Juicio: Industria Paraguaya de Gases Sociedad Anónima c/ Resoluciones Fictas de la Direc. Gral. de Grandes Contribuyentes y del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 57/09
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días trece del mes de mayo de dos mil nueve, estando presente los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Arsenio Coronel Benítez, Florencio Pedro Almada Álvarez y Rolando Ojeda, en su Sala de Audiencia y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Industria Paraguaya de Gases Sociedad Anónima c/ Resoluciones Fictas de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y el Consejo de tributación del Ministerio de Hacienda”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente:
Cuestión:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Ramón Rolando Ojeda, Arsenio Coronel Benitez y Florencio Pedro Almada.
Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. Ramón Rolando Ojeda, dijo: Que en fecha diecinueve de octubre de dos mil cuatro, se presentaron ante este Tribunal de Cuentas Segunda Sala, los Abogados Juan Carlos Boggino y Elba Rosa de Ortiz Pierpaoli, en representación de la firma Industria Paraguaya de Gases Sociedad Anónima (IMPAGAS S.A.), a promover demanda contenciosa-administrativa contra las resoluciones fictas de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, dependiendo de la Subsecretaria de Estado de Tributación y del Consejo de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, denegatorias tácitas de los recursos de reconsideración y de apelación respectivamente interpuesto contra el Dictamen Nº 1395 de fecha 31 de octubre de 2003 emitido por el Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos de la referida Dirección General de Grandes Contribuyentes.
Funda la demanda en los siguientes términos: Que, cumpliendo precisas instrucciones vengo a iniciar la presente demanda contencioso-administrativa contra las resoluciones fictas de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, dependiente del Ministerio de Hacienda, denegatorias tácitas de los recursos de reconsideración y de apelación respectivamente interpuesto por mi nombrada representada IMPAGAS S.A. contra el Dictamen Nº 1395 de fecha 31 de diciembre de 2003 emitido por el Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos de la referida Dirección General de Grandes Contribuyentes, y contra la Nota SG/DGGC Nº 288 de fecha 8 de junio de 2004 por la cual la Secretaria General de la mencionada Dirección General de Grandes Contribuyentes transcribiera y comunicara a mi poderdante el contenido integro de dicho Dictamen Nº 1395, habiendo dichos actos administrativos que aquí se impugnan sido emitidos en los expedientes administrativos Nº 6868/03 y Nº 2935/04-F iniciados ante la Subsecretaria de Estado de Tributación y ante la Dirección General de Grandes Contribuyentes, respectivamente. Antecedentes.
Mi nombrada representada: IMPAGAS S.A. con RUC IPGA786670X, se encuentra registrada en la Dirección General de Grandes Contribuyentes, dependiente de la Subsecretaría de Estado de Tributación, como contribuyentes, dependiente de la Subsecretaria de Estado de Tributación, como contribuyente del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales Industriales y Servicios (IRACIS).
Su actividad principal es la comercialización de gases de uso industrial y medicinal, siendo sus principales clientes las instituciones y entidades del sector público dedicadas a la prestación de servicios de salud. En este sentido, como dado de referencia damos como ejemplo que, en su ejercicio comercial cerrado el 31 de diciembre de 2003, el 65.7% de su facturación total estuvo destinado a instrumentar ventas de gases al Estado Paraguayo, en tanto que el 34,3% restante de dicha facturación correspondió a ventas realizadas a clientes del sector privado. Por consiguiente, lo expuesto denota que 2/3 de las operaciones de IMPAGAS S.A. son realizadas con el sector público, siendo el resto 1/3 de las mismas efectuadas con el sector privado.
En virtud de lo dispuesto originalmente en el Art. 7º del Decreto Nº 13.424/92, así como en el Art. 53º del Decreto Nº 14002/92 (que reglamentan el Art. 240º de la Ley Nº 125/91), y cuyas últimas y más recientes modificaciones o actuaciones están dadas por el Art. 1º y 2º del Decreto Nº 2063/04 dictado en fecha 31 de marzo de 2004), los organismos de la Administración Central, las entidades descentralizadas, empresas públicas y de economía mixta, las municipalidades y demás entidades del sector público, deberán actuar como agentes de retención del IVA y del IRACIS cuando sean adquirentes bienes gravados con el IVA y que sean proveídos por empresas contribuyentes del IRACIS.
Aunque esta por demás decir, no obstante debemos manifestar que tales entidades del sector público, en el momento de realizar el pago de cada una de sus compras a nuestra representada, dan cumplimiento estricto a sus obligaciones de retener, actualmente, el 60% del IVA liquidado en cada una de nuestras facturas de venta de gases, así como el 4,5% del precio total consignado en tales facturas en concepto de retención como anticipo de pago del IRACIS. Sin embargo, teniendo presente que tales pagos del sector público se efectúan cuando antes después de los 90 o 120 días luego de producirse el vencimiento de los plazos contractuales pactados en cada una de las operaciones de compra, IMPAGAS S.A. fiel contribuyente y oportuna cumplidora de sus obligaciones tributarias para con el fisco, una vez vencido el plazo para el pago de las facturas por parte de las entidades adquirientes del sector público, de tactos modos procede al pago del IVA incluidos en cada una de las facturas emitidas, vencidas y aún IMPAGAS, cancelando así su obligación tributaria con respecto de tales operaciones de venta de gases al sector público.
No obstante el pago directo del IVA generado en casa una de las facturas emitidas a las entidades públicas y que oportunamente efectúa IMPAGAS S.A. al fisco, sin embargo tales organismos y entidades del sector público, al realizar los pagos de dichas facturas – que como ha sido dicho más arriba, usualmente se verifica mucho tiempo después de sus respectivos vencimientos – proceden a retener los porcentajes de IVA (60%) y de IRACIS (4,5%) que las aludidas normas reglamentarias les imponen, con lo cual mi representada vuelve a pagar nuevamente dicho porcentaje del IVA que ya abonó en su totalidad (100%) algún tiempo atrás, produciéndose de este modo un pago indebido o en exceso que da derecho a su repetición y devolución. Las circunstancias expuestas precedentemente se traducen en una situación de hecho cierta e ilegitima consistente en la imposibilidad material para IMPAGAS S.A. de compensar su crédito originado por las compras de bienes y servicios contra su debito pertinente generado a partir de las ventas de bienes gravados por el IVA.
Fue así que, con base en análogas consideraciones de hecho y de derecho a las que anteceden, IMPAGAS S.A. presentó ante la Subsecretaría de Estado de Tributación la nota agregada al Expediente Nº 6868/03, y por la cual se solicitaba el otorgamiento de un certificado de no retención del Impuesto al Valor Agregado por el término de un año. Más precisamente, se fundamentaba al referido pedido de otorgamiento de una constancia de no retención de IVA en el hecho concreto de que no existen posibilidades concretas que en los próximos años otros clientes, distintos de las instituciones públicas, pueden llegar a representar una facturación comparable y que permita pensar en un recupero de nuestro IVA-crédito fiscal acumulado (más de G. 948.090.601 al 31 de mayo de 2004), o que se llegue a generar valor agregado suficiente a partir de otros tipos de servicios o bienes enajenados y que implique tener un IVA -debito fiscal suficiente fiscal como para utilizar en algún momento todo ese multimillonario IVA-crédito fiscal que IMPAGAS S.A. sigue acumulando mes tras mes.
Pese a las consideraciones y al planteamiento que formuló mi representada a la Subsecretaría de Estado de Tributación en el Expediente Nº 6868/03, el Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (a donde finalmente había sido derivado el aludido expediente para su tramitación y resolución del caso planteado en el mismo emitió su Dictamen Nº 1395 de fecha 31 de diciembre de 2003 (cuyos términos, sentido y alcance luego fueron implícitamente asumidos por el Director General de Grandes Contribuyentes) expresando que “Al no existir norma legal que autorice a la Administración Tributaria a conceder lo solicitado, corresponde denegar el planteamiento efectuado por la firma Industria Paraguaya de Gases S.A.” Ante la denegatoria de la petición formulada por IMPAGAS S.A., implícitamente determinada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes, mi nombrada firma representada procedió a plantear el recurso de reconsideración previsto en el Art. 234º de la Ley Nº 125/91, fundado el mismo recurso en las consideraciones expuestas en el escrito pertinente y a cuyos términos aquí y ahora nos remitimos por razones de brevedad, pero que sin embargo más adelante serán nuevamente utilizados para explicar la ilegitimidad de los actos administrativos que impugnamos y, por consiguiente, la procedencia de esta demanda.
Posteriormente, una vez vencido el plazo legal de 20 días hábiles para que la Dirección General de Grandes Contribuyentes resolviera el recurso de reconsideración aludido más arriba y no habiendo sido dictada la resolución administrativa de rigor, IMPAGAS S.A. procedió a interponer el otro recurso administrativo que le quedaba, vale decir, el recurso de apelación previsto en el Art. 235º de la Ley Nº 125/91, a cuyo efecto el 10 de agosto de 2004 presento ante la nombrada Dirección General de Grandes Contribuyentes el correspondiente escrito de fundamentación del recurso de apelación, que ya debió haber sido resuelta por el Consejo de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, lo cual no ocurrió ( o, si hubiera ocurrido, aunno fue notificado a la parte que represento) hasta el día de la fecha de representación de esta demanda contenciosa administrativa, razón por la cual se promueve la presente demanda de acuerdo con lo dispuesto por el Art. 1º de la Ley Nº 2421/04 que modificó el Art. 237º de la Ley Nº 125/91.
Los argumentos del Dictamen Nº 1395 del Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos que impugnamos no son validos. La dirección General de Grandes Contribuyentes cuya dependencia orgánica pertinente: vale decir, su Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos, analizo la cuestión planteada por IMPAGAS S.A. en los expedientes administrativos Nº 6868/03 y Nº 2935/04 F señalo que “La Ley Nº 125/91, en su Art. 86º dispone que el Impuesto al Valor Agregado se liquidará mensualmente y surgirá de la diferencia entre el crédito y el debito fiscal. Igualmente establece el último párrafo del citado apartado de la Ley Tributaria que cuando el crédito fiscal sea superior al debito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes”. Por otro lado, el mismo Dictamen Nº 1395 afirma que “No se halla prevista en forma expresa en la reglamentación, la expedición de la constancia de no retención del Impuesto al Valor Agregado.
Por lo tanto, teniendo en cuenta lo expresado en los párrafos que anteceden y al no existir norma legal que autorice a la Administración Tributaria a conocer lo solicitado, corresponde denegar el planteamiento efectuado por la Industria Paraguaya de Gases S.A.”. Al respecto, desde ya señalo que ambos argumentos no son válidos ni aplicables al caso planteado por la parte que represento, motivo por el cual los actos impugnados deben ser revocados. Impuesto al Valor Agregado Impuesto al Valor Agregado Imputación del Crédito Fiscal.
En efecto, una de las características más relevantes del Impuesto al Valor Agregado es que se trata de un tributo no acumulativo, pues su mecánica de liquidación prevé la imputación del crédito fiscal contra el debito fiscal, evitándose el efecto acumulativo del impuesto, en el cual el valor agregado en dicha etapa forma parte del costo para la determinación de la base de las siguiente etapa, y así sucesivamente, hasta llegar a un impuesto acumulado que es soportado por el consumidor final. Como se deduce de los hechos descritos en el punto anterior, nuestra firma representada se ve imposibilitada de aplicar esta mecánica de liquidación del impuesto, ya que sus principales clientes – Agentes de retención al momento de efectivizar el pago retienen el 60% del Impuesto, impidiendo así que al momento de la liquidación delmismo impuesto, IMPAGAS S.A. impute su crédito fiscal contra le debito fiscal generado por la suma de las operaciones gravadas del mes.
Así lo establece el Art. 23º del Decreto Nº 13424/92 modificado por el Decreto Nº 21299/03 que en lo pertinente a la integración del crédito fiscal dispone que “El impuesto se determinará utilizando el criterio de lo devengado, por diferencia entre el debito fiscal y el crédito fiscal correspondiente al mes que se liquida”, para lo cual establece que el debito fiscal estará integrado entre cosas por “La suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes; y el crédito fiscal por el impuesto incluido en los comprobantes de compra en forma discriminada”.
Es más, si tenemos en cuenta lo dispuesto en el Art. 16º de la Res. 33/92, los importes retenidos inmediatamente pasarán a construir un crédito fiscal para la firma, crédito que se deberá compensar con el debito fiscal. Sin embargo las operaciones normales de la firma no generarán un débito fiscal tan elevado como para ser aplicado contra el crédito fiscal que se vienen formulando desde el año 2000, por lo cual tampoco es aplicable lo establecido en el Artículo que define la Ley Nº 125/91 que dice: “Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes”.
Como se podrá observar, la potestad dispuesta por el Art. 86º in fine de la Ley Nº 125/91 no podrá ser ejercida por INPAGAS S.A., ya que la suma del crédito fiscal acumulado desde el año 2000, y más las retenciones efectuadas por nuestros clientes del sector público, excede en demasía los débitos que INPAGAS S.A. puede generar como consecuencia de su operativa comercial normal. Como comentario final, agregamos que las retenciones no están enmarcadas dentro de los conceptos componentes del crédito fiscal, entendemos que porque más bien se adecuan al concepto de anticipos, dado que las retenciones son efectuadas previamente a la liquidación del impuesto.
Esta interpretación también le ha dado la propia Administración Tributaria, por ejemplo, cuando fue emitido el Dto. Nº 11065/00, ya que el considerando de dicha norma mencionaba lo siguiente: “Que la retención es una forma de anticipar el pago del impuesto, que además de acelerar la transferencia de recurso del sector privado hacia el sector público, permite alivianar la falta de liquidez de que muchas veces son objeto las empresas en el periodo de vencimiento del impuesto”. Si bien el mencionado decreto se encuentra actualmente derogado por el Dto. 21300/03, el motivo que genero tal erogación se orientó principalmente a la reducción de la tasa de retención, no así en el concepto de la misma, por lo cual consideramos que es de aplicación la definición que en su momento había dado el Dto. 11065/00 Resolución 117/92, norma que reglamenta la constancia de no retención de impuesto. En primer lugar, debemos mencionar que en virtud de lo dispuesto por el Art. 240º de la Ley Nº 125/91, la Administración se encuentra facultada a reglamentar y precisar para cada tributo la forma y las condiciones de la retención o percepción.
También la Administración Tributaria deberá otorgar la constancia de no retención en dos ocasiones:
1) Cuando el monto del anticipo haya superado el tributo del ejercicio anterior; y
2) Cuando el contribuyente se encuentra exonerado.
En este sentido, el Art. 1º de la Resolución Nº 117/92 que reglamenta la expedición de constancia de no retención, establece que “Las personas que se encuentran en situación de eximirse de ser sujetos de retención de impuestos respecto de las operaciones que realicen, como proveedores de instituciones del sector público, Municipalidades y demás entes señalados en los Arts. 7º y 53º de los Decretos Nº 13424/92 y Nº 14002/92 respectivamente, pueden solicitar ante la Subsecretaria de Estado de Tributación o sus dependencias, la expedición de la constancia correspondiente”. Asimismo, dicha Resolución Nº 117/92 se refiere a “Personas que se encuentren en situación de eximirse de ser sujetos de retención de impuestos” dentro de las cuales podría incluirse el caso de INPAGAS S.A., por estar eximida de ser objeto de retenciones conforme a lo dispuesto por el Art. 240º de la Ley Nº 125/91 (pues el monto de los anticipos acumulados ha superado con creces el monto de los tributos abonados en el ejercicio anterior),considerando además que la misma Resolución agrega que podrán solicitar la constancia de no retención los proveedores de instituciones del sector público.
Por otro lado, uno de los argumentosutilizados por el Dpto. de Asuntos Técnicos y Jurídicos se basa en que la expedición de la constancia de no retención del IVA no se halla prevista en forma expresa en la reglamentación. Sin embargo, si el mismo título de la norma en cuestión dice “Por la cual se reglamenta la constancia de no retención de impuestos”, ¿Por qué dicho título menciona la palabra impuesto en plural? ¿No significa esto una aceptación tácita por parte de la Administración de que tal constancia puede otorgarse para suspender la retención de diversos impuestos? Más aun, el mismo formulario Nº 8 aprobado recientementepor la Res. Nº 41/04 dice en su cuerpo “De conformidad con lo dispuesto en el presente documento, no es sujeto de retención de los siguientes impuestos”, lo cual también indica que la norma, si bien no prevé en forma expresa la expedición de la constancia de no retención del IVA y al no indicar expresamente lo contrario (su no expedición), puede interpretarse que dentro de la palabra impuestos se halla comprendido el IVA como materia de… la no retención. Además de las consideraciones expuestas precedentemente, debe se presente que el mismo Art. 240º de la Ley Nº 125/91 delega en la Administración Tributaria la potestad de reglamentar “Para cada tributo la forma y condiciones de la retención o percepción, así como el momento a partir del cual los agentes designados deberán actuar como tales”.
La disposición legal transcripta precedentemente implica que contrariamente a lo que se afirma en el Dictamen Nº 1395 si existe una norma legal que implícitamente autoriza a la Administración Tributaria a otorgar la constancia de no retención del IVA que INPAGAS S.A. ha peticionado a través de los Expedientes Nº 6868/03 y 2939/04 F. Los efectos y fundamentos del Decreto 21.300/03. Si bien el decreto de referencia designa a los exportadores como agentes de retención del IVA de sus proveedores, por las compras de bienes o servicios gravados que realicen y no se refiere en forma especifica a las retenciones que afectan a los proveedores del Estado (como ocurre con INPAGAS S.A.) -sin embargo, los fundamentos expuestos en su considerando demuestran que la Administración Tributaria, conforme a la atribución y competencia que le otorga el Art. 240º de la Ley Nº 125/91, puede si quiere disponer otras formas de retención que sean menos gravosas para los contribuyentes. En efecto, el perjuicio económico y financiero que sufre actualmente INPAGAS S.A. a raíz de las retenciones efectuadas por sus principales clientes (entidades del sector público), sin embargo ha sido neutralizado para otros contribuyentes (los proveedores de los exportadores) contemplados en forma análoga por el Poder Ejecutado a través del dictado del Dto. 21303/03 (que derogó el Dto. 11065/00 y sus modificaciones).
Al respecto, podemos mencionar algunos de los fundamentos del dictado del Decreto: “Que los proveedores objeto de la retención realizan operaciones gravadas generando un débito fiscal por un importe similar al retenido, al cual le deducen al crédito fiscal correspondiente, por consiguiente en muchas situaciones ello genera un crédito por el referido impuesto como consecuencia de pagos en exceso. Que se ha podido observar que dicha situación se verifica principalmente en aquellos contribuyentes que normalmente proveen de bienes y servicios a los exportadores que la realidad económica del país y de la región indica que se debe evitar aquellas situaciones que puedan generar inconvenientes financieros a los agentes económicos de manera de apoyar una reactivación del circuito económico interno. Que la eliminación de dicha situación evitará en muchos casos, la solicitud de documentos de crédito por parte de los referidos contribuyentes, con lo cual genera actividades administrativas adicionales al Estado con los consiguientes costos”.
Es decir que, con el dictado de este Decreto Nº 21300/03, el Poder Ejecutivo ha contemplado la situación económica y el perjuicio financiero sufrido por varios proveedores de bienes y servicios sujetos a retención por parte de los exportadores, derogando el Dto. 11065/00 y sus modificaciones INPAGAS S.A. se encuentra en igual situación que aquellos proveedores de empresas exportadoras, puesto que se habla del mismo perjuicio económico. Si el Poder Ejecutivo ha tomado medidas para solucionar tal situación, ¿Por qué no habría de tomarlas en nuestro caso particular, siendo que el hecho económico es el mismo? Los principios constitucionales de la igualdad tributaria y de la doble imposición prohibida, y el perjuicio financiero de la Compañía.
Siguiendo con los fundamentos que apoyan nuestra postura no debemos olvidar que la Constitución Nacional consagra el principio de la igualdad tributaria, disponiendo en su Art. 181º que “La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país”. Este principio se halla acorde con los principios de igualdad ante la Ley dispuestos en los Arts. 46º y 47º de nuestra Carta Magna. En efecto, el Art. 46º de la Constitución Nacional establece: “Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones.
El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien. Las protecciones que se establezcan sobre desigualdades injustas no serán consideradas como factores discriminatorios sino igualitarios”. A su turno, el Art. 47º de la Constitución Nacional dispone: “El estado garantizará a todos los habitantes de la República:
1) La igualdad para el acceso a la justicia, a cuyo efecto allanará los obstáculos que la impidiesen;
2) La igualdad ante las leyes;
3) La igualdad para el acceso a los funcionarios públicos no electivas sin más requisitos que la idoneidad; y
4) La igualdad de oportunidades en la participación de los beneficios de la naturaleza, de los bienes materiales y de la cultura”.
Asimismo, el Art. 180º de la Carta Magna prohíbe que el mismo hecho generador sea objeto de una doble imposición Precisamente, en el casa planteado por INPAGAS S.A. ocurre una doble imposición del IVA correspondiente a las ventas que realiza a las entidades del sector público, pues por una parte mi representada abona el 100% del IVA – Debito que se genera en cada una de dichas ventas y posteriormente vuelve a pagar el 60% de dicho IVA-Débito a través de las retenciones que le efectúa el sector público al pagarle extemporáneamente las facturas de cada provisión realizada, lo que finalmente, produce una “doble imposición” (por el 60% del IVA) prohibida por la Constitución Nacional.
En este aspecto, cabe señalar que tanto el Dictamen Nº 1395, como las resoluciones fictas de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y el Consejo de Tributación, que impugnamos en esta demanda, también violan el Art. 45º de la Constitución Nacional pues la falta de ley reglamentaria, no podrá ser invocada para negar y menoscabar algún derecho o garantía. Por consiguiente, los argumentos utilizados por la Administración Tributaria para emitir los actos administrativos cuestionados referidos a que “Cabe señalar que no se halla prevista en forma expresa en la reglamentación la expedición de la Constancia de No Retención del Impuesto al Valor Agregado “ ya que” al no existir norma legal que autorice a la Administración Tributaria a conceder lo solicitado, corresponde denegar el planteamiento efectuado por la firma Industria Paraguaya de Gases S.A.”, no pueden justificar validamente en modo alguno el derecho de la parte que represento a no abonar doblemente no indebidamente el 60% del IVA por la vía de las retenciones, cuando ya se hubo abonado previamente el 100% del mismo impuesto.
Respecto a su aplicabilidad, podemos mencionar la opinión de reconocidos doctrinarios de nuestro medio: “En materia tributaria el principio de la igualdad tributaria se halla íntimamente ligado al principio al principio de imposición según la capacidad contributiva o capacidad de pago del sujeto pasivo de la obligación y es una herramienta importante con que cuenta el estado para logar la redistribución de riquezas entre sus habitantes. Las personas que poseen similar capacidad económica deben contribuir en igualdad de condiciones, de manera que existía una igualdad de sacrificios entre ellas” (Dra. Nora Ruoti “Temas de Derechos Tributarios”) “La regla de la generalidad de la tributación, esta implícita en el principio de la igualdad”. (Dr. Julio César Vergara Candía, “La Reforma Fiscal en el Paraguay”).
Teniendo en cuenta lo expuesto anteriormente, creemos que INPAGAS S.A. se encuentra en las mismas condiciones que los proveedores de empresas exportadoras (Dto. 21.300/03) en lo que respecta a los inconvenientes financieros y perjuicios económicos y por otro lado, que se encuentra comprendida dentro las personas que pueden eximirse de ser sujeto de retención contempladas en la Res. 117/92. Si la doble tributación esta prohibida; si la falta de ley reglamentaria no puede impedir la aplicación de las garantías constitucionales; si la igualdad es la base del tributo; si la regla de la generalidad de la tributación está implícita en el principio de la igualdad; y, si las personas que poseen similar capacidad económica deben contribuir en igualdad de condiciones, de manera que exista una igualdad de sacrificios entre ellas, entonces ¿Por qué se le niega a INPAGAS S.A. la posibilidad de liquidar su impuesto y compensar su crédito fiscal acumulado y no utilizado desde el año 2000 contra el débito fiscal generado por su actividad económica, la cual es desarrollada principalmente en el ámbito público, evitándole así “el costo financiero muy elevado para los contribuyentes, derivado de la cancelación de créditos fiscales” Expresión tomada del considerando del Dto. 16983/02)
Conclusiones: Luego de todas las consideraciones expuestas precedentemente, se puede concluir que los actos administrativos impugnados, individualizados al inicio de este escrito de demanda,……..por que no se ajustan a la Constitución ni a la ley. Es consecuencia propia de los Administrativos y Tributarios que la violación de las condiciones de fondo deben ser dadas con la invalidez o la nulidad del acto administrativo dictado contra la expresa prohibición y, más aun cuando dicho acto es contrario a la Constitución Nacional dispone que carecen de validez todas las posiciones o actos e autoridad opuestos a lo establecido en la misma. Reserva de Derecho. De conformidad con lo dispuesto en forma concordante por los Arts. 217º y 832º del Código Procesal Civil y por el Art. 5º de la Ley Nº 1462/35, hago expresa reserva del derecho de la parte que represento para modificar este escrito inicial de demanda ante la notificación de la misma a la parte adversa, así como para ampliar o restringir las pretensiones formuladas en esta demanda.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contenciosa administrativa, con costas.
Que, en fecha veintidós de junio del año dos mil cinco (fojas 112/116 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. Marcos A. Morinigo Caglia, Abogado Fiscal por el Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Juan Cristóbal Silva, a contestar la presente demanda contenciosa administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: Que, en tiempo hábil y legal forma vengo a contestar la presente demanda contenciosa administrativa promovida por INPAGAS S.A. contra la resolución Ficta de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y del Consejo de Tributación, en base de las siguientes fundamentaciones. Niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en el traslado que le corriera, salvo aquellos que fuesen reconocidos expresamente en esta presentación.
1. Antecedentes: El presente expediente llega a estas instancias, en razón de que el contribuyente Industria Paraguaya de Gases S.A., solicito constancia de o retención del Impuesto al Valor Agregado. Dicha pretensión fue denegada por Nota SG/DGGC Nº 288 de fecha 8 de junio de 2004, presentando contra dicha nota, recurso de reconsideración y posteriormente contra la Resolución ficta confirmatoria, acción contenciosa administrativa ante el Tribunal de Cuentas segunda Sala. El argumento que esgrime la firma Industria Paraguaya de Gases S.A., se sustenta en que le es imposible compensar debidamente sus créditos fiscales (IVA) contra sus débitos fiscales (IVA), como lo dispone el Art. 86º, considerando las retenciones a que es objeto y que la resolución Nº 117/92 habla de personas que se encuentran en situación de ser sujetos de la retención de impuesto de impuesto, significando introducir la palabra impuestos en plural y que por lo tanto reconoce tácitamente que dicha constancia puede otorgarse.
2. La posición del Ministerio de Hacienda: Que en primer lugar no se debe considerar a la Retención y de los anticipos como equivalentes. Tratar de asimilar a la retención de IVA, equivalente a un anticipo a cuenta es un acto que no tiene respaldo legal.
En efecto para solicitar pagos a cuenta es preciso que la norma legal lo autorice, tal como lo exige el Art. 160º de la Ley Nº 125/91. Efectivamente el mencionado Artículo dispone: “La obligación de efectuar pagos anticipados, periódicos o no, a cuenta del tributo definitivo, constituye una obligación tributaria sometida a condición resolutoria y debe ser dispuesto o autorizada expresamente por la ley”. En este caso el IVA no previo esta autorización, por lo tanto no es posible considerar equivalente a dos instituciones distintas como lo son la retención y el anticipo, considerar lo contrario sería desajustar la metodología del Impuesto al Valor Agregado que ópera débito contra crédito y lo que es más constituirá una ilegalidad. Sin embargo la citada normativa en su Art. 240º in fine preceptúa claramente que la Administración otorgará constancia de o retención cuando el anticipo haya superado el tributo del ejercicio anterior (Impuesto a la Renta) o cuando el contribuyente se encuentra exonerado (Renta e IVA). Asimismo la Resolución Nº 117/92 reglamentaria del Art. 240º, en su Art. 7º establece que las constancias de no retención se expedirán a las personas que no sean sujetos de los Impuestos a la Renta o al Valor Agregado (IVA).
También se expedirán a los contribuyentes del Impuesto a la Renta cuando los anticipos pagados sean superiores al impuesto del ejercicio anterior. Ahora bien la firma Industria Paraguaya de Gases S.A., en una sociedad anónima que realiza operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, según lo previsto en los Arts. 77º y 78º numeral 1 de la Ley Nº 125/91 que disponen: “Art. 77º Hecho Generador: Créase un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado (IVA) El mismo gravará: a) La enajenación de bienes, b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia. Art. 78º Definiciones Compra Venta de Bienes: Se considerará enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes lo reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario”.
De ahí que la empresa recurrente no cumple con el requisito previsto en la norma reglamentaria antes citada para la obtención de la Constancia de no Retención del IVA, es decir esta exonerado del aludido impuesto. Tampoco se puede soslayar otra cuestión de vital importancia, “Que en el Derecho Administrativo está plenamente consagrada la premisa que lo que no se halla expresamente autorizado está prohibido (contrariamente a lo que ocurre en el derecho común), y en virtud del principio de “legalidad” que rige este tipo de actos que son “normas de orden público”, al agente administrador no le resta sino aplicar la Ley conforme a su texto expreso, ya que en el texto de las funciones que le son conferidas lo que hace en el desempeño de su cargo es una Ejecución no cualificada de la Ley contrariamente al caso de la aplicación de la Ley por un Magistrado Judicial (Aplicación cualificada de la Ley), por lo que en estricto derecho el principio “Jura novit curia” no le es aplicable al funcionario administrador, bajo pena de incurrir en delitos o faltas, cuya responsabilidad en la comisión es imputable claramente al funcionario en primer término y al estado subsidiariamente, conforme al Art. 106º de la Constitución Nacional, por lo que no podemos interpretar la noema en la forma solicitada por el recurrente y en consecuencia siendo clara la reglamentación en la materia al disponer que solo serán pasibles de obtener Certificados de No retención del IVA, aquellas personas no contribuyentes del Impuesto y previendo el Impuesto a la Renta, cuando los anticipos superen el impuesto del Impuesto y previendo el Impuesto a la Renta, cuando los anticipos superen el impuesto del periodo anterior, por lo tanto y siguiendo el axioma que rige el Derecho Público, “Lo que no está permitido, está prohibido” la acción planteada por la firma actora carece de sustento legal, debiendo ser rechazada por VV. EE.
3. Principio de Legalidad: Uno de los Principios Fundamentales del Derecho Administrativo es el de la Legalidad, el cual comenta el Prof. Founruoge: “La facultad atribuida a los representantes del Pueblo para crear los Tributos necesarios a la existencia del Estado, es la más esencial y objeto del régimen representativo y republico del gobierno y que el cobro de un impuesto sin ley que autorice es un despojo y viola del derecho de propiedad”. Así tenemos que es la subordinación de las leyes administrativas a la Constitución Nacional, y así consagrada en nuestra actual Carta Magna, lo cual implica que las autoridades funcionarios y empleados públicos ajustaran siempre sus actos a las disposiciones de esta Constitución y de las leyes, por lo que incluso las facultades discrecionales que las leyes confieran a las autoridades administrativas deben contener necesariamente limitaciones de suerte que en su ejercicio no las traspasen o usen con otra finalidad so pena de extralimitarse o desviarse de poder.
Por lo demás la legalidad exigida para los actos de las autoridades administrativas es más estricta que la simple licitud de los actos jurídicos privados, en el sentido de que para estos basta que no estén prohibidos, en tanto que para los actos administrativos se requieren que estén autorizados expresa o implícitamente en la ley o reglamento fundado en la misma. En razón principalmente a este principio cardinal del derecho administrativo, es que no esta facultado el órgano administrador (sin que la ley lo autorice) a expedir Constancia de no Retención del IVA a la empresa Industria Paraguaya de Gases S.A., so pena como ya lo expresamos de incurrir en hechos delictuosos.
4. La interpretación de la norma: El Art. 186º de la Ley Nº 125/91, dispone: "La Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción, y fiscalización de los tributos". Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinaran a las leyes y los reglamentos serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para todos aquellos particulares, que las haya consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundos y tercero del Art. 187º. Por ello es prudente consignar que en materia de tributos, su creación así como toda eventual excepción al régimen fiscal establecido, Debe estar expresamente Establecida en la Ley (Art. 179º de la CN) y que la ejecución de las normas legales en cuanto se refiera a exoneraciones fiscales, debe ser estricta y de conformidad al texto legal, sin posibilidad de interpretaciones extensivas que resultan improcedentes.
El Dr. Carlos A. Mersán, en su libro “Derecho Tributario”, Pág. 282, dice que “Existen dos maneras de legislar acerca de las llamadas exoneraciones fiscales: una determinando por la vía de las excepciones, los casos y situaciones que el legislador considera conveniente no gravar aunque coinciden con el hecho imponible, y otra, la de establecer expresamente los hechos y situaciones no alcanzados por los hechos imponibles previstos en la ley. En la primera de las formas la materia imponible enuncia positivamente y las excepciones sirven para firmar la regla.
En la segunda de ellas la mención de las situaciones no alcanzadas ayuda a precisar las gravadas”. Ambos procedimientos de excepciones aceptados por la legislación y la doctrina tienen en común que toda interpretación o ejecución de la Ley para su correcta aplicación a los casos particulares debe ser de forma rigurosa, estricta y taxativa, entendiéndose esta como ejecución directa ajustada al texto de la Ley, sin posibilidad de aplicación.
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contenciosa administrativa, con costas.
Y el Miembro Magistrado Dr. Ramón Rolando Ojeda, prosiguió diciendo: Con el objetivo de internalizar el conflicto que tratamos de dirimir en el presente caso y poder así llegar a una decisión que ponga fin al mismo, debemos realizar una síntesis de los hechos que desencadenaron en le presente demanda.
Es así que la empresa INPAGAS S.A. recurrió nota mediante al Ministerio de Hacienda a través de la Subsecretaria de Estado de Tributación (Dirección General de Grandes Contribuyente), con el objeto de solicitar se le expide una constancia de no retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por el termino de un año, argumentando que, al tratarse de una empresa que comercializa gases industriales y medicinales principalmente a instituciones públicas, ha acumulado en concepto de créditos fiscales del impuesto al valor agregado la suma de G. 964.618.221, no existiendo la posibilidad de que en los siguientes años otros clientes distintos de las instituciones públicas, pueden llegar a representar una facturación comparable que permita pensar en un recupero del IVA crédito acumulado.
A tal pedido, el Ministerio de Hacienda a través de la Nota SG/DGGC Nº 288 de fecha 8/06/04, se dirige a la firma INPAGAS S.A. contestando el pedido planteado arriba mencionado en los sgtes términos: En atención al caso planteado, cabe señalar que la Ley Nº 125/91 en su Art. 86º dispone que “El impuesto al valor agregado se liquidará mensualmente y surgirá de la diferencia entre el crédito y el débito fiscales. Igualmente, establece el último párrafo del citado apartado de la Ley tributaria que cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes. Por otro lado, cabe señalar que no se halla prevista en forma expresa en la reglamentación la expedición de la constancia de no retención del impuesto al valor agregado.
Por lo tanto teniendo en cuenta lo expresado en los párrafos que anteceden y al no existir norma legal que autorice a la administración tributaria a conceder lo solicitado, corresponde denegar el planteamiento efectuado por la firma Industria Paraguaya de Gases S.A.” Es decir el pedido de la firma Indagas S.A. fue rechazado por el Ministerio de Hacienda. Posteriormente, por nota dirigida a la Dirección General de Grandes Contribuyentes a 28/06/04, la firma INPAGAS S.A. presenta recurso de reconsideración contra lo costos, por la Nota SG/ DGGC Nº 288 de fecha 8/06/04. Este recurso fue actualizado por Nota SG/DGGC Nº 978 del 15/12/04.
En virtud de lo precedentemente analizado la cuestión en estudio se circunscribe a si, el Ministerio de Hacienda, a través de sus pertinentes direcciones, puede o no otorgar la denuncia de no retención del IVA solicitada por la empresa INPAGAS S.A. Está ultima aumenta que dicha cartera de Estado está facultada a hacerlo, mientras que los diferentes estamos del mencionado Ministerio argumentan que no lo está, basados en que la ley tributaria no prevé puntual y explícitamente dicho caso.
Al respecto debemos remitirnos a lo preceptuado por la Ley Nº 125/91 Que establece el Nuevo Régimen Tributario, puntualmente en su Art. 240º, que es el que se ajusta al caso en estudio y que entre otras cuestiones prescribe: ”La Administración otorgará constancia de no retención, cuando el monto del anticipo haya superado el tributo del ejercicio anterior o cuando el contribuyente se encuentra exonerado” Para delinear en forma aun más concreta lo establecido por el trascripto Artículo, se dictó la Resolución Nº 117/92 por la cual se reglamenta la expedición de la constancia de no retención de impuestos. Esta resolución en su Art. 7º reglamenta: “Casos que originan constancias de no retención se expedirán a las personas que no sean sujetos de los impuestos a la renta o al valor agregado (IVA). También se expedirán a los contribuyentes del impuesto a la renta, cuando los anticipos pagados sean superiores al impuesto del ejercicio anterior”.
Entonces procedamos a desglosar los presupuestos o casos citados en el mencionado Artículo y en los cuales la ley faculta a la Administración a expedir la constancia solicitada por la demandante. Así tenemos: a) las personas que no sean sujetos de los impuestos a la renta o al valor agregado (IVA) y b) los contribuyentes del impuesto a la Renta, cuando los anticipos pagados sean superiores al impuesto del ejercicio anterior. Ahora analicemos si la empresa INPAGAS se ajusta a estas condiciones y, de la lectura de las constancias de autos, tenemos que la citada firma en primer lugar si es contribuyente del impuesto al valor agregado (IVA) y por otro lado, no reúne la segunda condición establecida en la norma legal citada. Consecuentemente, y del análisis efectuado podemos concluir que la actora no reúne los requisitos previstos y exigidos por la ley y su correspondiente reglamentación para ser beneficiada con la expedición de la constancia de no retención por parte de la Administración tributaria.
Por ultimo, debemos mencionar que le asiste razón a la demanda cuando argumenta que en materia tributaria lo que no está permitido está prohibido. Siendo así, mal podría la Administración dejarse llevar por la analogía como pretende la actora, pues como ello estaría transgrediendo las prescripciones legales vigentes.
En base a todo lo antedicho; opino que corresponde rechazar la demanda contenciosa administrativa planteada por la firma Industria Paraguaya de Gases Sociedad Anónima, imponiendo las costas a la perdidosa. Es mi voto.
A su turno los miembros Magistrados Arsenio Coronel Benítez y Florencio Pedro Almada dijeron: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 13 de mayo de 2009.
Visto: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala,
Resuelve:
- No Hacer Lugar, a la presente demanda contenciosa administrativa promovida por Industria Paraguaya de Gases Sociedad Anónima contra las Resoluciones fictas de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda.
- Confirmar las Resoluciones fictas de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, por los fundamentos y con los alcances expuestos en el considerando de la presente Resolución.
- Imponer, las costas a la perdidosa.
- Notificar, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema.