Tema:
Juicio: "CONSORCIO TRAGSA - TECNOEDIL C/RESOLUCIÓN C.T. N° 18/2001, DIC. POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN "
ACUERDO Y SENTENCIA Nº
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y siete - 27 -, días del mes de Agosto del año dos mil dos, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala; Abogado Alberto Sebastián Grassi Fernández, Doctor Sindulfo Blanco y el Abogado Vicente José Cárdenas Ibarrola, en su Sala de Audiencias y Público Despacho y bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo deducido por la firma: "CONSORCIO TRAGSA - TECNOEDIL C/ RESOLUCIÓN C.T. N° 18/2001, DIC. POR EL CONSEJO TRIBUTACIÓN".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal resolvió plantear y votar la siguiente.
C U E S T I Ó N :
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido.
Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación y dio el siguiente resultado: DOCTOR SINDULFO BLANCO, ABOGADO ALBERTO SEBASTIÁN GRASSI FERNÁNDEZ Y EL ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA.
Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DOCTOR SINDULFO BLANCO, dijo: Que, en fecha 29 de Octubre de 2001, se presentó ante este Tribunal, el Abogado BENICIO RODRÍGUEZ, en representación de la firma CONSORCIO TRAGSA - TECNOEDIL C/ RESOLUCIÓN C.T. N° 18/2001, DIC. POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN, promover demanda contencioso administrativa, contra la Resolución dictada por el Consejo de Tributación. Funda la demanda en los siguientes términos: I.- EL HECHO: CONTRATISTA DE OBRAS PÚBLICAS: El Consorcio Empresa de Transformaciones Agrarias S.A. TRAGSA - TECNOEDIL S.A. CONSTRUCTORA, es contratista del MOPC, según Decreto del Poder Ejecutivo N° 15489 del 15 de Noviembre de 1996, "POR EL CUAL SE APRUEBA EL RESULTADO DE LA LICITACIÓN PÚBLICA INTERNACIONAL M.O.P.C. N° 12/96, REALIZADA POR EL MINISTERIO DE OBRAS PÚBLICAS Y COMUNICACIONES, PARA LA EJECUCIÓN DE LOS TRATADOS DE REHABILITACIÓN Y PAVIMENTACIÓN DEL ACCESO SUR A ASUNCIÓN, TRAMO: ITA - GUARAMBARÉ - YPANÉ - ÑEMBY - 4 MOJONES - Y SE ADJUDICA A FAVOR DEL CONSORCIO EMPRESA DE TRANSFORMACIONES AGRARIAS S.A. TRAGSA - TECNOEDIL S.A. CONSTRUCTORA, quedando expresamente establecido que los precios ofertados basándose en el pliego de bases y condiciones no incluye el impuesto al valor agregado en ninguna de las etapas, por Aplicación de lo dispuesto en la LEY N° 369/94 QUE APRUEBA EL CONTRATO DE PRÉSTAMO N° 3685 - PA, otorgado a la República del Paraguay, cuya SECCIÓN 5.08. TRATAMIENTO DE IMPUESTOS, dispone lo siguiente: "Es la política del Banco que ninguna parte de los Fondos de Préstamo será retirada a cuenta de pagos por cualesquiera impuestos aplicados por o en el territorio del Prestatario o del Garante sobre bienes o servicios, o sobre la importación, fabricación, adquisición o suministro de los mismos.
Para dicho fin, si el monto de cualesquiera impuestos aplicados sobre o con respecto a cualquier ítem a ser financiado con los fondos del Préstamo, aumenta o disminuye, el Banco podrá, mediante notificación al Prestatario, aumentar o disminuir el porcentaje de retiro estipulado o mencionado con respecto a dicho ítem en el Convenio de Préstamo, del modo requerido para ser coherente con dicha política del Banco". II.- IVA CRÉDITO POR PAGO INDEBIDO: En virtud de lo dispuesto en la Ley 125/91, Art. 255., de la referida Ley N° 369/94, del Decreto 16183/93 y la Resolución S.S.E.T./C.C. N° 59 de fecha 22 de Abril de 1997, el Consorcio TRAGSA - TECNOEDIL venía recuperando el IVA pagado indebidamente por la ejecución de las expresadas obras públicas, mediante certificado de crédito tributario endosable expedida por la Administración Tributaria, previo los trámites de rigor. El Art. 255 de la ley 125/91 con el título de Derogación de Exoneraciones Generales y Particulares, preceptúa lo siguiente: "A partir de la vigencia de la presente Ley quedan derogadas, aquellas Leyes que otorgan exoneraciones generales y especiales de tributos internos, gravámenes aduaneros y tasas portuarias. Quedan exceptuadas las que se mencionan en la Ley N° 60/90 del 26 de Marzo de 1991, con las referencias expresamente establecidas, las del régimen legal de hidrocarburos en acuerdos, convenios y tratados internacionales así como las previstas en la presente Ley".
Por su lado, el Decreto N° 16183/93, que reglamenta lo dispuesto de las normas citadas precedentemente, establece en su Art. 1ro. Acuerdos o Convenios Internacionales - Cuando las obras públicas sean financiadas por intermedio de convenios o acuerdos internacionales en los cuales se establece que los recursos cedidos por el organismo internacional correspondiente no pueden ser imputados al pago de impuestos por parte de los ejecutores del proyecto, ya sean estos agencias gubernamentales o entidades autárquicas, se considerará que los referidos acuerdos constituyen una exoneración e integran las Leyes particulares de obras públicas y por lo tanto se encuentran comprendidas en el Artículo 255 de la Ley N° 125/91.
En tanto la Resolución S.S.E.T./C.C. No 59 de fecha 22 de Abril de 1997 remitida a la Cámara Paraguaya de la Constitución, en respuesta de una consulta vinculante sobre la materia disponía en lo pertinente al Impuesto al Valor Agregado, lo siguiente: "Por Decreto N° 16183 de fecha 20 de Enero de 1993, el Poder Ejecutivo ha precisado que cuando las Obras Públicas son financiadas por intermedio de convenios o acuerdos internacionales, estos integran las Leyes particulares de Obras Públicas a que hace referencia el Artículo 255. de la Ley N° 125/91. En efecto, dicha norma preceptúa que Las Obras Públicas financiadas por intermedio de convenios o acuerdos internacionales en los cuales se establece que los recursos cedidos por el organismo internacional correspondiente no pueden ser imputados al pago de impuestos por parte de los ejecutores del proyecto, ya sean estos agencias gubernamentales o entidades autárquicas, se considerará que los referidos acuerdos constituyen una exoneración e integran las Leyes particulares de Obras Públicas y por lo tanto se encuentran comprendidas en el Art. 255 de la Ley N° 125/91, y en tal sentido exentas del Impuesto al Valor Agregado. Esta exoneración se aplica, en realidad, en la etapa de facturación final de obra al Organismo Público encargado de ejecutar el proyecto, mientras que en las etapas anteriores, por la compra de bienes, insumos, materias primas y suministros, no existe un sistema práctico eficiente para evitar la incidencia del IVA, razón por la cual dicho tributo se paga en todas esas etapas.
Por ello, el IVA crédito, demostrado con comprobantes legalmente emitidos, puede ser devueltos a los contratistas de dichas obras a través de Certificados de crédito endosables, siguiendo el procedimiento establecido en la Resolución N° 1105/95. Que igualmente en la generalidad de las Obras Públicas, las empresas constructoras forman consorcios o asociaciones transitorias de empresas que obtienen un R.U.C. distinto a sus miembros, facturando por las obras que en realidad la ejecutan las empresas consorciadas, obligando a estas también a facturar al consorcio, lo que puede producir una doble tributación, o cuando menos, confusión en cuanto a la incidencia por parte del impuesto a la renta.
Ello amerita que se deje determinado con claridad que el impuesto a la renta abonado por el consorcio relacionados con las obras públicas realizadas, ya libera a las empresas consorciadas del pago del impuesto mencionado, cuando las mismas deban facturar al consorcio por su participación, debiendo hacer figurar dicho importe en la factura como exenta, salvo que se constituya como sub - contratista, en cuyo caso será de aplicación la citada liberación. Por lo tanto, las empresas constructoras que facturen obras públicas exentas del impuesto al valor agregado por estar financiadas con créditos internacionales, podrán solicitar a la Administración Tributaria Certificados de Créditos, los que podrán ser endosables por una sola vez, por los importes correspondientes al IVA de las compras de bienes y servicios no utilizada como crédito fiscal, relacionados directa o indirectamente con las obras exentas, siempre que se hallen debidamente justificados. III.- MODIFICACIONES DE CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN: Dicho criterio, imprevistamente fue modificado mediante la Nota Resolución N° 259 de fecha 17 de Diciembre de 1999, en base a un supuesto proceso de reordenamiento jurídico al que se hala abocada la institución tributaria.
Se menciona como fundamento de dicha Resolución entre otros que cuando e trata de contratos de construcción pública financiada a través de un organismo de crédito internacional, la etapa de facturación final del servicio se realiza exenta del IVA, sosteniendo que el objetivo del crédito es evitar la acumulación de la carga tributaria y con este objeto cada vez que se vende un bien se aplicará el impuesto correspondiente, contra el cual corresponde imputar como crédito el que se ha debido aplicar en igual forma en la etapa anterior. Sigue mencionando la citada Resolución que, el Derecho al Crédito no lo genera la operación de compra en sí, sino el derecho de que con motivo de ella se halla aplicado y trasladado el impuesto correspondiente y es por esto mismo que se la conoce como impuesto sobre el valor agregado tipo "impuesto contra impuesto".
Es decir, aparece en forma implícita que las adquisiciones de bienes o servicios que no generan débito respectivo. En efecto las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados exclusivamente a las operaciones no gravadas o exentas del IVA no dan derecho a crédito fiscal por el monto total de IVA recargado separadamente en la factura respectiva, el cual debe considerarse un mayor costo de los bienes adquiridos o de los servicios requeridos. IV.- CONSULTA VINCULANTE: Dado que el nuevo criterio Tributario sustentado en la Nota Resolución mencionada precedentemente, puede causar perjuicio irreparable al Consorcio TRAGSA - TECNOEDIL, la misma planteó consulta con carácter vinculante mediante expediente con N° de entrada 5665 del 13 de Octubre del 2000, mencionando como respaldo de la misma, entre otros los siguientes: El fundamento de la Resolución mencionada precedentemente es aplicable para el régimen general de liquidación del impuesto en el que él contribuyente realiza enajenaciones de bienes y prestaciones de servicios exonerados del impuesto, sistema en el que el IVA constituye costo.
En el caso planteado en autos no se trata de operaciones exentas del IVA sino que por disposición de una norma de orden internacional no corresponde destinar al pago de impuesto el préstamo de dinero otorgado por el BANCO MUNDIAL, razón por la cual resulta a todas luces improcedente e ilegal, asimilar Vía reglamentación a operaciones exentas del impuesto. Tampoco es aplicable a la presente situación lo dispuesto en el Decreto N° 6209 del 22 de Diciembre de 1999, en lo pertinente a la no devolución del IVA, en razón de que dicha aclaración está particularmente orientada para cuando el IVA se liquida de acuerdo al método general de impuesto contra impuesto, considerando que la liquidación realizada de esa manera no existirá impuesto a devolver porque el contribuyente siempre compensará su crédito contra el débito que irá surgiendo periódicamente. Si fuera operaciones exoneradas del impuesto, el contratista y ejecutor de las obras públicas no hubiera pagado el impuesto en las adquisiciones de bienes y contrataciones de servicios. Sin embargo, dichas operaciones se encuentran gravadas por el impuesto y por esta razón la contratista paga el impuesto, pero por una normativa prevista en el convenio constitutivo del BANCO MUNDIAL, el prestatario no puede utilizar el préstamo otorgado por esta entidad para el pago del impuesto.
De ahí que los argumentos expuestos por la Administración Tributaria no es de aplicación al caso concreto porque no se trata de una operación exenta sino de una gravada. Por dicha razón, consideramos erróneo por su ilegalidad el nuevo criterio de la Administración, ya que no puede efectuarse por inferencia o por interpretación, sino que debe resultar de normas expresas y terminantes de la Ley, que es la única que puede denegar la devolución del impuesto, lo que no ocurre en el presente caso. No debe perderse de vista que la única fuente de la obligación tributaria es la Ley y solamente a través de ella pueden establecerse exoneraciones. Los tratados internacionales son acuerdos previstos con otros países que una vez ratificados por los contratante se vuelven en una Ley para los países integrantes de dicho tratado. El préstamo otorgado por el citado organismo no debe financiar impuestos, porque así lo dispone el convenio constitutivo del Banco.
Aún cuando no exista duda respecto del derecho invocado, también respaldamos nuestro pedido en lo dispuesto en el Artículo 248 y concordante de la Ley 125/91, que recoge el principio de interpretación analógica. V.- RESPUESTA A LA CONSULTA VINCULANTE: A través de la Nota Resolución S.S.E.T./C.C. N° 044 de fecha 26 de Febrero de 2001, la Administración Tributaria contesta la consulta vinculante en los siguientes términos: "Respecto a lo solicitado por el contribuyente es dable señalar lo previsto en el Artículo 255 de la Ley N° 125/91, el cual dispone que a partir de la vigencia de la presente Ley quedan derogadas, aquellas Leyes que otorgan exoneraciones generales y especiales de tributos internos, gravámenes aduaneros y tasas portuarias.
Quedan exceptuadas las que se mencionan en la Ley N° 60/90, con las referencias expresamente establecidas, las del régimen legal de hidrocarburos, las previstas en las Leyes particulares de obras públicas, las contempladas en acuerdos, convenios y tratados internacionales, así como las previstas en la presente Ley". "Por su lado el Art. 86 de la citada ley establece entre otros, que la deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bines o servicios que estén afectados directamente a las operaciones gravadas por el impuesto.
Cuando en forma simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas (las no comprendidas, las exentas y las de fuente extranjera), la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a los totales en el periodo que establezca el Poder Ejecutivo". "A mayor abundamiento, es importante resaltar el Decreto N° 6209/99, reglamentario del Artículo 86 de la ley N° 125/91, el cual dispone entre otros aspectos, que cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en el mes inmediato siguiente, pero sin que ello genere derecho a devolución en ningún caso". "De acuerdo a lo establecido en la norma legal citada, Ley N° 125/91, los exportadores y sus asimilados (régimen de admisión temporaria) son los que tienen posibilidad de recuperar el IVA soportando en todas sus adquisiciones y utilización de servicios afectados directa o indirectamente a su actividad de exportación, a través del mecanismo previsto en la Resolución N° 1105/95". "De la citada legal se puede apreciar que la utilización del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que de alguna manera esté afectada por al impuesto.
El caso planteado es con relación a la prestación del servicio de construcción financiado con fondo proveniente de organismos internacionales (BID, BIRF, FMI, etc.,) con los cuales el Paraguay tiene firmada convenio y que dicho fondo no debe ser pagar Impuesto (IVA) y considerando que los acuerdos o convenios internacionales según la Constitución Nacional está por encima de la Leyes y que esta situación fue aclarada en el Decreto N° 16183/93, el cual dispone, cuando las obras públicas sean financiadas por intermedio de convenios o acuerdos internacionales en los cuales se establece que los recursos debidos por el organismo internacional correspondiente no pueden ser imputados al pago de impuestos por parte de los ejecutores del proyecto, ya sean agencias gubernamentales o entidades autárquicas, se consideran que los referidos constituyen una exoneración e integran las Leyes particulares de obras públicas y por lo tanto se encuentran comprendidas en el Artículo 225 de la Ley N° 125/ 91".
"De la transcripción literal del mencionado párrafo de la respuesta, se desprende con claridad que la Administración Tributaria comparte la posición jurídicas expuesto en nuestra consulta vinculante y enfáticamente, sostiene que los fondos proveídos por los Organismos Financieros Internacionales, en el presente caso el BANCO MUNDIAL no debe ser destinado para pago de impuesto alguno". "Hasta aquí el criterio tributario dado en la respuesta es la correcta y coherente sobre el caso planteado, pero luego, insólitamente al final de la citada Resolución se expresa que las empresas que realicen Obras Públicas financiado con préstamos de Organismos Internacionales deberán clasificar el Impuesto al Valor Agregado afectado a tales operaciones exentas como gasto deducible del período para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, sin que ello implique devolución en ningún caso y termina de que lo solicitado por la recurrente es improcedente". "Esta última parte de la Resolución contradice claramente los fundamentos legales expuesto en la Resolución contradice claramente los fundamentos legales expuestos en la respuesta cuya transcripción se realizó en párrafos precedentes.
Esta contradicción surge en razón de que la Administración Tributaria considera como sinónimo fondos o préstamos de dinero con operaciones exoneradas del Impuesto al Valor Agregado". "Las operaciones exoneradas del Impuesto al Valor Agregado se hallan establecido en el Artículo 83 de la ley 125, cuyo texto dispone lo siguiente - Exoneraciones - Se exoneran: 1) Las Enajenaciones de: a.-) Productos Agropecuarios en estado Natural; b.-) Moneda Extranjera, Valores Públicos y Privados, así como los Títulos Valores incluyendo las acciones; c.-) Bienes Inmuebles; d.-) Billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos y apuestas; e.-) Combustibles derivados del petróleo; f.-) Bienes habidos por herencia, a título universal; g.-) Cesión de créditos. 2) Las siguientes prestaciones de servicios: a.-) Intereses de valores públicos y privados; b.-) y otros. 3) Importaciones de: a.-) Petróleo Crudo; b.-) Los bienes cuya enajenación se exonera por el presente Artículo; c.-) y otros. 4.-) Las siguientes entidades: Entidades religiosas y sin fines de lucro". "La apreciación vertida en la última parte de la ya mencionada Resolución, está desprovisto de respaldo legal, ya que en las construcciones de obras públicas, no se enajenan ni se prestan servicios exonerados del Impuesto. Todas las operaciones realizadas en la ejecución de dicha obra, se hallan grabado por el Impuesto al Valor Agregado, dado que no se trata de ninguna de las operaciones que exonera el Artículo 83 de la Ley 125/91.
Es por eso que nuestro consorcio paga el Impuesto en las adquisiciones de bienes y contrataciones de servicios necesarios para la ejecución de las obras públicas. A raíz de esta situación se produce lo que se denomina un pago indebido en los términos previstos en el Artículo 217 y concordante de la Ley N° 125/91, con el título - Repetición de Pago - El Pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición y siendo dicho pago de esta naturaleza, la administración tributaria, venían devolviendo el Impuesto hasta la promulgación de la Resolución N° 259 de fecha 17 de Diciembre de diciembre de 1999". "Considerando que el texto final de la Resolución S.S.E.T./C.C. N° 044/2001, contiene error de adecuación lógica y legal, corresponde que la Subsecretaría de Estado de Tributación rectifique dicho error, adecuándola a las disposiciones legales vigentes sobre la materia, tales como el Artículo 255 de la Ley 125/91, el Decreto 16183/93 y las Leyes que aprueban el contrato de préstamo de dinero, destinado a la ejecución de obras públicas, y disponga que el IVA pagado para dichas obras, debe ser devuelto siguiendo el procedimiento administrativo previsto en la Resolución N° 1105/95". VII.- RESPUESTA DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN:
"Respecto a las consideraciones vertidas por el contribuyente en su solicitud de reconsideración en el sentido de que la "la apreciación de la Administración Tributaria en al última parte de la ya mencionada Resolución, está desprovisto de respaldo legal, ya que en las construcciones de obras públicas, no se enajenan ni se prestan servicios exonerados del impuesto, que todas las operaciones realizadas en la ejecución de dicha obra, se hallan gravado por el IVA, dado que no se trata de ninguna de las operaciones que exonera el Artículo 83 de la Ley N° 125/91", es importante repetir lo dicho en la Resolución recurrida, por considerar de suma importancia que la exoneración del servicio de construcción de la citada obra se realiza atendiendo a que el mismo es financiado con fondos provenientes de organismos internacionales ya sea BID, BIRF, FMI y demás entidades con los cuales el Paraguay tiene firmado convenios y que dichos fondos no deben ser utilizados para impuestos, en este caso el IVA y considerando que los acuerdos o convenios internacionales según la Constitución Nacional están por encima de la Leyes por lo que no cabe la apreciación vertida por el recurrente de que la mencionada Resolución está desprovisto de respaldo legal.
Pues bien sabemos que la Administración Tributaria está obligada a exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias o exoneraciones en la forma dispuesta en la respectiva legislación o convenios internacionales. Finalmente, respecto a las consideraciones de hecho y de derecho expuesto por el contribuyente y considerando que no hubo variación en lo argumentado por el mismo, ésta Administración se ratifica en los términos de la Nota S.S.E.T./C.C. N° 044 de fecha 26 de Febrero de 2001 razón por la cual, la solicitud de Reconsideración resulta improcedente". VIII.- RECURSO DE APELACIÓN: En razón de que la Nota Resolución N° 068 del 27 de Abril de 2001, dictada en respuesta a la Reconsideración solicitada provocaría perjuicio económico irreparable a nuestra empresa, en tiempo y forma planteamos el referido Recurso, mencionando entre otros las siguientes consideraciones de hechos y de derechos: "La última parte de la Resolución contradice claramente los fundamentos legales expuestos en la respuesta cuya transcripción se realizó en párrafos precedentes.
Esta contradicción surge en razón de que la Administración Tributaria considera como sinónimos fondos o préstamos de dinero con operaciones exoneradas del Impuesto al Valor Agregado". "Las Operaciones exoneradas del Impuesto al Valor Agregado se hallan establecido en el Artículo 83 de la Ley 125, cuyo texto dispone lo siguiente - Exoneraciones - Se exoneran:
1) Las Enajenaciones de: a.-) Productos Agropecuarios en estado Natural; b.-) Monedas Extranjeras, Valores Públicos y Privados, así como los Títulos Valores incluyendo las acciones; c.-) Bienes Inmuebles; d.-) Billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos y apuestas; e.-) Combustibles derivados del petróleo; f.-) Bienes habidos por herencia, a título universal; g.-) Cesión de créditos. 2) Las siguientes prestaciones de servicios: a.-) Intereses de valores públicos y privados; b.-) y otros. 3) Importaciones de: a.-) Petróleo crudo; b.-) Los bienes cuya enajenación se exonera por el presente Artículo; c.-) y otros. 4) Las siguientes entidades: Entidades religiosas y sin fines de lucro". "La apreciación vertida en la última parte de la ya mencionada Resolución, está desprovisto de respaldo legal, ya que en las construcciones de obras públicas, no se enajenan ni se prestan servicios exonerados del Impuesto. Todas las operaciones realizadas en la ejecución de dicha obra se hallan grabado por el Impuesto al Valor Agregado, dado que no se trata de ninguna de las operaciones que exonera el Artículo 83 de la Ley 125/91. Es por eso que nuestro consorcio paga Impuesto en las adquisiciones de bienes y contrataciones de servicio necesarios para la ejecución de las obras públicas.
A raíz de esta situación se produce lo que se denomina un pago indebido en los términos previstos en el Artículo 217 y concordante de la Ley N° 125/ 91, con el título - Repetición de Pago - El Pago Indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición y siendo dicho pago de esta naturaleza, la Administración Tributaria, venía devolviendo el Impuesto hasta la promulgación de la Resolución N° 259 de fecha 17 de Diciembre de 1999, previo trámite de rigor". RESPUESTA DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN - RESOLUCIÓN S.S.E.T./C.C. N° 068 DE 27 DE ABRIL DE 2001: Dicho Recurso fue respondido en los términos siguientes: "Respecto a las consideraciones vertidas por el contribuyente en su solicitud de reconsideración en el sentido de que "La apreciación de la Administración Tributaria en la última parte de la ya mencionada Resolución, está desprovisto de respaldo legal, ya que en las construcciones de obras públicas, no se enajenan ni se prestan servicios no se enajenan ni se prestan servicios exonerados del impuesto, que todas las operaciones realizadas en la ejecuciones de dicha obra, se hallan gravado por el IVA, dado que no se trata de ninguna de las operaciones que exonera el Artículo 83 de la Ley N° 125/91", es importante repetir lo dicho en la Resolución recurrida, por considerar de suma importancia que la exoneración del servicio de construcción de la citada obra se realiza atendiendo a que el mismo es financiado con fondos provenientes de organismos internacionales ya sea BID, BIRF, FMI y demás entidades con los cuales el Paraguay tiene firmado convenios y que dichos fondos no deben ser utilizados para pagar impuestos, en este caso el IVA y considerando que los acuerdos o convenios internacionales según la Constitución Nacional están por encima de las Leyes por lo que no cabe la apreciación vertida por la recurrente de que la mencionada Resolución está desprovisto de respaldo legal.
Pues bien sabemos que la Administración Tributaria está obligada a exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias o exoneraciones en la forma dispuesta en la respectiva legislación o convenios internacionales". Finalmente concluye que la solicitud de Reconsideración resulta improcedente y dispone que se notifique al interesado a través de la Secretaría del Consejo Consultivo. Considerando que la respuesta dada en contestación del Recurso de Reconsideración, no agrega nuevos fundamentos que la respalden, lo expuesto como alegato en el expresado Recurso, invocamos también en respaldo de la presente apelación. NORMATIVA APLICABLE AL CASO. De acuerdo con el texto de la respuesta, surge que la S.S.E.T./C.C., coincide plenamente con el criterio tributario de nuestra empresa, en el sentido de que los fondos proveídos por organismos financieros internacionales para financiar la ejecución de obras públicas, en ningún caso se deberá destinar para pago de impuesto alguno, en virtud de lo dispuesto en el Art. 255 de la Ley 125/91, con alcance previsto en el Decreto 16193/93.
Pero luego, contradice de manera inexplicable las disposiciones legales, y concluye que de acuerdo a lo dispuesto en la Resolución N° 259 del 17 de Diciembre de 1999, las empresas que realicen servicios de obras públicas cuyo financiamiento proviene de organismos internacionales deberán clasificar el Impuesto al Valor Agregado afectado a tales operaciones exentas como gastos deducibles del periodo para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, sin que ello implique devolución en ningún caso. Esta sorprendente manera de modificación del texto de una Ley y el respectivo Decreto que lo reglamenta, como son los aludidos Art. 255 y 16193/93, no puede producir sino perplejidad, pues la Administración Tributaria carece de Facultad para modificar el texto de una Ley así como un Decreto del Poder Ejecutivo, como sucede respecto de las normas mencionadas precedentemente, Además, la referida postura tributaria resulta contradictoria con la que venía adoptando hasta Noviembre del año 2000, ya que el consorcio TRAGSA - TECNOEDIL, normalmente repercutía el Impuesto al Valor Agregado pagado con fondos proveídos por el citado Banco, conforme se demuestra con copias simples de acta de entrega de certificado de crédito tributario que lleva por N° 0004050 y 0004095, que se agrega a la presente apelación. El crédito tributario a la que hacemos referencia, queda reflejado en nuestras declaraciones juradas del IVA correspondiente a los siguientes periodos fiscales:
FORMULARIO. NÚMERO. PERIODO FISCAL. EXCEDENTE.
801 21595221 Dic. - 99 193732220
801 21595231 01/00 68141493
801 21595241 02/00 24959721
801 21995251 03/00 113173440
801 21943761 04/00 134117992
801 21943781 05/00 7165488
801 21943791 06/00 2680789
801 21943801 07/00 56826236
801 21943851 08/00 2618628
603416007
El monto de los mismos se hallan inserto en el rubro 4 inciso "f" crédito fiscal proporcional por operaciones de exportación". La razón de su inclusión en el mencionado rubro, es debido a que no existe, aparte del 801, otro formulario de IVA aplicable para los contribuyentes que ejecutan Obras Públicas, con fondos exentos del impuesto, por lo que el IVA pagado por la compra de bienes y servicios necesarios para ejecutar la obra pública, aparece en el citado rubro.
El Consejo de Tributación, Resolución mediante que lleva por número C.T. N° 18/2001, sostiene que: "Las cuestiones principales a dilucidar en este caso tienen que ver con los principios tributarios generales aplicados, tales como son los hechos generadores del impuesto, a que corresponden los débitos y créditos fiscales, en qué casos se aplican la devolución, que formas de devolución son aplicables, entre otros. Un punto que no amerita discusión es el hecho de que las actividades de la recurrente, en su carácter de contratista para la ejecución de obras públicas financiadas por intermedio de convenios o acuerdos internacionales, están enmarcadas dentro de lo establecido en el Art. 255 de la Ley 125/91.
Asimismo, también están encuadradas dentro del Decreto N° 16183 del 20 de Enero de 1993, que categóricamente expresa: "...se considerará que los referidos acuerdos constituyen una exoneración e integran las Leyes particulares de obras públicas...". Ahora bien la recurrente afirma en su apelación que pagó el IVA en sus adquisiciones de bienes y contrataciones de servicios, y que al no poder trasladar el impuesto acumuló crédito por la suma de Gs. 603416007 (guaraníes seiscientos tres millones, cuatrocientos dieciséis mil siete). Y aquí surge la primera cuestión a dilucidar: ...es cierto que la empresa acumuló crédito al pagar IVA por la adquisición de bienes y contratación de servicios?. Para responder a esta cuestión debe tenerse presente en primer lugar, que de acuerdo al Artículo 77 de la Ley 125/91, son hechos generadores: a.-) La enajenación de bienes (se entiende ventas de bienes), b.-) la prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia, y c.-) la importación de bienes.
Nótese en este punto, que la compra de bienes no constituye un hecho generador del IVA, por lo tanto está exenta. Conviene clasificar bien esta cuestión. Obsérvese que cuando se realiza una operación de compra - venta, es por el lado de la venta que se puede descomponer el impuesto del precio final, y esta impuesto se traslada al comprador, pero por el lado del comprador, este no tiene la posibilidad de descomponer el impuesto y esto forma parte del precio final que paga: de aquí se deduce que lo que se graba es la venta y no la compra. Por otro lado, el Artículo 86 de la Ley 125/91 establece que: "...El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes...".
Dado que las compras están exentas, las mismas no generan crédito fiscal, y según un principio tributario, los hechos que no generan crédito fiscal. Es decir, si un hecho está exento del IVA, no sólo se lo está haciendo en su capacidad para generar el débito correspondiente, sino que también debe entenderse excluido en lo que concierne a generar el crédito excluido en lo que concierne a generar el crédito correspondiente.
En este punto la doctrina tributaria reconoce que la operación de compra no genera el derecho al crédito. Nótese que en este caso la Ley incorpora un privilegio a ciertos compradores para que no le sea trasladado el equivalente del impuesto correspondiente, lo que implica de hecho que el favorecido en esta forma requiera en cada caso del correspondiente vendedor que no se haga efectivo el traslado. En el caso que nos ocupa, la recurrente afirma que el IVA efectivamente le fue trasladado, por lo cual solicita su devolución como crédito fiscal, sin embargo, como ya se discutió que un hecho al no generar débito fiscal, tampoco puede generar crédito fiscal, lo que corresponde es determinar otro mecanismo para reconocer el hecho de que la recurrente ha pagado el IVA. De otro lado, debe tenerse presente que el hecho de que la recurrente ha pagado el IVA cuando no debió hacerlo - según su argumentación - no es un problema de la Administración Tributaria. Lo que la Administración Tributaria no puede es ir en contra de la Ley otorgando certificados de crédito fiscal cuando no corresponde.
Una observación adicional que conviene realizar es el hecho de que la doctrina tributaria reconoce que las exoneraciones de este tipo presentan serios problemas administrativos difíciles de solucionar, y de hecho reconoce que la Administración Tributaria no tiene la suficiente capacidad de control como para encarar estos problemas. Por esta razón , la doctrina tributaria recomienda no conceder privilegios en forma frecuente. Ahora bien, retomado la discusión de fondo, dado que el Consorcio TRAGSA - TECNOEDIL ha pagado el IVA, y considerando el hecho de que no lo puede recuperar vía crédito fiscal, entonces es de mi parecer que el mecanismo adecuado para reconocer el pago del IVA que hizo el consorcio en la Nota S.S.E.T./C.C. N° 259 del 17 de Diciembre de 1999, que consiste en clasificar el Impuesto al Valor Agregado afectado a sus operaciones exoneradas en virtud del acuerdo Internacional como gasto deducible del periodo, para determinar el Impuesto a la Renta si que ello implique devolución en ningún caso. Un argumento adicional para sostener la procedencia del mecanismo mencionado en el párrafo anterior, tiene que ver con hecho de que la recurrente en su Apelación sostiene que e su situación se produce lo que se denomina pago indebido previsto en el previsto en el Art. 217 de la Ley 125/91.
En este punto debe tenerse presente que el Art. 217 de la Ley 125/91 establece: "...La devolución de Tributos autorizada por Leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia o exoneración, estará regida por la Ley o el reglamento que la conceda y solo supletoria se someterá al procedimiento...". Pues bien, resulta que el caso analizado está reglamentado por la Resolución contenida en la Nota S.S.E.T./C.C. N° 259 del 17 de Diciembre de 1999. De lo expuesto, tanto la Administración Tributaria como el Consejo de Tributación fundamenta su decisión en al Nota Resolución citada precedentemente, sin entrar a considerar que la misma viola lo dispuesto en el Art. 255 de la Ley 125/91, el Decreto reglamentario de este Art. que lleva por número 16193/93, de Ley N° 369 que aprueba el Contrato de Préstamo N° 3685 PA, otorgado a la República del Paraguay, sección 5.08. Tratamientos de Impuestos: El Art. 217 de la Ley Tributaria que regula el procedimiento de repetición de pago indebido o en exceso, así como el principio de igualdad de la Tributación sustentada en la Constitución Nacional en su Artículo 181o. y concordantes. Respecto de la repetición de pago indebido, el Dr. Salvador Villagra Maffiodo en su libro "Principio de Derecho Administrativo", sostiene que "Tampoco hace falta expresa autorización legislativa para que proceda la repetición de pago indebido. Así lo impone el principio constitucional de igualdad en la carga en la carga pública y el de que nadie está obligado a pagar más impuesto de lo que la Ley establece". en nuestra legislación vigente la Ley N° 125/91 n su Art. 217, preceptúa que el pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición.
El Consejo de Tributación en la Resolución que se impugna a través de la presente Acción Contencioso Administrativa, lisa y llanamente sostiene que las normas tributarias aplicables al caso es la Resolución S.S.E.T./C.C. N° 259 del 127 de Diciembre de 1999 y consecuencia el IVA pagado por el Consorcio TRAGSA - TECNOEDIL debe ser considerado como costo en razón de que no constituye un pago indebido, sin entrar analizar si dicha Resolución se ajusta a la facultad, delegada prevista en el Artículo 186 de la Ley 125/91, cuyo texto dispone entre otros que la "Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración...". "Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las Leyes y reglamentos...". "En lo que respecta a la materia reservada a la Ley el único reglamento procedente es el de ejecución, en cuanto sea necesario para la efectiva aplicación de la Ley, sin posibilidades de discrecionalidad. En esta materia el legislador, en cambio, actúa discrecionalmente en la elección del hecho a gravar, de la base de cálculo, de las alícuotas y de las exoneraciones, es una materia, como dice Sayagués Laso, "No admite regulación mediante reglamento". "En síntesis: cuando la Administración tiene que aplicar una Ley, carece de facultades discrecionales. Solo tiene que interpretarla conforme a las reglas de hermenéutica que la ciencia jurídica preconiza, recurriendo, cuando sea necesario a los procedimientos técnicos adecuados. Por lo tanto, el apartamiento de esta regla viciaría al acto de ilegalidad haciendo procedente la interposición de los recursos administrativos y acciones ante los órganos jurisdiccionales".
"No tenemos la menor duda de que la creación de exoneraciones es materia reservada a la Ley. Se trata de un acto típicamente Legislativo que incide directamente en la existencia o inexistencia de obligaciones. Son aplicables, pues íntegramente las reiteradas manifestaciones anteriores a cerca de que solo pueden ser establecidas por Ley formal. esta posición es la sostenida por la mejor doctrina extranjera y nacional.
Cabe destacar el pronunciamiento del Simposio sobre: "El principio de legalidad", de 1986 que como lo hemos dicho reiteradamente, debe ser considerado como la culminación de la doctrina latinoamericana sobre el tema". "De nada valdría el principio de la legalidad si las obligaciones establecidas por Ley pudieran ser suprimidas por acto administrativo. Estas supresiones significarían una modificación de aquella, y es dogma jurídico que una Ley solo puede ser modificada por Ley o por una norma de mayor jerarquía, y nunca por acto administrativo". (Ramón Valdéz Costa, Instituciones de Derecho Tributario Depalma - Págs. 143, 144, 145, 154, 155 respectivamente). Al referirnos a nuestra argumentación, el Consejo de Tributación pretende situarnos en la posición de confundir hecho generador del Impuesto con el consumidor y sostiene de que cuando se realiza una operación de compra - venta, es por el lado de la venta que se puede descomponer el impuesto del precio final, y este impuesto se traslada al comprador, pare por el lado del comprador este no tiene posibilidad de descomponer el impuesto y esto forma parte del precio final que paga de aquí se deduce que lo que se grava es la venta y no la compra".
Sin embargo, en un análisis debe considerarse un aspecto básico que consiste de que en el presente caso no se trata de exoneraciones del hecho imponible del Impuesto al Valor Agregado, sino que la aplicación de fondos proveído en carácter de préstamo al Estado paraguayo por el Banco Mundial, que de acuerdo a las legislaciones vigentes aplicable al caso y ya mencionados en párrafos precedentes, en ningún caso dicho fondo debe ser destinado para pago Impuestos. Pero dada la estructura técnica del Impuesto plurifásico y no acumulativo, el Consorcio se ve en la obligación de pagar el impuesto en las adquisiciones de bienes y contrataciones de servicios para la ejecución de la referida obra pública, interrumpiéndose la fase final al no poder trasladar la carga tributaria al comitente, razón por la cual se produce el pago indebido. Respecto del fundamento jurídico del derecho a la devolución de pago indebido, "Cesar García Novoa" en su libro "La devolución de Ingresos Tributarios Indebidos" - Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A. Madrid, 1993 - Pág. 31 y sgtes. sostiene "El interrogante en torno a la fundamentación de la norma que reconoce al particular el derecho a la devolución de ingresos indebidos podría resolverse, desde una visión normativa, entendiendo que, como toda norma inserta en un orden jurídico independiente, su calidez y vigencia vienen dados por la propia conexión interna de este orden jurídico, encontrando en la Constitución su causa última. Pero estas justificaciones que atienden exclusivamente a la validez formal, en base a una mera referencia jerárquica, sin insatisfactorias.
Para entender el fundamento del derecho a la devolución hay que tener en cuenta que el legislador ordinario actúa inspirado en determinados principios generales del Derecho, entre los cuales las doctrinas incluyen los principios constitucionales que sería principios generales consagrados al más alto nivel normativo.
Esta asimilación de los principios constitucionales a los principios generales del Derecho, entre los que destacan los de inspiración jusprivatista, ha servido para que la inercia de una buena parte de la doctrina viese en esos principios generales de Derecho Civil el fundamento del Derecho a la devolución de los ingresos indebidos. Principios del Derecho, como la prohibición de que nadie se enriquezca injustamente o sin causa, o que lo pagado indebidamente debe ser devuelto, fueron definidos en algunos ordenamientos extranjeros - caso del británico o del francés - por la jurisprudencia antes que por la norma positiva, entendiéndolos como verdades elementales que ni siquiera se expresan o formulan.
Estos principios, constituyen, el margen de aplicación directa, una suerte de "mandato implícito" al legislador. Frente a la eventual recepción legislativa de los principios generales del Derecho, estos principios constitucionales de carácter tributario gozan de la condición de "ideas fuerzas", que en tanto definen el modelo de Hacienda que la Constitución ha querido establecer y de su conjunción se deduce de que manera quiere el constituyente que se haga efectivo el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, obligan al legislador a adoptar las medidas legislativas para darles vigencias positivas. Por tanto, estos principios son valores que están en la base del orden jurídico positivo regular el derecho del particular a la devolución de los impuestos que se hubiesen ingresado indebidamente - Art. 217 de la Ley Tributaria - puede admitirse que los principios generales del derecho hayan inspirado su adopción por la convicción social que crean. Si tenemos en cuenta que estos principios tienen carácter vinculante, en tanto dirigen la acción del legislador y todo precepto a de tener su fundamentación en los mismos, al menos, a través de su no contradicción, a de corregirse que admitimos esos principios como fundamento del derecho a la devolución de los ingresos tributarios indebidos.
La síntesis precedente construida a partir de las conclusiones contenidas en la Resolución recurrida desnuda de manera contundente el estado de confusión conceptual que sobre la materia en discusión tienen los representantes de la Administración Tributaria, al pretender equiparar como sinónimos al elemento objetivo de la Tributación, que es el derecho imponible, con otro objeto, que consiste en la utilización del préstamo de dinero otorgado por el Banco Mundial, referido a la no aplicación de este préstamo para pago de impuesto. Se agrega a esta presentación, los instrumentos base de la presente acción, todo ello debidamente autenticado por escribanía pública. Instrucciones para los Licitados Disposiciones Generales Ley 369/94. Descripción de Valores Estadísticos. Contrato con el M.O.P.C. Carta de Aceptación. Decreto N° 15489/96. Planilla de Declaraciones Juradas del IVA. Decreto N° 16183/93 Nota Resolución S.S.E.T./C.C. N° 59/22 de Abril de 1997. Nota Resolución SS.S.E.T./C.C. N° 259/17 de Diciembre de 1999.
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 24 de Diciembre de 2001, se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Isidoro Olazar Pozza, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Señor Abogado del Tesoro, Doctor Jorge Ramírez Ramírez, a contestar la demanda, en los siguientes términos: Que, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, concurrimos a contestar la demanda promovida por la firma CONSORCIO TRAGSA - TECNOEDIL, rechazando punto por punto y en general los términos de la demanda salvo aquello expresamente reconocido por nuestra parte y desde ya pedimos sea rechazada con imposición de costas a la adversa.
La empresa CONSORCIO TRAGSA - TECNOEDIL es contratista para la ejecución de trabajos de pavimentación del Acceso Sur (Asunción, Itá, Guarambaré, Ypané, Ñemby y 4 Mojones). Dicha empresa sustenta pliego de bases y condiciones, no se incluyen el Impuesto al Valor Agregado en ninguna de las etapas, basándose en lo que dispone la Ley N° 369/94. "Que aprueba el Contrato de Préstamo N° 3685 - PA". Según la demanda, fundado en el Artículo 265 de la Ley N° 125/91, Ley N° 369/94, el Dto. N° 16183/93 y la Resolución S.S.E.T./C.C. N° 59/97, la firma recurrente recuperaba legítimamente el Impuesto al Valor Agregado abonado por la realización de obras viales, es decir, en virtud de las normativas invocadas por la adversa, se deduce esta interpretación, que cuando las Obras Públicas están financiadas con fuente de financiamiento externo y se establecen que en dichos recursos no pueden imputarse para pagar impuestos, la misma debe ser interpretada como una exoneración expresa y en consecuencia dice, estar encuadrada en lo que prescribe el Artículo 255 de la Ley N° 125/91. De esta forma, la aludida exoneración impositiva se aplica en la facturación final; por contrario en las etapas anteriores como ser; adquisición, insumos, materias primas y suministros, irremediablemente se abona el tributo de cita (IVA). Con este criterio, la empresa recurrente pretende que las constructoras facturen obras públicas libre de Impuesto al Valor Agregado, fundamentalmente por contar con fuente de financiamiento exterN° Consecuentemente, esta forma de interpretación estaría habilitando a la firma a solicitar a la Administración la devolución del impuesto a través del Certificado de Crédito.
Según sostiene la firma recurrente, el mismo ha sido modificado en virtud de la Nota Resolución N° 259/99 dictado por la Administración Tributaria. Alega que "en forma implícita las adquisiciones de bienes o servicios que no genera débitos tampoco dan lugar al crédito. En efecto las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados exclusivamente a las operaciones no gravadas o exentas del IVA no dan derecho a crédito fiscal por el monto total de IVA recargado separadamente en la factura respectiva, el cual debe considerarse un mayor costo de los bienes adquiridos o de los servicios. Precisamente, a la vista del criterio jurídico de la Administración sobre la materia, la firma CONSORCIO TRAGSA - TECNOEDIL, formuló consulta vinculante, que dio lugar a la emisión de la Resolución S.S.E.T./C.C. N° 044/01, la que motivó un recurso de Reconsideración N° 068/01.
Este a su vez fue recurrido vía apelación ante el Consejo de Tributación que con relación al recurso admitió la Resolución C.T. N° 18/01 por la que se denegó el recurso de apelación interpuesto por la recurrente. Con este acto, quedó expendida la vía a la interesada para recurrir en lo Contencioso Administrativo como efectivamente empleó. Respecto al caso planteado, el Artículo 255 de la Ley 125/91, reza: A partir de la Vigencia de la Presente Ley quedan derogadas, aquellas que otorgan exoneraciones generales y especiales de tributos internos, gravámenes aduaneros y tasas portuarias. Quedan exceptuadas las que se mencionan en la Ley N° 60/90, con las referencias expresamente establecidas, las del régimen legal de hidrocarburos, las previstas en las leyes particulares de obras públicas, las contempladas en acuerdos, convenios y tratados internacionales así como las previstas en la presente Ley (subrayado nuestro). El Decreto N° 6209/99, reglamentario del Artículo 86 de la Ley N° 125/91 establece: "Cuando el Crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en el mes inmediato siguiente, sin que ello genere derecho o devolución en ningún caso". A nuestro criterio, lo que esta normativa dispone es que los exportadores y sus asimilados, están amparados jurídicamente del recuperar el IVA afectados por la adquisición y empleo de servicios afectados directa o indirectamente siempre que se relacione con la actividad de exportación.
En otras palabras, decimos que la utilización del crédito fiscal se encuentra supeditada a que se origine de bienes o servicios por aplicación de la Resolución No.1105/95. En cambio, la empresa CONSORCIO TRAGSA - TECNOEDIL, está reclamando la devolución del tributo (IVA) proveniente del servicio de construcción de obras públicas con fondos de fuentes externas, en virtud de Convenios que nuestra República mantiene con dichos organismos internacionales amparado solamente en que dicho fondo no debe ser empleado para el pago del Impuesto al Valor Agregado. Al respecto, el Decreto N° 16183/93 dispone que cuando las obras públicas son financiadas a través de Convenio en el que se establece que los recursos cedidos por dicho organismo no debe ser aplicado al pago del impuestos de los ejecutores de la obra, estos acuerdos constituyen una exoneración e integran las Leyes particulares de obras públicas.
Finalmente, sustentamos que la Resolución N° 159/99 dispone que las empresas que realicen servicios de obras públicas y su fuente de financiamiento es externa, se debe clasificar el Impuesto al Valor Agregado afectado a la operación exenta como gasto deducible del periodo para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, no obstante ella no corresponde la devolución del Tributo. En conclusión en que atañe a la cuestión de fondo, si bien la empresa CONSORCIO TRAGSA - TECNOEDIL pagó el IVA, la misma no puede recuperar vía crédito fiscal, siendo la vía el mecanismo por la Resolución N° 259/99, es decir, debe clasificar el Impuesto al Valor Agregado, relacionado a sus operaciones y alcanzada por la exoneración por imperio del Convenio en carácter de gasto deducible, lo cual permitirá determinar el Impuesto ala Renta, pero lógicamente sin el alcance de la devolución como pretende la adversa. Finalmente nuestra representación se ratifica inextenso en las Resoluciones administrativas impugnadas por la recurrente, por lo cual solicitamos que ese Excmo. Tribunal de Cuentas, 1ra. Sala, se servirá dictar Resolución desestimando esta demanda y en consecuencia confirmar las Resoluciones recurridas.
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dite Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, a fs. 168 de autos, consta el A.I. N° 23 de fecha 11 de Febrero de 2002, donde se declara la competencia del Tribunal, para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar recibir la causa a pruebas, por todo el término de Ley.
Que, a fs. 231 vlto. de autos, consta la providencia de fecha 10 de Abril de 2002, donde se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DOCTOR SINDULFO BLANCO, prosiguió diciendo:
Los accionantes resultaron adjudicados para ejecutar las obras del llamado "Carretera Acceso Sur", obra que cuenta con parte de financiamiento estatal y parte de origen exterN°
No hay discusión acerca de la incidencia del IVA respecto de las obras y servicios ejecutados mediante financiamiento interN° La discrepancia respecto de las adquisiciones realizadas mediante el uso del crédito externo, dado que por disposición del convenio de préstamo aprobado por Ley N° 369/96 - Art. V, Sección 5.08, tratamiento de impuestos, ver fs. 203 - se tiene establecido que "...es la política del Banco que ninguna parte de los fondos del préstamo será retirada a cuenta de pagos por cualesquiera impuestos aplicados por o en el territorio del Prestatario o del Garante sobre la importación, fabricación o adquisición o suministro de los mismos. Para dicho fin, si el monto de cualesquiera impuestos aplicados sobre o con respecto a cualquier ítem a ser financiado con los fondos del préstamo, aumenta o disminuye, el Banco podrá, mediante notificación al prestatario, aumentar o disminuir el porcentaje de retiro estipulado o mencionado con respecto a dicho ítem en el Convenio de Préstamo, del modo requerido para ser coherente con la política del Banco..."
La parte actora sostiene que por aplicación de este Convenio no debe tributar IVA con motivo de la adquisición de bienes y servicios necesarios para la ejecución del contrato de obra, en virtud de lo dispuesto en el Art. 137 de la C.N., que establece la primacía jerárquica de las normas internacionales vigentes en el País, y porque además, la interpretación administrativa objetada no está acorde con dichas regulaciones supranacionales y los términos exactos de la Ley 125/91 y sus reglamentos. Pidió devolución de sumas de dinero ingresadas al Fisco, cuantificadas en el escrito de demanda, por considerar indebido su cobro.
Es cambio, la Administración Tributaria demandada alega que los recurrentes deben tributar IVA en las adquisiciones de bienes y servicios (para la ejecución de contrato pública financiados con préstamo internacionales), y el importe acumulado al fin del ejercicio fiscal resulta imposible recuperar mediante certificados de créditos o merced a devoluciones, porque a su juicio "El excedente no podrá ser utilizado en las liquidaciones posteriores NI TAMPOCO PODRÁ SER SOLICITADA SU DEVOLUCIÓN, CONSTITUYÉNDOSE EN UN COSTO PARA LA ENTIDAD CONTRIBUYENTE..." (último párrafo del Art. 87 de la Ley 125/91, subrayé lo importante). En otras palabras, el crédito acumulado por el concepto de IVA, en el caso específico de que se trata, no puede ser objeto de devolución o acreditamiento, porque dicha norma determina que el importe respectivo debe recuperarse vertiéndolo en el concepto de costos o gastos deducibles a los efectos de determinar la utilidad gravada en el Impuesto a la Renta. Los demás argumentos contenidos en los antecedentes administrativos y el escrito de responder a la demanda, son confusos, erráticos, incoherentes.
Que, puesto en la tarea de resolver la cuestión de fondo, tenemos: - Que, la cláusula del convenio internacional transcripto es clara en el sentido de impedir costos adicionales al préstamo, y al mismo tiempo, consagra el reconocimiento que el consumidor final - en éste caso, el Banco acreedor ..., no es sujeto tributable por vía de la sucesiva traslación del gravamen. Idéntica situación Jurídica se verifica respecto de adquisiciones de bienes y servicios realizarlos por contratistas y sub contratistas de ITAIPÚ y YACYRETA, cuya respectiva cláusula XII del Protocolo integrante del convenio internacional determina perdón fiscal para el caso de tributos indirectos cuyos efectos económicos son trasladables. La Resolución N° 18/93 de la SSET ha determinado que "quienes enajenen directamente a ITAIPÚ materiales y equipos para utilizarse en los trabajos de construcción de la central eléctrica, sus accesorios y obras complementarias, o realicen operaciones relativas a esos materiales o equipos en los que ITAIPÚ sea parte, extenderán sus facturas sin incluir I.V.A. siempre que la referida entidad binacional previamente extendida un certificado de autorización el que tendrá vigencia de un año..." (Art. 2do.) y por el Art. 1ro., al regular las compras por y para YACYRETA tajantemente determina extender factura sin incluir el I.V.A., estableciendo condiciones rigurosas relativas a la demostración del nexo de casualidad entre la obra y el proveedor, la acreditación del vinculo jurídico y otros.
Que, en el caso de autos, de admitirse la tesis de la gravabilidad de la materias y servicios adquiridos por lo contratista, sin posibilidad de excluir el IVA incidente sobre el precio o facturándolo con el impuesto, el monto del gravamen respectivo repercutirla en el valor total del préstamo, reduciéndolo, si del préstamo tuviera que extraerse el importe para satisfacer el requerimiento fiscal o haciendo incidir de hecho sobre el prestamista, quien obviamente rechazará el sacrificio por ser organismo del derecho público internacional sometido a las reglas de la inmunidad fiscal recíproca entre los estados o entre el estado y una entidad del derecho público internacional, como lo es el Banco Mundial (BIRF). De otro lado, y suponiendo que se aceptara la tesis de verter el importe en el concepto de gasto deducible del monto en concepto de costo, también se vería afectada la ecuación económica financiera de la oferta económica realizada por el postulante de la licitación pública llamada al efecto y del cual resultara adjudicada. Porque si el monto del crédito IVA resulta irrecuperable vía Certificado de Crédito endosable, vía devolución directa, la solución "es llevarla al costo de explotación", lo cual conoce a afirmar que la rentabilidad estimada al presentar la oferta económica, en la licitación también sería afectada, al consentirse el aumento de los gastos deducibles representado por el importe del IVA irrecuperable por las vías ordinarias previstas en la Ley, ya citados.
Que, la expresión "El excedente no podrá ser utilizado en las liquidaciones posteriores, ni tampoco podrá ser solicitada su devolución, constituyéndose en un costo para la entidad contribuyente" carece de alcance o connotación amplia, sino restringida. En efecto, la cita aislada del texto completo del Art. 87 de la Ley, parece indicar que la solución expresada comprendería todas las hipótesis posibles. La realidad es que el Art. 87 resuelve exclusivamente el caso de la incidencia del sobre el monto de las efectuadas por las empresas públicas citadas en el Art. 79 inciso d), porque la Ley confiere al Fisco la posibilidad de graduar en montos inferiores a la tarifa normal del 10% en concepto de IVA sobre el valor del consumo de los servicios y provisiones básicas a la población, de tal suerte a evitar efectos regresivos del gravamen sobre el grueso de la población. Y que, aún habiéndose dispuesto la reducción del porcentaje quedara remanente favorable al ente público, después de hechas las compensaciones entre crédito y débito IVA, tal excedente si sería irrecuperable a la entidad autárquica, pasando a constituirse en el señalado "costo de explotación" o gasto deducible a los efectos del impuesto a la renta, hecho que confiesa también la voluntad legislativa de no afectar en demasía la rentabilidad potencial presupuestada para dichos organismos del Estado.
Que, el hecho imponible en el IVA es la "enajenación de bienes" (entendido en el sentado de bienes muebles) y la prestación de servicios que no sean de carácter personal, a más de la importación (Art. 77, Ley 125/91). De estos se infieren que no corresponde distinguir donde la Ley no distingue, del modo como sostiene la demandada, tanto en sede judicial, administrativa, pretendiendo que se acepte la tesis de la exclusiva gravabilidad de las "ventas" y no de las "compras", o viceversa. Para quien compra, genera "crédito" y para quien vende "débito".
La operación gravada es única y es la "enajenación", que tiene doble efecto económico, para quien compra y vende el mismo objeto gravado, o para quien compra gravado pero luego de transformarlo lo vende a otro sujeto exento o en su caso, no incidido. En este último supuesto, el vendedor gravado tendrá derecho a recuperar su crédito IVA, de alguna manera que en el caso de los exportadores se les provee del mecanismo del bono de crédito tributario, situación idéntica a la que padece recurrente de autos.
El otro mecanismo administrativo para evitar la incidencia económica del IVA sobre el consumidor final exento es la constancia de no retención en la fuente proveedora del bien o servicio, en cuyo caso se producirá la retro - traslación hacia atrás, es decir, volverá a repercutir sobre todas y cada una de las etapas anteriores de la circulación económica de la mercadería o servicio gravado efecto no deseado por la Ley, dado que la norma concedente del perdón fiscal o de la inmunidad impositiva en su caso únicamente desgravó la última la que corresponde al sujeto consumidor final. En doctrina desde luego el IVA no debe admitir exoneraciones, o desgravaciones según el caso justamente por los efectos económicos negativos hacia atrás, es decir, sobre los sujetos económicos que intervinieron en las etapas previas a la disposición del bien o servicio manos del consumidor final. Pero ello no es así en nuestra Ley, al haber admitido las mencionadas franquicias, pero el problema es exclusivamente atribuible a la política fiscal que el legislador considero al emitir al Ley en la materia. Para quienes constituyen sujetos obligados, según la Ley, rige el principio "Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes", (Art. 86, última parte), frase que se sintetiza con el nombre de "Tope del Crédito Fiscal", norma que no resulta aplicable a los sujetos exentos o no incide (exportador, o el caso de autos), porque estos no pueden compensar "créditos" con "débitos" en razón del perdón fiscal apuntado.
Que, en el caso de autos, la empresa constructora adquiere bienes y servicios para cumplir con el contrato que prohíbe recargar el precio con impuestos, hecho que le genera "crédito por IVA", importe que debiera materialmente ser pagado también a la empresa constructora. Pero como el Estado es acreedor o sujeto activo de la obligación tributaria emergente de la Facturación que le efectúan, resulta práctico "retener" el imponer respectivo, dado que el destinatario del gravámenes también el Estado, con lo cual no hubo desplazamiento hacia atrás y adelante, del dinero. Esta mecánica operativa se verifique en términos normales, en cualquier tipo de contrato con el sector público, lo cual permite al proveedor compensar su correspondiente "Crédito por IVA" con su "Débito" IVA, de tal suerte a disminuir la presión fiscal sobre su empresa por efecto de las sucesivas traslaciones económicas del tributo, ya que se trata de impuesto de carácter plurifásico, NO ACUMULATIVO (subrayo). A mayor abundancia de enajenaciones de un mismo producto entre los diversos agentes económicos (industrial, mayorista, distribuidor, minorista, consumidor final, etc.), habrá menor presión fiscal en todas y cada una de las etapas de circulación económica del bien gravado.
Pero en el caso que nos ocupa, asimilable al supuesto de las exportaciones o de exoneraciones del gravamen, el convenio dice que las facturaciones efectuadas por la contratada no debe incurrir impuestos de eso se trata porque si así fuera, el importe respectivo incidiría en el costo final de la obra, que si su importe final o parcial excede el monto total del préstamo, entonces repercutirá negativamente sobre este último, ya que el organismo del derecho internacional no acepta a través del convenio aprobado por la Ley citada ser gravado, tesis que no es aprobada por el organismo recaudador, pese a estar sometido al Principio de Legalidad en la Tributación. En consecuencia, de estarse a esta última posición - la de la demandada - la consecuencia económica visualizada no es otra que al no poder la contratada - compensar su crédito - cuantiosos por cierto - con el débito correspondiente.
En otras palabras, al facturarle al Estado, no podrá adicionar el monto del IVA débito constituyéndolo, tal impedimento, tal proveedor en consumidor final, efecto no querido por Ley, ya que le asegura, en la norma, tal posibilidad. Lo que la Ley da no lo puede retirar el reglamento, o en otras palabras es impensable que lo que el Estado da con una mano, no lo pueda retirar con la otra. De donde se concluye que si el proveedor no puede recuperar su IVA crédito porque en frente está un sujeto que por Ley no debe ser gravado, entonces no quedará otro remedio que reconocerle el derecho de acreedor a la devolución, en forma lisa y llana, o merced al Certificado de Crédito Tributario por haber sido gravado indebidamente en la etapa anterior, el de la compra de los bienes o servicios destinados a un consumidor final exento o inmune al gravamen (en doctrina se distingue exención de inmunidad fiscal, pero aquí se lo emplea indistintamente, por razones prácticas, dado que la distinción apuntada resulta poco práctica. Ver sobre el particular, si se desea satisfacer la curiosidad, ver mi Artículo "Limitaciones Constitucionales al Poder del Tributar" en "Comentarios a la Constitución" T. II, año 2002, Corte Suprema de Justicia, editada bajo coordinación del Prof. Dr. Luis Lezcano Claude).
Que, coherente con lo apuntado hasta aquí se tiene lo dispuesto en el Art. 255 de la Ley 125/91 en cuanto no derogó la extensión relativa "...a las exenciones previstas en las Leyes particulares de obras públicas" (La Ley N° 359/96 es particularmente referente a la materia), concordando con lo dispuesto en el Decreto N° 16183 del 20 de Enero de 1993 (fs. 34) que reglamenta lo expuesto precedentemente y cuya frase final en elocuente: "se considerará que los referidos acuerdos constituyen una exoneración e integran las Leyes particulares de obras públicas y por lo tanto se encuentran comprendidas en el Art. 255 de la Ley 125/91 y en tal sentido, exentas del Impuesto al Valor Agregado...".
Que, por las precedentes consideraciones, mi voto es por la procedencia de la presente demanda y en consecuencia, la revocación de los actos administrativos cuestionados, con imposición de costas en el orden causado por haberse requerido interpretación de cuestiones y normas legales esencialmente técnicas, a más de lo atípico del caso.
A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ABOGADO ALBERTO SEBASTIÁN GRASSI FERNÁNDEZ, y ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, manifiestan que se adhieren al voto que antecede, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
SENTENCIA :
Asunción, 27 de Agosto de 2002.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
POR TANTO, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA.
RESUELVE :
1.-) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa, deducida por la firma: "CONSORCIO TRAGSA - TECNOEDIL C/ RESOLUCIÓN C.T. N° 18/2001, DIC. POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN.", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
2.-) REVOCAR LA RESOLUCIÓN C.T. N° 18/2001, DICTADA POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN.
3.-) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
5.-) NOTIFICAR, registrar y remitir copias a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
[Artículo 78. Ley 125] [Ley 125. Artículo 86] [Ley 125. Artículo 87] [Ley 125. Artículo 127]
(Jurisprudencia 3/06) (Jurisprudencia Nº 29/07) (Jurisprudencia 1159/12) (Jurisprudencia N 313/12) Jurisprudencia Nº 105/14
FIRMADO: VICENTE JOSÉ CÁRDENAS
SINDULFO BLANCO
ALBERTO S. GRASSI F.
ANTE MI: MIGUEL A. COLMAN A. Secretario