(Jurisprudencia 30/04) (Jurisprudencia 63/05) (Jurisprudencia 1159/12) Jurisprudencia Nº 759/12 Jurisprudencia 29/13
Tema:
CUESTIÓN DE DERECHO ADMINISTRATIVO
Juicio: TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR S.A. C/ RES. N° 52 DE FECHA 22/02/01, DIC. POR EL MINISTERIO DE HACIENDA”.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 193/03
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y cinco – 25 – días del mes de noviembre del año dos mil tres, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Vicente José Cárdenas Ibarrola, Alberto Sebastián Grassi Fernández y Rolando Ojeda, éste último integra por encontrarse inhibido el Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala Dr. Sindulfo Blanco, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo deducido por la firma: ”TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR S.A. C/ RES. N° 52 DE FECHA 22/02/01, DIC. POR EL MINISTERIO DE HACIENDA"
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ALBERTO S. GRASSI FERNÁNDEZ, prosiguió diciendo: Que, en fecha 20 de marzo de 2001 se presentó ante este Tribunal la Dra. Nora Ruoti de Doria en nombre y representación de TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR S.A. (TAM) a promover demanda contencioso administrativa contra el Ministerio de Hacienda con motivo de la Resolución Nro. 52 de fecha 22 de febrero de 2001, por el cual el Ministerio de Hacienda “revoca la Resolución del Consejo de Tributación N° 48 del 14 de diciembre de 2000 y dispone la instrucción de un sumario administrativo a los funcionarios miembros del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda”.
Alega la parte actora que la Resolución 52 de fecha 22 de febrero de 2001 (fs. 225/226 Ant. Adm.) del Ministerio de Hacienda, es un acto fuera de precedentes, pues procede a la renovación de la Resolución N° C.T. 48 del 14 de diciembre de 2000 (fs. 167/191 Ant. Adm.).
Que, la Resolución N° 48 de fecha 14 de diciembre de 2000 hizo lugar en forma parcial a la solicitud de la firma TAM, estableciendo que se debe acordar un crédito tributario endosable por Gs. 1.151.576.944 (un mil ciento cincuenta y un millones quinientos setenta y seis mil novecientos cuarenta y cuatro guaraníes)
La citada Resolución 48/14.12.00 revoca parcialmente la S.G.S.S.E.T N° 416 de fecha 2 de junio de 2000 (fs. 119/120 Ant. Adm.) que ratifica la Nota SSET/CC Nro. 149 de fecha 14/03/2000 (fs. 109/110 Ant. Adm.) en razón de que no hubo variación en lo argumentado por el contribuyente. La cuestión de fondo será estudiada una vez resueltas las cuestiones formales articuladas por la parte actora.
1.) Sostiene la parte actora que la Resolución CT. Nro. 48/14.12.2000 le fue notificada en fecha 14/12/00 conforme consta con la Cédula de Notificación obrante a fs. 7 de autos. Por la citada resolución en su art. 2do. dispuso remitir estos autos a la Administración Tributaria para proseguir con los trámites que correspondan, previa notificación por cédula al recurrente. Es decir la mencionada resolución no tuvo principio de ejecución por encontrarse pendiente los trámites anteriores.
En tal sentido la mencionada resolución fue también notificada a la Sub secretaría de Estado de Tributación en fecha 14/12/200 (fs. 192) y al dorso de la misma obra la providencia de fecha 15/12/2000 por la cual el Secretario General de la SSET ordena la remisión de la Cédula a la Dirección de Técnica Tributaria a sus efectos, órgano éste que en fecha 26 de diciembre del 2000 remite la misma a la Dirección de Apoyo quien en fecha 2 de enero de 2001 remite al Sub secretario de Estado de Tributación, órgano éste que en fecha 9 de enero de 2001 vuelve a remitir a la Dirección De Planificación de Técnica Tributaria.
A fs. 194 el Director de Planificación de Técnica Tributaria en fecha 7/02/01 remite el expediente a la Dirección de Apoyo a fin de dar cumplimiento a la Resolución CT Nro. 48/2000 del Consejo de Tributación, éste a su vez por providencia de fecha 8 de febrero de 2001 (fs. 194 vtto.) dispone por PSDA N° 1064 que la Resolución 48/2000 del Consejo de Tributación, y la providencia de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria que antecedente, antes de remitir al Departamento de Crédito Tributario corresponde remitir a consideración del Sub Secretario de Estado de Tributación, providencia que se cumple mediante la SC Nro. 5 del 11/01/2001 obrante a fs. 196 de autos.
A fs. 197 obra el Memorándum del auditor Interno del Ministerio de Hacienda Dr. Rafael Vera Legal quien en fecha 29/12/2000 presenta informe de trabajos de auditoria al Ministerio de Hacienda Dr. Francisco Oviedo Brítez quien sugiere la no aplicación de la Resolución del Consejo de Tributación, hasta no se realice un estudio final de la situación planteada.
Por providencia DPTT Nro. 032 de fecha 07/02/01 (Fs. 203/4 Ant. Adm.) el Director de Planificación y Técnica Tributaria se dirige al Sub Secretario con relación a las sugerencias contenidas en el memorándum enviado por el Auditor Interno Dr. Rafael Vera Legal, referente a la Resolución del Consejo de Tributación N° 48/00 que hace lugar en forma parcial al recurso de apelación interpuesto por la firma TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR (TAM) donde sugiere determinar si existen posibilidades de la no aplicación de la Resolución del Consejo de tributación, hasta tanto no se realice un estudio final de la situación planteada quien expresa cuanto sigue: “forzando una interpretación, podría considerarse como órgano facultado a revocar o solicitar su revocación el Ministro de Hacienda, atendiendo que el mismo es autoridad superior del Ministerio y le compete el despacho de las materias confiadas al mismo y la dirección superior de su funcionamiento”. Mencionado al mismo tiempo que la abogacía del tesoro es la repartición que debe asesorar al Ministro de Haciendo sobre las cuestiones de carácter jurídico sometidas a su consideración y en tal sentido la abogacía del Tesoro emite el dictamen N° 177 de fecha 19/02/2001 obrante a fs. 206/221 recomendando que por resolución del Ministro de Hacienda se proceda la revocatoria por razones de ilegitimidad de la resolución del Consejo de Tributación N° 48 del 14/12/00 y se desestime la solicitud del contribuyente en los términos expuestos en el presente dictamen. En tal sentido el Ministro de Hacienda dicta la Resolución 52 de fecha 22/02/2001 (fs. 225/226 Ant. Adm.) por la cual revoca la Resolución del Consejo de Tributación N° 48/00.
De lo relatado antecedentemente surge con claridad meridiana que la Resolución . CT 48/00 no tuvo principio de ejecución dentro de la administración y que el Ministro de Hacienda actuó dentro de su competencia como máxima autoridad de la institución al revocar la Res CT Nro 14/00.
En tal sentido expresa Dromi en su obra Derecho Administrativo, Ediciones Ciudad Argentina, 1994, página 545 en el número 641 Controles Intraorgánicos, interorgánicos y extraorgánicos: que en el numeral 4 bajo el sub título autocontrol expresa: “Todo órgano de la administración, sea superior o subordinado, ejerce un poder de revisión de sus propios actos, sin necesidad de la intervención de superiores o extraños al sistema orgánico en cuestión. Es un control de oficio, que puede versar tanto sobre legalidad como sobre la conveniencia, y que se produce a posteriori de la ejecución del acto (en el presente caso no hubo ejecución del acto) siempre que no se afecten derechos adquiridos de los particulares. Cuando se trata de un órgano sometido a jerarquía, sujeto a control vertical, de oficio o a instancia de parte, por razones de oportunidad o de legalidad, el superior posee el dominio pleno del acto del subordinado y mediante este control a posteriori puede sustituir, revocar o modificar el acto del órgano inferior, con las limitaciones de los actos estables.
En el caso en estudio en sede administrativa, la Resolución Nro. 48/00 no llegó a aplicarse, consecuentemente no gozó en ningún momento de estabilidad, a pesar de la notificación de la Resolución CT 48/00 a la Empresa TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR.
El autocontrol se fundamenta en el orden jerárquico, y consecuentemente en la potestad que le viene implícitamente de su condición de máxima autoridad del Ministerio de Hacienda.
El principio del autocontrol procede en todos los casos como regla salvo que una norma establezca la excepción de no autocontrol, consecuentemente el autocontrol ejercido por el Ministro de Hacienda respecto de la Resolución CT No. 48/00 está ajustada de derecho.
En cuanto al fondo de la cuestión la actora, Transportes Aéreos del Mercosur (TAM), solicita la revocación de la Resolución N° 52 de fecha 22.02.01 dictada por el Ministro de Hacienda y consecuentemente se le reconozca el derecho que tiene la firma a la devolución de la suma de (1.151.576.944 Gs.) Un mil ciento cincuenta y un millones quinientos setenta y seis mil novecientos cuarenta y cuatro guaraníes más su actualización mediante la expedición de las correspondientes Notas de Crédito Tributario.
Alega la parte actora que la Resolución 48/00 se halla dictada conforme a derecho y en concordancia con los principios básicos sobre legitimidad. Alega que para que un acto sea ilegitimo debe contar con un vicio grave que cause la nulidad absoluta del mismo y cita 6 circunstancias en que nuestro ordenamiento positivo determina como causales de nulidad las siguientes: 1.) Cuando la misma ley prevé la sanción de nulidad del acto administrativo; 2.) Cuando el acto administrativo ha sido dictado en contra de la expresa prohibición legal; 3.) Por falta de autorización legal; 4) Falta de presupuesto de hecho; 5) incompetencia del órgano que lo dictó; 6) inobservancia de las formas previstas en las leyes y termina expresando que ninguno de los requisitos mencionados es atribuible a la Resolución N° 48/00 la cual ha sido dictada por el Consejo de Tributación en función de su competencia.
Las circunstancias alegadas serán estudiadas juntamente con los fundamentos de derecho que la actora alega que asisten a la firma TAM para obtener la devolución el crédito tributario, en razón de que en el derecho administrativo no existe una norma como la del artículo 355 del Código Civil que establezca que las únicas nulidades que los jueces pueden declarar son las que expresa o implícitamente se establecen en este código.
En el Derecho Administrativo el tipo de nulidad no depende únicamente de que al acto le falte algún elemento esencial, sino también de la importancia o magnitud de la trasgresión al orden jurídico. El acto es nulo cuando alguno de sus elementos resulta excluido y es anulable si se hubiese incurrido en un vicio que no llegare a impedir la existencia de alguno de los elementos esenciales. Dromi, Nro. 126 citado antecedentemente.
Alega la parte actora que le asiste el legitimo derecho a reclamar la devolución del saldo del crédito IVA en virtud de 2 presupuestos de derecho, los cuales no se excluyen y son totalmente independientes. 1) El Decreto Nro. 15468/96 que en concordancia con el artículo 163 de la Ley 125/91 y Decreto No. 1105/91 faculta a la administración tributaria a otorgar certificados de crédito tributario a aquellas empresas sujetas a “regímenes especiales” y que cuenten con excedente de crédito fiscal. 2) Los art. 84 y 88 de la ley 125/91 que exoneran del Impuesto al Valor Agregado a las exportaciones y otorgan la potestad de recuperar el crédito fiscal correspondiente a los bienes y servicios que están afectados directa o indirectamente a los exportaciones realizadas.
Por cuestión metodológica estudiamos primeramente el numeral 2) donde se menciona que los Art. 84 y 88 de la Ley 125 exoneran el impuesto al valor agregado a las exportaciones.
La premisa por la actora no es correcta porque el art. 77 de la ley 125/01 establece: “Hecho generador – crease un impuesto que se denominará impuesto al valor agregado. El mismo gravara los siguientes actos: a) la enajenación de bienes. b) la prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia; c) La importación de bienes.
Como puede observarse no existe incidencia tributaria sobre las exportaciones. El impuesto al valor agregado no grava a las exportaciones porque la ley no considera como hecho imponible la exportación. La norma señalada es tan clara que no merece comentario alguno.
Si bien es cierto el art. 84 habla de las exportaciones diciendo que: Las exportaciones están exoneradas del tributo. El vocablo exonerada se halla fuera de contexto por cuanto que la exportación no está gravada con el IVA, sobre la exportación no existe incidencia tributaria y consecuentemente mal puede exonerase algo que no está gravado.
Lo que el artículo 84 regula es el procedimiento y requisitos que se deben observar cuando se exportan bienes y servicios y que ante la falta de las documentaciones se presumirá de derecho que los bienes fueron enajenados y los servicios prestados en el mercado interno, debiéndose abonar el impuesto correspondiente..
He dicho anteriormente que el artículo 77 grava la prestación de servicios excluidos los de carácter personal que se presta en relación de dependencia y el artículo 78 inciso 2 aclara que se entiende por servicio toda prestación a título oneroso o gratuito, que sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho como tales: inciso g) el transporte de bienes y personas.
El art. 81 habla de la territorialidad en los siguientes términos: sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen en este artículo, estarán gravadas las enajenaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional, con independencia del lugar en donde se haya celebrado el contrato, del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, así como de quien lo reciba y del lugar de donde provenga el pago.
El art. 82 determina la base imponible expresando que en las operaciones a títulos onerosos, la base imponible la constituyen el precio neto devengado correspondiente a la entrega de los bienes o la prestación del servicio. Dicho precio se integrará con todos los importes cargados al comprador ya sea que se facturen concomitantemente o en forma separada y establece formulas para determinar el precio neto o cuando no haya precio, etc.
En el 6to párrafo la norma del mencionado artículo establece. Facultase al Poder Ejecutivo a fijar procedimientos para la determinación de la BASE IMPONIBLE de aquellos servicios que se presten parcialmente dentro del territorio nacional y que por sus características no es posible establecerla con precisión. La base imponible así determinada admitirá prueba en contrario. A los efectos de establecer la base imponible se dictó el Decreto 13.424/92 que en su art. 4to numeral 2) Transporte de Personas dice: “En los servicios de transporte internacional de personas la base imponible se determinará aplicando el porcentaje del veinticinco por ciento (25%) sobre el precio total de los pasajes emitidos en el país.
En el caso de autos la parte actora reclama el certificado de crédito fiscal correspondiente a los años 1996, 1997 y 1998 (ver fs. 23 de los Ant. Adm.) es decir bajo el imperio del Decreto 13.424/92.
Teniendo en cuenta que el IVA reclamado se refiere a una empresa de transporte aéreo internacional, creo oportuno definir el concepto transporte en los siguientes términos: es el medio de traslado de personas o bienes desde un lugar hasta otro. El transporte comercial de personas se clasifica como servicios de pasajeros y el de bienes como servicios de mercancías. En tal sentido la industria del transporte aéreo comprende el área del comercio que utiliza aviones para transportar pasajeros, carga y correo que puede ser nacional o internacional.
Tratándose de transporte aéreo internacional el mismo traslada personas de un país a otro y consecuentemente una parte de su trayecto se realiza en territorio nacional y otra en territorio extranjero. Luego lo que el IVA grava es el traslado de personas en tanto y cuanto este se realice sobre territorio nacional.
Obviamente tratándose de transporte aéreo internacional y en virtud del párrafo 6to del Art. 82 de la ley 125/91 el legislador previo que la determinación de la base imponible sea facultad del Poder Ejecutivo, la de fijar procedimientos para la determinación de la misma. En tal sentido se dictó el Decreto 13.424 que fue modificado parcialmente en su artículo 23 por el Decreto 15.468/96, referente a la liquidación del impuesto, señalando como deben estar integrados el débito fiscal y el crédito fiscal expresando además en el párrafo 4to cuanto sigue: Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en el mes inmediato siguiente pero sin que ello genere derecho a devolución, salvo en los casos de regímenes especiales de liquidación de impuesto de acuerdo con la normativa vigente.
El Art. 90 de la Ley 125 establece los regímenes especiales y en su segundo párrafo expresa: “cuando razones de orden práctico, características de la organización o dificultades de control, haga recomendable simplificar la recaudación del tributo, el Poder Ejecutivo podrá establecer que el mismo se liquide y perciba en algunas etapas el circuito económico, o en una cualquiera de ellas sobre el precio corriente en el mercado interno a nivel de minoristas. A tales efectos establecerá el procedimiento para la fijación del referido precio, salvo que este sea fijado oficialmente.
Consecuentemente el Art. 90 referido a regímenes especiales solo establece el procedimiento para la fijación del precio (tomando como base el precio corriente) cosa que no sucede en el flete aéreo de pasajeros donde el precio del pasaje está perfectamente determinada por la empresa.
Lo que no se encuentra determinado en el flete aéreo de pasajeros es la base imponible y solo ésta, y no por repetido será manido, el precio del pasaje aéreo o flete por el contrario se halla claramente determinado. Con esto queda demostrado que la empresa TAM MERCOSUR S.A. no se halla regida por el artículo 90 de la Ley 125/91 que establece los regímenes especiales sino por el artículo 82 párrafo 4to reglamentado por el Decreto. 13.424/92 en que lo que a la base se refiere.
El artículo 82 párrafo 4to regula la base imponible, en tanto el artículo 90 regula bajo el título de regímenes especiales, el procedimiento para la fijación del precio (tomando como base el precio corriente) y únicamente para la fijación del precio.
Luego la parte actora no puede alegar que la misma se halle protegida por el artículo 90 de la Ley 125/91 que establece los regímenes especiales, pues el precio del pasajera claramente determinado.
Con esto queda aclarado también el numeral 2 del cuestionamiento formulado por la parte actora en su escrito de demanda.
Por los fundamentos que antecedan no corresponde hacer lugar a la presente demanda, confirmando el acto administrativo impugnado, imponiendo las costas en el orden causado por haber merecido la cuestión debatida interpretación judicial.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, VICENTE JOSÉ CÁRDENAS dijo: Que, el Ministro de Hacienda como superior jerárquico del órgano de la administración central denominado Ministerio de Hacienda, al dictar la Resolución hoy cuestionada, no me asiste la menor duda, que actúo en el ejercicio de un poder de revisión a fin de sustituir, revocando el acto del órgano inferior, acto que por no tener principio de ejecución no afectó ni mucho menos alteró derechos adquiridos, ya que tales derechos sí lo eran como mera expectativa, habida cuenta de lo señalado de la ausencia de ejecución del acto.
Que el obrar del Ministro de Hacienda se halla plenamente justificado legal y constitucionalmente por los siguientes motivos: 1) La Ley N° 109/91 “Que establece las funciones y Estructura Orgánica del Ministerio de Hacienda” en su artículo 1° inciso a) deja a cargo de dicho Ministerio, como Secretaría de Estado de Apoyo a las Funciones del Poder Ejecutivo, la administración del patrimonio del Estado; 2) La Administración de proceso presupuestario del sector público en sus fases de programación, formulación, ejecución, control y evaluación, también está a cargo del Ministerio de Hacienda; 3) Así mismo la referida ley confiere al mencionado Ministerio y a su titular por ende, la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a los tributos fiscales, su percepción y su fiscalización; 4) También compete a la cartera de hacienda aplicar y administrar las disposiciones legales y reglamentarias que tienen que ver con los recursos, sus disponibilidades, remuneraciones y demás gastos del tesoro público y del crédito público y la contabilidad gubernamental; 5) En ejercicio de sus atribuciones y como representante legal del fisco en las demandas o trámites judiciales y extrajudiciales, el Ministerio de Hacienda es parte necesaria en el caso que nos ocupa.
Que, como autoridad superior de la Secretaría de Estado de Hacienda, tiene a su cargo la dirección superior del funcionamiento del aludido Ministerio y en ese sentido, tanto la Sub Secretaría de Estado de Tributación como el Consejo de Tributación caen bajo su administración directa y sus decisiones consecuentes (ver artículos 2° y 3°, incisos c) e i) de la Ley N° 109/91; 6) En concordancia con todo lo dicho debemos tener en cuenta además lo establecido en los artículos 12, 20 y 32 y concordantes de la Ley Orgánica del Ministerio de Hacienda.
Que además de los ya mencionados preceptos legales, debemos tener presente que el Ministro de Hacienda es personalmente responsable de los actos generados en la Secretaría de Estado a su cargo, ya que a tenor del Art. 242 de la Constitución de la República del Paraguay, los ministros son los jefes de la administración de sus respectivas carteras, bajo la dirección del Presidente de la República y son solidariamente responsables de los actos de gobierno que refrendan. Si ésta es la norma general, con mucha más razón constitucional y legal, resulta ser directamente responsables de las resoluciones y demás actos administrativos generados al interior de la repartición a su cargo.
Por otra parte, ésta responsabilidad está más clara aún ateniendo a los términos del artículo 106 de la Constitución de la República, en cuya aplicación podemos decir que el Ministro de Hacienda, como funcionario público no está exento de responsabilidades, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, por los cuales resulta personalmente responsable.
Que tal es el marco legal que a mi criterio autoriza o autorizó el proceder u obrar del Ministro de Hacienda en el caso que nos ocupa. Siendo así como lo es y bajo estos aspectos, encuentro que el obrar del Ministro de Hacienda trasegado en la Resolución impugnada en autos se ajusta en un todo a nuestro universo constitucional y legal vigentes, por lo que desde esta tesitura el acto administrativo impugnado debe ser confirmado, previo rechazo de la consecuente demanda contencioso administrativa.
Que en cuanto al análisis y resolución de la cuestión de fondo, adhiero totalmente a las esclarecedoras indiferencias del Excmo. Señor Miembro preopinante Alberto Sebastián Grassi Fernández, por compartir sus mismos fundamentos.
En cuanto a las costas también soy del parecer que las mismas habrán de ser soportadas por las partes en el orden causado por haber merecido la cuestión interpretación e integración de normas y por tratarse de asunto inédito en los anales de nuestra pacífica jurisprudencia. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, ROLANDO OJEDA, dijo: Coincido con el ilustre colega preopinante en la discusión y resolución de esta litis, cuyos ejes entiendo descansan en dos cuestiones que a criterio del actor agravian sus intereses y conculcan sus derechos, y en cuyos reclamos fundamentó su pretensión, las cuales fueron ampliamente debatidas en estos autos conforme a las constancias verificadas todo por cuanto no dudo de las razones y fundamentos esgrimidos por el preopinante para inclinarse por la negativa ante la pretensión del actor, posición, a la cual me adhiero pero no sin antes permitirme con el debido respeto algunas consideraciones en sustento de los fundamentos esgrimidos por los colegas opinantes.
Con relación a la demanda del actor que solicita la revocación de la Resolución N° 52 de fecha 22 de febrero de 2001, dictada por el Ministerio de Hacienda por la cual se revocó la Resolución N° 48/2000 del Consejo de Tributación dependiente de dicha Cartera de Estado, no entraré en honduras ya que los colegas que precedieron en la opinión han desarrollado razonablemente los fundamentos que sustentan la confirmación de la resolución demandada, habida cuenta de las facultades de autocontrol que posee la administración en el marco de la autonomía administrativa y funcional que le confiere su ley Orgánica, en cuyo marco la Administración está facultada a revisar sus propios actos, criterio que además es confirmada por la doctrina en el ámbito del Derecho Público, posición que igualmente fue asumida anteriormente por la Corte Suprema en los fallos comentados en estos autos, descartándose asimismo la posibilidad siquiera de la oposición de una acción de lesividad por parte de la Administración, contra la Resolución del Consejo de tributación de su dependencia cuya procedencia se sostiene en los fundamentos de la demanda de la actor, pero cuya inaplicabilidad es patente por no encontrarse previsto dicho procedimiento en nuestro régimen jurídico positivo.
Y con el solo propósito de preciar algunos puntos sobre el fondo de la cuestión, que a mi criterio deben surgir de la interpretación y compresión acabada de la finalidad y los mecanismos de la aplicación de la imposición, y en sustento complementario a los fundamentos ya desarrollados en la opinión, me permito retrotraer la discusión y principiar este análisis tratando de establecer un punto de partida, para luego convenir en lo relativo a la finalidad, carácter y naturaleza del tributo, las cuales guiarán el razonamiento jurídico para subsumir la hipótesis planteada por el actor dentro de los previsto en el presupuesto de hecho contenido dentro de las normas cuyo cumplimiento pretende, y de cuyo análisis surge la corroboración de la ausencia de la correspondencia entre la pretensión de la demanda, y el contenido de las normas positivas aplicables a la cuestión que se discute en esta litis.
En efecto, de acuerdo a nuestra legislación tributaria positiva – Ley N° 125/91 – el Impuesto al Valor Agregado –IVA- básicamente es un tributo indirecto al consumo que grava proporcionalmente el valor añadido en las distintas etapas de la producción y comercialización de los bienes y servicios gravados por el Impuesto dentro del territorio Nacional, siendo el hecho generador la enajenación de bienes, la prestación de servicios y la importación de bienes, dentro de las modalidades establecidas en la ley y sus reglamentaciones.
La base imponible del tributo en el caso de la comercialización está dada por el precio neto del bien o del servicio prestado. En caso de que no exista onerosidad en la transferencia del bien, la base lo constituye el precio corriente de venta, en el caso de las importaciones la base imponible será el valor aduanero determinado por el Servicio de Valoración Aduanera más la adición de los tributos aduaneros y todos los tributos aplicados hasta el retiro de la mercadería, además de los gravámenes internos si correspondiere, excluido el IVA. Cuando las importaciones se realiza en forma casual para su consumo final, la base mencionada debe incrementarse en un 30%.
Son contribuyentes sujetos de la imposición: a) Las personas físicas por la prestación de servicios personal cuando los servicios se prestan en forma independiente, se trata de servicios profesionales (factor trabajo), independientemente del que lo presta sea una personal natural o una sociedad no comercial – profesionales universitarios y de las artes, despachantes de aduanas y rematadores, comisionistas corredores e intermediarios en general, siempre y cuando sus ingresos brutos superen los montos en el año civil anterior, los ingresos brutos dispuestos en las reglamentaciones. b) Las empresas unipersonales domiciliadas en el país, cuando realicen actividades comerciales, industriales o de servicios, siempre que sus ingresos brutos superen los niveles dispuestos en la reglamentación. c) La sociedades con o sin personería jurídica, las entidades privadas en general, así como las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos, cuando realicen las actividades mencionadas en el inc. b), cualquiera sea el monto de sus ingresos y los que realicen actividades de importación o exportación. d) Los entes autárquicos, empresas públicas, entidades descentralizadas y sociedades de economía mixta que desarrollen actividades comerciales, industriales o de servicio, y e) quienes introduzcan definitivamente bienes al país y no se encuentren comprendidos en los incisos anteriores.
La ley igualmente enmarca el ámbito de aplicación del gravamen disponiendo la territorialidad de la ley, precisando incluso la independencia del lugar de la celebración de los contratos y de realización de los hechos y actos jurídicos, como los formalizados en el exterior, gravando las prestaciones y enajenaciones que se produzcan en el territorio Nacional en consecuencia de dichos actos.
Las exoneraciones previstas en la Ley se establecen conforme a la calidad y naturaleza de los productos, el carácter de los servicios, la finalidad de las Entidades y la extraterritorialidad del consumo (exportaciones). De hecho como lo señalará el colega preopinante, las exportaciones no pueden estar gravadas, primero por que no se puede romper el principio de la territorialidad de la Ley que sustenta la imposición al consumo interno – los efectos de la Ley no pueden alcanzar a los consumidores del exterior – y por otra parte por razones de competencia no se puede cargar los costos de los productos con el valor de la imposición, ya que de ese modo estaríamos trasladando el valor del tributo en el precio de la mercancía, encareciendo el precio final con riesgo de la pérdida de los mercados internacionales.
Es igualmente la razón de la previsión de la Ley que dispuso el régimen de reintegro del IVA a los exportadores mediante el “crédito fiscal al exportador” formalizado en el “Certificado de Crédito Tributario”, cuya expedición a favor del exportador se produce una vez finiquitado los trámites y requisitos establecidos en la Ley y la normativa reglamentaria.
Básicamente lo que la ley persigue con el reintegro del tributo del IVA acumulado en el circuito de la producción por la compra de insumos locales gravados que integran la composición de los costos finales pagados por el exportador, es primero: Mantener la puridad de la filosofía del sistema de gravar solo el consumo interno. Y segundo sanear la composición de los costos del exportador para que este no esté contaminado con el valor del tributo, que finalmente se estaría trasladando al consumidor extranjero, encareciendo el producto final lo cual eliminaría la producción nacional de la competencia en el mercado internacional.
Conviene aclarar igualmente que el art. 79 inc. c) de la Ley Tributaria incorpora como contribuyentes del IVA, a quienes realicen actividades de importación o exportación, lógicamente que la actividad del exportador en este caso sólo será gravado cuando la comercialización de los bienes y servios se realiza en territorio Nacional para el consumo interno, y esto es así porque la economía de libre mercado permite que la persona natural o jurídica, personalmente o bajo cualquier denominación prevista en la ley civil, realice actividad gravadas y no gravadas por el impuesto – es el caso del exportador que además comercializa internamente sus productos – de ahí también que la exportación como actividad comercial aunque no se encuentre alcanzada por los presupuestos establecidos en el hecho generador del impuesto el legislador por medio de un tecnicismo incluye como contribuyente a la persona natural o jurídica que realiza actividades de exportación, cuya finalidad como ya se explicará es solo la de gravar con el impuesto el segmento de la actividad que corresponde a la comercialización de los productos para el consumo interno.
De ahí también la inclusión de la exportación en el capítulo de las exoneraciones prevista en la Ley, para enmarcar justamente las condiciones y documentaciones que deben sustentar la actividad, las cuales deben dar fe sobre la transferencia internacional de los productos y de s efectivo traslado fuera de las fronteras del territorio Nacional para su consumo, sin cuyas evidencias la Ley presume de jure que los productos han sido comercializados internamente y en consecuencia sujetos al gravamen del IVA.
Básicamente las mencionadas son las justificaciones del derecho que tiene el exportador para que pueda solicitar, de corresponder conforme a las reglamentaciones, un “Certificado de Crédito Tributario”.
En el caso de la actor de la presente demanda se trata de la empresa aérea “Transporte Aéreos del Mercosur S. A. (TAM), cuya actividad principal es el transporte de personas y bienes dentro y fuera del territorio Nacional, a cuyo efecto tiene fijada una tarifa o precio del pasaje en contraprestación del servicio de transporte, así como un precio por el kilaje de los bienes transportados, es decir que el consumo del servicio tiene un precio cierto, y se realiza en parte en territorio nacional y parte fuera del país, lo mencionado nos lleva a convenir que en dicha actividad el hecho generador de la imposición del IVA se produce cuando se utiliza el servicio dentro del territorio Nacional, sin embargo el precio del pasaje incluye el destino final que se encuentra fuera de las fronteras del territorio Nacional, para lo cual habría que arbitrar un modo de compensar el tributo que corresponde a la porción del servicio que se prestó en el extranjero que de acuerdo a la finalidad de la Ley no estaría alcanzada por la imposición, pero que sin embargo en la praxis por la modalidad de pagarse el precio en un pasaje o ticket que incluye el servicio hasta el destino final, el Estado se ve obligado de compensar el impuesto pagado por el servicio prestado fuera del país a través del establecimiento de una base imponible a través de la reglamentación, que es válida para todas las empresas que desenvuelven esta actividad.
En efecto, el Art. 82 de la Ley Tributaria delega al Poder Ejecutivo la facultad de fijas los procedimientos para la determinación de la BASE IMPONIBLE de aquellos servicios que se presten parcialmente dentro del territorio Nacional y que por sus características no es posible establecerla con precisión
A dichos efectos se dictó el Decreto N° 13.424/92, que dispuso que cuando el hecho generador del tributo se produce merced al servicio del transporte internacional de personas, la base imponible será determinada aplicando el porcentaje del 25% sobre el precio total de los pasajes vendidos en el país. De este modo la determinación – liquidación del impuesto – debe generarse por la aplicación de la alícuota fijada por la ley (porcentaje del impuesto) sobre la base imponible mencionada. La suma obtenida del modo citado será el DEBITO FISCAL del contribuyente, es decir la suma del impuesto devengado por las operaciones gravadas del mes calculada en este caso de acuerdo al porcentaje de la base imponible dispuesta por la reglamentación, a la que debe oponerse al CRÉDITO FISCAL que corresponde a la suma del IVA discriminado o incluido en los comprobantes de compras del contribuyente. El impuesto determinado por la diferencia entre débito y crédito es la que se liquida mensualmente y se obla al fisco cuando el débito es mayor que el crédito, y cuado éste supera al débito la diferencia pasa a integrar el crédito fiscal del contribuyente que debe sumarse al crédito del mes siguiente.
Este es el mecanismo a la que está asimilada la situación tributaria del actor en su carácter de contribuyente del IVA, y la misma no prevé ningún reintegro del impuesto por el sistema de “Certificado de Crédito Fiscal” como lo pretende el actor en su demanda, salvo que solicite la cancelación de su inscripción como contribuyente.
El principio general que sustenta la justificación del reintegro del IVA, es la imposibilidad de que el contribuyente traslade al consumidor el impuesto que genera las ventas que realiza, por lo que el crédito fiscal generado por sus compras debe ser descargado por el sistema del reintegro, que es la única forma de preservar el equilibrio del efecto neutro del tributo en el circuito de la producción y comercialización.
En el caso concreto del actor de esta demanda, la misma traslada el tributo en los pasajes vendidos en el porcentaje de la base imponible, por lo que no se opera la condición señalada precedentemente, ya que mensualmente este tiene la posibilidad de descargar su crédito de acuerdo al débito que genera con sus ventas, más, si el crédito supera al débito debido a la incidencia del efecto de la base imponible para la generación del monto del débito, los excedentes irán acumulándose a favor del actor y su recupero o compensación solo se dará en la medida del volumen de sus facturaciones que es la fuente de su débito fiscal.
Por otra parte considero que el excedente de un crédito fiscal a favor de un contribuyente, sea cual fuere la fuente tributaria que la haya generado, no pertenece en propiedad al contribuyente en el sentido de un derecho creditorio como nos enseña también la doctrina, y en consecuencia este no puede tener la libre disponibilidad de dichos recursos, salo que se hayan cumplido los presupuestos para que opere su transferencia o compensación conforme a las disposiciones legales y reglamentarias dispuesta en la normativa tributaria.
Consecuentemente por lo apuntado la empresa “Transportes Aéreos del Mercosur S. A. (TAM), no puede acogerse al régimen tributario de los exportadores para el recupero del crédito fiscal reclamado como lo pretende, en razón de que es contribuyente y sus operaciones están gravadas por el IVA, y el valor del impuesto generado por las mismas es trasladado al consumidor final, por lo que el débito fiscal originado por dichas operaciones es compensado con el crédito fiscal de acuerdo al Art. 86 de la Ley 125/91.
Además la actividad del demandante no se encuadra a los términos de la disposición reglamentaria del Decreto N° 13.424/92 que define la explotación. Por los mismos fundamentos tampoco puede acogerse el actor a las disposiciones del Decreto N° 15.468/96 que modificó el Art. 23 del Decreto N° 13.424/92 que dispuso que los excedentes entre el débito fiscal y el crédito fiscal a favor del contribuyente podrán generar devolución cuando se trate de regímenes especiales de liquidación de impuesto de acuerdo a la normativa vigente.
Debe acordarse de que los contribuyentes sujetos a regímenes especiales de liquidación de impuestos, abonan el IVA y los demás impuestos de una sola vez en una de las etapas del circuito de comercialización, por lo que la venta que realizan a los demás consumidores están exentas de IVA, por el pago único y definitivo.
La reglamentación prevé igualmente para algunos casos la devolución del crédito fiscal acumulado en los insumos, por el mismo sistema previsto para la exportación de bienes muebles. De igual modo por lo mencionado, la actividad del actor no puede equiparse a dicha modalidad. Todo por cuanto soy de criterio al igual que el preopinante, de que no corresponde la admisión de la presente demanda y en consecuencia, debe confirmarse la Resolución impugnada.
Con relación a las costas adhiero también al preopinante ya que la misma debe ser impuesta en el orden causado. Es mi voto.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
SENTENCIA:
Asunción, 25 de Noviembre de 2003.
VISTO: Por mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
POR TANTO,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA.
RESUELVE:
1.) NO HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, deducida por la firma: ”TRANSPORTES AÉREOS DEL MERCOSUR S. A. C/ RES. N° 52 DE FECHA 22/02/01, DICTADA POR EL MINISTERIO DE HACIENDA”, de conformidad al exordio de la presente Resolución.
2.) Confirmar la Res. N° 52 de fecha 22/02/01, dic. por el Ministerio de Hacienda.
3.) Imponer las costas, en el orden causado.
4.) Notifíquese, regístrese y remítase copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
FIRMANDO: SINDULFO BLANCO.
VICENTE JOSÉ CÁRDENAS.
ALBERTO S. GRASSI.
Ante mí: MIGUEL A. COLMAN.