Tema:
Juicio: “CONSORCIO I.A.D.A. C7RES. Nº 1/95 DE FECHA 2 / I / 95, DICTADA POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN ”.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 122/95
En la Ciudad de nuestra Señora de la Asunción Capital de la República del Paraguay a los diez del mes de Octubre de mil novecientos noventa y cinco, estando presente los Excmos. Sres. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala DOCTORES: SINDULFO BLANCO, VICENTE J. CÁRDENAS Y ALBERTO S. GRASSI, en su sala de audiencias y público despacho bajo la Presidencia del primero de los nombrados y por ante mí el secretario autorizante, se trajo a acuerdo el expte. con la portada que se expresa más expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo, deducido por ”CONSORCIO I.A.D.A. C/Res. Nª 1/95 de fecha 2/ I / 95, dic. por el Consejo de Tributación”.
Previo estudio de los antecedentes del caso Tribunal resolvió plantear y votar la siguiente.
C U E S T I O N:
Esta ajustada a derecho el decreto recurrido Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: SINDULFO BLANCO, VICENTE CÁRDENAS Y ALBERTO GRASSI F.
A SU TURNO EL DOCTOR SINDULFO BLANCO, DIJO: que en fecha 6 de febrero de 1.995, se presentó ante este tribunal el Abogado, Ricardo A Lugo R. A promover demanda contencioso administrativa contra el Ministerio. de Hacienda en virtud el agravio que soporta nuestra parte ante la Resolución del Consejo de tributación Nº 1/95 del 2 de enero de1.995, notificada a nuestro apoderante en fecha 13 de enero del año en curso por la que NO HACE LUGAR AL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA CONSORCIO I.A.D.A., se CONFIRMAN EN TODOS SUS PARTES LAS RESOLUCIONES Nº 610 del 30 de agosto de 1.994 y Nº 835 del 10 de noviembre del mismo año dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación y recaídas en los expedientes administrativos Nº 5.198/94, 6.621/94 y 8.308/94 CARATULADOS “CONSORCIO I.AD.A. c/Recurso de Apelación. Que en efecto, en fecha 18 /VII/94, la firma CONSORCIO I.A.D.A., nuestra representada por medio de su representante legal LEONARDO DERLIS ROJAS MOLINAS, conforme consta en la escritura Pública de constitución del consorcio, pasada ante el registro de la Escribana y Notaria Pública Rosa Ayala de Centurión, de cuyo testimonio se tomo razón en el Registro de poderes, el 17 de noviembre de 1.993, sección 1ra. División 2 Nº 3399 Serie E, folio 399, el cual se dirigió al Subsecretario de Estado de tributación del ministerio de Hacienda, en la calidad de adjudicatarios de obras para el recapado de los tramos camineros LA COLMENA – ACARAY Y ACARAY IBYCUI, suscripto ante el Gobierno de la República del Paraguay, debidamente representado por el Ing. Carlos A. Facetti Ministro de Obras Públicas y comunicaciones y por nuestra empresa, de fecha 1 de diciembre de 1.994, Este contrato de suscribió, de conformidad a las disposiciones de la ley Nº 131/91 del 24 de febrero de 1.994 que aprueba y ratifica el convenio de Préstamo Nº 635/OC-PR, suscripto entre la República del Paraguay y el Banco Interamericano de Desarrollo para el financiamiento de un programa de pavimentación de la carretera CONCEPCIÓN CUERO FRESCO Y conservación de rutas tróncales, hasta por una suma de (GS. 62.000.000) SESENTA Y DOS MILLONES DE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA”.
De acuerdo a las normas establecidas en la cláusula vigésima segunda de este contrato 22.I, la Empresa Constructora estará exenta del pago de cualquier impuesto nacional creado a crearse. A esta norma legal se debe agregar lo contemplado en el art. 255 de la ley Nº 125/91, Consecuentemente, de conformidad a las citadas disposiciones legales la recurrente (EL CONSORCIO I.A.D.A.)NO DEBERÁ GRAVAR CON EL Impuesto al Valor agregado al comitente Ministerio de Obras Públicas y Comunicaciones, en las facturas emitidas por la misma según avance de la obra. Reconocemos, sin embargo, que en toda los otros casos por no estar previstos su exoneración desde luego el CONSORCIO I.A.D.A. es contribuyente de los impuestos aplicables sean estos enajenaciones o bienes o prestaciones de servicio al igual que el impuesto a la Renta, de conformidad a los cuadros que le reconoce la administración tributaria. Aclara y es conciente que la exoneración que se solicita solo se refiere a financiaciones realizadas con fondo del préstamo externo por lo que esto no debe afectar a la parte financiada en fondos de contrapartida local ( pro cien de moneda nacional), que desde luego no están liberados y deben tributar los impuestos correspondientes, conforme desde luego reconocen la Dirección General de Recaudación, la Asesoría jurídica de esa Subsecretaria de Estado en resoluciones dictadas por su precede ser a otras empresas constructoras: contratistas con el Estado en términos similares a la recurrentes. Se señalaba que esta resolución o Decreto se hace necesaria, debido a que en las ofertas en la Licitación presentada al Mrio.
De Obras Públicos y Comunicaciones que derivaron de la formalización del contrato de referencia, por instrucciones precisas del comitente ( el M.O.P.C.), se habían discriminados sus precios contemplando el porcentaje correspondiente al IVA, lo que evidentemente al no corresponder su pago afecta en un 10% los costos de la Empresa y hubiera eventualmente, permitido inclusive la formulación de una mejor propuesta económica con relación a terceros licitantes en esa oportunidad, esa diferencia del 10% incluido en dicha oferta y que hacen parte del monto de la misma y que hasta ahora se no descuente de los certificados ya cobrados no corresponde ser soportados por el CONSORCIO I.A.D.A., tal como taxativamente se consigna en la norma legal descripta precedentemente y que sobre cargan a los certificados a ser cobrados en el futuro, de no modificarse el criterio hasta ahora utilizado por el M.O.P.C.
Razón por la que se requiera la Resolución o el Dto. Correspondiente para plantear la devolución de los montos indebidamente retenidos de los certificados ya liquidados y pagados, como exceptuar el porcentaje del IVA en los certificados aún no presentados, en cumplimiento del Contrato de referencia, que la compromete con el MOPC, reservándose desde ya, el derecho de formular la formal petición para recuperar dichos montos de los fondos que el Mrio. O.P.C., cuenta para la ejecución de dichas obras. Por lo expuesto se solicitaba a la Subsecretaria se imprima las mediadas pertinentes para que a través del Mrio. De Hacienda o por medio del Poder Ejecutivo se dicte la Res. O Dto. Que en forma expresa le reconozca el derecho de exoneración del Impuesto al Valor Agregado que la Ley de referencia le acordara a las empresas constructoras por se cantera justicia”. Que por providencia de fecha 19 de julio de 1.994, la Subsecretaria de Estado de tributación remitió el citado pedido a la Asesoría jurídica de la misma, para se estudio correspondiente. Que, la citada oficina, como medida de mejor proveer, solicitó que la firma recurrente adjunte a estos autos el contrato suscripto por la misma con el M.O.P.C., Que, en cumplimiento de la providencia que anteceden se agregaron a estos autos, la parte dispositiva del Dto. De Poder Ejecutivo Nº 783, por el que se aprueba el resultado de la Licitación Pública Internacional para la obra del recapado del tramo Acahay –Ybycuí y se adjudica a favor del Consorcio I.A.D.A., y el contrato de Ejecución de obra respectivo, firmado entre el M.O.P.C. relicitado consorcio. Que, con estas antecedentes, la Acesoria Jurídica de la Subsecretaria de Estado de tributación, a través del Dictamen Nº 1769/94, de fecha18 de Agosto de 1.994, se excidió sobro la cuestión en estudio, aduciendo lo siguiente: “Con relación a lo planteado, debemos señalar que la cláusula vigésima segunda, ingresos exenciones, del contrato de obras, prevé solamente la exoneración en cuanto a la importación y exportación de bienes que realicen la contratista o sus empleados, no previéndose a otra clase de exoneración.
Por consiguiente, el consorcio recurrente deberá aclarar el Impuesto al valor agregado, al comitente, Ministerio de Obras públicas y comunicaciones, en las facturas a él admitidas según avance de la obra Asimismo, cabe aclarar que las obligaciones impositivas deban se cumplidas por no contemplarse la liberación de las mismas. Por consiguiente, el presente pedido es improcedente”. Esta conclusión, la Subsecretaria de Estado y tributación, hizo suya, por sus medios fundamentos, y a través de la Resolución SSET Nº 610, de fecha 30 de agosto de 1.994, notificó al CONSORCIO I.A.D.A. Como consecuencia de esa diligencia, en tiempo hábil, en fecha 14 de setiembre de 1.994, el CONSORCIO I.A.D.A., interpuso RECURSO DE RECONSIDERACIÓN contra la Res. Arriba citada, dándose origen así al expediente Nº 6.621. entra los fundamentos del RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, manifiesta la firma recurrente que con relación a esta conclusión debemos señalar que sin perjuicio a lo establecido en la Ley 237/91, tiene vigencia el Dto. Nº 16183del 20 de enero de 1.993, que establece Art. 1º. ACUERDOS O CONVENIOS INTERNACIONALES cuando las obras públicas sean financiadas por intermedio de convenios o acuerdos internacionales en los cuales se establece que los recursos cedidos por el organismo internacional correspondiente no pueden ser imputados al pago de impotentes por parte de los ejecutores del proyectos, ya sean estos agencias gubernamentales o entidades autárquicas, se considerará que los referidos acuerdos constituyen una honoración e integran las leyes particulares de obras publicas y por lo tanto se encuentran comprendidas en el Articulo 255 de la Ley Nº 125/91 quedan derogadas, aquellas leyes que otorgan exoneraciones generales y especiales de tributos internos, gravámenes aduaneros y tramas portuarias. Quedan exceptuadas las que se mencionan en la Ley Nº 60/90 del 16 de marzo de 1.991, con las referencias expresamente establecidas, las del régimen legal de hidrocarburos, las previstas en las leyes particulares de obras públicas, las contempladas en acuerdos, convenios y tratados internacionales así como las previstas en dicha ley.
Lo transcripto pone en evidencia el criterio claro y terminante con que maneja la Secretaría de Estado pertinente, su relacionamiento con las empresas contratadas y la forma en que se debe proceder con relación al pago de tributos, del cual la Empresa recurrente esta liberado por expresa disposición no solamente de las leyes Nº 137/92 y 125/91, sino por el Dto. Reglamentario Nº 16.183 que eventualmente sería de sí, suficiente para solicitar la liberación que se requería en la presentación original, pero que por un criterio tradicional de que para cada contrato esa Subsecretaría exige un pronunciamiento expreso del Poder Ejecutivo, es que se ha recurrido a solicitar la medida pertinente que para sorpresa del CONSORCIO I.A.D.A., no fue acompañada por el autorizado criterio de esa subsecretaria, razón que nos lleva a recurrir por medio en vías de reconsideración de conformidad al art. Nº 234 de la Ley Nº 125/91, a fin de que por contrario imperio, pueda revisar la actitud asumida, conforme Nota 610 de esa subsecretaria de Estado. Que, por providencia de fecha 14 de setiembre de 1.994, la subsecretaria de Estado de tributación remitió nuevamente el RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, a dictamen de la Asesoria Jurídica de la misma para su correspondencia veredicto, habiéndose esta en los términos que siguen: “Con relación a la exoneración del pago del Impuesto al valor agregado, solicitado por la empresa recurrente, debemos señalar que la ley Nº 137/94”. Que aprueba el Contrato de Préstamo Nº 635 –OC –PR, suscripto entre la República del Paraguay y el Banco Interamericano de Desarrollo para el financiamiento de un programa de pavimentación de la carretera concepción cuero fresco y conservación de rutas tróncales hasta por una suma de USS (62.000.000) SESENTA Y DOS MILLONES DE DÓLARES AMERICANOS, no tiene cláusula en donde se libera del pago del Impuesto al Valor Agregado a las Empresas Contratistas, relativas a la ejecución de los trabajos de recapado de rutas. Los decretos Nº 783/93 y 786/93, por el cual se aprueba el resultado de la licitación internacional para obra de recapado en su cláusula vigésima segunda establece las excepciones de impuestos en diversos numerales y en los mismos no se hallan contemplados la exención del I.V.A, solicitado por el representante del Consorcio peticionante.
Por las disposiciones legales mencionadas u de las constancias obrantes en autos esta Asesoría Jurídica desde parecer que el Consorcio I.A.D.A. deberá facturar el Impuesto al Valor Agregado” (Ver dictamen Nº 4053/94, de fecha 8 de noviembre de 1.994).
Este dictamen, fue articulado en tiempo hábil como la Resolución Nº 835, de fecha 10 de noviembre de 1.994, de la Subsecretaria de estado da tributación, que hizo suyo nuevamente al Dictamen de su Asesoria Jurídicas, notificando en fecha 17 de noviembre del mismo año a la firma recurrente dicho pronunciamiento, dentro del término establecido en el Art. 234, segunda parte, de la ley Nº 125/91, que dispone que tratándose de Resoluciones expresas, deban ser evacuadas en el término de 20 días desde que los autos quedaron en estado de resolución. Contra este pronunciamiento, el Consorcio I.A.D.A.* por medio de su representante legal LEONCIO DERLIS ROJAS DOLISAS, interpuso FORMAL RECURSO DE APELACIONES razón de tratarse de una RESOLUCIÓN EXPRESA, fundamentando su expresión de agravios en los términos que siguen: “en dirigirse al Estado. Subsecretario de Estado, dentro del término establecido en el articulo Nº 235 de la ley Nº 125/91, a objeto de interponer recurso Administrativo de Apelación contra el S.S.E.E./ B35 del 10 de Noviembre de 1.994, por la que no hace lugar a la exoneración del Impuesto al Valor Agregado, que habíamos solicitado ante esa Subsecretaria de tributación, donde se formara el expediente Nº 6.621/94D y la que posteriormente solicitaremos reconsideración y para cuya efecto se formara el Expediente Nº 5.198/94D y donde se formulara el Dictamen 4.053/94, de parte de la Asesoria jurídica. A fin de evitar reputaciones, nuestra parte no remita a sus escritos en que se solicitara la exoneración y posteriormente en la que formulara su reconsideración, en la que se fundamentan los argumentos que hacen a nuestros derechos.
Dichos escritos se hallan agregados a los respectivos expedientes, citados e individualizados en este escrito, por lo que en vías de ratificación, lo tenemos por totalmente reproducidos en este escrito. Por lo brevemente expuesto, solicitamos que esa subsecretaria de Estado,, realice todos los antecedentes en el plazo de ley (48 hs.) al consejo de tributación del Mrio. De Hacienda para sustanciación. Reiterando que el Consorcio de nuestra representación no esta obligado a pagar el Impuesto al Valor Agregado en las obras para recapado que se le adjudicara por el Mrio. De Obras Públicas y Comunicaciones en los tramos camineros la Colmena – Acahay y Acaray, Ybycui, dado que el Contrato establecido en su cláusula vigésima segunda exime de pago de cualquier impuesto nacional creado ha crearse a nuestra empresa.
Esto en concordancia con el art. 255 de la Ley Nº 125/91. Por lo expresado esa Subsecretaria remitirá los antecedentes de referencia y el Consejo de Tributación del Mrio. De Hacienda hará lugar a este Recurso Administrativo, por ser de entera JUSTICIA. El consejo de Tributación por la Resolución recurrida en los términos de este escrito, no hizo lugar al Recurso de Apelación interpuesto, por nuestra conferente CONSORCIO I.A.D.A., fundando que el Recurso fue presentado ante la Subsecretaria, sin consultar a los términos que rigen esta materia, afirmando que correspondía primero estudiar si el Recurso fue bien o mal concedido.
Cabe señalar sobre lo establecido en el art. 32 párrafo 7, de la Ley Nº 109/92 en cuanto a cuestiones procesales, tiene atribución de aplicar el Código procesal Civil y este en el art. 399, faculta a las partes a pedir la modificación de la forma de concesión de efectos de los recursos y el art. 417 del mismo cuerpo legal confiere al tribunal de apelación, la facultad para examinar la forma de concesión del recurso, en nuestro caso, ya concedido por la subsecretaria de estado de tributación. Sin embargo, al establecer que la fundamentación del Recurso de Apelación, fue extemporánea debido a que la supuesta notificación de la denegatoria del recurso de reconsideración, se había verificado en fecha 17 de noviembre de 1.994, a las 11:40 hs. (fs. 13 y 14 del expediente Administrativo), esta notificación es absolutamente nula de nulidad insanable, debido a que no se cumplió conforme establece el parágrafo 6º del art. 32 de la Ley Nº 109/92, ni muchos conforme autoriza el art. 133 del Código Procesal Civil, que en su inciso J. requiere que este tipo de notificación “debe hacerse por cédula en el domicilio del interesado”, cuando que la notificación que se halla glosada en el expediente administrativo, se hizo no al recurrente, representante de la firma CONSORCIO I.A.D.A., Ing. LEONCIO DERLIS ROJAS MOLINAS, sino al que cumplía en ese tiempo como gestor oficioso, el Abogado Dr. Ricardo A. Lugo R., quien en ese momento carecía de poder o reconocimiento de personería para representar válida y legalmente al CONSORCIO I.A.D.A. por lo que de conformidad a las normas rituales en la materia, dicha notificación nunca se verifico y se lo tuvo por notificado válida y legalmente al Comercio, en fecha de la presentación de su Recurso de Apelación al Consejo de Tributación, es decir, en fecha 6 de diciembre de 1.994, oportunidad en que presentara su escrito fundado al Recurso de Apelación. Otro alcance no se le pude dar al caso de autos, debido a que la notificación de fs. 13 y 14 del Expediente administrativo, no se verificó con el representante legal de la firma interesada,, por lo que se debe necesariamente declarar inexistente dicho acto de notificación, por no hallarse ajustado a derecho y consecuentemente al no haber sido estudiado el fondo de la cuestión planteada por nuestra representada, corresponde que el Excmo. Tribunal de Cuentas, así lo disponga revocando la resolución del Consejo de Tributación de fecha 2 de enero de 1.995, recaída en los expedientes administrativos citados precedentemente y lógicamente hacer lugar a la ves a la petición del Consorcio I.A.D.A., que representamos de que se le exonere del pago del impuesto al Valor Agregado, de todas las facturas presentadas por la misma por la construcción de las obras contratadas ante la contundencia de lo establecido en el art. 255 de la Ley Nº 125/91y el Dto. Reglamentario Nº 16183 del 20 de enero de 1.983, que establece que “cuando las obras públicas sean financiadas por intermedios de convenios acuerdos internacionales en los se establece que los recursos cedidos por el argentino internacional correspondiente no pueden ser imputados el pago de impuestos por parte de los ejemplares del proyecto, ya sean estas agencias gubernamentales o entidades a está única se considera que los referidos acuerdos consta exoneración e integran las leyes particulares de obras públicas y por latente se encuentran comprendidas en el Articulo 255, de la Ley Nº 125/91........ “Por las consideraciones que anteceden, los documentos que se adjuntan y las normas legales citadas, de ese Excmo. Tribunal de Cuentas Primera Sala.
Termina solicitando que previo los tramite de estilo de este tribunal dictó sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que en fecha 18 de mayo de 1.995, se presentó ante éste tribunal el Abog. Isidoro Olazar Pozza bajo patrocinio del Dr. Gabriel Zarza abogado del tesoro--conforme se justifica con los Dtos. Nº. 12399/92 y 16689/93 constituyendo domicilio en Ayolas c/ jejuí a contestar la siguiente demanda contencioso administrativa contra la Res. Nº 1/95 de fecha 2 de enero de 1.995, dictada por el consejo de Tributación “al DICHO. Tribunal
Que venimos a contestar la acción contencioso administrativa. Negamos todos y cada uno de los extremos alegados por la otra parte salvo aquellos reconocidos expresamente en este escrito. Es cierto, que accionante solicitó al Mrio. De Hacienda la exoneración del pago del Impuesto al Valor agregado IVA. a través del expte. con mesa de entrada Nº 5-198/94 de fecha 19/VII/94. Es cierto que la devolución solicitada por el actor fue denegada en el mencionado expte. administrativo a través de la Res. S.S.E.T. Nº 610/94 del mismo año, emanada de la Subsecretaría. De estado de tributación del Mrio. De Hacienda, la que fue recurrida a través del expte. 6.621/94 y dio origen a la Res. Nº 835 de fecha 10/XI/94, la que fuera nuevamente recurrida por el contribuyente en fecha 6/XII/94 a través del expte. Nº 8.308/94 en el que interpuso el recurso de apelación. La parte accionante encuentra que en virtud del art. 25 de la Ley 125/91 y del Dto. 16.183/93 de fecha 20/I/93 se hallan exonerados del pago del impuesto al Valor Agregado IVA que impide sobre la adjudicación del recapado y mantenimiento de rutas financiados con fondos de un préstamo externo y contra partido local. Podemos apreciar que existe una interpretación equivocada o interesada de la legislación invocada como fundamento de la supuesta exoneración pretendida por la actora, pues bien claro es que el Dto. Nº 16.183/93 es INAPLICABLE al caso traído a consideración de este Excmo. Tribunal por dos razones: 1) Porque el mismo emite los beneficios de la exoneración solicitada a los casos en que se hallan previstas o establecidas en los convenios internacionales, los que deben ser aprobados por ley para que puedan ser aplicados, en ese sentido el mencionado Dto. establecido: “cuando las obras públicas sean financiadas por intermedio de acuerdo y convenios internacionales EN LOS CUALES SE ESTABLECE QUE LOS RECURSOS POR EL ORGANISMO INTERNACIONAL NO PUEDEN SER IMPUTADOS AL PAGO DE IMPUESTOS (las mayúsculas son nuestras) por parte de los ejecutores del proyecto, ya sean estas agencias gubernamentales o entidades autárquicas, se considerará que los referidos acuerdos constituyen una exoneración e integran las leyes de particulares de obras públicas y por lo tanto se encuentran comprendidas en el Art. 255 de la ley 125/91” y 2º) Porque bien es sabido que por el orden de prelación de las leyes y a fin de resguardar el principio de igualdad ante ellas, un Dto. no puede modificar una Ley, menos aún en materia tributaria donde la interpretación a que esta facultaba la administración en materia de exoneraciones, concepto deducibles etc. es siempre taxativa. Las cláusulas de los contratos aprobados por los Dtos. Nº 783 y 786 de octubre de 1.993, que fueron invocados por la parte actora como fundamente de la exoneración no son APLICABLES por las mismas razones expresadas en el numeral dos del párrafo anterior y porque solo establecen exoneraciones para las importaciones.
También son INAPLICABLES el Art. 255 de la Ley porque al mismo solamente establece la derogación de las leyes que otorgan exoneraciones generales y espaciales de tributos internos, gravámenes aduaneros y tasas portuarios, exceptuando entre otras cosas”.... las previstas en leyes particulares de obras públicas, las contempladas en acuerdos, convenios y tratado interno formales “que se hallaban vigente al tiempo de la prolongación de la Ley 125/92. En primer lugar: nos ratificamos en todas sus partes en el contenido de la Res. C.T. Nº 1/95 de fecha 2 / I /95 “POR LA QUE NO SE HACE LUGAR AL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR EL CONSORCIO I.A.D.A. Y SE CONFIRMA EN TODAS SUS PARTES LAS RESOLUCIONES Nº 610 EN FECHA 30 DE AGOSTO DE 1.994 Y 835 DE FECHA 10 DE NOVIEMBRE DEL MISMO AÑO, DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA EN ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. Por hallarse las armas ajustadas a las disposiciones tributarias vigentes. Negamos que el CONSORCIO I.A.D.A. TODO DECRETO A EXONERACIÓN DE PAGO DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO IVA. Correspondiente a las sumas cobradas en concepto de ejecución de las obras detalladas en los contratos aprobados por los Dto. Nº 783 y 786 de octubre de 1.993: glosados a autos, por el que se adjudican obras de recapado de los tramos camineros de LA COLMENA ACAHAY – ACARAY YBYCUI de conformidad a las disposiciones de la Ley 137/91 “ QUE APRUEBA EL CONTRATO DE PRÉSTAMO Nº 635/OC-PR, SUSCRIPTO ENTRE LA REPUBLICA DEL PARAGUAY Y EL BANCO INTERNACIONAL DE DESARROLLO, PARA EL FINANCIAMIENTO DE UN PROGRAMA DE CONSTRUCCIÓN DE LA CARRETERA: CONCEPCIÓN CORO FRESCO Y CONSERVACIÓN DE LAS RUTAS TRÓNCALES, HASTA POR UNA SUMA DE SESENTA Y DOS MIL MILLONES DE DÓLARES DE LOS EE.UU., AMÉRICA (U$.000.000).
En efecto la ley 137/91 NO PREVÉ la exoneración del pago del Imp. al Valor Agregado por las adjudicaciones de la obra a realizarse, en este caso al consorcio I.A.D.A., con consecuencia la administración no ha hecho más que ceñirse al tanto de las leyes interpretadas a la ligera e invocadas por la Actora como fundamento de sus reclamos, al expediente segundo la exoneración peticionada por el accionante en las Resoluciones S.S.E.T. Nº 620 de fecha 30 de Agosto de 1.994, 835 de fecha 10 de diciembre del mismo año y C.T.Nº 1/95 siendo el acto administrativo correcto, pues los actos de la administración deben estar ajustadas a las disposiciones legales que la rigen, no quedando otra comisión que pagar la petición, ÚNICO en la interpretación restringida o ajustada al texto expreso de la ley que hace la administración como corresponde en materia tributaria. Sintéticamente podemos decir que el Impuesto al Valor Agregado está establecido por la ley 125/91 y en consecuencia la exoneración peticionada debe estar contemplada en esa misma disposición legal o en otra de igual jerarquía (otra ley) presupuesto que no se da en el caso de autos. Al repuesto el Dr. Villagra Mafiodo en su obra Principios de Derecho Administrativo Tributario, Numeral 12) Liberación del Tributo dice: “Así como por Exigencia constitucional, la obligación de tributos debe estar establecida por ley, en la misma forma debe serlo su liberación. Aunque esto último no esté prescripto expresamente en la Constitución, es una consecuencia necesaria del deber del agente estatal de cumplir la ley que establece el tribunal y del principio de igualdad según el cual solo el legislador, por razón fundada puede reglamentar y incriminar su aplicación”...... dentro del concepto general de liberación hay que distinguir la exoneración de la exención. En la exoneración como su nombre lo indica, se libera al contribuyente de una carga que sobre el pesa: el impuesto. En tanto que en la exención no existe el impuesto, sea porque no ocurre el hecho generador o porque no es el sujeto designado.
Termina solicitando que previo los tramites de estilo de este tribunal dicté sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas
Y EL DOCTOR SINDULFO BLANCO, PROSIGUIÓ DICIENDO: En autos no se observan cuestionamientos de orden procesal, motivo por el cual, se analiza seguidamente sobre lo debatido respecto del derecho material.
El Consorcio I.A.D.A. es adjudicataria de la obra de mejoramiento del tramo de ruta que une Acahay con La Colmena, en ejecución del Préstamo BID 635/OC/PR, aprobado por Ley Nº 137/91
Invoca Exoneración del IVA sobre el monto de las facturaciones por obras ejecutadas en cumplimiento de dicho contrato con el MINISTERIO DE OBRAS PUBLICAS Y COMUNICACIONES, dependencia del Poder Central del Estado Paraguayo, sustentando su pretensión en la cláusula 22 in fine (fs. 30), el art. 1º del Decreto Nº 16.183/93 (fs. 5) y más lo previsto en el art. 255 de la ley 125/92.
La demanda por su parte señala, solo que la exoneración prevista en dichos dispositivos legales no se relacionan con la ejecución material del contrato aludido (respecto a la ruta), sino solamente respecto de la introducción, vía importación, de los bienes necesarios para la ejecución de la obra, o de las pertinencias del personal extranjero contratado al efecto, negado rotundamente los demás extremos argüidos por la actora.
Que trabada la litis, encuentro, la señalo anticipadamente, que ni una ni otra posición están ajustadas a derecho, ni a la ciencia ni la téchica concreta del IVA.
En efecto de la estructura jurídica y lógica del IVA paraguayo, no se puede inferir una situación de exoneración o exención poder fiscal que pueda beneficiar a la recurrente, porque precisamente no se trata de un supuesto de liberación impositiva el tema debatido en autos.
La exención o exoneración implica, básicamente, la existencia legal del gravamen, que por voluntad expresa de la misma ley que lo instituye, no deja de percibirlo, pero a existir el hecho generador y como consecuencia de ello el contribuyente.
En el caso de autos, la misma Oficina Perceptora incurrió en el defecto de interpretar equivocadamente la norma en exámen, en cuanto a su mentido lógico, jurídico y alcance, llevando a la actora a la innecesaria exigencia de tener que agotar fastidiosos y agotadores trámites de burocráticos. De haberse facilitado bien el problema, en la propia instancia administrativa podía haberse solucionado satisfactoria y fácilmente la cuestión..
En efecto, los polos de la relación jurídica contractual, en el evento están compuesto, de un lado, por el propio Estado (a través del Ministerio de Obras Públicas y Comunicaciones) que por causa del mismo y dada la incidencia del IVA, resulta ser a la vez deudor y acusador, simultáneamente, y del otro lado, el contratista (el Consorcio) proveedor del servicio de recapado con materiales incluido.
Si bien la doctrina enseña la imposibilidad material de que el Estado se constituye en una especie de un antropófago al caer en el error de cobrarse impuesto a si mismo, en el caso del IVA se utiliza mecanismos técnicos muy avanzados, que destacaron en la buena lógica, que impidan de algún modo la materialización de tal despropósito.
Como el IVA es un tributo al consumo interno, incidiendo sobre el precio neto de los productos o servicios adquiridos o facturados, es natural que el consumidor final sea el destinatario del tributo.
En el caso del Estado, también resulta ser consumidor final, soportando financieramente y no económicamente, la carga del gravamen, conforme lo veremos más adelante
Suponiendo que la operación concertada estuviera alcanzada por el IVA, como es el caso de autos, dado que no existe norma explícita y clara que determina una transgresión a los principios rectores del IVA ( generalidad naturalidad, país del destino del bien, tasa uniforme, etc.) para el caso de las obras públicas, se tiene como consecuencia que en el evento es el propio Estado el que debe soportar el “débito” del Impuesto colocado en forma separada en cada facturación que le efectúa el proveedor.
En otras palabras: El “débito” por IVA, en término generales, es crédito deudo de quien factura al Estado o a cualquier comprador, porque tal suma emergente de dicho concepto seria el monto del tributo recogido en la etapa anterior que, luego de compensado con el “crédito” respectivo, será ingresado al Erario Público, si hubiere excedente positivo emergente de dicha compensación. Para el pagador del “débito” (en el ejemplo, el Estado) se constituirá a su vez en “crédito” por IVA compra. Esto es lo que, sintéticamente expresado, constituye el mecanismo procesal sobre el que funciona tal gravamen, y surge de lo dispuesto en los arts. 77, 78, 79, 80 de la ley 125/92 y el art. 23 in fine del Decreto Nº 13.424/92, reglamentario de aquella norma.
Se agrega a ello lo dispuesto en el art. 86 de la Ley 125/92,que determina la forma de liquidación y pago del Impuesto, determinándose el monto a ingresar al Fisco “por la diferencia entre el Débito Fiscal y el Crédito Fiscal”. El Débito Fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes del que se deducen todos los Créditos fiscales por compras, devoluciones, bonificaciones, descuentos, etc., y el saldo si fuere positivo, será ingresado en arcas fiscales.
El IVA, entonces, grava el mayor valor operado en cada una de las etapas de circulación económica de un bien del comercio y por lo tanto, es técnicamente recomendable generalizar la incidencia impositiva a todas las etapas aludidas sin exclusión, que de caer en circunstancia genera lo que la doctrina ORIGINA la rotura de la cadena de circulación. A la vista de la ruptura de dicha cadena (valga la circunstancia) al aparecer el llamado consumidor final.
Es lo que sucede en el caso de autos. La contratista es parte aún final de la circulación del bien que, al encontrarse con un comprador que es el Estado se plantea si debe o no facturar con IVA, ante el temor de caer o no esta la posibilidad de aquella antropofagia impositiva, dado que se comprender tan particular, el Estado, resulta que el mismo tiempo deudor y acreedor del gravamen (deudor por causa del “débito” por compra y acreedor, por que efectivizado el débito por parte del proveedor, debe ser ingresado al propio Estado). Como resolver satisfactoriamente este problema?. Las técnicas impositivas son diversas al respecto.
Pero en caso del IVA Paraguayo, se recurre a una ficción jurídica ( lo que es irreal se convierte en real), por voluntad de la ley) consistente en la creación del agente de Retención. Según la norma de examen, el proveedor del Estado debe Facturar el IVA por separado (IVA fuera) como si el Estado fuera un comunicador más en el largo proceso de translación del bien y el impuesto ( art. 90 y 240 ley 125/92, art. 53 Decreto de 14.002/93).
El Agente de Retención (funcionaria pagadores del Estado) recibe la factura con IVA discriminado, abonando al proveedor al precio libre de IVA, porque el monto del tributo percibido queda “reterido” es manos de quien, como ya dijimos, es el mismo tiempo deudor y acreedor de si mismo: al Estado, el pagador de la factura
Este procedimiento sintéticamente expresado tiene enorme importancia para ambas partes al proveedor, porque mediante ella pude acompañar su “crédito” por compra gravada con el o los créditos por provisiones al Estado lo que permite la menor incidencia relativa (menor presión fiscal) del IVA sobre las operaciones en causa del proveedor. No debo perder de vista que sobre el particular rige el principio según el cual, la sumatoria de los gravamen soportados en cada etapa debe coincidir con el total soportado por el consumidor final: b) Para el comprador, el Estado, constituye un formidable instrumento financiero para la incidencia generalizada del gravamen sobre todas las etapas de circulación económica de un bien servicio, es un eficaz instrumento de control fiscal, permite medir el grado de incidencia relativa del gravamen sobre las adquisiciones públicas y no es presión económica sino financiera sobre los gastos públicos.
En otras palabras, mediante el mecanismo de la retención en la fuente se produce simultánea compensación para el Estado entre Débitos y Créditos de la misma causa, se neutraliza con ello la posibilidad de la salida de dinero y posterior reingreso respectivo y el proveedor genera débitos para contra restar los créditos por compra, distribuyendo sobre sus espaldas el sacrificio impositivo total, reservado por la ley al consumidor final.
El dinero para cubrir el débito por compra no sale físicamente de manos del Estado ni entra en Caja del proveedor, porque resulta “retenido” o ingresado en arcas fiscales, por el Agente Retentor, funcionario público al servicio del Estado
Por causa de este juego exclusivamente documentario es que hablemos del efecto financiero, no económica, emergente del uso del mecanismo de la Retanción en la Fuente Pagadora, todo lo cual se expresa en simple juegos contables sin transcendencias económica, porque materialmente no existe traslación física de dinero. Los efectos financieros serán medidos o evaluados periódicamente a través de las políticas económicas.
En consecuencia de todo lo expuesto, tenemos que dejar sentado estos principios rectores: a) El contratista debe facturar al MOPC con IVA discriminado; b) El MOPC debe abonar el precio de la factura y además, extenderlo recibo de retención en la fuente pagadora, c) El proveedor o contratista debe presentar declaración jurada mensual por IVA, compensando créditos por compra con débitos emergentes de la facturación al MOPC y a terceros, d.) Si por acaso se facturó al MOPC sin IVA, en tal hipótesis deberá regularizarse la situación extendiendo los recibos de retención ( por parte del pagador, MOPC) y a su vez, la contratista deberá presentar declaraciones rectificatorias al Fisco, incluyendo las situaciones omitidas.
De todo cuanto venimos exponiendo también entramos otra consecuencia. Siendo voluntad de la ley que el propio Estado soporte, aunque sea financieramente y no económicamente, la carga final del IVA, la contratista tiene acción como para reclamar que así sea, esto es de orden público, subsanable de oficio, conforme al procedimiento antes descripto, más aún si consideramos que en el evento no estamos ante un caso de exoneración, sino que al contrario, el Estado resulta ser, financieramente señalado, como “consumidor final”, sobre el que recae la totalidad del gravamen y no sobre el contratista o proveedor, que apenas forma parte del circuito del IVA hasta llegar a quien resulta ser destinatario definitivo del total del gravamen.
Obviamente su regularización administrativa e impositiva (recibos de retención , declaracio9nes rectificatorias, deben ser sin penalización alguna considerando que en el evento del examen la deficiente orientación proviene del propio Estado.
En consecuencia, voto por la revocatoria de los actos administrativos impugnados, con el alcance contenido en el exhordio antecedentemente expuesto.
En cuanto a las costas soy de opinión que elige deben ser imputadas en el orden acusado, por tratarse de cuestión relativa interpretación de norma legales.
A SU TURNO LOS DOCTORES ALBERTO S. GRASSI Y VICENTE J. CÁRDENAS: manifiestan que se adhieren al voto precedente por sus mismos funcionamientos.
Con la que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación de la firma los Excmos. Sres. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante si el Secretario autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente siga.
S E N T E N C I A:
Asunción, 10 de Setiembre de 1.995.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
POR TANTO
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA.
R E S U E L V E:
1.- HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA deducido por CONSORCIO I.A.D.A. C/Res. Nº 1/95 de fecha 2 / I / 95, dic. por el Consejo de Tributación
2.- REVOCAR LA RESOLUCIÓN Nº 1 de fecha 2 de enero de 1.995, dictada por el Consejo de Tributación.
3.- IMPONER LAS COSTAS en el orden causado.
4.- NOTIFÍQUESE, regístrese y remítase copias a la Excma. Corte Suprema de justicia.
[Artículo 25. Ley 125] [Artículo 78. Ley 125] [Ley 125. Artículo 86] [Ley 125. Artículo 90] [Artículo 77. Ley 125] (Jurisprudencia N 06/07) Jurisprudencia Nº 105/14
FIRMADO SINDULFO BLANCO
ALBERTO S. GRASSI
VICENTE JOSÉ CÁRDENAS
Ante mi: MIGUEL ÁNGEL COLMAN Secretario