ante mí: MIGUEL A. COLMAN.