Jurisprudencias

Juicio: TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR S.A. (TAM) C/ RESOLUCIÓN N° 5.471 DE FECHA 17 DE NOVIEMBRE DE 2.010, DICT. POR LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, DEL MINISTERIO DE HACIENDA. AÑO: 2.010. N° 629".

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 276/12

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los Seis días del mes de Julio de dos mil doce, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. Amado Verón Duarte, Ramón Rolando Ojeda y Arsenio Coronel Benítez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR S.A. (TAM) C/ RESOLUCIÓN N° 5.471 DE FECHA 17 DE NOVIEMBRE DE 2.010, DICT. POR LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, DEL MINISTERIO DE HACIENDA. AÑO: 2.010. N° 629".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ Y AMADO VERÓN DUARTE.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. RAMÓN ROLANDO OJEDA, DIJO:

Que en fecha diez y seis de diciembre de dos mil diez, (fs. 26/32 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas Segunda Sala, el Abogado Julio César Giménez Alderete, en nombre y representación de TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR S.A. (TAM), a promover demanda contencioso-administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 5.471 de fecha 17 de noviembre de 2.010, dictada por la SUB- SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que por el presente escrito y en legal tiempo y forma, vengo a promover demanda contencioso Administrativa contra la Nota CGD/SET N° 5471 de fecha 17 de Noviembre de 2010 y notificada en fecha 19 de Noviembre de 2010 (cuya copia se adjunta y se denomina Prueba A), y consecuentemente contra la Nota CGD/SET N° 4104 de fecha 27 de Agosto de 2010 (Prueba B), por las cuales la Subsecretaría de Estado de Tributación, a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes rechazó el pedido de compensación efectuado por mi representada, fundamentando la acción de acuerdo a los siguientes argumentos de hecho y de derecho.

HECHOS.

Que, en fecha 23 de Junio de 2010, a través del expediente N° 20103017257 (Prueba C), mi parte solicitó la compensación del impuesto liquidado en el Impuesto a la Renta, Form. 103, del período fiscal mayo/2010, N° 10300001450 (Prueba D), por importe de G. 68.581.927, contra los Créditos Fiscales del Impuesto al Valor Agregado a favor del contribuyente, también del período mayo/2010, registrada en el formulario 120 N° 12000343520 (Prueba E), con saldo Técnico equivalente a G. 12.276.268.469 y un Saldo Financiero que asciende a la suma de G. 1.353.235.119. Que, como se argumentará más adelante, el pedido se efectuó en base a previsiones expresas de la Ley 125/91 (Art. 163), de la reglamentación vigente en la materia (Art, 13 de la Resolución General N° 7/07), así como también en virtud a un antecedente judicial donde el accionante había obtenido el fallo favorable en un caso idéntico. Que, por su parte, la Dirección General de Grandes Contribuyentes rechazó el pedido efectuado, en los términos del Dictamen DGGC/DTJ N° 390/10 y el Informe D.C.F.F/C. N° 651/10, de los Departamentos Técnico Jurídico y de Créditos y Franquicias Fiscales, basados en tres cuestiones puntuales:

1) que las acciones de inconstitucionalidad resueltas por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia sólo tienen efecto y aplicación para el caso concreto,

2) que los saldos técnicos del IVA no pueden ser objeto de compensación, y

3) que la solicitud efectuada por la recurrente debe ser efectuada de acuerdo a los requisitos establecidos en la RG N° 7/07. Luego, interpuesto en tiempo y forma el recurso de reconsideración, según expediente N° 20103026680 (Prueba F), la Dirección General de Grandes Contribuyentes vuelve expedirse en forma negativa de acuerdo a lo expuesto en el Dictamen DGGC/DTJ N° 590/10, notificado a través de la Nota CGD/SET N° 5471/10, en base a los siguientes argumentos: /.- Señala que los créditos sujetos a recupero son los saldos financieros, no así los saldos técnicos, ambos conceptos ajenos a nuestra petición de compensación.

De acuerdo al Art. 88° de la Ley 125/91 que establece el crédito fiscal del exportador y asimilable, que la Administración devolverá el crédito fiscal correspondiente.... a las operaciones que realicen. Esto no ha sido solicitado por el contribuyente de mí representación.

Que el Art. 217°de la Ley 125/91 establece la devolución en caso de pago indebido o en exceso, con la aclaración que éste punto no es lo que solicita el contribuyente. 4.- Que la vía procedimental correcta es la establecida en el Art. 4° de la RG N° 7/07. Esta vía es de cumplimiento imposible como se demostrará más adelante. ARGUMENTOS DE LA DEMANDA. Como se ha dicho párrafos más arriba, el pedido se invoca en lo dispuesto por la propia Ley 125/91, en cuyo Art. 156 se reconoce a la compensación como uno de los medios de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, el Art. 163 de la citada norma tributaria establece cuanto sigue: "Son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o recargos y multas con las deudas por los mismos conceptos liquidadas por aquel o determinadas de oficio, referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el sujeto activo sea el mismo.

Para que proceda la compensación es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles. La Administración podrá otorgar certificados de crédito fiscal a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo u otros tributos adeudados. Dichos certificados de créditos fiscales podrán ser cedidos por el sujeto pasivo a otros contribuyentes para que éstos puedan efectuar la compensación o pagos de deudas tributarias a cargo de la Administración.

A todos los efectos, se considerará que los créditos del Estado han sido cancelados por compensación en el momento en que se hizo exigible el crédito del sujeto pasivo." A su vez, la Resolución General N° 7/07 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ULTIMO PÁRRAFO, 88° Y 108° ÚLTIMO PÁRRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN DADA POR LEY N° 2421/04, REFERENTE A LA COMPENSACIÓN, DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LA EXPORTACIONES REALIZADAS, Y EL ARTICULO 217 c Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO, TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS.", en su Art. 13 acoge el instituto de la compensación y dispone que: "La compensación es un medio de extinción total o parcial de la obligación tributaría. La misma puede ser dispuesta de oficio o a petición de parte del sujeto pasivo. Son compensables los créditos del sujeto pasivo reconocidos por la Administración Tributaria con cualesquiera de las obligaciones que el mismo posea, independientemente de que provengan de distintos impuestos o conceptos, en tanto el crédito como la deuda sean líquidos, firmes y exigibles."

Ahora bien, enfocando la cuestión desde el punto de vista numérico mi parte ha invocado a su favor, como crédito fiscal firme líquido y exigible, los saldos declarados en el Impuesto al Valor Agregado del período fiscal Mayo/2010, por un monto de total de Gs. 13.629.503.588, para la cancelación del monto liquidado en concepto de IRACIS, a favor del Fisco, de Gs. 68.581.927. Que, los saldos expuestos por la firma contribuyente fueron declarados a través del formulario 120 N° de orden 12000343520, el cual fue registrado y reconocido por la Administración Tributaría. De esta forma, dichos saldos se reputan como firmes, líquidos y exigibles, dado que la Administración Tributaria no ha objetado la consistencia e integridad de los mismos, los cuales - de hecho - son declarados por el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria con carácter de declaración jurada, conforme lo establece la ley. Es más, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales, en su informe de fecha 19 de Agosto de 2010, confirma el origen de los montos aludidos por mi representada, tanto en lo relacionado, al crédito de la peticionante como al crédito del Fisco.

Asimismo, el Departamento de Recaudación y Cobranzas de la Dirección General de Grandes Contribuyentes certifica de manera expresa que "...la firma recurrente a la fecha se encuentra al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias." De los requisitos administrativos. En lo que se refiere a este aspecto, que puntualmente es el principal argumento expuesto por la Administración Tributaria para el rechazo del pedido de compensación, según se expuso claramente en el relatorio de los hechos relacionados a la causa, no resta sino hacer hincapié en que es el propio órgano administrativo el que propicia la causa que luego alega como fundamento para el rechazo. En efecto, si bien es cierto en la Nota CGT/SET N° 4104/10 se dispuso de manera somera el incumplimiento de lo dispuesto en la Resolución General N° 7/07, al rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por mi parte (según CGD/SET N° 5471/10), se resolvió no hacer lugar el recurso "...dado que la vía procedimental correcta es la establecida en el Artículo 4° de la RG 7/07 que reza: "La solicitud de compensación, devolución o repetición de los créditos fiscales se deberá efectuar por los titulares de los mismos, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 193 y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 219 y 220 de la Ley 125/91 exclusivamente por medios electrónicos en el portal de la SET, cuya página se halla habilitada para el efecto."

Al respecto, mi parte sostiene que se efectúo el pedido de compensación a través de un expediente físico simplemente porque, en la realidad de los hechos, es la única vía disponible habilitada por la Administración Tributaria. Hasta este momento (notar que la citada Resolución General N° 7 es de fecha 17 de Julio de 2007), la solicitud de compensación de saldo de cualquier naturaleza sólo puede hacerse efectivamente por expediente físico y no por medios electrónicos, argumento que - reiteramos - es el único argüido por el Fisco para el rechazo del pedido efectuado por la empresa contribuyente. El requisito que se reclama a mi representada es de cumplimiento imposible, ya que la Subsecretaría de Estado de Tributación no ha desarrollado aún en su portal el módulo de compensación. De esta forma, al no existir en la página web de la Administración Tributaria la herramienta o vía necesaria para solicitar y gestionar un pedido de compensación, mal podría la misma exigir el cumplimiento de tal requisito, de cumplimiento materialmente imposible.

Para lo que hubiere lugar, se aclara que la SET sólo ha previsto los módulos de devolución de créditos del Impuesto al Valor Agregado de exportadores y asimilables, así como para la repetición de créditos financieros por pagos indebidos o en exceso del mismo impuesto (retenciones) y de los saldos pagados en exceso del Impuesto a la Renta Comercial, hechos éstos que no guardan relación alguna con la situación táctica que se representa en el caso expuesto por la firma de mi representación. Del antecedente judicial En lo que se refiere al antecedente judicial señalado por la empresa contribuyente en sede administrativa, en primer lugar se aclara que se hizo mención a la misma al sólo efecto de que la Administración Tributaría tenga en cuenta la postura asumida por el órgano jurisdiccional competente en la materia, en casos anteriores similares.

En ese sentido, el aludido Acuerdo y Sentencia N° 60 de fecha 9 de Setiembre de 2005, en el cual el Tribunal de Cuentas Primera Sala hizo lugar a la demanda incoada por la firma accionante, admitió la pertinencia del pedido de compensación siempre y cuando los créditos del sujeto pasivo sean firmes líquidos y exigibles, se refieran a los mismos conceptos liquidados por aquel y a períodos no prescriptos, con el reconocimiento expreso (ya que lo señala la propia Ley 125/91) de que, a todos los efectos, se consideran que los créditos del Estado han sido cancelados por compensación en el momento en que se hizo exigible el crédito del sujeto pasivo. Que, volviendo a la cuestión de fondo, los argumentos esgrimidos por la Administración radican única y exclusivamente en el mero aspecto formal de la cuestión analizada.

Que no se interpuso de acuerdo al Art. 217 de la Ley 125/91 o que no se tuvieron en cuenta los requisitos establecidos en la RG N° 7/07. Amén de haberse referido - en primera instancia - del antecedente judicial argüido por mi representada dándole el carácter de una acción de inconstitucionalidad trató de una acción contencioso - administrativa.

Que, independientemente a los alcances de un acuerdo y sentencia proveniente de una demanda contencioso - administrativa, es legítimo rechazar un pedido de compensación cuando que la única irregularidad (según sostiene la adversa) radica en haber efectuado el pedido vía expediente y no vía informática?

Que, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Dirección General de Grandes Contribuyente discriminó los saldos invocados por mi parte, agrupándolos de acuerdo al origen de los mismos, según sean los declarados en el rubro 6 del formulario 120 (Saldo Técnico) o en el rubro 7 de la citada declaración jurada (Saldo Financiero), reconociendo de manera expresa la existencia y legitimidad de dichos saldos (en ambos conceptos) ya que los mismos no fueron desconocidos ni objetados, de manera alguna. Siendo así, de las citadas actuaciones en sede administrativa se puede concluir que existe el saldo a favor de nuestra parte. Reconocidos expresamente los montos arrastrados por la firma de mi representación, queda claro que los saldos en dichos conceptos NO SON OBJETADOS por la Administración Tributaria en cuanto a su existencia. Ahora bien, en nuestro caso la naturaleza propia del crédito invocado se refiere no a un conocimiento certero de que los créditos fiscales del IVA deben volver indefectiblemente al patrimonio del pagador, sino por el contrario, se presenta la oportunidad de compensar las mismas con una obligación tributaria determinada por la propia empresa contribuyente.

En lo que se refiere específicamente al Saldo Financiero declarado por mi representada, el mismo proviene de retenciones de IVA practicadas a aquella, los cuales por definición, se adecuan perfectamente a la figura del pago en exceso, ya que si bien en un comienzo se configuran en pagos anticipados a cuenta del tributo a liquidar en el período fiscal respectivo, finalmente, debido a arrastre de un considerable saldo técnico, el débito fiscal de cada mes es suficientemente absorbido, motivo por el cual las retenciones no poseen saldo contra el cual "compensarse" en la liquidación mensual del tributo.

Entonces de todo lo expuesto, se arriba a la conclusión de que el único obstáculo para dar curso favorable a la solicitud de devolución es la supuesta irregularidad formal de solicitar la compensación por medios electrónicos en el portal de la SET, el cual - a su vez - es de cumplimiento materialmente imposible, conforme se ha señalado en párrafos anteriores, motivo por el corresponde en estricto derecho hacer lugar a la presente demanda. ART. 60° DEL CÓDIGO PROCESAL CIVIL: Invoco las prescripciones del Art. 60° del C.P.C., con representación sin mandato por la urgencia del caso, comprometiéndome a presentar en el plazo determinado por el mismo artículo el instrumento ratificatorio, para lo cual ofrezco la correspondiente caución personal a ser formalizada dentro del plazo que VV.EE. fijen... (sic.)". –

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, a fs. 37 vlto, de autos, obra la providencia de fecha 03 de febrero de 2.011, se reconoce la personería del recurrente, y se libra oficio a la Sub Secretaria de Estado de Tributación, del Ministerio de Hacienda, a fin de que remitan los antecedentes administrativos.

Que, a fs. 30 vlto, de autos, por providencia de fecha 26 de octubre de 2.010, se tiene por iniciada la presente demanda contencioso administrativa, y se corre traslado a la demandada, y de los antecedentes administrativos se ponen de manifiesto en secretaria.

Que, en fecha veinticuatro de mayo del año dos mil once (fs. 54/67 de autos), se presento ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abogado Walter Canclini, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del abogado Raúl F. Sapena G., a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Fundan la contestación en los siguientes términos: "En tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar esta inviable demanda contencioso administrativo contra la Sub-Secretaria de Estado de Tributación de nuestra representación, solicitando desde ya de VV.EE. su rechazo e imponiendo las costas al accionante por improcedente, en los siguientes términos:

I) NEGACIÓN CATEGÓRICA: Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria de la Resolución No. 5471 de fecha 17 de Noviembre de 2011 y (que transcribe el Dictamen No. 390/2010 del Depto. Técnico Jurídico de la Dirección General de Grandes Contribuyentes fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen:

2) HECHOS: Transportes Aéreos del Mercosur (TAM) solicita la compensación de débitos y créditos fiscales proveniente de la obligación de Impuesto a la Renta, Form. 103 del periodo fiscal mayo 2010, No. de orden 10300001450, por importe de Gs. 68.581.927 (Sesenta y Ocho Millones, Quinientos Ochenta y Un Mil, Novecientos Veintisiete), con los créditos fiscales de I.V.A. a favor del contribuyente del periodo fiscal mayo 2710, registrada por DD.JJ. form. 120, No. de Orden 12000343520, con saldo Técnico equivalente a Gs. 12.276.268.469 (Doce Mil Doscientos Setenta y Seis Millones Doscientos Sesenta y Ocho Mil Cuatrocientos Sesenta y Nueve) y saldo Financiero equivalente a Gs. 1.353.235.119 (Un Mil Trescientos Cincuenta y unes millones Doscientos Treinta y Cinco Mil Ciento Diecinueve). Respecto del planteamiento se ha expedido la Sub-Secretaria Tributación en los términos de la Resolución CGD/SET No. 5471, que en sus partes dice "...Nos dirigimos a usted en relación a los Expedientes correspondientes al Contribuyente TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR S.A., con R.U.C. No. 80015879-2, el cual se presenta ante la Administración Tributaria en atención al Art. 163° de la Ley 125/91 y la Ley 2421/04 y el Art. 13° de la Resolución General SET No. 7/2007 a objeto de solicitar la Compensación del Débito Fiscal proveniente de la obligación de Impuesto a la Renta, Form. 103 del periodo fiscal mayo 2010, N° de orden 10300001450, por importe de Gs. 68.581.927.- con los créditos fiscales del IVA a favor del contribuyente, del período fiscal mayo 2010m registrada en la DDJJForm. 120, N° de orden 12000343520, por saldo Técnico equivalente a Gs. 12.276.268.469.- y saldo Financiero equivalente a Gs. 1.353.235.119.- Que, en la solicitud de compensación de Débitos y Créditos fiscales el contribuyente, toma como referencia el Acuerdo y Sentencia del Tribunal de Cuentas, primera sala N° 60 de fecha 09 de setiembre de 2005, por el que se resuelve HACER LUGAR a la demanda de un contribuyente contra el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda y a los actos administrativos precedentes, en caso de denegación de compensación de Débitos y Créditos fiscales de distintas obligaciones del mismo contribuyente, a modo de ilustrar un caso análogo al planteado. Que, en fecha 07/07/2010 a través del informe D.C.F.F. N° 483, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales remiten estos autos a este Departamento para su dictamen correspondiente. Que, por providencia DGGC/DTJ No. 302 de fecha 09/07/2010 remite los autos al Departamento de Recaudación y Cobranzas a objeto de que se informe la situación impositiva de la firma Contribuyente TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR S.A.

Que, en fecha 27/07/2010 a través de la Nota D.R.C.U. N° 724, el Departamento de Recaudación y Cobranzas informa que ¡afirma recurrente a la fecha se encuentra al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.- Que, según el Art. 163° de la Ley 125/91 Compensación: "Son compensables de oficio o a petición departe de los créditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o recargos y multas por las deudas por fas mismos conceptos liquidadas por aquel o determinadas de oficio, referente a periodos no prescriptos..." Que, según RG 7/07 establece en su art. 3°: "Constituyen sólidos Financieros o Créditos fiscales de libre disponibilidad sujetos a recupero: num 4) Los excedentes de créditos fiscales del IVA en los casos que los mismos provengan do la tasa general del 10% constituyen créditos directos o proporcionados a operaciones gravadas con la citada alícuota..." Artículo 13°; La compensación es un medio de extinción total o parcial de la obligación tributaria, la misma puede ser dispuesta de oficio o a petición de parte del sujeto pasivo, son compensables los créditos del sujeto pasivo reconocidos por la Administración Tributaria en cualquiera de las obligaciones que el mismo posea, independientemente de que provengan de distintos impuesto o conceptos, en tanto él crédito como la deuda sean líquidos, firmes y exigibles".

Que, en el Dictamen DGGC/DTJ N° 390/2010 de fecha 30/07/2010, este Departamento Técnico Jurídico recomienda NO HACER lugar a lo solicitado por el Contribuyente, basado en el hecho de que los casos resueltos en los tribunales de la Justicia Ordinaria solo tienen aplicación para cada caso concreto, notificándoseme dicho dictamen al recurrente a través de la Nota CGD/SET N° 4104 de fecha 27/88/7010. Que, por medio del expediente N° 20103026680 interpone Recurso de Reconsideración de conformidad a lo dispuesto en el Art. 234° de la Ley 125/91, solicitando a la Administración Tributaría dejar sin efecto los referidos actos administrativos que denieguen la pretensión de compensación solicitada.

Es de señalar que Constituyen Saldos Financieros o Créditos fiscales libre disponibilidad sujeto al recupero los excedentes de créditos fiscales del IVA en los casos que los mismas provengan de la tasa general del 10% constituyen créditos directos o proporcionados a operaciones gravadas con la citada alícuota, no así los Saldos Técnicos, Que, según el Art. 88° de la Ley 125/91 establece el Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables, en este caso la Ley establece en el mencionado artículo, que la Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen..." en este caso en particular, no se aplica este artículo a la firma contribuyente Transportes Aéreos del Mercosur.

Asimismo podemos mencionar el Art. 217 de la Ley 125/91 que establece la devolución en caso de pago indebido o en exceso, reiteramos en este punto que no es lo que solicita el contribuyente. Es importante resaltar que según RG 7/07 en su artículo 3°: "Constituye saldos Financieros o Créditos fiscales de libre disponibilidad sujetos a recupero: num 4) Los excedentes de créditos fiscales del IVA en los casos que los mimos provengan de la tasa general del 10% constituyen créditos directos o proporcionados a operaciones gravadas con la citada alícuota.

POR TANTO, en mérito a las consideraciones de hecho y de derecho precedentemente expuestas, corresponde NO HACER LUGAR al recurso de Reconsideración interpuesto por TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR S.A, dado que la vía procedimental correcta es la establecida en el Artículo 4° de la RG 7/07 que reza: "La solicitud de compensación, devolución o repetición de los créditos fiscales se deberá efectuar por los titulares de los mismos, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 193° y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 219° y 220° de la Ley 125/91 exclusivamente por medios electrónicos en el portal de la SER, cuya pagina se halla habilitada para el efecto ". así como el Artículo 7° de la Resolución citada... " En ese sentido, en relación a la improcedente pretensión de la adversa, de acogerse a los beneficios de la Ley No. 125/91, en su Art. 163 (que reglamenta la COMPENSACIÓN), además de las categóricas alegaciones de nuestro principal, a cuyo tenor nos remitimos a los efectos de evitar innecesarias reiteraciones, decimos respetuosamente cuanto sigue:

3) DE LA NATURALEZA DEL CRÉDITO FISCAL I.V.A.: El Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser un gravamen nacional, coparticipable y plurifásico al gravar varias etapas de la cadena productiva. Pese a ello, incide una sola vez en el precio de los bienes y servicios porque no grava el valor total de las ventas o servicios sino únicamente lo que cada etapa productiva les incorpora, de donde obviamente ha surgido la denominación. Se puede decir por tanto, que es un "IMPUESTO A LA CIRCULACIÓN" ya que grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto, con el movimiento económico de los bienes. Conjuntamente, como una de sus características fundamentales también está la de constituirse en un impuesto indirecto, puesto que si bien toma como sujetos del impuesto a los productores de bienes y prestadores de servicios, SIEMPRE Y FINALMENTE INCIDE EN EL CONSUMIDOR FINAL.

Existen reglas ineludibles en la aplicación del I. V. A. -aceptadas por la doctrina y jurisprudencia de todos los países que recaudan en virtud de este mecanismo recogidas por la Legislación Nacional, sin cuya implementación el gravamen será inicuo a los intereses fiscales y, por sobre todo, contradictoria a su naturaleza jurídica. Aclarado lo precedente, cabe señalar que SILVA SUSANA RIVERO, en su Obra "Impuesto al Valor Agregado: Manual Práctico", Pag. 4, dice: "..LA BASE IMPONIBLE DEL GRAVAMEN SURGE DE LA DIFERENCIA ENTRE LOS DÉBITOS FISCALES GENERADOS POR LA VENTA DE BIENES O PRESTACIÓN DE SERVICIOS Y LOS CRÉDITOS FISCALES ORIGINADOS EN LAS ADQUISICIONES DE INSUMOS LA REGLA DEL TOPE JUEGA EN AQUELLOS CASOS EN LOS CUALES NO SE GENERAN DÉBITOS FISCALES POR TRATARSE DE VENTAS O SERVICIOS EXENTOS; POR LO TANTO EL SUJETO DEL GRAVAMEN NO PODRÁ COMPUTAR NINGÚN CRÉDITO FISCAL POR LAS COMPRAS DE INSUMOS RELACIONADOS CON ESAS OPERACIONES...".

En el análisis del asunto necesariamente debe tenerse en cuenta que el I.VA. se determina por la sustracción del impuesto contra impuesto. Es decir, como su nombre lo indica, el valor agregado surge de la diferencia entre el valor final del bien y la suma de los valores de las materias primas y materiales que se incorporen. A su vez, a saber, en líneas generales la fórmula para su cálculo es la siguiente: - Precio neto de la venta x 10 7o : DEBITO FISCAL. Menos: - Precio neto de la compra x 10 % : CRÉDITO FISCAL. TOTAL: saldo a ingresar al fisco o a favor del contribuyente. SILVANA SUSANA RIVERO (obra citada) enseña la forma de liquidar el I.V.A. en el caso traído en estudio por el accionante. En la Pag. 9, dice: "...4.4. VENTA DE UNA COSA MUEBLE GRAVADA, O PRESTACIÓN DE UN SERVICIO O LOCACIÓN GRAVADA, EFECTUADA POR UN RESPONSABLE INSCRIPTO "Z" A UN SUJETO EXENTO EN EL IVA, BAUTIZADO "V". Total facturado $ 1.210. La Ley del IVA no admite discriminar -separar o mostrar separadamente- impuesto alguno cuando la cuando la transacción se efectúa con sujetos exentos... ". Luego en la Pag. 160, la misma autora dice: "...LOS SUJETOS EXENTOS O NO RESPONSABLES EN EL I.V.A. NO PUEDEN DISCRIMINAR EL GRAVAMEN POR SU VENTAS, LOCACIONES O PRESTACIONES DE SERVICIOS BRINDADAS A TERCEROS. A SU VEZ, SUS COMPRAS, LOCACIONES O PRESTACIONES DE SERVICIOS RECIBIDAS DE RESPONSABLES INCRIPTOS NO TENDRÁN DISCRIMINADO EL GRAVAMEN...".

Al no discriminarse el impuesto queda cerrado el círculo financiero de la sustracción para el cálculo del impuesto a ser abonado.- Aclaramos en el ejemplo que en la Argentina la tasa del impuesto es/dey 21%, empero que no modifica el razonamiento de la forma de liquidación cuando/ se realiza operaciones gravadas de prestación de servicios o venta de bienes con sujetos exentos, CUAL ES QUE EN PURIDAD NO SE GENERA CRÉDITOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EXENTO, PASANDO A FORMAR PARTE DEL COSTO DEL PRODUCTO VENDIDO O SERVICIO PRESTADO.

En el mismo sentido, la reconocida tratadista paraguaya PROF. ABOG. NORA LUCIA RUOTI COSP, en su obra 'Exoneraciones Fiscales en el Paraguay", T.I., dice: "...EL MÉTODO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO ES EL MÉTODO CONOCIDO COMO "IMPUESTO CONTRA IMPUESTO", QUE CONSISTE EN APLICAR LA TASA CORRESPONDIENTE DEL IMPUESTO SOBRE EL MONTO TOTAL DE LAS VENTAS EFECTUADAS EN CADA ETAPA DEL PROCESO DE PRODUCCIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DE LOS BIENES. ESTE IMPORTE DARÁ LUGAR A UN DÉBITO FISCAL CONTRA EL CUAL EL CONTRIBUYENTE PODRÁ IMPUTAR LAS SUMAS QUE POR IGUAL CONCEPTO LE HUBIEREN SIDO RECARGADAS AL ADQUIRIR LAS MERCADERÍAS O INSUMOS CORRESPONDIENTES, LO CUAL CONSTITUYE UN CRÉDITO FISCAL DE ESTA MANERA EL IMPUESTO A PAGAR SERÁ SOLAMENTE LA DIFERENCIA ENTRE EL IMPUESTO QUE GENERA LA VENTA Y LOS PAGOS AL EFECTUAR LAS COMPRAS, CON ESTE MECANISMO SE TRASLADA LA CARGA DEL IMPUESTO DIRECTAMENTE AL CONSUMIDOR FINAL (SUJETO NO CONTRIBUYENTE DEL IVA)...".

Luego, aclara que "...LAS EXONERACIONES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EXCLUYEN A CIERTOS Y DETERMINADOS BIENES O SERVICIOS, DE LA MATERIA IMPONIBLE (EXENCIONES REALES) O EN OTROS CASOS SE EXCLUYEN A CIERTAS PERSONAS DE LA CALIDAD DE CONTRIBUYENTES (EXENCIONES PERSONALES), CON VIRTIENDOLES EN CONSUMIDORES FINALES AL EXONERAR UN DETERMINADO BIEN O SERVICIO DEL SISTEMA NO SE GENERA EL DÉBITO CORRESPONDIENTE Y POR LO TANTO EL CRÉDITO QUE CORRESPONDE A DICHO BIEN NO PODRÁ SER COMPENSADO.... CUANDO SE EXIME A UNA PERSONA DE LA CALIDAD DE SUJETO DEL IMPUESTO, SIGNIFICA QUE TODAS LAS VENTAS QUE REALICE ESA PERSONA ESTÁN EXENTAS DEL MISMO, PERO ELLO NO IMPLICA QUE NO DEBA SOPORTAR EL TRASLADO DEL PESO DEL IMPUESTO AL ADQUIRIR LOS BIENES QUE VENDE. POR LO CUAL EL MISMO SOPORTA LA CARGA DEL IMPUESTO..:*. DIÑO JARACH, en su obra "La base imponible del Impuesto al Valor Agregado" (XI-74), expresó lo siguiente: "...EL CONCEPTO DE "DEBITO FISCAL" NO TIENE EL SIGNIFICADO DE UNA DEUDA FISCAL EN EL SENTIDO JURÍDICO DEL TERMINO. ASIMISMO, EL «CRÉDITO FISCAL", NO SIGNIFICA UN DERECHO CREDITORIO DEL CONTRIBUYENTE HACIA EL ESTADO. SOLO SE TRATA DE COMPUTOS DE ELEMENTOS POSITIVOS Y NEGATIVOS EN LA DETERMINACIÓN DE LA CUANTÍA DEL IMPUESTA EL DEBITO NI EL CRÉDITO TIENEN EXISTENCIA AUTÓNOMA NIIM) RELACIONES OBLIGATORIAS EN CUALQUIER DIRECCIÓN, EN) ESTADO Y EL CONTRIBUYENTE, ANTES DE UTILIZARSE EN LA LIQUIDACION DEL GRAVAMEN. DEL COTEJO ENTRE EL DEBITO FISCAL Y EL FISCAL, SURGE, SI EL PRIMERO ES MAYOR QUE EL SEGUNDO, REALMENTE ADEUDADO... SI EL SEGUNDO ES MAYOR QUE El PRODUCE UN SALDO A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE.

En ese mismo sentido, el fallo "Álcalis de la Patagonia S.A.I.C., C.S.J., 6/5/86, Errepar, IVA, tu", aclara que: "EL DENOMINADO CRÉDITO FISCAL POR IMPUESTO AL VALOR AGREGADO NO REVISTE EL CARÁCTER DE ÚN VERDADERO CRÉDITO DEL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, SINO QUE CONSTITUYE TAN SOLO UNO DE LOS TÉRMINOS DE LA SUSTRACCIÓN PREVISTA POR LA LEY DENTRO DEL SISTEMA DE LIQUIDACIÓN DEL GRAVAMEN, LO QUE REQUIERE, PARA SU VIRTUALIDAD, QUE DEBE OPERAR EN RELACIÓN NECESARIA CON EL ELEMENTO RESTANTE - CONSTITUIDO POR EL DÉBITO- YA QUE SOLO DE LA CONJUGACIÓN DE AMBOS PODRÁ RESULTAR UN SALDO SUSCEPTIBLE, EN CASO, DE LIBRE DISPONIBILIDAD..." Sobre el punto, respetuosamente recordamos que el Administrador -y el Poder Jurisdiccional- puede acordar derechos o devolver "créditos fiscales IVA", solo si la ley impositiva permite expresamente dicha diligencia (Ej.: exportadores, Art. 88°, Ley 125/91), pues evidentemente es una excepción en la regla de aplicación general del tributo. Caso contrarío, por supuesto, se violaría el principio de legalidad.

Por otro lado, la forma de liquidación del impuesto inserto en el Art. 86° de la Ley No. 125/91, actualizado por Ley 2.421/04, es claro en la forma y condiciones que puede válidamente utilizarse el "crédito fiscal IVA" en las liquidaciones al expresar que: "..CUANDO EL CRÉDITO FISCAL SEA SUPERIOR AL DEBITO FISCAL, DICHO EXCEDENTE PODRÁ SER UTILIZADO COMO TAL EN LAS LIQUIDACIONES SIGUIENTES, PERO SIN QUE ELLO GENERE DEVOLUCIÓN.. ". 4) DE LA COMPENSACIÓN. DEL PROCEDIMIENTO PARA LA COMPENSACIÓN. DEL SALDO TÉCNICO Y SALDO FINANCIERO.

La compensación, de conformidad a lo dispuesto en el Artículo N° 615 del Código Civil, tiene lugar cuando dos personas reúnen, por derecho propio y recíprocamente, la calidad de deudor y de acreedor de una suma de dinero u otras prestaciones de la misma especie, siempre que ambas deudas sean civilmente subsistentes, líquidas, exigibles, expeditas, de plazo vencido, y si fuesen condicionales se halle cumplida la condición. Opuesta la compensación extinguirán con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir, sin que a ello obste la impugnación del acreedor, si concurren las circunstancias requeridas por ley.

1) Un crédito por parte del sujeto pasivo, lo cual normalmente s pago de tributos, intereses o sanciones pecuniarias pagadas en forma indebida o en exceso;

2) Una deuda del mismo sujeto pasivo relativa a tributos;

3) Que tanto el crédito como la deuda sean firmes, líquidos, exigibles y no prescriptos, y;

4) Que se trate de tributos administrados por el mismo órgano administrativo.

En cuanto al procedimiento de la compensación, se establece la posibilidad de que la misma sea realizada de oficio o a petición de parte.. Pero, aclara el precepto legal aplicable que la misma solo surtirá efecto desde que ella fuere reconocida y declarada por la Administración. Cg.be mencionar, que la Ley 125/91, en su Art. 163°, reza cuanto sigue: "...COMPENSACIÓN.

Son compensables de oficio a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o recargos y multas con las deudas por los mismos conceptos liquidadas por aquél o determinadas de oficio, referentes a períodos no prescriptos, comenzando por lo más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el sujeto activo sea el mismo. Para que proceda la compensación es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles. La Administración podrá otorgar certificados de crédito fiscal a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el paso del mismo u otros tributos adeudados.

Dichos certificados de créditos fiscal podrán ser cedidos por el sujeto pasivo a otros contribuyentes para que éstos puedan efectuar la compensación o pasos de deudas tributarias a cargo de la Administración.- A todos los efectos, se considerará que los créditos del Estado han sido cancelados por compensación en el momento en que se hizo exigible el crédito del sujeto pasivo... ". Asimismo, la Resolución General N° 7/2007, en su Art. 13°, reza cuanto sigue: "...La compensación es un medio de extinción total o parcial de la obligación tributaria...- La misma puede ser dispuesta de oficio o a petición de parte del sujeto pasivo.

Son compensables los créditos del sujeto pasivo reconocidos por la Administración Tributaría con cualesquiera de las obligaciones que el mismo posea, independientemente de que provengan de distintos impuesto o conceptos, en tanto el crédito como la deuda sean líquidos, firmes y exigibles..." Con respecto, a los créditos fiscales la Resolución General N° 7 del 17 de julio de 2007, en su Art. 3° dispone: " ...Constituyen saldos financieros o créditos fiscales de libre disponibilidad sujetos a recupero:

1) El crédito fiscal IVA, correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación definitiva.-

2) El impuesto Selectivo al Consumo incluido dentro de los bienes exportados, con las condiciones señaladas en el numeral 2 del artículo precedente.

3) Los originados en el IVA por la enajenación en el mercado interno de bienes de capital por parte de los fabricantes a inversionistas que se encuentran amparados por la Ley N° 60/90, por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes.

4) Los excedentes de créditos fiscales del IVA en los casos que los mismos provengan de la tasa general del 10% constituyan créditos directos o proporcionados a operaciones gravadas con la citada alícuota, cuando se produzca el cese de actividades, clausura o cierre definitivo de negocios; este concepto no incluye a la clausura como sanción , así como tampoco la suspensión temporal de actividades... ". Como podrá observarse elaborado por la Administración Tributaría (consignado en el acto administrativo recurrido), el contribuyente TRANSPORTES AEROS DEL MERCOSUR S.A., no cumple con los requisitos estipulados en la Ley 125/91, la Ley 2421/2004 y la Resolución N° 7/2007, ya que por nota de fecha 22 de junio de 2010, SOLO SOLICITA LA COMPENSACIÓN del Impuesto a la Renta PF MAYO/2010 con los Créditos fiscales PF MAYO/2010. Por dicho exclusivo motivo no ha sido acreditado en la cuenta corriente del contribuyente los saldos financieros alegados a su favor. Recién con este procedimiento el crédito resultará firme, líquido y exigible) y, contra la misma, el contribuyente o la Administración de oficio podrá compensar las deudas firmes, líquidas y exigibles (en este caso la deuda correspondiente al Impuesto a la Renta PF. MAYO/2010). 5) DE LA PRELACION DE LAS NORMAS JURÍDICAS. DE LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. DE LAS FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. DE LAS INSTRUCCIONES O NORMAS GENERALES. DE LOS DEBERES DE LOS ADMINISTRADOS. La prelación de las normas jurídicas, determina la jerarquía e importancia de las mismas a los fines de su correcta aplicación.

No todas las normas jurídicas tienen igual jerarquías, unas son primarias o fundamentales, o tras secundarias. Así nuestra Constitución Nacional, en su Art. 137° DE LA SUPREMACÍA DE LA CONSTITUCIÓN, reza cuanto sigue: "...La Ley suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado... ". Asimismo, tenemos el ordenamiento jurídico del Derecho Tributario, según el modelo del Código Tributario para América Latina (MCTAL), menciona como fuentes directas las siguientes: I) Constitución Nacional, 2) Tratados Internacionales, 3) Ley, 4) Actos con fuerza de Ley y 5) Reglamentos. Con lo que respecta a nuestro caso, los Reglamentos tienen fundamental importancia en el Derecho Tributario y en el Derecho Administrativo puesto que, la administración Pública se rige por éstos en gran parte y no precisamente por las leyes formales. Y es justamente el uso exclusivo de la fuente reglamentaria el que permite al Derecho Administrativo y Tributario adaptarse a las distintas circunstancias de la organización pública. Los reglamentos contienen normas obligatorias para la generalidad de los Agentes de la Administración, como así también para los habitantes. Así, la Ley 125/91, en su art. 186° FACULTADES D ELA ADMINISTRACIÓN, reza cuanto sigue: "... la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributo.- Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del Art. 187... ". - Asimismo, el Art. 188 - VIGENCIA Y PUBLICIDAD - reza: "...Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general se aplicarán: -desde el día siguiente al de su publicación en dos (2) diarios de circulación nacional o - desde la fecha posterior a su publicación que ellas mismas indiquen... ". El Art. 189° - FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN- "...La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá:

1) DICTAR NORMAS relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registros de operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y comprobares de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos...". Así también, tenemos de los Deberes de los Administrados, en la Ley 125/91, en su Art. 192° - OBLIGACIONES DE CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES. "...Los contribuyentes y responsables, aún los expresamente exentos están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la Administración y en especial deberán:

1- Cuando lo requieran las leyes, los reglamentos o las disposiciones de carácter general dictadas por la Administración Tributaria...". - Al respecto, la adversa en su escrito de demanda fs. 29, manifiesta que el pedido de compensación se efectúo a través de un expediente físico y que es la única vía disponible habilitada por la Administración Tributaria. Sigue manifestando que la Sub secretaría de Estado de Tributación, en su página web, solo ha previsto los módulos devolución de créditos del Impuesto al Valor Agregado de exportadores y asimilables, para la repetición de créditos financieros por pagos indebidos o en exceso y de los saldos pagados en exceso del Impuesto a la Renta Comercial. Tal alegación, como se podrá observar de la respuesta administrativa, es manifiestamente falsa e infundada. Se ha informado en tiempo y forma al contribuyente que no ha solicitado la devolución del crédito fiscal factible de reposición sujeto a verificación (saldos financieros) por la vía habilitada en la Resolución 7/07.

Por dicho motivo, de exclusiva responsabilidad del contribuyente, es que no se ha iniciado impulsado el procedimiento de acreditación sobre los saldos factibles de devolución. Repetimos: En el hipotético caso de que existiera algún crédito fiscal a la parte actora, el pedido de reconocimiento y posterior compensación debe formalizarse a la Administración Tributaria en los términos establecidos en la Resolución N° 7/2007. O sea la solicitud deberá efectuarse por los contribuyentes, exclusivamente, por medios electrónicos, en el portal de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, cuya página se halla habilitada para el efecto. Cabe señalar, que al contribuyente TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR S.A., podrá solicitar las compensaciones que considere pertinente en el portal de la Subsecretaría de Estado de Tributación, siempre que tenga crédito fiscal acreditada en la cuenta corriente correspondiente, a cuyo efecto, por supuesto, deberá incoar el proceso de reclamo vía informático.

Por tanto, esta demanda deviene improcedente porque la adversa recurre un acto administrativo QUE NO LE CAUSA NINGÚN AGRAVIO NI LESIÓN DE NATURALEZA SUBJETIVA, toda vez que la Administración Tributaria solo se ha limitado a informar y comunicar a la adversa LOS PROCEDIMIENTOS QUE DEBE INCOAR PARA QUE LAS SUMAS QUE HIPOTÉTICAMENTE INVOCA COMO CRÉDITOS FISCALES FINANCIEROS A SU FAVOR LE SEAN ACREDITADAS Y RECONOCIDAS EN SU CUENTA CORRIENTE, por supuesto, toda vez que las mismas sean tangibles, ciertas, líquidas y exigibles.. 6) DISPOSICIONES LEGALES APLICABLES A LA MATERIA: Art 137° DE LA SUPREMACÍA DE LA CONSTITUCIÓN, reza cuanto sigue: "...La Ley suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado... " Ley 125/91, en su Art. 186° - FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN, reza cuanto sigue: "...la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributo.

Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del Art. 187... ". Ley 125/91, Art. 188 - VIGENCIA Y PUBLICIDAD - reza: "...Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general se aplicarán: -desde el día siguiente al de su publicación en dos (2) diarios de circulación nacional o - desde la fecha posterior a su publicación que ellas mismas indiquen... ". Ley 125/91, Art. 189° - FACULTADES DE LA ADMINISTRACION- Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración control y especialmente podrá: 1) DICTAR NORMAS relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registros de operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y comprobantes de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos... ". Ley 125/91, en su Art. 163°, reza cuanto sigue: "...COMPENSACIÓN. Son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o recargos y multas con las deudas por los mismos conceptos liquidadas por aquél o determinadas de oficio, referentes a períodos no prescriptos, comenzando por lo más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el sujeto activo sea el mismo. Para que proceda la compensación es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles.

La Administración podrá otorgar certificados de crédito fiscal a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo u otros tributos adeudados. Dichos certificados de créditos fiscal podrán ser cedidos por el sujeto pasivo a otros contribuyentes para que éstos puedan efectuar la compensación o pagos de deudas tributarías a cargo de la Administración.- A todos los efectos, se considerará que los créditos del Estado han sido cancelados por compensación en el momento en que se hizo exigible el crédito del sujeto pasivo... ".- La Resolución N° 7/2007, en su Art. 13°, reza cuanto sigue: "...La compensación es un medio de extinción total o parcial de la obligación tributaria...- La misma puede ser dispuesta de oficio o a petición de parte del sujeto pasivo. - Son compensables los créditos del sujeto pasivo reconocidos por la Administración Tributaria con cualesquiera de las obligaciones que el mismo posea, independientemente de que provengan de distintos impuesto o conceptos, en tanto el crédito como la deuda sean líquidos, firmes y exigibles...". La Resolución N° 7 del 17 de julio de 2007, en su Art. 3° dispone: "...Constituyen saldos financieros o créditos fiscales de libre disponibilidad sujetos a recupero:

1) El crédito fiscal IVA, correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación definitiva.-

2) El impuesto Selectivo al Consumo incluido dentro de los bienes exportados, con las condiciones señaladas en el numeral 2 desarticulo precedente.-

3) Los originadas en el IVA por la enajenación en el mercado interno de bienes de capital por parte de los fabricantes a inversionistas que se encuentran amparados por la Ley N° 60/90, por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes.-

Siendo así, por las disposiciones legales transcriptas y fundamentos expuesto; NO CORRESPONDE, BAJO NINGUNA FIGURA, LA COMPENSACIÓN SOLICITADA POR LA ADVERSA, YA QUE A LA FECHA NO EXISTE CRÉDITO FISCAL FIRME, LIQUIDO Y EXIGIRLE A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE PORTES AÉREOS DEL MERCOSUR S.A. (TAM) Y NO HA CUMPUETO CON LOS REQUISITOS ESTIPULADOS EN LA LEY 125/91, Y LA RESOLUCIÓN N° 7/2007. Por tanto, esta representación fiscal sostiene que el pedido de compensación del debito fiscal provenientes de la obligación IRACIS PF. MAYO/2010, con los créditos fiscales de IVA PF. MAYO/2010, directamente, y sin la previa acreditación en las sumas invocadas como crédito en la cuenta corriente de la parte actora solicitada en esta demanda (sujeto al procedimiento administrativo), deviene manifiestamente inviable. En consecuencia, corresponde el rechazo de esta demanda por improcedente, con costas que protesto. 7) INEXISTENCIA DE LESIÓN.

Aclaramos que la Administración Tributaria, en el caso que nos ocupa, aún no ha emitido acto administrativos concluyente en relación a las pretensiones cuestionadas, solamente porque la adversa no ha dado cumplimiento a las previsiones del Art. 222° de la Ley 125/91 y Resolución No. 7/2007. Se informo al contribuyente que la solicitud debe incoarla en virtud de comunicación vía Internet. Como se puede apreciar, esta comunicación vía Internet de un requerimiento administrativo para la prosecución de su solicitud de devolución de crédito tributario es el hipotético acto administrativo reconsiderado y ahora discutido en grado de proceso contencioso administrativo recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido".- Art. 236°, Ley 125/91: "Resoluciones expresas: Si la resolución de la Administración Tributaría, dictada dentro o fuera del término, acogiere totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones, administrativas o jurisdiccionales. Si la resolución expresa acogiere parcialmente la pretensión del interesado no será necesaria nueva impugnación, continuándose respecto de lo no acogido las actuaciones administrativas o jurisdiccionales". Art. 1o, Ley 2.421/04: "Modifícase el Artículo 237 de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992 "Que Establece el Nuevo Régimen Tributario", el que queda redactado como sigue: "Art. 237: Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaría resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas.

La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita. Representará al Ministerio de Hacienda en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro. "La Ley tributaria aclara además que autoridad es la que debe formalizar la resolución. El Art. 252 de la Ley 125/91, que dice: "Administración Tributaria: En todo cuanto esta Ley aluda a la Administración o la Administración Tributaria, dicha alusión deberá ser entendida que se refiere a la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda",

FRANCISCO BAZAN, en su obra "Procedimiento de lo Contencioso Administrativo", Pag. 70 dice: "...Causa de lo contencioso administrativo: En ella se ventilan, se impugnan los agravios producidos por una resolución administrativa sea a un particular o a la propia administración pública... Para constituirse ante el Tribunal de Cuentas en son de impugnación o demanda contra una resolución dictada por la autoridad administrativa, es de rigor agotar antes la vía gubernativa o jerárquica.

De modo que se puede recurrir o demandar ante la jurisdicción contencioso administrativa solo aquellas resoluciones definitivas que causan estado.... "- Sobre el punto la jurisprudencia constante de nuestros tribunales dice:"... En las condiciones señaladas los actos administrativos señalados no pudieron haber causado estado, ni mucho menos adquirir el carácter de "cosa juzgada" como lo pretende la Administración, ya que un acto administrativo (Nota) decidiendo una postura de la Administración sobre una cuestión litigiosa debatida en dicha sede, y dictado por un funcionario sin las facultades ni la competencia para dicho menester, no puede reunir las condiciones de "regularidad" y "validez" de un procedimiento cuyas condiciones en su dictamiento debe reunir necesariamente los requisitos de competencia, legalidad, forma y procedimiento de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 196° de la Ley 125/91. Las notas recurridas ante la Administración Tributaria por el actor... Carecen de la entidad necesaria como para vincular al actor con el procedimiento establecido en el artículo 237° de la ley No. 125/91, actualizado por el Art. lo de la Ley No. 2.421/04, por cuanto no fueron dictadas por la autoridad competente.... " (Ac. y Sent. No. 39 del 22 de mayo de 2002, Tribunal de Cuentas, 2da. Sala), "...hay que señalar sin embargo que la respuesta vinculante debe provenir de la autoridad que compromete la responsabilidad jurídica de toda la institución (SSET) y no de un segmento de ella (DGGC), dado que por las normas legales vigentes, esta última carece de autonomía normativa, tampoco es ente descentralizado, sino apenas un sector desconcentrado del propio ente, pertenece al escalafón jerarquizado de la misma y la única institución recaudadora.

De ahí que resulte incorrecto otorgarle personalidad jurídica procesal propia, diferente a la del órgano al cual se subordina jerárquicamente, y que las partes inadvertidamente consistieron. Resumiendo: Desde la perspectiva del derecho procesal administrativo (Art. 3o, inc. a) Ley 1462/35), las decisiones de la Dirección General de Grandes Contribuyentes no causan estado...". (Ac. y Sent. No. 1.345 del 13 de noviembre de 2006, Corte Suprema de Justicia). VV.EE. están en presencio de un juicio encorado contra el Ministerio de Hacienda por el prurito de cumplir la Administración estrictamente las disposiciones de la Ley 125/91 y la reglamentación aplicable (Resolución SSET No. 7/2004 y modificaciones), con el agravante de que el caso no existe acto administrativo de carácter lesivo a derechos subjetivo. Por tanto, va de suyo que la demanda debe rechazarse por inexistencia de acto administrativo que cause lesión a derechos subjetivos de la parte actora, y así lo solicitamos respetuosamente al VV.EE. lo declare al dictar Acuerdo y Sentencia en el presente juicio... (sic.)".

Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, rechazando con costas las pretensiones del accionante, en todas sus partes por improcedente.

Que, a fs. 67 vlto, de autos, obra la providencia de fecha 31 de mayo de 2.011, por la cual se tiene por contestada la demanda contencioso administrativa.

Que, a fs. 68 de autos, obra la providencia de fecha 20 de junio de 2.011, por el cual se resuelve Declarar la competencia del Tribunal, y se Recibe la causa a prueba por todo el término de ley.

Que, a fs. 71 vlto, de autos, obra la providencia de fecha 04 de agosto de 2.011, con noticia contraria, se admiten las pruebas ofrecidas y las instrumentales obrantes en autos por ambas partes.

Que, se encuentran agregados por cuerda separada los antecedentes administrativos, remitidos por la Subsecretaria de Tributación, con 269 fs.

Que, a fs. 73 de autos, obra el informe del actuario, por el cual verifica las pruebas diligenciadas en el periodo probatorio. Y por providencia de fecha 12 de octubre de 2.011, se agregan las pruebas diligenciadas y producidas en autos, se declara cerrado el periodo probatorio, y se llama Autos para Acuerdo y Sentencia.

Y el Miembro MAGISTRADO RAMÓN ROLANDO OJEDA, prosiguió diciendo:

Que, la parte actora manifiesta en su demanda contencioso administrativa: "....Que, por su parte, la Dirección General de Grandes Contribuyentes rechazó el pedido efectuado, en los términos del Dictamen DGCC/DTJ N° 390/10 y el Informe D.C.F.F/C. N° 651/10, de los Departamentos Técnico Jurídico y de Créditos y Franquicias Fiscales, basados en tres cuestiones puntuales:...//... En efecto, si bien es cierto en la Nota CGT/SET N° 4104/10 se dispuso de manera somera el incumplimiento de lo dispuesto en la Resolución General N° 7/07, al rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por mi parte (según CGD/SET N° 5471/10), se resolvió no hacer lugar el recurso "...dado que la vía procedimental correcta es la establecida en el Artículo 4° de la RG 7/07 que reza: "La solicitud de compensación, devolución o repetición de los créditos fiscales se deberá efectuar por los titulares de los mismos, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 193 y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 219 y 220 de la Ley 125/91 exclusivamente por medios electrónicos en el portal de la SET, cuya página se halla habilitada para el efecto."

La presente acción contenciosa administrativa es contra la Nota CGD/SET N° 5.471 de fecha 17 de noviembre de 2.010, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, por el cual resuelve: "NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por TRANSPORTES AÉREOSS DEL MERCOSUR S.A., dado que la vía procedimental correcta es la establecida en el Artículo 4° de la RG 7/07 que reza: "La solicitud de compensación, devolución o repetición de los créditos fiscales se deberá efectuar por los titulares de los mismos, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 193°y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 219° y 220° de la Ley 125/91 exclusivamente por medios electrónicos en el portal de la SET, cuya página se halla habilitada paro el efecto", así como el Artículo 7° de la Resolución citada. Es nuestro dictamen. Firmado: Abog. Alejandra Arando, Dictaminante... (sic.)" .

Que, el Recurso de Reconsideración se planteó contra la Nota CGD/SET N° 4104 de fecha 27 de agosto de 2.010, Dictamen firmado por el jefe del departamento Técnico Jurídico de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, que rechaza el pedido de compensación de Impuesto al Valor Agregado.

La Subsecretaría de Estado de Tributación en su contestación de la demanda manifiesta: "...Aclaramos que la Administración Tributaria, en el caso que nos ocupa, aún no ha emitido acto administrativos concluyente en relación a las pretensiones cuestionadas, solamente porque la adversa no ha dado cumplimiento a las previsiones del Art. 222° de la Ley 125/91 y Resolución No. 7/2007. Se informo al contribuyente que la solicitud debe incoarla en virtud de comunicación vía Internet. Como se puede apreciar, esta comunicación vía Internet de un requerimiento administrativo para la prosecución de su solicitud de devolución de crédito tributario es el hipotético acto administrativo reconsiderado y ahora discutido en grado de proceso contencioso administrativo recurso...(sic.)".

Viendo los escritos de demanda, de contestación, los antecedentes administrativos y las pruebas admitidas y producidas, se procede a estudiar y examinar en primer lugar, y antes de entrar a analizar la cuestión de fondo, la procedencia formal de la acción contenciosa administrativa, conforme a la Ley 1.462/35, que establece el Procedimiento Contencioso Administrativo, en el cual en su artículo 3 expresa que la acción procede contra resoluciones administrativas que causen estado y no haya por consiguiente recurso alguno.

La recurrente se agravia contra una Resolución dictada por el Departamento Técnico Jurídico del Departamento de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, que no hace lugar a un pedido de compensación de Impuesto al Valor Agregado, del período fiscal mayo 2.010. (fs. 04/66 de autos).

Si bien, es innegable que puede afectar la resolución final a la accionante el no reconocimiento de una compensación, la misma no causa agravio ya que puede solicitarla convenientemente, y habiendo la actora planteado Acción Contencioso Administrativa, contra una Nota del Departamento de Técnico Jurídico, siendo esta solo un DICTAMEN, como lo señala la misma, no siendo la autoridad correspondiente para emitir un acto administrativo susceptible de una acción jurisdiccional conforme a la Ley 1.462/35, por lo que se denota que la resolución recurrida no fue dictada por la máxima autoridad administrativa.

Además de ello, la LEY N° 125/91 y su modificatoria Ley 2421/04 que establece el nuevo Régimen Tributario, regula en sus artículos 234 y siguientes el procedimiento contra Resoluciones Administrativas dictadas por la Autoridad Tributaria, ante el cual puede recurrir todo agente agraviado, todo lo cual denota, la improcedencia de la acción planteadas en estos autos, ya que a la actora le quedaba aún la vía de los recursos de reconsideración o jerárquico, contra la Resolución dictada por la Autoridad Tributaria, no contra un Dictamen, a fin de agotar la instancia administrativa, siendo la acción desde todo punto de vista extemporánea.

Ergo, la resolución recurrida no puede entenderse como un acto administrativo que causó estado y sea recurrible por la vía de la acción contencioso administrativa, ya que no ha agotado los recursos contra la resolución impugnada, por cuanto no se encuadra dentro de los presupuestos de la Ley No. 1.462/35, y la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2.421/04 debiendo en consecuencia desestimarse la acción planteada en autos.

Del mismo modo, lo viene resolviendo este Tribunal de Cuentas Segunda Sala, confirmados por la Corte Suprema de Justicia, en innumerables fallos pronunciados que son parte de la Jurisprudencia Nacional, siendo algunas de estas; el Acuerdo y Sentencia N° 6, Mayo 2.008. Darío Alfredo s/ Recurso de Apelación y Nulidad c. Nota DGCCARN N° 200 de fecha 09 de abril de 2.005 de la Secretaria del Ambiente (SEAM); el Acuerdo y Sentencia N° 407. Noviembre 2.011. Alfonso Zapattini, Jorge Alem c. Al N° 276 de fecha 24/03/09 emitida por el Juzgado de Faltas de la Municipalidad de Fernando de la Mora y Providencia N° 518 de fecha 04/03/09, dictadas por la Intendencia de Fernando de la Mora; entre otras, así como también lo sostiene la Jurisprudencia comparada Argentina en el mismo sentido.

En consecuencia, y por los fundamentos precedentemente expresados, soy de criterio de que la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma TRANSPORTES AÉREOSS DEL MERCOSUR S.A. (TAM), contra la Resolución CGT/SET N° 5.471 de fecha 17 de noviembre de 2.010, dictada por El Departamento Técnico Jurídico de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, de la Subsecretaría de Estado de Tributación, debe ser desestimada por improcedente y extemporáneo. Las costas deben imponerse a la parte vencida de conformidad al artículo 192 del CPC. ES MI VOTO.

A su turno los Miembros Magistrados Arsenio Coronel BENÍTEZ y Amado Verón Duarte, dijeron: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA,

RESUELVE:

1.- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma TRANSPORTES AÉREOSS DEL MERCOSUR S.A. (TAM), contra la Resolución CGT/SET N° 5.471 de fecha 17 de noviembre de 2.010, dictada por El Departamento Técnico Jurídico de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, de la Subsecretaría de Estado de Tributación, por improcedente y extemporáneo, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución.

2- IMPONER, las costas a la parte perdidosa.

3.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Arsenio Coronel B. Miembro

Dr. Amado Verón Duarte. Miembro

G. Ramón Rolando Ojeda. Miembro

Ante mí:
Abog. Diego Mayor Gamell. Actuario