Juicio: ZUNILDA CACERES ESQUIVEL C/ RESOLUCIONES N° 973 DE FECHA 22 DE JUNIO DE 2006 Y LA N° 1470 DE FECHA 28 DE NOVIEMBRE DE 2006, DICT. POR LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 7/11
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a del mes de Febrero de dos mil once, estando presente los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Rodrigo A. Escobar, Ramón Rolando Ojeda y Alejandro Martín Avalos V., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: ZUNILDA CÁCERES ESQUIVEL C/ RESOLUCIONES N° 973 DE FECHA 22 DE JUNIO DE 2006 Y LA N° 1470 DE FECHA 28 DE NOVIEMBRE DE 2006, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR, Y RAMÓN ROLANDO OJEDA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 05 de febrero de 2007 (fs. 96/98 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado Ramón Ignacio Paredes, con patrocinio de Abogado, por la Sra. Zunilda Cáceres Esquivel, a instaurar demanda sentencioso administrativa contra la Resolución N° 973 de fecha 22 de junio de 2006 y la Resolución N° 1470 de fecha 28 de Noviembre de 2006, dictadas por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
Funda la demanda en los siguientes términos: "Que, en el expediente 2461/05 "J" la Administración Tributaria dictó la Resolución N° 973/06 por la cual se determina la obligación tributaria en concepto de Impuesto y Multa por la suma de (G. 72.020.830) SETENTA Y DOS MILLONES VEINTE MIL OCHOCIENTOS TREINTA GUARANÍES, por IVA., y (G. 800.000) OCHOCIENTOS MIL GUARANÍES en concepto de Multa por Contravención. Y la Resolución N° 1.470/06, por la cual se confirmó la Resolución precedentemente mencionada.
Que, la supuesta infracción fiscal se originó a raíz del pedido de devolución del Crédito Fiscal de la firma UNIAGRO S. A. a quien mí representada presta Servicios de Fletes y a pedido del Departamento de Crédito Tributario la verificación de la consistencia del crédito solicitado el expediente fue derivado a la Dirección de Fiscalización de la Subsecretaría de Estado de Tributación quien remitió a mi representada la Nota N° 775 de fecha 4 de abril de 2005, la cual fue contestada a través del expediente N° J2461/05.
Que, los Auditores designados a los efectos de la Verificación concluye que del análisis de la documentación presentada que las fotocopias de las facturas contados emitidas a favor de la firma UNIAGRO S. A. registran montos por servicios prestados en el mes de mayo por (O. 232.863.974) DOSCIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO, según Declaración Jurada del sistema informático; y según comprobante por (Gs. 330.619.939) TRESCIENTOS TREINTA MILLONES SEISCIENTOS DIEZ Y NUEVE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y NUEVE GUARANÍES, existiendo una diferencia de (G. 97.755.755) NOVENTA Y SIETE MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y CINCO GUARANIES; en el mes de junio de 2.004, (G. 28.157.534) según sistema informático y la misma suma según Comprobante de Venta de la Firma, no existiendo diferencia, según informe de los Auditores y que la suma de (G. 97.755.755) sería la Factura N° 154 de fecha 19/05/04 que no fuera declarado en el citado periodo fiscal y que posteriormente se procedió a declarar en el periodo fiscal septiembre 2.004, liquidando el Impuesto sin que se haya pagado la Multa por Mora e intereses, debido a que el contribuyente posee Créditos Fiscales que cubren (a totalidad de los Débitos, al no haber presentado el Libro Compra del IVA, la Declaración Jurada y los documentos contables probatorios de las adquisiciones gravadas por el citado impuesto.
Que, no es cierto que no fueran presentadas las documentaciones mencionadas por los Auditores, quedando desvirtuado según denuncia formulada obrante a foja 107 inciso b) del expediente administrativo que seguidamente paso a transcribir: "La Dirección General de Fiscalización, dando continuidad a los trámites administrativo, remitió a la contribuyente ZUNILDA CÁCERES ESQUIVEL, con RUC N° CAEZ-6561100 la Nota S.E.T. N° 755 de fecha 4 de abril de 2005, la cual fue contestada por la mencionada contribuyente a través del expediente N° J2461 de fecha 06/05/05". Que, es cierta que fue Rectificada la Declaración Jurada del periodo Fiscal mayo de 2.004, en fecha 3 de diciembre de 2.004. por la suma de (G. 232.863.974) como Base Imponible, descargándose el Crédito Fiscal contra su Débito Fiscal, como así mismo consta en la Declaración Jurada por el periodo fiscal junio de 2.004, que se declaró como Monto Imponible la suma de (G. 28.157.534) y en el mes de septiembre de 2.004, la suma de (G. 97.755.755).
Facturado en el mes de mayo de 2.004 y cobrado el 10 de septiembre del mismo año, razón por la cual se declaró en el mes de septiembre dicho Débito Fiscal, compensando con el Crédito Fiscal existente a favor del Sujeto Pasivo conforme a lo dispuesto en el artículo 163 de la Ley N° 125/91, con lo cual se demuestra con no existe ninguna evasión fiscal que pudiera atribuirse a mi representada. Que, en cuanto a la Declaración Jurada Rectificativa se procedió conforme a lo que dispone el artículo 163 de la Ley N° 125/91, y no correspondía el pago de Multa por Intereses, porque esta disposición legal en su última parte dispone: "A todo los efectos, se considerará que los créditos del Estado ha sido cancelado por compensación en el momento en que se hizo exigible el crédito del sujeto pasivo"
Como podrá observar, Exento. Tribunal, los mismos Auditores de la Administración Tributaria señalan en el informe Denuncia obrante a foja 108 del expediente administrativo: punto 1) DEL DETALLE DE LAS SUPUESTAS INFRACCIONES DETECTADAS EN EL CONTROL que a continuación se transcribe: "Del análisis a las documentaciones puesta a nuestra disposición, se concluye que la Factura N° 154 de fecha 19/05/04, ha sido declarado en el periodo fiscal septiembre/2.004, y no se procede al cálculo de la Multa por Mora e intereses, debido a que el contribuyente posee Créditos Fiscales que cubren la totalidad de los débitos".
En base a la manifestación de los propios Auditores se advierte por ser evidente y manifiesto la contradicción c incoherencia de los mismos en su Informe Denuncia, al no tener en cuenta lo establecido en la última parte del artículo 163 de la Ley N° 125/91,que cuando el Sujeto Pasivo tiene Crédito Líquido y Exigible no corresponde la aplicación de las Multas por Mora e Intereses hasta la cancelación del monto del Crédito Termina solicitando, que precio los trámites de rigor, El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 06 de agosto de 2007 (fs. 106112 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, la Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda. Edhit M. Flecha con el patrocinio del Abogado del Tesoro, Juan Cristóbal Silva Giménez, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que, en primer lugar, negamos categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en el traslado que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticionamos sea tomada en cuenta para lo que hubiere lugar. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS: La adversa se agravia contra el contenido de la Resolución N° 973 de fecha 22 de Junio de 2006 "POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA A LA CONTRIBUYENTE ZUNILDA CÁCERES ESQUIVEL CON RUC N° CAEZ 6531100, EN CONCEPTO DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y MULTAS".
La cuestión reconoce como antecedentes las siguientes actuaciones (cuyas copias obran en autos): a) La Nota de Fiscalización 775/20005, emanada de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, por la cual se ha requerido a la contribuyente ZUNILDA CÁCERES ESQUIVEL, CON RUC CAEZ 6561100, informaciones con relación a las facturas emitidas y su imputación en la declaración Jurada del Impuesto al Valor Agregado en los periodos fiscales mayo y junio/2004, b) informe denuncia elevado por los funcionarios de la Dirección General de Fiscalización Tributaria de S.S.E.T., de fecha 14 de Diciembre de 2005. c) El Dictamen N° 22 de fecha 5 de enero de 2006, de la Asesoría Jurídica por el cual se recomienda la instrucción del Sumario Administrativo.
Providencia de designación de Juez Instructor del Sumario Administrativo, d) La instrucción del Sumario Administrativo, con el cumplimiento de cada una de las etapas procesales, e) El escrito de conclusión del Juez Instructor designado Dictamen N° 15 de fecha 16 de junio de 2006, por la cual recomienda confirmar la Denuncia presentada por los auditores. f) Resolución N° 973 de fecha 22 de Junio de 2006 de la Sub Secretaria de Estado de Tributación "POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA A LA CONTRIBUYENTE ZUNILDA CÁCERES ESQUIVEL, CON RUC N° CAEZ 6531100 EN CONCEPTO DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y MULTA", g) En fecha 21 de agosto de 2006 la parte actora interpone recurso de reconsideración contra las actuaciones ya citadas. h) El Dictamen N° 333 de fecha 20 de Noviembre de 2006 Determino la Asesoría Jurídica de la S.S.E.T., que recomienda el rechazo del recurso de rae reconsideración interpuesto. i) La Resolución N° 1470 de fecha 28 de Noviembre de 2006 el recurso de reconsideración interpuesto contribuyente ZUNILDA CÁCERES ESQUIVEL CON RUC N° CAEZ 6531100 Y SE CONFIRMA EN TODOS SUS TÉRMINOS LA RESOLUCIÓN N° 973 DE FECHA 22 DE JUNIO DE 2006".
LEGALIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS IMPUGNADOS: Las Resoluciones tienen su origen en un informe elaborado por auditores de la Subsecretaría de Estado de Tributación con informe Denuncia de fecha 14 de Diciembre de 2005, y su posterior sumario administrativo dentro del cual se han observado todas las garantías procesales del contribuyente por parte del Juzgado de instrucción, f as revisiones fueron realizadas en sede Administrativa, dentro del marco de las disposiciones cuya Administración y control se hallan a cargo de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda con la Coordinación de la Jefatura del Departamento de Fiscalización Interna y la Dirección General de Fiscalización Tributaria, siendo los procedimientos evaluados y controlados por el Departamento Revisor; que avala y dictamina en primera oportunidad en fecha 21/10/2005 y posteriormente 22/11/2005, con respecto a la correcta y completa aplicación de procedimientos indicados a la Auditoria, para la realización de las tareas.
Según el sistema informático de la S.S.R.T., la actividad principal consiste en transporte de carga por carretera, y actividad secundaria: Alquiler de Automóviles, Fecha de Inicio de Actividad 11/03/1996, con Impuesto que le afecta I.V.A. e Impuesto a la Renta. DETALLE DE LAS SUPUESTAS INFRACCIONES DETECTADAS EN EL CONTROL: 1) Ley N° 125/91 LIBRO III TITUBO I IMPUESTO AI, VALOR AGREGADO. Del análisis a las documentaciones puesta a disposición, se concluye que la factura N° 154 de fecha 19/05/2004 ha sido declarado en el periodo fiscal setiembre/2004, y no se procede al cálculo de la multa por mora o interés debido a que el contribuyente posee créditos fiscales que cubren la totalidad de los débitos. Así mismo, la contribuyente no ha presentado el libro Compra del IVA, la Declaración Jurada y los documentos contables comprobatorios de las adquisiciones gravadas por el citado impuesto a fin de poder validar el IV A Crédito Fiscal utilizado en la determinación y liquidación de! impuesto, por lo tanto se halla en supuesta infracción al Decreto N° 13424/92 Art. "Comprobantes de Contabilidad" en base a lo establecido por el Art. 85° de la Ley N° 125/91 y texto actualizado Ley N° 2421/04, de acuerdo al siguiente detalle:
PERIODO FISCAL MONTO IMPONIBLE
05/2004 231.370.692
06/2004 29.199.912
09/2004 99.533.546
2) LIBRO V.CAP.III ART. 176 - CONTRAVENCIÓN. ART. 176° Monto. Gs. 800.000 "Por no proporcionar la totalidad de las documentaciones solicitadas" obligación prevista en el Núm. 4) del art. 192° de la Ley N° 125/91. Que se ha otorgado a la firma sumariada a través del procedimiento del sumario, el derecho constitucional a la defensa y del debido proceso, consagrado en el Art. 16° de nuestra carta Magna y los arts. 212° y 225° de la Ley N° 125/91, conformo al principio de preclusión del proceso, se han agotado todos y cada una de las etapas del procedimiento. Sin que la firma haya podido desvirtuar el Informe denuncia presentado por los auditores. Del modo señalado, fueron confirmados el referido informe Denuncia, a través de la Resoluciones N° 793/2006 y 1470/2006. Que, a juicio de la firma agraviada, agotada la Instancia Administrativa, se Deduce Acción Contenciosa Administrativa. Que, en su escrito de demanda los actores, manifiestan su disconformidad con el Informe Denuncia, desmeritando los trabajos de los Auditores, sosteniendo que "...que la supuesta Infracción fiscal se originó a raíz del pedido de devolución del Crédito Fiscal de la firma UNIAGRO S.A. a quien mi representada presta Servidos de Fletes y a pedido del departamento de Crédito Tributario la verificación de la consistencia del crédito solicitado el expediente fue derivado a la Dirección de Fiscalización de la Subsecretaría de Estado de Tributación.
Que, según informe de los auditores, ^concluyen que la suma de (Gs. 97.755.755 sería la factura N° 154 de fecha 19/05/04 que no fuera declarado en el citado periodo fiscal y que posteriormente se procedió a declarar en el período fiscal septiembre 2004, liquidando el Impuesto sin que se haya pagado la multa por Mora e Intereses, debido a que el contribuyente posee créditos fiscales que cubren la totalidad de los Débitos, al no haber presentado libro compra del IVA, la Declaración Jurada y los documentos contables probatorios de las adquisiciones gravadas por el citado impuesto. Que, es cierto que fue rectificada la Declaración Jurada del periodo fiscal mayo 2004 en fecha 3 de diciembre de 2004, por la suma de (Gs. 232.S63.974) como base imponible, descargándose el crédito fiscal contra su Débito Fiscal como así mismo consta en la Declaración Jurada por el periodo fiscal junio de 2004, que se declaró como monto imponible la suma de Gs. 28.157.534 ven el mes de septiembre de 2004 la suma de Gs. 97.755.755 facturado en el mes de mayo de 2004 y cobrado el 10 de septiembre del mismo año, razón por la cual se declaró en el mes de septiembre dicho debito fiscal, compensado con el Crédito Fiscal existente a favor del Sujeto pasivo conforme a lo dispuesto en el artículo 163° de la Ley N° 125/91 con lo cual se demuestra que no existe ninguna evasión fiscal que pudiera atribuirse a mi representada.
Al respecto, cabe recalcar que el art 163° de la. Ley 125/91, establece: COMPENSACIÓN "Son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativos a tributos intereses o recargos y multas con las deudas por los mismos conceptos liquidados por aquél o ^determinadas de oficio, referentes a periodos no proscriptos, comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el sujeto activo sea el mismo. Para que proceda la compensación es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles...". Que, la firma ZUNILDA CÁCERES ESQUIVEL, con la verificación, realizada en sede Administrativa, se detecto que la contribuyente no cuenta con registros contables, ni con el libro compras de IVA y contando con los documentos comerciales comprobatorios de la adquisiciones que resguarden los créditos de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) que declaró para compensar los débitos de esa obligación, relacionados a las facturas que emitió en los periodos fiscales de mayo, junio y septiembre de 2004 en su carácter de proveedor de la S.A. CON RUC UNIA 008260 C. Que, igualmente del análisis de tales elementos surge el resultado de omisión de pago del IVA del mes de mayo, junio y setiembre de 2004 sobre los montos imponibles de Gs. 231.370.692.- Gs. 29.199.912 y Gs. 99.538.546 respectivamente, que totalizan en los tres periodos fiscales, el monto importe de Gs. 360.104.150. Así también se detecta la contravención de falta de presentación de la totalidad de los documentos que se le requirió por la cual se aplica una multa de Gs. 800.000 de acuerdo al Art 176° de la Ley 125/91, por infracción a Jo previsto en el numeral 4) del Art. 192 de la Ley N° 125/91.
Qué, que las Declaraciones juradas (copias) presentadas, formularios 801 de Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondientes a los periodos fiscales mayo, junio y septiembre de 2004 y una Declaración Jurada rectificativa de la declaración jurada de mayo de 2004 en las cuales se observa que todos los débitos que declara, siempre son compensados con créditos cuyo origen no justifica con los documentos pertinentes. Que, del mismo modo se verificaron que las Facturas de Compras y las mismas consisten en comprobantes donde consta diferentes compras de bienes y servidos de los periodos fiscales de mayo, junio y septiembre, pero la mayoría de ellas presentan notorias falencias en el proceso de llenado ya que no cumplen en las formalidades exigidas por las reglamentaciones tributarlas de que debe constar en todas las facturas, el nombre del comprador y su número de Registro Único de Contribuyentes. Que, la Resolución 33/92 Art 5° CONFECCIÓN DE LAS FACTURAS, establece la obligación de especificar con claridad y discriminadamente entre otros, la individualización del adquirente con su identificador RUC, cuando no sea consumidor final.
QUE TENIENDO EN CONSIDERACIÓN QUE EL PRESENTE CASO, LAS FACTURAS ARRIMADAS NO REÚNEN LOS REQUISITOS LEGALES QUE LOS PUEDA CONVERTIR EN ELEMENTO VÁLIDOS PARA RESPALDAR LOS CRÉDITOS QUE DECLARO LA CONTRIBUYENTE Y QUE TAMPOCO PRESENTÓ SUS LIBROS CONTABLES Y SU LIBRO COMPRA DE IVA CORRESPONDE RECHAZAR DICHAS FACTURAS COMO RESPALDO DE SU CRÉDITO, Y EN TALES CONDICIONES LA IMPUTACIONES DE LOS FISCALIZADORES QUEDAN FIRMES Y DEBEN ENCUADRARSE LOS HECHOS EN LA INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL ART. 172 DE LA LEY N° 125/91.
Que, se halla glosado el Dictamen N° 15/2006, donde el JUEZ INSTRUCTOR DEL SUMARIO claramente concluye que la contribuyente de halla en infracción al art 186° de la Ley N° 125/91 y por lo tanto, corresponde liquidar los impuestas omitidos en los periodos fiscales de mayo, junio y septiembre de 2004 de acuerdo a los montos imponibles denunciados y además, de conformidad a los arts. 172° y 175° de la Ley N° 125/91 aplicar multas por defraudación en cada periodo mencionado de (una) vez el monto de cada tributo defraudado y por contravención según art 176° de la Ley N° 125/91 por el monto de Gs. 800.000 por la no presentación de sus Libros Contables. Confirmando el Informe denuncia DF.I N° 2032/2005 referente a la contribuyente ZUNILDA CÁCERES ESQUIVEL CON RUC N° CAEZ 6531100...". Que las Resoluciones atacadas deben ser confirmadas en todas sus partes porque NO SE HA HECHO MAS QUE APLICAR LA LEY, DENTRO DE LOS LIMITES QUE ELLA IMPONE Y A LAS FACULTADES DE INTERPRETACIÓN CONFERIDA A LA ADMINISTRACIÓN DENTRO DEL ART. 186° DE LA LEY N° 125/91".-
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Y EL MIEMBRO MAGISTRADO MARTÍN ÁVALOS VALDEZ PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, conforme al escrito a fs. 96/98 de estos autos, en fecha 05/02/2007 se presenta ante este Tribunal, bajo representación de profesional abogado, la Sra. ZUNILDA CÁCERES ESQUIVEL, a efectos de instaurar una demanda contencioso administrativo contra las Resoluciones: N° 97.1 de fecha 22 de junio del 2006, recaída Sumario Administrativo; y la Resolución N° 1470 del 28 de Noviembre del 2006 que rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto por la actora ante la SET, en virtud a la denuncia presentada por los fiscalizadores y originaba en la Nota SET N° 775 del 4 de abril del año 2005.
Que, las cuestiones contenciosas, se encuentra fundada en el referido escrito de demanda, así como en la contestación de demanda, fojas 106/112, las constancias administrativas agregada a estos auto, y el expediente de antecedentes administrativos correspondiente.
Efectivamente y en ejercicio de sus facultades de fiscalización y control, la SET ha requerido de la contribuyente, por Nota S.E.T., N° 775 de fecha 04/04/2005, la presentación de comprobantes, libros, documentos, y registros correspondientes a los períodos fiscales de Mayo y Junio del año 2004.
Este procedimiento de control se derivó en la denuncia presentada por los auditores de la SET, detallada en el Acta Final (fs. 102) de los antecedentes administrativos, respecto de las siguientes situaciones:
I) DIFERENCIA EN LAS VENTAS DECLARADAS EN EL MES DE MAYO/2004.-
Al respecto la Factura N° 154 de fecha 19/05/2004, (fs. 34) por valor de Gs. 97.755.755.- + Gs. 9.775.575.- (IVA), por un total de Gs. 107.531.330.- no fue declarado por la contribuyente en este período fiscal. Posteriormente, se pretende regularizar dicha omisión declarándose como venta del mes de Setiembre, la referida Factura N° 154, por su importe correspondiente.
Que, con este proceder la contribuyente, ha logrado diferir el pago del IVA del mes de Marzo al mes de Setiembre, cometiendo con esta conducta infracción al ordenamiento tributario, debiendo soportar los intereses y multa que correspondan, La conducta desplegada por la contribuyente se agrava si tomamos en consideración que en el mes de Mayo/2004, de haberse declarado la venta, hubiera arrojado saldo a pagar a favor del fisco, ya que sus Créditos Fiscales resultaban insuficientes para cubrir su Débito Fiscal. De ahí que al trasladar la venta del mes de Mayo al mes de Setiembre del 2004, la contribuyente espero acumular Créditos Fiscales suficientes que le permitan compensar el pago del impuesto, lesionando los genuinos intereses fiscales.
Que, al respecto el Art. 80° de la Ley 125/91, vigente a esa fecha define los presupuestos para que se configure el Nacimiento de la Obligación tributaria respecto del la Ley y establece: Art. 80: Nacimiento de la Obligación Tributaria: La configuración del hecho imponible se produce con la entrega del bien, emisión de la factura, o acto equivalente, el que fuera anterior.
Para el caso de servicios públicos, la configuración del nacimiento de la obligación tributaria será cuando se produzca el vencimiento del plazo para el pago del precio fijado. La afectación al uso o consumo personal, se perfecciona en el momento del retiro de los bienes. En los servicios el nacimiento de la obligación se concreta con cualquiera de los siguientes actos:
Emisión de la factura correspondiente.
Percepción del importe total o de un pago parcial del servicio a prestar.
Al vencimiento del plazo previsto para el pago.
Con la finalización del servicio prestado.
En los casos de importaciones, el nacimiento de la obligación tributaria se produce en el momento de la apertura del registro de entrada de los bienes en la Aduana.
Asimismo, el Art. 86° de la Ley 125/91, establece: Liquidación del Impuesto: El impuesto se liquidara mensualmente y se determinara por la diferencia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal". El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes.
Llama la atención, que esta situación que es denunciada por los fiscalizadores, no es tomada en consideración para realizar la determinación tributaria, omitiéndose en la liquidación contenida en la Resolución N° 973, el reclamo del impuesto y de las sanciones derivadas de la declaración atrasada del IVA que correspondía al mes de Mayo del 2004, y que fuera declarado en el mes de Setiembre del mismo año.
Aclaramos que la actuación de la contribuyente, respecto de la declaración de la Factura N° 54 fuera del plazo legal previsto y que se encuentra enmarcado dentro del marco infraccional no es motivo de discusión ya que no se deriva en un reclamo por parte de la Administración, situación que supone un perjuicio a los intereses del fisco, por mala ejecución de las funciones de tos funcionarios que han intervenido durante el procedimiento administrativo de fiscalización e instrucción sumarial.
Que por otro lado, y respecto al mismo tema, el argumento de la parte actora invocando el Art. 163º de la Ley 125/91 - Compensación - deviene inaplicable a la situación dado que para el IVA rige el principio de lo devengado, y el crédito por parte del Estado nació con la emisión de la factura, esto es así, atendiendo que el hecho generador del IVA es de configuración instantánea, y su exigibilidad se produce al vencimiento del plazo que tiene el contribuyente para declarar el movimiento, en este caso las ventas de mayo devengaron el IVA en ese mismo período fiscal y su cumplimiento debió realizarse en el período fiscal siguiente, es decir en el mes de junio.
II) RECHAZO DE LOS COMPROBANTES SUSTENTO DE CRÉDITO FISCAL DE LOS MESES DE MAYO, JUNIO Y SETIEMBRE DEL 2004.-
Que, la denuncia realizada por los fiscalizadores (Acta Final de fecha 09/12'2005 fe. 47), respecto de que los comprobantes de compras, no reúnen los requisitos establecidos por el Art. 85° de la Ley 125/91, reglamentado por el Decreto N° 13424/92, y la Resolución N° 33/92, surge primeramente a raíz de que la contribuyente, si bien es cierto en fecha 06/05/2005, presenta parcialmente los documentos que le fueran solicitados, la misma se limita a remitir a la SET, copias de sus Comprobantes de Ventas y Declaraciones Juradas de IVA, y no ha presentado los documentos contables comprobatorios de sus adquisiciones y gastos que sirven de sustento a los Créditos Fiscales, declarados en su movimientos de IVA., reflejados en las Declaraciones Juradas de los meses de Mayo, Junio v Setiembre del 2004.
Por esta circunstancia y no encontrándose justificados los importes declarados como Crédito Fiscal en los meses de Mayo, Junio y Setiembre del 2004, es que los fiscalizadores procedieron a realizar la denuncia por el total de los importes declarados como Crédito Fiscal, en cada uno de estos meses, conforme al siguiente detalle.
PERIODO FISCAL |
MONTO IMPONIBLE |
IVA CRÉDITO FISCAL |
Mayo/2004 |
231.370.692.- |
23.137.069.- |
Junio/2004 |
29.199.912.- |
2.919.991.- |
Setiembre/2004 |
99.533.546.- |
9.953.355.- |
TOTAL |
|
36.010.415.- |
Que, con posterioridad y en la instancia sumarial, una vez notificada y estando dentro del período probatorio, la contribuyente presenta parcialmente los documentos de descargo, manifestando en su escrito lo siguiente: "Posteriormente en algunos días más se hará la presentación de las Facturas de Compras solicitadas para validar el Crédito Fiscal denunciado.
En fecha 11/05/2006 se produce el cierre del Período Probatorio, que fue debidamente notificado, y recién en fecha 23/05/2006, la contribuyente presenta las facturas de compras que pretenden justificar los Créditos Fiscales declarados en sus movimientos de Mayo, Junio y Setiembre del 2004. Ante esta circunstancia la SET emite el acto administrativo - Resolución 973 - exponiendo en el Considerando de la misma que las facturas: "presentan notorias falencias en el proceso de llenado y que no cumplen con las formalidades exigidas por las reglamentaciones tributarias..."; "las facturas arrimadas no reúnen los requisitos legales que los puedan convertir en elementos válidos para respaldar los créditos que declaró la contribuyente.
Que, este Tribunal, debe ineludiblemente atender las reglas que garanticen el cumplimiento por parte del contribuyente de formular su descargo, ofreciendo y presentado pruebas que hagan valer su derecho, y en este sentido actuando en defensa del interés público, ha procurar siempre establecer la verdad real, para lo cual las pruebas deberán ser valoradas y apreciadas con amplitud de criterio. Es así que la resolución debe hacer referencia a los puntos controvertidos y ser congruente con la pretensión de la parte.
Que, apoyados en estos presupuestos, y en aplicación de las normas que regulan los hechos personalizados y controvertidos, enunciamos primeramente las normas a ser aplicada a la cuestión:
Ley 125/91:
Art 85 Documentación: Los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. El impuesta que surja de aplicar la tasa sobre la base imponible prevista en el art. 82, deberá incluirse en la factura o documento equivalente en forma separada, salvo que la reglamentación autorice o disponga expresamente su incorporación al precio. La Administración establecerá las formalidades y condiciones que deberán reunir las facturas para admitirse la deducción del crédito fiscal, como asimismo permitir un mejor control del impuesto.
Art 86: Liquidación del Impuesto: El impuesto se liquidara mensualmente y se determinara por la diferencia entre et "debito fiscal" y el "crédito fiscal", tal débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo se deducirán: el impuesto correspondiente a las devoluciones, Bonificaciones y descuentos, así como el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El Poder Ejecutivo establecerá las condiciones que determinan la incobrabilidad. El crédito fiscal estará integrado por:
a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumpla con lo previsto en el art. 85.
III) El impuesto pagado en el mes al importar bienes. La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que estén afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto.
Reglamentaciones:
Que, igualmente son de aplicación a esta cuestión el Decreto N° 13424/92, específicamente en sus Art. 23°, 25° y 30°, y la Resolución N° 33/92.
Con relación al Art. 23° del Decreto N° 13424/92, a ser aplicado en este caso, debemos precisar que el mismo, fue modificado por el Decreto N° 15468/96, que posteriormente fue modificado por el Decreto N° 6209/99, modificado finalmente por el Decreto N° 21299/03, que es el que se encontraba vigente en los períodos fiscales cuestionados y donde entre otros establece la composición del Crédito Fiscal.
Asimismo, el Art. 25°, del Decreto N° 13424/92, al respecto establece: "UTILIZACIÓN INDEBIDA DEL CRÉDITO FISCAL: La utilización como Crédito Fiscal del impuesto incluido en comprobantes de compras que no reúnan la exigencias formales previstas por las normas legales y reglamentarias, determinará que el contribuyente deba re liquidar las declaraciones juradas en las cuales utilizó el Crédito Fiscal indebidamente con los recargos y multas pertinentes".
En el mismo sentido el Art. 30° del Decreto N° 13424/92, dispone: " No Discriminación del impuesto. Facultase a la Administración para que en aquellas actividades en que las operaciones se realicen al detalle y de contado, autorice a que el impuesto sea incluido en el precio total de la operación sin discriminarlo, como así también a que no se individualice al adquirente. En el caso que éste fuere también contribuyente, el mismo tiene que estar identificado en la factura con su número identificador del R UC...":
Por último, la Resolución N° 33/92, en el Art. 5°., establece los requisitos formales que deben reunir las facturas: Artículo 5°.- CONFECCIÓN DE LAS FACTURAS. Las facturas deberán especificar con claridad y discriminadamente:
Lugar y fecha de expedición; b) La individualización del adquirente con su Identificador RUC, cuando no sea consumidor final; c) Las enajenaciones gravadas; d) Las enajenaciones exentas; e) Los servicios gravados; f) Los servicios exentos; g) Las exportaciones;
Se deberán indicar las cantidades físicas, precio unitario y total Para el caso de las operaciones gravadas se deberá expresar la tasa y el monto del impuesto en forma discriminada.
La falta de claridad en la indeterminación en cuanto a los datos exigidos por este artículo dará lugar a presumir, salvo prueba en contrario que se trata de enajenaciones o servicios gravados.,
Que, dentro del presente marco jurídico, debemos resolver únicamente las cuestiones controvertidas que motivaron la emisión de los actos administrativos demandados, y que se basan estrictamente en la consideración de que si los comprobantes de compras, gastos y adquisiciones que sirven de sustento como Crédito Fiscal en los meses de Mayo, Junio y Setiembre del año 2004, se ajustan a las normativas vigentes, atendiendo que las mismas fueron rechazadas por la Administración Tributaria.
Sobre este punto específico, la parte actora, se limita a contestar haciendo una simple referencia a un acto preparatorio donde se advierte que han presentado determinadas documentaciones, expresando: "que no es cierto que no fueron presentadas las documentaciones mencionadas por los Auditores, quedando desvirtuado según denuncia formulada obrante a foja 107 inciso b del expediente administrativo...", y que estos argumentos no se bastan por sí solos para validar los comprobantes de compras rechazados por la Administración. Ante esta circunstancia, y también ante la ligereza que se refleja en la actividad de control de la Administración Tributaria, que para rechazar el Crédito Fiscal del contribuyente, no ha presentado el detalle que permita identificar cuáles son los comprobantes que no reúnen los requisitos, sino que se ha limitado a expresar en el "Considerando" de la Resolución 973, lo siguiente: "…Pero la mayoría de ellas presentan notorias falencias en el proceso de llenado, ya que no cumplen con las formalidades...". Constituyendo esta forma de actuación una irregularidad, que si bien no es motivo de controversia ya que no ha sido cuestionado por la actora, evidencia el desconocimiento por parte de la Administración de las normas básicas y elementales que regulan el trabajo de auditoría fiscal.
Que, el Tribunal Contenciosos Administrativo, guiado por el principio de la verdad objetiva, y en su actividad valorativa que consiste en el enlace lógico que debe existir entre lo que se conoce y lo que se busca, ha valorado las pruebas presentadas, en todo su conjunto encontrando, por una parte que las pruebas obrantes en el expediente respecto de los comprobantes de compras, gastos y adquisiciones presentados por la actora, como sustento del Crédito Fiscal, por una parte adolecen de los requisitos formales, exigidos por la normas tributarias - no se encuentran debidamente nominados ni consignado el RUC del adquirente -, y por otro, que nada tienen que ver con la actividad de la empresa, tales como las Facturas perteneciente al proveedor "Grupo Agrocomercial Ñacurutú" de Antonio Ramón Brítez, en donde detalla la venta de maíz y locro para donación; o el caso de las facturas del proveedor "Urundey S.R.L.", por servicios de fletes, en ambos casos los conceptos y montos no se vinculan con la realidad ni con la actividad de la empresa, ni directa ni indirectamente, dado que a fs. 95, se puede apreciar que consta en los registros de la Administración Tributaria que la actividad económica principal de la empresa es: "Transporte de carga por carretera", y la actividad secundaria: "alquiler de automóvil", y vinculadas estos antecedentes con los documentos y registros obrante en autos, específicamente con los Estados Financieros pertenecientes a la contribuyente Zunilda Cáceres Esquivel, con RUC N° CAEZ 6531100, que fueron presentados y que corresponden al período fiscal Año 2004, se puede apreciar que el único activo que posee la empresa es la disponibilidad en efectivo, de Gs. 6.294.455.-, careciendo de otros bienes necesarios para el cumplimiento de su finalidad tales como lo son, los bienes de uso a los que se denomina en la especialidad contable como "Propiedad, Planta y Equipo", y que por esta razón no pueden existir vinculación directa ni indirecta entre los pretendidos comprobantes de gastos presentados, con la actividad de la empresa, tal y cuál como lo exige el Art. 86° de la Ley 125/91.
Que resulta clara la normativa respecto de la validez del IVA contenido en los comprobantes de compras o adquisiciones (CRÉDITO FISCAL), a los efectos de deducir al IVA contenido en los comprobantes de Ventas (DEBITO FISCAL), y que se sintetiza en:
Las facturas -sustentos del crédito fiscal deben reunir determinadas formalidades y condiciones a los efectos de admitirse la deducción del Crédito Fiscal;
La deducción del Crédito Fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que estén afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto, esto de conformidad con el Art. 86 de la Ley 125/91.
Por último, y en atención a la multa por Contravención aplicada a la contribuyente, resulta evidente el incumplimiento del deber formal que tiene la contribuyente, de colaborar con la Administración Tributaria, de presentar en tiempo y forma los libros, registros, comprobantes y documentos que se encuentren vinculados con la tributación.
Por tanto, y en aplicación de las normativas vigentes, y por las consideraciones y fundamentos expuestos precedentemente, corresponde no hacer lugar a la presente demanda. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a lo dispuesto por el Art. 192 del C.P.C.
ES MI VOTO.
A su turno los Miembros Magistrados Rodrigo A. Escobar y Ramón Rolando Ojeda dijeron; Que se adhieren al voto del miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 07de Febrero de 2.011.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS
PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por la Sra. ZUNILDA CÁCERES ESQUIVEL contra la Resolución N° 973 del 22 de junio de 2006 y la Resolución N° 1470 del 28 de noviembre de 2006, dictadas por la SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, dependiente del Ministerio de Hacienda, y en consecuencia;
2.- CONFIRMAR, la Resolución N° 973 del 22 de junio de 2006 y la Resolución N° 1470 del 28 de noviembre de 2006, dictadas por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución.
3.- IMPONER, las costas ala parte vencida.
4.- ANOTAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ante mí:
Miguel A. Colman.
A. Martín Avalos Valdez.
Rolando Ojeda.
Rodrigo A. Escobar.