Juicio: SERVELEC S.R.L. C/ RES NES. Nº 84 DE FECHA 29/03/2004; Y LA Nº 424 DE FECHA 11/10/2004, DIC. POR EL VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN”. (EXPTE. Nº 410, FOLIO 98, AÑO 2004).
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 76/09
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte y seis -26 – del mes de junio del año dos mil nueve, estando presentes los Excmo.. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Vicente José Cárdenas Ibarrola, Meneleo Insfran y Juan Francisco Recalde Burgos, en su Sala de Audiencia y Público Despacho, bajo la presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado “Servelec SRL c/ Res Nes. Nº 84 de fecha 29/03/2004, y la Nº 424 de fecha 11/10/2004, Dic. por el Viceministerio de Tributación.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente:
Cuestión:
¿Están ajustados a derechos los actos administrativos impugnados?
Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Juan Francisco Recalde Burgos, Meneleo Insfran R. y Vicente José Cárdenas Ibarrola.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera sala, Juan Francisco Recalde Burgos dijo: Que en fecha 16 de noviembre de 2004, se presenta el abogado Evert Esquivel, en representación de la firma Servelec SRL, a interponer demanda contencioso por intermedio del presente escrito, invocando el Acuerdo y Sentencia Nº 418/98 dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia, vengo a interponer Demanda Contencioso Administrativa en contra de las Resoluciones Nº 84 del 29 de marzo de 2004 y 424 del 11 de octubre de 2004 dictada por el Viceministerio de Tributación y de todos los antecedentes que le sirven de sustento, y lo hago en base a las consideraciones de hechos y derechos que seguidamente expongo:
Introducción: Mediante la Resolución Nº 84/04, “Por la cual se procede a determinar la obligación fiscal de la firma Servelec SRL, con RUC SERB 006920H, en concepto de Impuesto a la Renta, Multas y recargos e intereses correspondientes” el Viceministerio de Tributación ha hecho lugar al informe denuncia presentado por los auditores de la Dirección General de Fiscalización Tributaria en contra de mi mandante, Servelec SRL, sancionándola en consecuencia a entregar al fisco una importante suma de dinero por la supuesta infracción “al libro I, Titulo I, Capitulo I, Art. 6 de la Resolución Nº 52/92”.
Y por medio de la Resolución 424/04, la misma instancia administrativa rechaza el recurso de Reconsideración interpuesto por mi parte y confirma la Resolución 84/04, quedando expedita la vía para la presente acción. Hechos.
Mi parte se siente agraviada por el contenido de la Resolución 84/04 antes citada, en razón de que la misma no se ajusta a las disposiciones que rigen la materia, ni a la realidad de los hechos, tornándose de este modo en arbitraria, injusta e ilegal razón por lo que solicito la revocación de los actos administrativos impugnados por razones de legalidad, todo ello en razón de que las premisas en que se fundamenta son ficticia, irreales y han sido establecidas forzosamente recurriendo a la interpretación analógica de las normas aplicables, convirtiéndose en consecuencia en un acto ilegal del cual no se pueden extraer consecuencia válidas. 1ero.- Ilegalidad Arbitrariedad y consecuente nulidad de las Res SSET Nº 84/04.
La resolución Nº 84/04 no ha realizado un análisis profundo de la cuestión de fondo debatida, tampoco ha considerado los hechos y derechos alegados por mi parte en el expediente administrativo conformado, ni ha realizado una prestación exhaustiva y razonable de los derechos y pruebas presentados en defensa de nuestra posición en ese marco dispone la determinación de la deuda tributaria, agraviando de este modo claras disposiciones contenidas en el Art. 215 de la Ley 125/91 evidenciando de esté modo que las conclusione4s a las que se ha arribado no son productos de un análisis razonado y serio, sino una aplicación extensiva y antojadiza de la administración, tomándola fatalmente arbitraria, pues se basa en la sola voluntad del juzgador y no en los hechos, normas aplicables, y resoluciones dictadas por la propia administración tributaria en ocasión de consultas vinculantes realizadas sobre la misma situación.
Si bien es cierto, es sabido por mi parte que las respuestas concedidas por la Administración a las consultas realizadas, son solo vinculantes para aquel que la ha formulado, no es menos cierto que si las circunstancias respecto de las cuales se ha dado una respuesta son idénticas, y las normas legales aplicables no han variado resulta forzoso para la administración guardar coherencia a la hora de resolver casos iguales. 2do.- Importancia Decisiva de los Comisionistas.
La empresa Servelec SRL tiene como actividad principal la venta de fotocopiadora, facsímiles, etc. y como actividad secundaria la prestación de servicios de reparación y mantenimiento de los citados bienes.
Para poder realizar la actividad principal, la empresa contrata vendedores que prestan sus servicios en forma independiente, quienes efectúan casi la totalidad de las ventas, siendo muy esporádicos los casos de ventas directas en el local de la Sociedad.
Desde este punto de vista, se toma evidente que la actividad de los comisionistas es más que necesaria, resulta imprescindible para la generación de la renta sobre la que finalmente la empresa tributa, y que permiten a la vez la subsistencia en el mundo comercial.
Las comisiones pagadas a estos vendedores independientes, se realizan en función a porcentaje sobre los puntos de ventas realizadas, los que en todos los casos se ajustan a los promedios establecidos en el marco para este tipo de servicios y se encuentran instrumentados en los contratos de servicios celebrados con dichas personas.
Estos comisionistas no son aportantes del Seguro Social ni cotizante del Sistema Jubilatorio, y considerando no existe relación de dependencia, mi parte tampoco tiene la carga legal de aportar por los mismos conceptos, y ello es así porque su actividad se rige por las cláusulas del Código Civil y no del Código Laboral, e igualmente, su actividad se encuentra incursa en las disposiciones de los artículos 26 y 71 inc. g) de la Ley Nº 1034/84.
En virtud de los hechos mencionados, tenemos que estos comisionistas emiten sus facturas legales correspondientes, estando alcanzados en consecuencia por el impuesto al valor agregado (IVA), registrándose todo ello en la contabilidad de la empresa, conforme al Principio de lo Devengado.
En resumen, sin la intervención de los vendedores independientes, la Sociedad no podría dar cumplimiento a su principal objetivo, que es la obtención de ingresos o rentas, razón por la que deben ser considerados gastos necesarios para obtener y mantener la fuente productora de la renta.- 3.- Diferencia entre Comisiones y Honorarios Profesionales.
Al decir de la Resolución impugnada”….se imputa a la firma las infracciones establecidas en el en el Art. 6º de la Resolución Nº 52/92, en virtud de que no son deducibles las comisiones en razón de que las normativas en su articulo 8º inc. c), enumera taxativamente que las comisiones se deducirán conforme a las reglamentaciones establecidas, así mismo estos servicios personales. Serian Deducirles cuando no corresponda el aporte al Instituto de Previsión Social o Caja de Jubilaciones y Pensiones creadas o admitidas por Ley, en las formas en que las regulen”.
“Así por el Decreto Nº 14.002/92 en sus partes pertinentes define a los efectos fiscales los servicios personales que en este caso se asimila a las comisiones”. Atendiendo las dos posiciones tanto la imputación de los fiscalizadores como la defensa del contribuyente y las normativas vigentes en el régimen tributario se concluye que las comisiones son análogas a los honorarios profesionales para el régimen de deducibilidad a los efectos fiscales. (Sic), resolviendo posteriormente la admisión del informe de los fiscalizadores.-
Los resultados son nuestros. Puede constatarse que la Resolución SSET Nº 84/04 equipara a los honorarios profesionales con las comisiones incurriendo en varias irregularidades como consecuencia de ello.
En efecto, ambos términos son absolutamente diferentes, pues mientras el comisionista percibe una remuneración resultante de la aplicación de un porcentaje sobre el producto obtenido en una operación comercial, realizada por mandato y en nombre de terceros, el Profesional libre que facture en concepto de Honorarios Profesionales, lo hace a título propio, y el cobro realizado no se encuentra sujeto al resultado de una actividad comercial, pues lo hace en ejercicio de una profesión o arte liberal.
Consecuentemente, si el Art. 8º de la Ley 125/91 establece únicamente que serán deducibles “…las remuneraciones personales tales como las comisiones, de acuerdo con los términos y condiciones que establezca la reglamentación” y considerando que dicha reglamentación no existe, los pagos realizados en concepto de comisiones son totalmente deducibles, pues no se encuentran alcanzados por los limites de deducibilidad dispuestos por el Decreto Nº 14.002/92 y la Resolución 52/92, que pretende aplicarse, pues los mismos guardan exclusiva relación con los Honorarios profesionales que como ya observáramos son conceptos absolutamente disímiles.
Por lo tanto, ese criterio no puede hacerse extensivo a las “comisiones”, pues se estaría convalidando la interpretación extensiva y analógica de una norma tributaria, no permitida en nuestro sistema jurídico. 4.- Interpretación Estricta vs. Interpretación Analógica. “Interpretación estricta significa aplicar la ley a los casos que la misma ha previsto y no aplicar por analogía una ley dictada para casos previstos, en casos que no fueron comprendidos por el legislador, suponiendo que si los hubiese previsto, a igual “ratio” hubiera seguido igual consecuencia y dándoles hubiera igual tratamiento.
Una interpretación estricta quiere decir evitar la interpretación analógica”. “Debemos aceptar, mas bien, que si el legislador no lo ha previsto con ello ha indicado claramente la voluntad de no gravarlo.
Es lo que el Jurisconsultor Blumenstein sostiene afirmando que en materia tributaria no existen lagunas en sentido técnico, esto es, no aparece aquella laguna que debe llenarse por la analogía. Lo que quiere decir que en los casos previstos, el legislador ha querido someterlos a gravamen, no así los no previstos… “(Diño Jarach, Curso Superior de Derecho Tributario, Edit L P Cima, 1969, pág. 269, 271).
La Autoridad Tributaria, en el caso en estudio, pretende sostener que esa extensión normativa fue hecha legalmente, respaldada en el supuesto uso de facultades reglamentarias, por parte del Poder Ejecutivo y el Ministerio de Hacienda, merced al Decreto Nº 14.002/92 (Art. 35), y la Resolución 52/92 (Art. 6), en base a los cuales equiparo a los gastos incurridos para el pago de Honorarios profesionales con aquellos generados para el pago de comisiones.
Este decreto y mucho menos la resolución ministerial, no pueden tener la virtualidad de ampliar el sentido o el ámbito de aplicación de la ley. La facultad reglamentaria debe ser ejercida sin introducción de variantes no previstas en la Ley. Un fallo dictado por la Corte Suprema de la República Argentina, referido a un caso semejante, es muy expresivo.
“No cabe admitir que por vía de la reglamentación se introduzcan variantes en la norma legal que importen modificarla, pues ello resulta contrario a la cláusula constitucional que manda ejercer esta ultima potestad cuidando no alterar el espíritu de las leyes… “(Compendio de Jurisprudencia Tributaria, Eduardo A. Marsala, Ed Némesis, Bs. As. Pág. 49, Nº 1, 13, 1994), y si consideramos el hecho de que tal aplicación resulta de una interpretación analógica el caso se torna mas grave aún.
Del análisis simple de la Res. SET Nº 84/04 se llega a la clara conclusión de que la SET varió o pretende limitar los porcentajes de deducibilidad por asimilación de los Honorarios Profesionales prevista en el Decreto y la Res. Administrativas antes individualizadas, invadiendo la potestad constitucional reservada exclusivamente al poder Legislativo.
En otros términos la SET no se limitó a aplicar equivocadamente reglamentación existente para un caso diferente, sino que la amplió extendiendo su aplicación a una materia no prevista, según el texto legal y reglamentario, es decir, ejercitó por fuera del poder reglado y por consecuencia incurrió en una extralimitación de sus facultades legales.
El Poder Fiscal no es una relación de fuerza ni tampoco una relación de poder discrecional arbitrario, sino una relación de derecho. Bien dice el reconocido tributarista Dino Jarach “El poder fiscal es una expresión o manifestación de poder de imperio de Estado, pero en el Estado Constitucional moderno dicho poder está sujeto al ordenamiento jurídico.
En otras palabras, la fuerza estatal no actúa libremente, sino dentro del ámbito y los límites del derecho positivo (Curso de Derecho Tributario, Buenos Aires, 1980 pág. 25) (Acuerdo y Sentencia Nº 135 del 10 de noviembre de 1999, dictado por el Tribunal de Cuentas, la Sala) 5.- Principio de Legalidad e Igualdad, las normas tributarias se han inspirado en el manido aforismo de que no existe tributo sin ley que lo establezca, axioma que tiene rango constitucional desde la promulgación de la Constitucional nacional de 1992, y por lo tanto, han regulado fundamentalmente la creación del tributo, en la cual es evidente la improcedencia de la analogía.
Esta garantía de rango constitucional, plasmada en el Principio de Legalidad, no ha sido observada por la Administración Tributaria al instituir un sumario a mi representada por supuestas infracciones a las normas tributarias, mediante la aplicación análoga de Decretos Reglamentarios y de Resoluciones Ministeriales, ni siquiera se ha intentado revestir de cierto grado de regularidad a lo actuado, pues se ah considerado admisible el pago realizado en concepto de comisiones a los efectuados en concepto de honorarios profesionales, lo que resulta inadmisible a la luz del principio invocado.
También se ha lesionado el Principio de Igualdad, pues la Administración Tributaria, de manera inexplicable interpreta la cuestión debatida en autos, con un criterio absolutamente discordante a las respuestas concedidas a contribuyentes que se encontraban en situación idéntica a la nuestra, según se puede corroborar en las consultas vinculantes individualizadas como SET Nº 167 del 6/9/96, SET Nº del 31/10/97, SET Nº 087 del 29/06/99, lesionando con ello también el Principio de No Contradicción que deben guardar las autoridades al administrar la cosa pública, pues de no ser así se estaría sumergiendo al administrado en la seguridad de depender del estado de ánimo del jerarca de turno a la hora de resolver algún asunto puesto en consideración, cuando las resoluciones dictadas deban serlo siempre de acuerdo legalmente dispuesto.
Esa es una de las características esenciales del Estado del derecho en el que pretendemos encontrarnos.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte sentencia, haciendo lugar ala presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que en fecha 11 de marzo de 2005, se presenta Sinecio Nicolas Esteche, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, con el patrocinio del Abogado del Tesoro Interino Walter Canclini Chamorro a contestar la demanda.
Funda la contestación de la demanda, en los siguientes términos: Que, asimismo, en tiempo y forma vengo a contestar la demanda contencioso administrativa promovida por la Firma SERVELEC S.R.L. y, desde ya el Ministerio de Hacienda al que represento niega todos y cada uno de los argumentos expresados por la parte actora en su escrito de demanda, que no fueran expresamente reconocidos a través del presente escrito.
Por Nota 1453 de fecha 13 de septiembre de 2001, se le comunicó a la firma SERVELEC S.R.L. que la Dirección General de Fiscalización Tributaria ha dispuesto al fiscalización de esa firma, con el fin de verificar el cumplimiento de las distintas leyes impositivas administradas por la SET. El Informe Denuncia de fecha 22/10/04 elevado por los Auditores de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, expresa…..
En el transcurso del trabajo de verificación se ha observado el pago de Comisiones a profesionales independientes sin el aporte a la Caja de Seguridad Social, excediendo los límites de deducibilidad establecido en el Art. 6º de las Resolución 52/92 y registrado contablemente de acuerdo al siguiente cuadro: en el cuadro “RESUMEN GENERAL DE INFRACCIONES” se mencionan los siguientes montos imponibles: Gs. 144944689; Gs. 170700346; Gs. 223901533; Gs. 158493271 y Gs. 133799677, en concepto de Impuesto a la Renta, que corresponde por los periodos fiscales 1996 al 2000, respectivamente.
Obra en autos la copia de la liquidación pro forma. Orden Nº 1453 de fecha 13/9/01, el monto de ajuste del Impuesto a la Renta que corresponde a los periodos fiscales mencionados mas arriba, asciende la suma de guaraníes 499.133.710 por I. I. Nº 24/2003, se resolvió instruir sumario administrativo a la firma contribuyente SERVELEC S.R.L. con RUC SERB 006920H, en averiguación del los hechos denunciados, de conformidad al Art. 225 y concordantes de la Ley 125/91. Una vez cumplidos todos los trámites sumariales, la SET ha dictado la Res. Nº 84 de fecha 29 de marzo de 2004. “Por el cual se procede a determinar la obligación fiscal de la Firma SERVELEC S.R.L. con RUC SERB 006920H en concepto de impuesto a la Renta, multas y recargos e intereses correspondientes.
En el considerando de la presente resolución expresa: “Que por nota de fecha 22 de octubre de 2001 los funcionarios del Departamento de Fiscalización Externa, dieron cumplimiento a la Nota FE 1453 de fecha 13 de septiembre de 2001, elevando el resultado de los trabajos de verificación de la firma SERVELEC S.R.L. referente al cumplimiento de las distintas leyes impositivas administradas por la SET por parte de la citada firma contribuyente.
Que por providencia de fecha 5 de mayo de 2003, se designó Juez Instructor del Sumario Administrativo que el procedimiento administrativo fue iniciado por I. I. Nº 24 de fecha 2 de junio de 2003 a fin de otorgar a la firma contribuyente el Derecho Constitucional a la defensa y al debido proceso.
Que luego de la notificación de rigor realizada en fecha 2 de julio de 2003, se procedió a la apertura de la causa a prueba, la cual fue notificada en fecha 18 de septiembre de 2003. Que, en fecha 21 de noviembre de 2003, en vista de que la firma sumariada presenta las pruebas en la etapa oportuna, se procede al cierre del sumario, según I. I. 102/2003.
Que, a cerca de la cuestión planteada el Juzgado de Instrucción a realizado las siguientes consideraciones: En virtud de la denuncia expresada por los fiscalizadores en donde se imputa a la firma a las infracciones establecidas en el Art. 6º de la Resolución 52/92, en virtud de que no son deducibles las comisiones en razón de que las normativas en su Art. 8 inciso c) enumera taxativamente que las comisiones se deducirán conforme alas reglamentaciones establecidas, así mismo, estos servicios personales serían deducibles cuando no corresponda el aporte al IPS o Caja de Jubilaciones y pensiones creadas y admitidas por Ley, en la forma en que las regulan.
Así por el Decreto Decreto Nº 14.002/92, en sus partes pertinentes define a los efectos fiscales los servicios personales, que en este caso se asimila a las comisiones. Atendiendo las dos posiciones tanto la imputación de los fiscalizadores como la defensa del contribuyente y la normativas vigentes en le régimen tributario se concluye que las comisiones son análogas a los honorarios profesionales para el régimen de deducibilidad a los efectos fiscales.
Que la firma sumariada no ha desvirtuado en autos las supuestas infracciones legales, contenidas en el Informe Denuncia formulada por los funcionarios Auditores del Departamento de Fiscalización Externa, por lo cual el juzgado de Instrucción, en su escrito de Conclusión, aconsejó hacer lugar al Informe Denuncia, en forma total y la respectiva sanción a la firma SERVELEC S.R.L. de conformidad al Art. 6º de la Resolución 52/92 por exceder los límites de deducibilidad, por tanto, el Viceministro de Tributación resuelve. Art. 1º HACER lugar al Informe Denuncia presentados por los funcionarios Auditores de la Dirección General de Fiscalización Tributaria
Departamento de Fiscalización Externa de fecha 22 de octubre de 2004, en forma total, a la firma SERVELEC S.R.L. con RUC SERB 006920H. Art. 2º DETERMINAR la obligación fiscal complementaria de la firma SERVELEC S.R.L, en concepto de Impuesto a la Renta por el periodo fiscal de 1996 al 2000. Art. 3º SANCIONAR a la firma SERVELEC S.R.L en concepto de infracción del Libro I, Título I, Capítulo I, Art. 6º de la Resolución 52/92 y demás concordantes de la Ley Nº 125/91 Art. 4º PERCIBIR de la firma SERVELEC S.R.L el impuesto y la multa, conforme al siguiente detalle:
Libro I, Título I, Capítulo I IMPUESTO A LA RENTA. EJERCICIOS FISCALES
1996 1997 1998 1999 2000
R.N.I. OMITIDO Gs. 144.994. 589 170.700.346 223.901.523 158.493.771 133.799.677
Ajuste de IMP 43.498.407 51.210.104 67.170.460 47.547 40.139.903
Multa del AJ 43.498.407 51.210.104 67.170.460 47.547 981 40.139.903
Total del AJ 86.996.914 102.420.208 134.340.920 95.095.9962 80.279.806
Total General: Guaraníes 499.133.710 (cuatrocientos noventa y nueve millones ciento treinta y tres mil setecientos diez).
Con la expresa constancia de que los intereses, moras y recargos legales correspondientes, serán calculados hasta la extensión total de la obligación y deberán ser abonados en el momento de la presentación del expediente, para el cobro de los tributos adecuados. Art. 5º REMITIR copias de la presente Resolución a la Dirección General de Recaudación para su debito en Cuentas Comentes y preceder a la notificación de pago correspondiente. Art. 6º Comunicar a quien corresponda y cumplido archivar. Posteriormente la reconsideración planteada por la firma SERVELEC S.R.L fue resuelta por Res. Nº 424 de fecha 11 de octubre de 2004 de la SET, cuyo Art. 1º dispone: CONFIRMAR en todos sus términos la Res. SET Nº 84/04 por la cual se procede a determinar la obligación fiscal de la firma SERVELEC S.R.L con RUC SERB 006920H. EN CONCEPTO DE IMPUESTO A LA RENTA, MULTAS, RECARGOS E INTERESES CORRESPONDIENTES.
Y en consecuencia rechazar el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente SERVELEC S.R.L. Art. 2º COMUNICAR a quien corresponda y cumplido archivar. Excmo. Tribunal de Cuentas, la SET a través de la Res. Nº 84/04, resolvió hacer lugar al Informe Denuncia presentada por los Auditores de la Dirección General de Fiscalización Tributaria la finalizar la tarea de fiscalización practicada en la firma SERVELEC S.R.L con le fin de verificar el cumplimiento de las distintas leyes impositivas administradas por la SET. Según el Informe Denuncia de fecha 22/10 /2001, se pudo constatar una supuesta infracción con relación al Impuesto a la Renta dentro del periodo fiscal comprendido entre los años 1996 al 2000, cuyos montos están determinados en el Art. 4º de la mencionada resolución, con los ajustes de impuesto y de multa.
Para la determinación de las supuestas infracciones detectadas en oportunidad de la fiscalización de la firma mencionada más arriba, los Auditores se basaron en lo dispuesto en el Art. 35 del Decreto Nº 14.002/92 que dispone: Honorarios Profesionales y otras remuneraciones: los límites de los honorarios prof. Y Serv. Pers.
Similares serán fijados por la Administración. Y, del Art. 6º de la Resolución 52/92 que dispone: Honorarios Profesionales y similares: TRATAM. FISCAL. Siempre que los mismos no correspondan aportar al IPS y estén debidamente documentados.
La deducción por dicho concepto, tendrá como límite el 1% de los ingresos totales del ejercicio gravado por el impuesto.
En parte del considerando de la Res. Nº 84/04, dice que la firma sumariada no ha desvirtuado en autos las supuestas infracciones a las disposiciones legales contenidas en el informe denuncia formulada por los funcionarios Auditores del Dpto. de Fiscalización Externa, por lo que el Juzgado de Instrucción, en su escrito de conclusión, aconsejo hacer lugar al Informe Denuncia, en forma total y la respectiva sanción a la firma SERVELEC S.R.L de conformidad al Art. 6º de la Resolución 52/92 por exceder los límites de deducibilidad.
Posteriormente fue confirmada en todos términos a través de la Res. Nº 424/04, están ajustadas a derecho, razón por el cual el Excmo. Tribunal de Cuentas, deberá previo los trámites de rigor, dictar acuerdo y sentencia confirmando en todos sus términos las Res. Recurridas.
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Que a fojas 149 de autos, consta la providencia de fecha 22 de abril del 2005 donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a prueba por todo término de la Ley.
Y, el Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Juan Francisco Recalde Burgos, prosiguió diciendo: que del análisis de la litis-contencioso, surge que la firma actora SERVELEC S.R.L. tiene como actividad principal la venta de fotocopiadoras, facsímiles etc. Y como actividad secundaria la prestación de servicios de reparación y mantenimiento de los citados bienes.
Según la parte actora, para poder realizar la actividad principal, la empresa contrata vendedores que prestan sus servicios de forma independiente, quienes efectúan casi la totalidad de las ventas, siendo muy esporádicos los casos de ventas directas en el local de la sociedad.
Desde este punto de vista, se torna evidente que la actividad de los comisionistas es más que necesaria, resulta imprescindible para la generación de la renta sobre la que finalmente la empresa tributa y que permiten a la vez su subsistencia en el mundo comercial. Las comisiones pagadas a estos vendedores independientes, se realizan en función a porcentajes sobre los montos de ventas realizadas, los que en todos los casos se ajustan a los promedios establecidos en el mercado para este tipo de servicio y se encuentran instrumentados en los contratos de servicios celebrados con dichas personas.
Estos comisionistas no son aportantes del Seguro Social ni cotizantes del Sistema Jubilatorio y considerando que no existe relación de dependencia, la actora tampoco tenía la carga legal de aportar por los mismos conceptos, y ello es así porque su actividad se rige por las cláusulas del Código Civil y no del Código laboral, e igualmente, su actividad se encuentra incursa en las disposiciones de los artículos 26 y 71 Inc. G) de la Ley Nº 1034/84.
Y en virtud de los hechos mencionados, estos comisionistas emitían sus facturas legales correspondientes. Estando alcanzados en consecuencia por el Impuesto al Valor Agregado.
Registrándose todo ello en la contabilidad de la empresa, conforme al principio de lo devengado.
En resumen, sin la intervención de los vendedores independientes, la sociedad no podría dar cumplimiento a su principal objetivo, que es la obtención de ingresos o rentas, razón por la cual los egresos en cuestión deben ser considerados como gastos necesarios para obtener y mantener la fuente productora de la renta.
Que, al contestar la pretensión deducida, la institución pública demandada defendió la regularidad legal de los actos administrativos cuestionados en autos, afirmando que la deducibilidad del gasto por comisionistas es admitida solamente hasta el 1 por ciento del monto bruto cuando el emitente de la factura no tributa IVA; y del 2,8 por ciento para quienes lo abonan, con sustento en el Art. 8 de la Ley 125/91, Art. 35 del Decreto Nº 14002 dictado por el Poder Ejecutivo y el Art. 6 de la Resolución 52/92 de la SET
Así pues, ocasión de presentar declaraciones impositivas. Del Impuesto a la Renta por los periodos fiscales 1996 al 2000 la firma recurrente declaró en los balances respectivos, como totalmente deducibles el 100% de los pagos realizados a dichos comisionistas, en el entendimiento de que esos pagos abonados constituirían gastos y erogaciones necesarias para generar y conservar la fuente productora de renta, conforme así lo establece el primer párrafo del Art. 8 de la Ley 125/91
Y, en orden de ideas precedente, la actora reconoce la competencia de la Autoridad Perceptora de emitir Reglamentos relativos a otras remuneraciones y conforme a las características de esa actividad estableciendo los límites de la deducibilidad, entendiendo a ese sector de servicios que corresponda (Art. 8 inciso ñ) de la Ley 125/91 y como según la accionante de modo impropio procedió la demanda, al dictar el Decreto Nº 14.002/92 de 1992 y la Res. 52/92, mediante la cual se dispuso dar trato igual a quienes no lo eran, en violación de uno de los Principios Fundamentales del Decreto Tributario.
Así pues, en lo que hace a la cuestión de fondo debatida en autos, tenemos que una empresa paga una remuneración por contratación a vendedores, que prestan sus servicios en forma independiente, desde este punto de vista debemos coincidir con la accionante de que se torna evidente que la actividad de los comisionistas es mas que necesaria, resulta imprescindible para la generación de la renta sobre la que finalmente la empresa tributa, y que permitan a la vez su subsistencia en el mundo comercial.
El pago de las comisiones a estos vendedores independientes como se acostumbra en el mundo de los negocios en general, se realiza en relación a porcentajes sobre los montos de ventas realizadas los que en todos los casos se ajustan a los promedios establecidos en el mercado para este tipo de servicio y se encuentran instrumentados en los contratos de servicios celebrados con dichas personas conforme se comprueba con los antecedentes administrativos (3 biblioratos obrantes por cuenta separada), consistentes en: “planillas de comisionistas” con individualización de: nombres, número de facturas legales, fechas de facturas y montos percibidos por todos y cada uno de los vendedores comisionistas, con las respectivas facturas consignadas en tales listados y en las cuales, además de los montos cobrados, constan igualmente las sumas de dinero correspondientes al 10% del IVA que se les paga como agentes de retención que ostentan respecto de dicho tributo.
Además, el Contrato de Comisión en casos como el de autos está regulado por el Código Civil Art. 944 al 950, lo que nos obliga a entender que el reracionamiento entre el comitente y el comisionista para el caso como el de autos, se rige por la legislación común, no laboral ni administrativa.
Y, en este orden, debemos discernir también que la “comisión” de carácter Civil por constituir un acto de comercio por imperio del Art. 71 inciso g) de la Ley del Comerciante Nº 1034/83 no puede equipararse tampoco con la comisión establecida en el Código Laboral.
En efecto, la comisión mercantil, además de lo dispuesto por el Art. 71 Inciso. g) de la ya citada Ley del comerciante, está bien regulado por el Código Civil Paraguayo vigente, cuyo Art. 944 la establece como un contrato por el cual el comisionista se obliga a adquirir o vender bienes por cuenta del comitente y en nombre propio, sin hallarse en relación de dependencia con el omitente, existiendo entre estos… la misma relación de derechos y obligaciones que entre el mandante y el mandatario. Según reza el articulado en mención.
De ahí que no podría haber sido mejor la definición dada muy acertadamente por el autor Manuel Ossorio, cuando expresa que la comisión mercantil se trata se trata de un contrato calificado de acto de comercio e implica una especie dentro de la figura del mandato judicial.
En tanto que, en el Derecho del trabajo el concepto de comisión deviene absolutamente diferente, en especial nuestra legislación laboral en donde está regulada por el Art. 51 del Código paraguayo del Trabajo vigente, el cual expresa que: por la forma de pagarse la remuneración, en contrato de trabajo es a sueldo, a jornal, a comisión, a destajo y en participación.
El contrato a comisión es cuando se pacta la retribución en un porcentaje de las ventas o cobros por cuenta del empleador. En conclusión, la comisión en el Derecho Laboral y desde el punto de vista remuneratorio, debe entenderse como porcentaje del negocio realizado por el trabajador, que se adiciona al trabajo establecido o lo suplanta totalmente.
Luego, siendo la comisión prevista en un contrato de trabajo una remuneración de carácter laboral, su pago debe satisfacerse en la misma forma y plazo que el salario fijo conforme al Código Laboral vigente.
Por consiguiente, podemos concluir este punto reiterando que: a) la comisión mercantil que se establece en un contrato civil y que se rige por el Código Común y la Ley del Comerciante, no tiene nada ver ni guarda relación con la comisión de un trabajador establecido en u contrato de trabajo y en el marco del Código Laboral y b, El comerciante comisionista debe abonar el IVA y tanto el como su contratante o comitente no aportan para ninguna caja de jubilación o de seguridad social y b, mientras que el trabajador comisionista no paga impuestos porque el monto de su comisión pasa a integrar su salario y por ende tanto el como su patrón realizan aportes a la caja de jubilación o de seguridad social pertinente.
Además, surgiría del aserto precedente que la resolución Nº 52/92 emitida por la SET al establecer que la deducibilidad se reduce 1 por ciento o al 2, 5 por ciento del total señalado según que se abone o no en concepto de la seguridad social (terminología de carácter laboral).
Entiendo que hace alusión a la deducibilidad correspondiente al monto de la comisión pagada en concepto de una remuneración laboral, n se refiere a la de carácter civil o mercantil, de la que se tratan las comisiones que han motivado los actos administrativos impugnados en este juicio contencioso administrativo, conforme surge de la litis contestatio.
Que, la conclusión precedente surge de la interpretación de la propia ley tributaria Nº 125/91 cuyo Art. 8º dispone en su parte pertinente: Asimismo se admitirá deducir:………c) las remuneraciones personales tales como sueldos, salarios, comisiones, bonificaciones y gratificaciones en concepto de prestación de servicios y siempre que por los mimos se realicen los aportes al Instituto de Previsión Social o Cajas de Jubilaciones y pensiones creadas o admitidas por Ley.
En los casos que no corresponda efectuar el aporte de referencia, la deducción se realizará de acuerdo con los términos y condiciones que establezca la reglamentación.
Es decir, la ley establece taxativamente cuales son los gastos deducibles de la renta bruta gravada, incluyendo entre ellos los gastos correspondientes a los rubros laborales de sueldos, salarios, comisiones, bonificaciones y gratificaciones en concepto de prestación de servicios.
Que son instituciones clásicas del derecho del trabajo. En efecto, el Código del Trabajo en su Libro segundo, Título cuarto “Del salario”, Capítulo I “Del Salario en general”, define a dicha institución como sigue: Art. 228. Definición amplia.
“A los efectos de éste Código, salario significa la remuneración, sea cual fuere su denominación o método de cálculo que pueda evaluarse en efectivo, debida por un empleador a un trabajador en virtud de los servicios u obras que éste haya efectuado o debe efectuar de acuerdo con lo estipulado en el contrato de trabajo”
Al comentar las implicancias que surgen de la definición amplia que antecede. – El prof. Jorge Darío Cristaldo M e hija Beatriz E. Crsitaldo Rodríguez, citan en lo pertinente y como jurisprudencia, el Ac. Nº 56 del 24-VI-96, que expresa: prueba del salario a comisión: Tratándose de salario a comisión sobre ventas, su monto es muy variable y resulta muy difícil para el trabajador probar sus reclamos en tal sentido, por cuanto es el empleador quien lleva los registros de tales ventas.
Por ello, es aún mayor la obligación que tiene éste de acreditar con los debidos documentos el cumplimiento de las obligaciones concertadas en el contrato de trabajo y agregan mas adelante que las bonificaciones y gratificaciones se incluyen en el salario. (Autores citados de Legislación y Jurisprudencia del Trabajo pág. 443 y 438 respectivamente, 1ª Edición, Año 2002 As. Py).
Finalmente abordando el tema desde otro punto de vista, cabe la siguiente pregunta: ¿Si la remuneración es totalmente deducible para quien abona el servicio (en el impuesto a la renta), implica que el 100% se considera gasto necesario?
Ello nos lleva a la conclusión de que si la deducibilidad se reduce al 1% al 2, 5% del total señalado, ello significa que la diferencia restante (99 o 97,5%) al pasar a no ser deducible daría como consecuencia la obligación impuesta por ley de verter ese monto en más en el grupo de gastos no deducibles, y una vez que ello ocurriere debería sumarse al importe resultante de la diferencia no deducible al monto la utilidad gravada por el impuesto a la renta, lo que además de no ser la intención de la ley o del legislador, constituiría un factor de inequidad fiscal permanente para quienes como en el caso que nos ocupa, constituye la principal erogación necesaria para generar y conservar la renta gravada, como es el uso remunerado de comisionistas, cuyas erogaciones están alcanzadas por el IVA; empero, no por el Impuesto a la renta, del cual está exento, conforme al Art. 28 de la Ley 125/91. la inequidad apuntada tiene origen legal y se materializa desde el momento que algunas remuneraciones de carácter no personal por servicios prestados están alcanzadas por el impuesto a la renta y en contrapartida para la fuente pagadora el monto abonado será totalmente deducible.
Como consecuencia podemos concluir que, si en la vida de la empresa aparece un sujeto prestador de servicios no personales, como lo es imprescindible servicio de comisionistas, no hay duda que esa actividad escapa a las reglas generales y por tanto merecería una reglamentación particular y apropiada, en función a su actividad.
Es por ello que las disposiciones reglamentarias ut-supra individualizadas no pueden ser aplicadas al caso que subjudice, porque la actividad mencionada escapa a la regla general.
Luego, la posición sustentada por la Administración Pública perceptora a través del retaceo total o parcial de gastos reales y necesarios, relacionados con el giro del negocio como se da en el caso de autos, ese gasto debe ser totalmente deducible, porque se así no lo fuere, quien paga el 30% de impuesto a la renta podría pasar a tributar incluso el doble de lo normalmente requerido por la ley.
Mediante el simple mecanismo de dictar reglamentos pseudos legales, cuestión no admisible en un Estado de Derecho.
De cualquier manera, la distorsión apuntada precedentemente ya ha sido superada por la legislación actualmente vigente considerando que con la Ley 2421/04 de adecuación fiscal se habría solucionado el problema aludido, ya que ésta no da limitaciones por lo que quedarán si efectos los mencionados reglamentos.
Es así que estas remuneraciones además de estar ya tributadas por el IVA, actualmente, pasan también a ser gravadas por el Impuesto a la renta y en consecuencia, si para uno es ingreso computable para el otro será gasto totalmente deducible, solución que elimina toda posibilidad de inequidad fiscal.
En efecto, el Art. 8º trascrito más arriba y que fuera modificado por la Ley Nº 2421/04, dispone a la fecha: “Asimismo, se admitirá deducir………c) todas las remuneraciones personales tales como: salarios, comisiones, bonificaciones y gratificaciones por concepto de prestación de servicios que se encuentren gravados por el Impuesto a la Renta del servicio de carácter personal”.
En caso contrario las remuneraciones personales solo serán deducibles cuando fueren prestados en relación de dependencia y hayan aportado a un seguro social creado o admitido por ley o decreto ley.
En este último caso, si no correspondiere efectuar aportes al seguro social, la deducción se realizará de conformidad con los límites y condiciones que establezca la reglamentación. Quedan comprendidas en esta disposición las remuneraciones del dueño y su cónyuge, socio, directores, gerentes y personal superior.
Que, conforme se puede observar, la normativa trascrita deviene taxativa, a la vez de explicar las consideraciones vertidas mas arriba respecto de la Comisión Mercantil y la Comisión Remunerativa del Trabajador”.
Así pues podemos extraer como conclusión final, que si las remuneraciones abonadas a terceros por la empresa pagada, en el régimen de la Ley 125/91 es tributable totalmente por le IVA; deviene justo que ese monto total tributado por el IVA, al verter en la contabilidad de la empresa, no tenga limitaciones en lo que hace a la deducibilidad de dicho gasto.
Será justo que la erogación sea considerada totalmente deducible a los efectos de la formulación del balance impositivo anual.
Es por ello, que el Decreto Reglamentario Nº 14.002 como al Res. Nº 52/92, al establecer que le monto deducible no es del ciento por ciento (1%), sino que apenas el equivalente del 2 y medio por ciento (2, 5%) cuando el receptor de la remuneración, en este caso los comisionistas; operan en el circuito del IVA, es decir, cuando están inscriptos como contribuyentes del IVA, el monto facturado por los prestadores del servicio será deducible para la fuente pagadora, solo hasta el equivalente del 1%, como consecuencia de estas limitaciones surge que quien paga debe absorber también mayor costo impositivo puesto que el hecho de no ser deducible el 100% sino solamente 2,50 1%, conlleva la aplicación del 30% en concepto de impuesto a la renta sobre el monto no deducible obligación de pagar creada en virtud de las regulaciones pseudos legales mencionadas, pese a que el gasto total realizado ha sido real y necesario para generar y conservar la renta gravada.
Es así que lo expuesto constituye un factor de injustita impositiva si consideramos en la hipótesis se habría realizado la erogación cumpliendo con una presunta exigencia legal, empero, penalizándose inmotivadamente a la empresa pagadora por causa de un tercero.
El contribuyente del impuesto a la renta lo hace en función a la realidad, empero, se ve obligado a tributar el impuesto a la renta fundado en una renta ficticia, porque eso conduce el trato reglamentario citado, desde que lo totalmente deducible no lo es a pesar de tratarse de gastos necesarios para generar y conservar la renta gravada.
Por tanto, voto por la negativa de la cuestión y consecuentemente, para que se haga lugar a la demanda contencioso administrativa planteada por la firma SERVELEC S.R.L. debiendo recorse in totum, en consecuencia, los actos administrativo impugnados.
En cuanto a las costas en esta instancia, corresponde imponerlas a la perdidosa, en virtud a lo dispuesto por el Art. 192 del Código Procesal Civil. Es mi voto.
A su turno, los Excmo. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Meneleo Insfrán y Vicente José Cárdenas I, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el secretario autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
SENTENCIA NÚMERO: 76
Asunción, 26 de junio del 2009
Visto: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
El Tribunal de Cuentas, Primera Sala
Resuelve:
- HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida en estos autos por la que la empresa SERVELEC S.R.L. contra las Res. Nº 84 de fecha 29 de marzo de 2004; y la Nº 424 de fecha 11 de octubre de 2004 de 2004, dictadas por el Vice. Ministro de Tributación y en consecuencia;
- REVOCAR totalmente los actos administrativos impugnados, la Res. Nº 84 de fecha 29 de marzo de 2004; y la Nº 424 de fecha 11 de octubre de 2004 de 2004 ambas dictadas por la SET dependiente del Ministerio de Hacienda, de conformidad con los fundamentos expuestos en el exordio del presente acuerdo y sentencia.
- IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, la parte demandada
- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.