En la cuidad Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte y cinco del mes de noviembre de dos mil ocho, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Ramón Rolando Ojeda, Arsenio Coronel Benítez y Florencio Pedro Almada, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, en su sala de audiencia y público despacho, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “AGROGANADERA ITA KA AVO S.A. c/ Res. Nº 528 del 25/julio/2007, dictada por la Municipalidad de Mariscal José Félix Estigarribia”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Ramón Rolando Ojeda, Arsenio Coronel Benítez Y Florencio Pedro Almada

Y el Miembro del Tribunal De Cuentas Segunda Sala, Dr. Ramón Rolando Ojeda, dijo:

“Que, en fecha once de septiembre de dos mil siete, (fojas 93/105 de autos), se presenta el Abogado. Diego Zavala, en representación de la firma AGROGANADERA ITA KA AVO S.A., con el objeto de iniciar demanda contencioso administrativa contra la Res. Dictada por la Municipalidad de José Félix Estigarribia.

 Funda la demanda en los siguientes términos:

“1- No corresponde que las empresas que se dedican  a actividades agropecuarias paguen el impuesto a la Patente Comercial: Que la pretensión de la Intendencia Municipal, de aplicar el Impuesto de Patente a la empresa que represento, que se dedica exclusivamente a actividades agropecuarias, es inconstitucional e ilegal, como lo podrán apreciar VV.EE., en los fundamentos expuestos en este numeral.-

El tributo no es exigible, puesto que no se reúnen el elemento objetivo (materia imponible) ni el elemento subjetivo (contribuyente), necesarios para que se configure cualquier obligación tributaria.- En consecuencia, estamos ante una pretensión de cobro arbitrario, y sin fundamento constitucional ni legal alguno.

1. No se reúne el elemento objetivo (materia imponible): Que las actividades agropecuarias no constituyen materia imponible del Impuesto de Patente. En efecto, el Art. 2º de la ley 620/76 “Que establece el Régimen Tributario para las Municipalidades de 1º, 2º y 3º Categorías” dispone cuanto sigue: “Art. 2º.- las personas y entidades que dentro del  municipio ejercen industria, comercio o profesión, pagarán el Impuesto de Patente Anual que se establece en esta ley”. –

Como podrán apreciar VV.EE. mi mandante AGROGANADERA ITA KA AVO, no ejerce actividades que sean consideradas como industria, comercio o profesión. Al no ejercer mi mandante actividad que sea considerada como industria, comercio o profesión, no se tiene  el elemento objetivo (materia imponible), indispensable para que se constituya la obligación tributaria.-

El Estatuto Social  (Art. 4º) además, de las actividades agropecuarias, también faculta a la sociedad a realizar actividades industriales, comerciales o de servicios. Pero en realidad no realiza ninguna de estas; mi mandante solo se dedica a las actividades agropecuarias.-

Otra muestra de que mi mandante se dedica con exclusividad a la actividad agropecuaria tenemos de la “Constancia de datos del Contribuyente”, emitido por la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET), en el cual se aprecian  entre los datos del contribuyente, en la casilla de “Obligaciones Tributarias”, se expresa solamente “Renta Agropecuaria”.- Esto significa que en los registros de la SET, por actividad que realiza mi mandante, está inscripto como contribuyente de Renta Agropecuaria.-

A contrario sensu, no es contribuyente de rentas de actividades comerciales, industriales ni de servicios, pues tal hubiese sido el registro que le habría correspondido, si de sus actividades económicas (reflejadas en el balance general de la empresa) resultaba que realizaba alguna de las actividades enumeradas en el Art. 2 de la ley 125/91 (actualizada por la ley 2421/04).- 2. No se reúne  el elemento subjetivo (contribuyente).

Que en esta pretendida obligación tributaria también falta el elemento subjetivo, es el sujeto pasivo, que es la persona en quien se da el hecho o materia imponible.  En otras palabras,  es la persona que la ley designa como obligado a pagar.- la primera parte del Art., 3º de la ley 620/76 individualiza a los sujetos obligados al pago del tributo. “A los efectos del pago del impuesto de patente, los comerciantes industriales, los bancos y entidades financieras, presentarán en el  mes de octubre de cada año a la  Municipalidad copia del balance anterior visado por la Dirección de Impuestos a la Renta o por la Superintendencia de Bancos cuando se trata de bancos y entidades financieras o una declaración jurada.

Además cuando se trata de bancos o entidades financieras, las municipalidades por ordenanza podrán establecer directamente el sistema de la declaración jurada si considera mas adecuado este procedimiento  a las características de los contribuyentes del municipio.

Como verán VV.EE. entre los contribuyentes designados por la norma no se encuentran las sociedades agropecuarias.- los demás artículos de la ley 620/76 (actualizada por ley 135/91) que regulan el Impuesto de Patente expresan las particularidades a la que se ajustarán los contribuyentes según el tipo de actividad industrial, comercial o de servicios que realicen, para el pago de la obligación tributaria. En ninguno de estos artículos (5, 11, 12, 13, 14, 15 y 16)  se   mencionan a sociedades que se dediquen a la explotación agropecuaria.- De lo expuesto, resultara claro a

VV.EE., que la propia Ley 620/76 y su modificatoria Ley 135/91, en ninguna parte de su texto mencionan como contribuyente del Impuesto de Patente a las personas o empresas dedicadas a la actividad agropecuaria. Por tanto, no se halla reunido el otro elemento indispensable para la configuración de la obligación tributaria, que es el que obliga a que la ley individualice al Sujeto Pasivo de la obligación, en quien se dará el hecho o materia imponible. En otras palabras, no se designa como contribuyente a las personas o empresas a la actividad agropecuaria.

Si el Intendente a pesar de todas las explicaciones que le fueron proporcionadas, sigue pretendiendo considerar a mi mandante como contribuyente del Impuesto a la Patente, esto vendría de un mero capricho  del funcionario, puesto que los razonamientos más simples ya no funcionan.

3. El argumento de la Municipalidad: como podrán apreciar VV.EE., de una rápida lectura del texto del Considerando de la Resolución Nº 528 aquí recurrida, los fundamentos sobre los cuales la  Municipalidad pretende cobrar a mi representada la pretendida obligación tributaria, son resumidamente los siguientes: 1.Que por autonomía que el Artículo les concede, las Municipalidades (dentro de su competencia)  tienen autonomía política, administrativa y normativa, además de autarquía en la recaudación e inversión de sus impuestos.-2. Que en su art. 4º de la escritura de constitución  social de agroganadera ITA KA AVO S.A.  se dispone su objeto social. 3. Que el Art.1º del Decreto Nº 14002/92 (ya derogado) expresa que las sociedades anónimas son consideradas sociedades comerciales y que el Art. 71 de la Ley del Comerciante encuadra los que considera son actos mercantiles.

4. Los problemas constitucionales y legales del argumento de la Municipalidad:- Que tributaría en cabeza de mi mandante. – 4.1. – El principio de Autonomía Municipal no significa carta blanca para arbitrariedades  en el ejercicio de sus funciones: Que el principio de Autonomía Municipal, cuando hablamos de imposición tributaria, debe conjugarse con otro principio también constitucional que se aplica en esta situación, a saber: el Principio de la Legalidad (art. 179 de la Constitución), y con otras normas constitucionales que la complementan.- Es cierto que las Municipalidades son órganos que gozan de autonomía política, administrativa y normativa, además de autarquía en la recaudación en inversión de sus impuestos. Pero esta autonomía deben ejercerla ajustándose a las disposiciones establecidas en la Constitución y en las leyes, en especial cuando se refiere a la tributación sobre sus ciudadanos.

De aplicarse el criterio sostenido por el Municipio, quien por vía de interpretación pretende imponer a mi mandante el Impuesto de la Patente, en contra de lo expresamente establecido en la ley 620/76 y su modificatoria 135/91, viola el sagrado Principio de Legalidad establecido en nuestra Constitución.- En efecto, el art.179- De la creación de Tributos otorga al ciudadano la garantía constitucional, que la creación de tributos no puede operar por en mero Acto del Príncipe, también, en el principio de esta norma por en mero esta implícito que por Acto del Príncipe tampoco se puede dejar sin efecto la norma tributaria, ni ampliar su alcance ni limitar sus reducciones o exoneraciones, que en este caso sería la creación de tributos por la vía de una interpretación caprichosa de la norma por parte de la Intendencia Municipal, resultado en la aplicación de un tributo no previsto en la ley

La norma constitucional establece que los tributos serán establecidos única y exclusivamente a través de los representantes del pueblo en nuestro sistema de democracia representativa. También es privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario.- Interpretaciones subjetivas por parte de Sr. Intendente no pueden crear nuevos tributos, no puede ampliar su alcance ni limitar sus reducciones o limitaciones.

Esto, esta prohibido por la constitución, ley suprema de la República. Además, el resultado de la errónea interpretación de la norma por parte de la Municipalidad quebranta lo dispuesto por el art. 181. “Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio”. En efecto, por la errónea interpretación del Sr. Intendente, mi mandante se verá expuesto a la aplicación de un tributo de carácter confiscatorio, contrario a los dispuesto en el espíritu y a letra de la norma legal y contrario a lo expresado en la norma constitucional, anteriormente citadas.

Como hemos visto anteriormente debe aplicarse lisa y llanamente la norma legal prevista en los artículos 2º y 3º de la ley 620/76, los cuales no gravan a las personas o empresas que dentro del territorio del Municipio realicen actividades agropecuarias (materia imponible), ni tampoco individualiza a las personas o empresas agropecuarias como sujetos de la obligación tributaria (contribuyente).

Por tanto el criterio sostenido por el Sr. Intendente en su resolución recurrida, es violatoria de la ley en primer lugar. De esta manera, amen de violar el texto expresado de la ley en cuestión, debe agregarse que con esta interpretación también viola la Constitución Nacional, al fundar esta Resolución en una interpretación que como hemos visto  se encuentra a oposición de normas de jerarquía constitucional.

Es así, que en nuestro sistema jurídico sanciona de nulidad  los actos que se oponen a las garantías constitucionales, la nulidad debe ser declarada de oficio por el Juez, conforme lo preceptúa el art. 359 del Código Civil.

En conclusión: el desconocimiento de los artículos 2º y 3º de la ley 620/76 y su modificatoria 135/91, basado en una interpretación contraria al texto de la ley, o basado en alguna norma reglamentaria que los contradiga, lo limita o restringa, es un Acto Ilegal e Inconstitucional, no puede ser fundamento de ninguna denuncia válida ni exigible, constituyéndose en un acto arbitrario, abusivo y nulo.

Estamos seguros que VV.EE. no se dejará seducir por la interpretación fiscalista de la Intendencia Municipal de la norma en cuestión y la rechazaran en oportunidad de dictar sentencia revocandola.

Por otro lado, el hecho de que en los Estatutos Sociales de Agroganadera ITA KA AVO S.A. se disponga su objeto social, entre los que se incluyen actividades comerciales, industriales o de servicios (actividades que en la realidad económica la sociedad no realiza, como lo hemos expuesto anteriormente), no autoriza a la Municipalidad a considerar a la sociedad de mi mandante como una sociedad comercial de renta comercial. Esta interpretación objetiva está en contra de la realidad económica de la actividad que realiza la empresa, que es actividad agropecuaria, y de la cual obtiene sus rentas.

El Código Civil, que regula los contratos de sociedades, autoriza a dos o más personas a crear una sociedad, realizando sus aportes con el objeto de producir bienes (en este caso agropecuarios) o servicios. Nada indica en nuestra legislación civil que por el solo hecho  la creación de una sociedad, ya se la debe considerar como “comercial”. Todo lo contrario, nuestra ley 125/91 (y su modificación por la ley 2421/04) distingue con precisión a las sociedades, según realicen actividades para obtener renta de actividades comerciales, industriales o de servicios (reguladas en el Capítulo 1 arts. 2 al 25) o que sus rentas provengan de actividades agropecuarias (reguladas en el Capítulo II, art. 26 a 39).

La actividad que realicen y la renta que obtengan de dicha actividad, determinan el tributo que le será aplicado según la legislación tributaria anteriormente citada, ya sea renta comercial, industrial o de servicios, o bien, de renta de actividades agropecuarias. La legislación tributaria y su reglamentación no utilizan al objeto social del estatuto como elemento atributivo de la fuente de  renta de una sociedad.

El criterio indicativo es el de la realidad económica, es decir, la actividad económica de la cual surge la renta y esta sirve para determinar si una sociedad realiza una actividad agropecuaria o actividad industrial, comercial o de servicios.

Que el Estatuto Social cita la actividad comercial al efecto indicativo, es decir, señala una eventualidad pero no una realidad. En todo caso, si opera en tal carácter (como sociedad que ejerce el comercio, la industria o el servicio), recién allí nacerá la operación, en cuyo caso, el balance deberá discriminar por actividades.

4.3. El Art. 1º del Decreto 14002/92 y el Art. 71 de la ley del Comerciante.

Ahora pasamos a analizar el último argumento expuesto por la municipalidad, según el cual el Art. 1º del Decreto 14002/92 (aclaro, ya derogado) expresa que las sociedades anónimas son consideradas comerciales; y que el Art. 71 de la ley del Comerciante encuadra los que considera so actos mercantiles. El Decreto Nº 14002/92  fue derogado por el Decreto Nº 6359/05 (ver art. 6) puesto que el nuevo decreto viene a reglamentar las nuevas disposiciones de la ley 2421/04, adecuándose a la nueva normativa.

Que el Art. 2º del Decreto 6359/05 aclara con precisión que se considera como hecho generador.- “El inciso g) del art. 2º  de la ley están comprendidas todas las rentas de cualquier naturaleza que se obtengan, con excepción de las fuentes extranjeras, las exoneradas por este impuesto, las provenientes comprendidas en este Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter personal. Cuando dichas actividades coexistieran con otras no comprendidas en el Título I Capítulo I del Libro I  de la ley deberán efectuar la discriminación de los resultados.”.

Yendo aún más allá, la norma autoriza a que una sociedad pueda realizar simultáneamente actividades que se consideran  comerciales, industriales o de servicios (reguladas por dicho decreto) y también actividades agropecuarias, pero estarán obligadas a discriminar correctamente los resultados, identificando la fuente productora de renta.

 Por tanto, además de citar una norma legal ya en desuso, la Intendencia Municipal utiliza un razonamiento que va en contra de lo dispuesto en las normas legales que regulan con precisión  la determinación de que se entiende por tema de carácter comercial, sabrán entender que este razonamiento tiene un objeto preciso, recaudar. No importa si esta recaudación va en contra de la constitución, contra la ley especial (tributaria) y su reglamentación. Todo vale en el afán pecuniario de engrosar las arcas municipales, sin considerar los derechos de los contribuyentes, al pirata cuando en su accionar todo lo justifica en aras a la obtención del botín. Por último corresponde analizar el Art. 71 de la ley del Comerciante, citado por la Intendencia  en la resolución recurrida.

En el razonamiento de la Municipalidad, el citado art. 71 encuadra cuales son los actos considerados comerciales, por lo que corresponde sus trascripción: “Son actos de comercio: a) toda adquisición a título oneroso o gratuito de una cosa mueble o inmueble, de derecho sobre ella, o de derechos intelectuales, para lograr con su enajenación, sea en el mismo estado en que se adquirió o después de darle otra forma de mayor o menor valor; b) La transmisión a que se refiere el artículo anterior; c) Las operaciones del Banco,  d) Las negociaciones sobre letras de cambio, cheques o cualquier otro documento de crédito endosable o al portador;  e) la emisión, oferta, suscripción, y en general, las operaciones realizadas en el mercado de capitales, respecto de títulos valores y documentos que le sean equiparados; f) la actividad para la distribución de bienes o servicios; g) Las comisiones, mandatos comerciales y depósitos, h) El transporte de personas o cosas realizados habitualmente; i)  La adquisición o enajenación de un establecimiento mercantil; j) La construcción, compra-venta o fletamento de buques y aeronaves y todo lo relativo al comercio marítimo fluvial, lacustre o aéreo; k) Las operaciones de los representantes, factores y dependientes; L) Las cartas de crédito, fianzas, prendas y demás accesorios de las operaciones comerciales; y m) los demás actos especiales”.

Mi mandante no realiza, ni habitual ni ocasionalmente ninguno de los actos enumerados en la larga lista del art. 71. Tampoco la actividad agropecuaria que realiza mi mandante se encuentra en la lista de los actos de comercio reconocidos por la ley del Comerciante.

5. Falta de motivación de la resolución, razón suficiente para su nulidad. Que la sola mención de los artículos de una ley, como lo hace el acto administrativo cuestionado, implica la ausencia de la necesaria motivación. Ergo, la resolución impugnada carece de fundamentos jurídicos, razón suficiente para que VV.EE. declaren su nulidad.

6. Conclusión: - La intención de la Intendencia Municipal, de aplicar le impuesto de Patente a la empresa que represento, es inconstitucional e ilegal, por las razones expuestas precedentemente. Pese al desaguisado argumento expuesto en el considerando de su resolución (aquí impugnada), la Municipalidad pretende cobrar un título que no le corresponde.

 De la realidad económica de mi mandante resulta única y exclusivamente que se dedica a la actividad agropecuaria. Así resulta que el tributo no es exigible, puesto que no se reúnen el elemento objetivo (materia imponible) ni el elemento subjetivo (contribuyente), necesarios para que se configure cualquier obligación tributaria.

En consecuencia, la pretensión de la Intendencia Municipal de cobrar el tributo es arbitraria, caprichosa, carente de fundamento constitucional ni legal alguno.

II -Los valores de la obligación tributaria reclamada:

Para el caso poco probable que la VV.EE. no compartieren los argumentos de esta representación, expuestos en el numeral anterior, pasaré a discutir  puntualmente algunos elementos  que inciden sobre la base imponible reclamada por la Administración Municipal.-

1.No se utilizó el procedimiento previsto en la ley 620/07 para llegar a la base imponible: que el art. 5º de la Ley 620/76 ordena el procedimiento a seguirse para determinar la base imponible: art.5º -El impuesto de Patente se liquidará anualmente sobre el monto del activo a que hace referencia el art. 3º de esta ley, previa deducción de lo siguiente:-a) las cuentas de orden; b) la pérdida; c) los fondos de amortización; d) la depreciación de bienes situados en el respectivo municipio; e) la cuenta nominal es” .

En este caso, como podrán  apreciar VV.EE tan solo de analizar el año 2004, la base imponible utilizada por la Municipalidad fue lisa y llanamente el Total de Activo, sin ninguna previa deducción  de los conceptos enumerados por la ley. Ello  resultó en una base imponible irreal, fantasiosa, hecha al capricho del administrador sin ninguna consideración de los derechos concedidos por la Ley.

2. Las base imponible no revela mayores datos para el control del contribuyente, como lo ha expuesto mi mandante en la presentación de su recurso de reconsideración, la “base imponible” utiliza para “liquidar” por los conceptos expresados, es irreal, fantasiosa que no respeta los parámetros  legales previstos. Así tenemos, que el Impuesto de Patente debe liquidarse por el año y dividir por dos el pago, para pagar en dos semestres, el monto cuestionado por nuestra parte, el cual se expresa en la Resolución Nº 498/07, en vez de dividir por dos, multiplica por dos, según lo podrán verificar VV.EE. de un rápido cálculo.

3. La tasa prevista en la ley: Tal como lo ha expresado mi mandante en oportunidad de interponer su recurso de reconsideración, además de una incorrecta determinación de la base imponible, la Intendencia Municipal tampoco utilizó la tasa prevista en la ley. Esto podrá ser verificado por VV.EE. de una rápida revisión  de la Resolución Nº 498/07 (y que fue objeto de reconsideración por parte de me mandante).

4. La base imponible no necesita de procedimientos ni de datos claros: la citada Resolución 498/07 que dispuso la liquidación de los tributos, no expresó cuales fueron los procedimientos empleados ni cuales datos fueron incluidos o excluidos del Balance Impositivo, (tal como lo autoriza el art. 5º de la ley 620/76.

De esta forma, tenemos que la base imponible necesita de una suerte de adivinanza, puesto que el contribuyente no conoce con certeza de donde surge la base imponible  sobre la cual se le aplicará  la tasa del impuesto. El contribuyente también debe adivinar cual fue el procedimiento empleado por la Intendencia Municipal para determinar la base imponible.

Como VV.EE. podrá apreciar, las omisiones por parte de la Intendencia Municipal, hacen el acto nulo, de nulidad insanable, lo cual justifica su revocación en esta instancia, por así corresponder en derecho.

-5. El rubro de “servicios técnicos”: que otro elemento que incluye el Intendente Municipal en la liquidación que se expresa en la Resolución 498/07 (y que fue objeto de reconsideración por parte de mi mandante), es el rubro de “servicios técnicos”.

No corresponde la prescripción por parte de la Municipalidad del rubro de “servicios técnicos”, puesto que dicho concepto no figura en ley alguna emanada del Poder Legislativo, ni mucho menos de la ley 620/76 ni en su modificación 135/91 como ya lo hemos sostenido anteriormente, el Municipio no puede crear tributos mediante ordenanzas municipales, puesto que dichos actos arbitrarios son contra expresas disposiciones de la Constitución  y  las leyes, razón suficiente que amerita la declaración de nulidad por parte de VV.EE. de lo actos administrativos recurridos. Hago expresa reserva de derecho en el supuesto de existir la intención de la Intendencia Municipal  de justificar el cobro de “servicios técnicos” en resoluciones u ordenanzas, puesto que conlleva la insanable violación del Art. 179 de la Constitución Nacional”.

Termina solicitando que previo los trámites de rigor el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Acuerdo y Sentencia, haciendo lugar a la demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha doce de diciembre de dos mil siete, (fs. 177/179 de autos) se presento ante el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la Abogada, Liz María Campuzano Ruiz, en representación de la Municipalidad de Mcal. Félix Estigarribia, a contestar la demanda contenciosa administrativa.

Funda la contestación en los siguientes términos: “Demanda de la Actora: No corresponde que las empresas que se dedican a actividades agropecuarias paguen el impuesto. La actora, sostiene en su representación que al ser la firma ITA KA AVO S.A. Una empresa dedicada exclusivamente a actividades agropecuarias, el Impuesto a la Patente, que le fuera requerido por la Municipalidad, no es un tributo exigible, presto que no se reúnen el elemento objetivo (materia imponible) ni el elemento subjetible (contribuyente), necesarios para que se configure la obligación tributaria, argumentando la accionante, que si la obligación pretendida por la Municipalidad es un capricho y desconocimiento de las normativas nacionales, constituyéndose hasta si se quiere en un acto inconstitucional por parte de mi representada.

 Falta de motivación de la resolución. La actora sostiene que la resolución impugnada carece de fundamentos jurídicos, es decir, motivación. Valores de la obligación tributaria reclamada. No se utilizo el procedimiento previsto en la Ley 620/76 para la liquidación. En este punto, la actora argumenta, que la resolución 498/2007, por la cual se dispuso la liquidación de los tributos, no expreso cuales fueron los procedimientos empleados ni cuales fueron los datos excluidos como lo autoriza el art. 5º de la Ley 620/76.

Contestación de la demanda: Que, en primer término niego todos y cada uno de los hechos expuesto por la actora, salvo los expresamente afirmados en esta presentación. Que, la actora ITA KA AVO S.A., es una Sociedad Anónima constituida en el año 2005, que realiza sus actividades comerciales en la ciudad de Mcal. José Félix Estigarribia – Departamento de Boquerón, la sostiene en su escrito de presentación, que no “realizan actividades lucrativas, por dedicarse exclusivamente a la actividad agropecuaria” fundamentando su defensa en este punto, alegando que en la Legislación Tributaria Leyes 125/91 y sus modificaciones Ley 2421/04, la actividad agropecuaria esta exenta de tributos, las cuales solo establecen claramente los tributos u obligaciones tributarias que competen percibir al Ministerio de Hacienda, como ente recaudador del Estado.

Ahora bien, en cuanto a la Patente Comercial, debemos recordar “consiste una autorización gubernamental otorgada por un Municipio a determinadas personas físicas o jurídicas, para la realización de determinados actos dentro del asiento del municipio”, de lo que se confiere que las Patentes Comerciales son de cobro exclusivo de las Municipalidades, y su cobro es totalmente independiente de las demás obligaciones tributarias que una empresa y/o ente puede tener en el Ministerio de Hacienda, Sub. Secretaría de Estado de Tributación (Ente  recaudador del Estado), ya que las mismas no se encuentran dentro del ámbito de su competencia, atendiendo a que los municipios son entes autónomas y autárquicos, conforme lo establece claramente la Constitución Nacional en sus artículos 166 y subsiguientes.

Igualmente, la actora, en constantes reclamos a mi parte, por las liquidaciones e intimaciones que le fueran notificadas en debida forma, sostenía en sus presentaciones que los métodos de liquidación no se ajustaban a los parámetros legales para dicho acto, solicitando una revisión de la liquidación y a la vez una reducción de la misma, reconociendo de este modo la obligación existente con la Municipalidad, y fundando sus afirmaciones en que conforme a los Balances Generales y cuadro de Resultados presentados ante la Sub. Secretaría de Estado de Tributación, se observan que no han realizado enajenación de bienes, ni actos de comercio, y  que las bases formadas en cuenta por la Municipalidad, son por completo erróneas.

En este punto es importante recordar lo establecido en la Ley Nº 620/76 y sus modificaciones en la Ley 125/91 que establecen el Régimen Tributario para la Municipalidad del Interior del País en su artículo 3º: A los efectos del pago del Impuesto de Patente, los comerciantes, industriales, los bancos y entidades financieras, presentan en el mes de Octubre de cada Año a la Municipalidad la copia del balance de su ejercicio anterior visado por la Dirección de Impuesto a la Renta o por la Superintendencia de Bancos cuando se trata de Bancos y Entidades Financieras, o una declaración jurada si considera mas adecuado este procedimiento a las características de los contribuyentes del municipio.

Si no se cumplieren con dichas obligaciones, el Departamento Ejecutivo estimara de oficio el monto del activo. Por ordenanza se establecerá la manera de determinar el activo en base a: a) Los balances o declaraciones juradas de los tres ejercicios anteriores; b) si no se dispusiera de lo elementos en el inciso anterior la consideración del activo de negocios similares, según clases de operaciones, su ubicación y el número de personal empleado y la documentación que se crea necesaria exigir”. Por su parte el art. 5º  del mismo cuerpo legal establece: “El Impuesto de Patente se liquidará anualmente  sobre el monto de activo a que hace referencia le art. 3º  de esta ley, previa deducción de los siguientes: a) Las de orden; b) Las pérdidas; c) los fondos de amortización; d) Las cuentas nominales”. En los mismos términos el art. 6º de  la misma ley establece: “El cincuenta por ciento del Impuesto anual de patente se pagará cada semestre, en enero por el primer semestre y por el segundo en julio. En los casos de apertura de negocio la patente se abonará por el semestre correspondiente a la apertura.

 Entonces, considerando todas estas reglas para la liquidación de la Patente Comercial, las cuales fueron cumplidas a cabalidad en el proceso de liquidación en que se argumentan sus afirmaciones, ¿Cuáles fueron los procedimientos erróneos de la Municipalidad? Como bien lo establece el art. 3º de la ley 135/91 última parte: si no se cumplieran con dichas obligaciones el Departamento Ejecutivo estimará de oficio el monto del activo, en este caso, ya no es una falta de cálculo en la liquidación, sino una inoperancia de parte del contribuyente quien no se acerca a la Municipalidad, como establece la norma, el Balance Anual visado en este caso por la Sub. Secretaria de Tributación, y ante esta falta de sujeto obligado, el Departamento de Recaudación, realiza  una liquidación sobre una base presunta, atendiendo los últimos datos que le fueron facilitados por el contribuyente.

Ante esta situación ¿Quién es el que hizo caso omiso a esta normativa? ¿Hubo  de parte de la Municipalidad de Mcal Félix Estigarribia un atentado a la legislación  vigente? Querer cobrar un impuesto legalmente exigido correctamente liquidado y cumpliendo los parámetros legales exigidos ¿Es un acto arbitrario y caprichoso como sostiene la actora?

Que mi representada, basa su reclamo (el cobro de Patente Comercial)  en el hecho que la firma ITA KA AVO S.A. se constituyó como una Empresa Comercial, conforme a sus Estatutos Sociales, e independientemente de las obligaciones que genere esta figura con el Ministerio de Hacienda, Sub-Secretaría de Estado de Tributación, de los resultados obtenidos en los periodos fiscales, el Permiso Municipal que originó el nacimiento de la obligación  reclamada, conforme a las documentaciones que se acompañan, y este impuesto se calcula sobre el activo de los contribuyentes y no sobre los resultados que estos pudieran obtener en los ejercicios fiscales. Comprendemos que esta Acción promovida por la Firma ITA KA AVO S.A. es nada mas una argucia para dilatar aún más el cumplimiento de su obligación.

Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Y el Miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, Magistrado G. Ramón Rolando Ojeda, prosiguió diciendo:

De acuerdo al escrito de los folios 93/105 de los autos mas arriba citados, la firma AGROGANADERA ITA KA AVO S.A. bajo la Representación Convencional del Profesional Abogado, instaura demanda contencioso administrativa contra la Resolución Nº 528 del 25 de Julio de 2007 dictada por la Municipalidad MARISCAL JOSÉ FÉLIX ESTIGARRIBIA, confirmatoria de la Resolución Nº 498/07 del 25 de Julio de 2007, dictada por la misma autoridad comunal.

Los actos administrativos impugnados dispusieron en lo pertinente lo siguiente:-

RESOLUCIÓN Nº 498/07.

“Art. 1º.- DECLARAR, Moroso a la Firma ITA KA AVO S.A. en el pago de su impuesto a la Patente Comercial, representada por el Director Titular Lic. Katsuhiko Víctor Maehara. -

Art 2º.- Establecer el Monto de lo adeudado en la suma de Ochenta y ocho millones Ciento diez y ocho mil doscientos (88.118.200) según Certificado de Deuda Tributaria presentada por el Departamento de recaudación de la Municipalidad de Mcal. Estigarribia”.

RESOLUCIÓN Nº 528/07 

“Art. 1º.- No ha lugar al pedido de reconsideración presentado por el Lic. Víctor Maehara director  y Presidente de la Firma ITA KA AVO S.A. en el pago de sus Impuestos a la Patente Comercial a este Municipio.

Art. 2º.- Confirmar la Resolución Nº 498/07 en la que establece la obligación tributaria en el pago de impuestos a la Patente Comercial a la Firma Agroganadera ITA KA AVO S.A.

Art. 3º.- Establecer, el Monto de lo adeudado en la suma de guaraníes Ochenta y ocho millones ciento diez y ocho mil doscientos (88.118.200) según Certificado de Deuda Tributaria presentada por el Departamento de Recaudación de la Municipalidad de Mcal. Estigarribia”.

Analizadas las constancias de autos y escrito de demanda y su contestación de folios 177/179 de autos y los antecedentes administrativos agregados a los autos – Encontramos que la actora de la presente demanda es una Sociedad Anónima – Empresa dedicada exclusivamente a las actividades agropecuarias según se desprende de los antecedentes agregados a folios 18/90 de autos, así lo certifica la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda según dichos antecedentes.

Del mismo modo queda certificado la actividad principal de la firma AGROGANADERA ITA KA AVO S.A. en el TITULO II – DEL OBJETO – ARTICULO IV – en la Escritura Pública de Constitución de la Sociedad (vide copia autentica a folios 41/63 de autos), que dice: La Sociedad tendrá por objeto principal, realizar por cuenta propia, de terceros, asociada a terceros, o con la colaboración empresaria de terceros, las siguientes actividades: A) AGROPECUARIAS. Producción, explotación de establecimientos rurales, ganaderos, agrícolas, fructicolas, horticolas, forestales, propiedad de granjas, tambos, potreros.

De modo que fácilmente se inferir en el caso de antes de que el objeto de la Sociedad adecuada a la realidad económica de sus actividades, han marcado el Régimen Tributario Nacional y Municipal aplicables a dichas actividades, de acuerdo con la legislación impositiva vigente.

En efecto, de acuerdo con las disposiciones de la Ley Nº 125/91 actualizado por la Ley Nº 2421/04, en las condiciones señaladas, la firma actora es sujeto del Impuesto a la Renta que provengan de sus rentas de actividades agropecuarias (Vide Cap. II, Art. 26 al 39). Contrario sensu la Firma actora no es sujeto del Impuesto a la Renta de las Actividades comerciales, industriales o de servicios previstos en la misma Ley citada en su Cap. I, Art. 2 al 25.

En dichas condiciones la Municipalidad de la Ciudad de MCAL. ESTIGARRIBIA dicta la Resolución Nº 498/07 y Resolución Nº 528/07, confirmatoria de esta, hoy recurridas por la demandante, en las que fundada en la Ley Nº 620/76 – Art. 2º - Del Régimen Tributario para las Municipalidades del Interior, y citando la Constitución Nacional (Autonomía Municipal), Ley Nº 1294/87 (Ley Orgánica Municipal), Dictamen Nº 1052/07 de la SSET, Decreto Nº 14002/92, Ley del Comerciante y Leyes 125/91 y 2421/04. Declara moroso a la firma hoy actora de esta demanda y dispone la liquidación del monto adeudado en concepto de Impuesto a la patente comercial, por los años 2004/2007.

La liquidación del citado tributo de Patente, según los actos administrativos impugnados se encuentra sustentada legalmente en la norma del artículo 2º de la Ley Nº 620/76 “que establece el Régimen Tributario para las Municipalidades de 1ª, 2ª y 3ª Categorías”, que dispone cuanto sigue: “ Las personas y entidades que dentro del Municipio ejercen industria, comercio o profesión, pagaran el impuesto de patente anual que establece la Ley”.

En primer término es dable recordar que las leyes que disponen el pago de un tributo de la naturaleza que fuere pertenece al ámbito del Derecho Público, dentro de la que se inscribe igualmente la legislación Tributaria Municipal, por cuanto rige para su vigencia los mismos principios de legalidad garantizados en la Constitución Nacional en cuanto a la existencia del tributo sancionado y promulgado, la correcta individualización de los sujetos obligados, la materia imponible y el carácter del sistema tributario, así como la mesura en el cuantum de las multas y fianzas, la igualdad como base de tributo, la no confiscatoriedad y la proporcionalidad en cuanto a la capacidad contributiva de los obligados (artículos 44, 179 y 181 de la CN).

Este es el contexto que debe considerar cualquier administrador para recaudar fondos públicos a través de la aplicación de los impuestos.

En el caso de autos la pretensión del demandado de aplicar el tributo de la patente comercial dispuesta en el artículo 2º de la Ley Nº 620/76, por el solo hecho de encontrarse afincada la propiedad e instalaciones del actor en el Municipio territorial de su soberanía acordada por la autonomía Constitucional, y que se dedica única y exclusivamente a la producción agropecuaria, deviene violatorio del Principio de Legalidad, habida cuenta que la norma que se pretende aplicar no subsume dentro de su presupuesto de hecho (materia imponible) la actividad de producción agropecuaria.

En otras palabras, la descripción de la situación fáctica o actividad (hecho generador) prevista en la norma para dar nacimiento a la obligación tributaria, no coincide ni con la naturaleza ni el carácter de la realidad económica de la actividad que desarrolla el actor que se pretende gravar, ni con la defunción o individualización taxativa del sujeto obligado previsto en el artículo 3º de la citada Ley.

En efecto, la norma del artículo 2º de la Ley Nº 620/76 prevé el pago del impuesto de patente de ejercicio de la industria, comercio o profesión, y designa en el artículo 3º como sujetos obligados (sujetos pasivos de la relación jurídica), a los comerciantes, industriales, los bancos y entidades financieras, y como se aprecia, la Ley en su Art. 2º no enumera como materia imponible el ejercicio de la producción agropecuaria, enumeración que en la citada norma es de por sí taxativa y en materia tributaria no se admite la equiparación ni la supletoriedad, por tratarse justamente dicha limitación, del cumplimiento de la prohibición de todo lo que no esta expresamente autorizado por la Ley, atributo este justamente de fundamental importancia dentro del “Principio de Legalidad” garantizada en el Artículo 179 de la Constitución Nacional que dice: “Es también privativo de la Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”.

Tampoco la Ley Nº 620/76, es que la propiedad del actor se encuentra situada dentro del Municipio regido por la Comuna de Mcal. Estigarribia, hecho asilado contemplado – es cierto – en la Ley, pero desvinculada del resto de los elementos que conforman la actividad del actor – ejercicio de la producción agropecuaria que no se encuentra prevista por la Ley-, por cuanto el solo hecho de la situación geográfica de la propiedad del actor dentro de los límites del Municipio, no puede llegar a conformar el nacimiento de la obligación susceptible de una determinación tributaria como lo pretende la demandada.

Por los demás, los fundamentos restantes (Además de la Ley Nº 620/76) de las Resoluciones recurridas que sustentaron la “regularidad” de la motivación del acto administrativo, devienen inocuos aplicados en caso de autos.

En efecto, nadie puede negar la “Autonomía Municipal”, empero fundado solo en dicho elemento y sin el sustento de una norma tributaria vigente en las condiciones de los artículos 44, 179 y 181 de la Constitución Nacional, se diluye cualquier  pretensión de percibir impuestos por la ausencia del cumplimiento de principio de legalidad del Tributo. De igual modo en materia de Tributos no cabe la interpretación analógica, la supletoriedad ni la equiparación de las normas, por cuanto el fundamento de la demanda de que por el hecho de que en el objeto social de los estatutos de la firma se prevé la realización de actividades comerciales, es sujeto del Impuesto a la Patente Comercial, además de ser esta una interpretación subjetiva del Administrador, no se adecua a la realidad económica del la actividad del actor, cuya actividad quedo demostrada que es la de Producción Agropecuaria, lo cual no es un hecho generador para el nacimiento del impuesto, ni su titular es sujeto pasivo de la obligación tributaria conforme las normas de los artículos 2º y 3º previstas en la Ley Nº 620/76.

No puede dejar de mencionarse igualmente la confusión e incongruencias de la contestación de la demanda, que sustente la pretensión de gravar con el impuesto a la patente comercial la actividad de producción agropecuaria fundada en el Artículo 1º de la Ley Nº 2421/04, que establece el impuesto a la Renta de fuente paraguaya proveniente de las actividades comerciales, industriales, de servicios y agropecuarias, que se denominará Impuesto a la Renta.

Dicha aseveración decae inexorablemente ya que por el hecho de que la Ley cite como hecho generador del impuesto a la renta las actividades comerciales y como sujetos a las empresas unipersonales, sociedades con o sin personería, no significa que la actividad agropecuaria pueda equipararse a una actividad comercial.

 Se olvida la demanda que  la misma Ley Tributaria excluye a la actividad agropecuaria como actividad comercial, industrial o de servicios a los efectos del Impuesto a la Renta, al establecer en su Artículo 2º que estarán gravadas las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Y en el Inciso c) del mismo artículo de la Ley se aclara que: Se considerarán comprendidas todas las rentas que obtengan las personas o sociedades, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sucursales, agencias o establecimientos en el país. Quedan excluidas las rentas de las Actividades Agropecuarias, rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal.

Dicha exclusión sin embargo, de separar el gravamen del impuesto a la renta sobre las actividades agropecuarias, no significa exoneración del impuesto sobre dicha actividad, sino que obedece justamente a que el fisco no considera la actividad agropecuaria como comercial, industrial o de servicios, por cuanto separa el tratamiento de la tributación estableciendo para dicha actividad el “IRAA” que sustituye al IMAGRO y dispone en el artículo 26 en delante de la Ley Nº 2421/04, los mecanismos de tributación del Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias (CAPÍTULO II).

De modo que el argumento ensayado en la contestación de la demanda tratando de justificar el cobro del Impuesto a la Patente Comercial de la Ley Nº 620/76 en el artículo 1º de la Ley Nº 2421/04 y en el Art. 10 de su Decreto Reglamentario, decaen por la falta de racionalidad del argumento a la luz de la correcta interpretación de las citadas normas conforme se corrobora con el análisis precedente.

Finalmente la demanda aduce igualmente como fundamento de la pretensión de cobrar patente comercial al actor, las normas de la “Ley del Comerciante”, sin embargo en el Artículo 71 de dicho cuerpo legal no se enumera la actividad “agropecuaria”, por cuanto dicha actividad no puede ser equiparada ministerio legis a un acto de comercio.

En consecuencia y por los fundamentos precedentemente expresados, sustento el criterio de que la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma AGROGANADERA ITA KA AVO S.A., contra las Resoluciones Nº 498/07 y 528/07 de la Municipalidad de la Ciudad de Mariscal Estigarribia debe prosperar, haciéndose lugar a la misma con la revocación de los actos administrativos recurridos. Las costas deben imponerse a la parte perdidosa de acuerdo al artículo 192 de CPC. ES MI VOTO

A su turno los Miembros Magistrados Florencio Pedro Almada y Arsenio Coronel Benítez dijeron: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Ante mí:

Asunción, 25 de Noviembre de 2008

Visto: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos

El Tribunal de Cuentas Segunda Sala

 

RESUELVE

1.- Hacer lugar, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma AGROGANADERA ITA KA AVO S.A., contra las Resoluciones Nº 498 de fecha 25 de Junio de 2007 y Resolución Nº 532 de fecha 25 de Julio de 2007, dictadas por la Municipalidad de la Ciudad de Mcal. José Félix Estigarribia, y en consecuencia:

2.- Revocar, los citados actos administrativos en todos sus términos por la improcedencia de la percepción del gravamen de la Patente Comercial dispuesta en los artículos 2º y 3º de la Ley Nº 620/76, actualizada por la Ley Nº 135/91, a la actividad de producción agropecuaria de la firma AGROGANADERA ITA KA AVO S.A. de conformidad y de acuerdo con los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.

3.- Imponer, las costas a la parte perdidosa.

4.- Anotar, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Ramón Rolando Ojeda

Florencio Pedro Almada

Arsenio Coronel Benítez