Jurisprudencias

JUICIO: ARTES GRÁFICAS ZAMPHIROPOLOS S.A C/ RESOLUCIÓN N° 46 DEL 02/03/2011, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

 

Confirmada por Acuerdo y Sentencia Nº 10/16

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 625/12

 

En ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de Setiembre de dos mil doce, estando presentes los Excmo. Sres. Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. Amado Verón Duarte, Ramón Rolando Ojeda y Arsenio Coronel Benítez en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "ARTES GRÁFICAS ZAMPHIROPOLOS S.A C/ RESOLUCIÓN N° 46 DEL 02/03/2011, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". 

 

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. 

 

CUESTIÓN: 

¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? 

 

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMÓN ROLANDO OJEDA, DR. AMADO VERÓN DUARTE y ARSENIO CORONEL BENÍTEZ. 

 

Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Magistrado RAMÓN ROLANDO OJEDA, dijo: Que, en fecha treinta y uno de marzo del año dos mil once, se presento ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la Abogada Elodia Berni, en representación de la empresa ARTES GRAFICAS ZAMPHIROPOLOS S.A. (AGZ), a promover demanda contencioso administrativa contra Resoluciones RP No 340/08 Y RP No 46 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: DE LOS ANTECEDENTES DE LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA.

 

Que por Licitación Pública No 04/99, la CONATEL por Resolución N° 55 /2000 de fecha 31 de enero de 2000, otorgó a AGZ Licencia para el Diseño, Suministro, Instalación, Operación y Mantenimiento de un Sistema de Telecomunicaciones, para la Implementación de Teléfonos Públicos en la República del Paraguay, a través de Fondos de Servicios Universales. En fecha 12 de agosto de 2003, la firma AGZ celebró Contrato Privado de Copra -Venta por el cual vende y transfiere a la firma "INFINITY NETWORKS SOCIEDAD ANÓNIMA" (EN FORMACIÓN), en adelante INFINITY, por la suma total de U$S UN MILLÓN QUINIENTOS MIL (U$S 1.500.000), más IVA, los Equipos Satelitales de su propiedad y Cartera de clientes individualizados en el ANEXO 1, en el estado actual y la condición operativa en que se encuentran.

 

Asimismo, se compromete a transferir la LICENCIA de Telefonía Pública Rural, otorgada por CONATEL (Comisión Nacional de Telecomunicaciones), siguiendo el procedimiento establecido por la Ley de Telecomunicaciones y tramitar una Nueva LICENCIA de transmisión de datos para la firma INFINITY. Para mayor ilustración de VV.EE hacemos referencia a algunas estipulaciones del Contrato Privado mencionado: En la Cláusula CUARTA, "ÍNFINTTY se compromete entregar en fecha 13 de agosto de 2003, el Contrato de transferencia de las obligaciones de AGZ con INTELSÁT LTD., firmado por ÍNTELSAT LTD e INFÍNITY y a abonar la suma de U$S 30.000 más el IVA, que será destinado a la Empresa Consultora LGB para pagos de gastos de trámites y diligenciamiento de transferencia de LICENCIA, caso contrario "este Contrato de Compra -venta quedará nulo y sin efecto" Además en esta misma Cláusula se establecen diversos pagos parciales que se extienden hasta el 13 de noviembre del 2005, y termina diciendo que la firma AGZ, se obliga a expedir Factura legal por cada cuota pagada a fin de establecer el monto del IVA. (Impuesto al Valor Agregado).

 

En la Cláusula QUINTA, se establece en garantía de cumplimiento de este Contrato y del pago de saldo del precio, los Sres. LUIS ALBERTO GONZÁLEZ ARCE y ALBEMTO DANIEL GONZÁLEZ CAÑETE, con el consentimiento y aprobación de la firma ÍNFINITY, constituyen en PRENDA a favor de la firma AGZ todos los equipos Satelitales que se mencionan en el ANEXO 1, para lo cual se autoriza al Escribano Público Sandra Bettina Vera Torales, para su inscripción en la Sección Prenda con Registro, en un plazo no mayor de quince (15) días, y el costo de la misma será abonado por ambas partes dentro de los cinco (5) días hábiles posteriores a que la firma ÍNFINITY se encuentre totalmente formalizada e inscripta en el Registro Público de Comercio y Registro de Personas jurídicas y Asociaciones, suscribirá a su vez el Contrato de PRENDA establecido en esta Cláusula, cancelándose la PRENDA constituida anteriormente con los Sres. LUIS ALBERTO GONZÁLEZ ARCE Y ALBERTO DANIEL GONZÁLEZ CAÑETE, y constituyéndose en el mismo acto un nuevo Contrato de PRENDA con la firma ÍNFINITY a favor de AGZ. La firma AGZ, se hará responsable por todas las deudas y obligaciones incurridas con anterioridad a la fecha de la firma de este Contrato. Mientras INFINTY no cumpla con todas las obligaciones del presente Contrato, éste no podrá sacar o trasladar por ningún medio del local donde están ubicados los equipos individualizados en el ANEXO 1, sin autorización por escrito de AGZ.

 

Según la Cláusula SÉPTIMA, la firma ÍNFINITY otorgará una carta de crédito Stand By, sujeta a la firma del Contrato de transferencia a firmarse entre ÍNTELSAT LTBA, E ÍNFINITY y por la suma a acordarse entre ambas a favor de ÍNTELSAT LTDA. a efecto de que la firma TNFINTTY siga recibiendo los servicios de ÍNTELSAT LTDA., con domicilio internacional Drive 2400 Washington D,C 20008 - 3098, EE.UU., T. 202-9977-7474, Fax 202-9448282, conforme consta en el documento que se adjunta presentado por dicha firma y que agregado pasa a formar parte integral del presente Contrato como ANEXO 2. En caso de que la firma ÍNFINITY no otorgue una carta de crédito Stand By a más tardar en fecha 13 de agosto de 2003, por la suma a acordarse entre ÍNTELSAT LTD. E INFINTY a favor de ÍNTELSAT LTDA., este Contrato de Compra-venta que dará nulo y sin ningún efecto. En la Cláusula NOVENA se acuerda que AGZ dará posesión de todo lo pactado en este Contrato a la firma INFINITY, una vez firmado el Contrato de transferencia de las obligaciones que ÁGZ tiene con INTELSAT a INFINTY, y dicha transferencia deberá firmarse para el 13 de agosto de 2003, Y a partir de la firma del presente Contrato todo inconveniente surgido entre INFINITY e TNTELSAT LTDA. deberá ser solucionado entre las mismas, quedando relevado AGZ de toda responsabilidad.

 

En la Cláusula DÉCIMA PRIMERA, INFINITY se obliga a firmar con INTELSAT LTD el Contrato de transferencia de todas las obligaciones que tiene AGZ con INTELSAT LTDA corno requisito previo para la vigencia del presente Contrato a más tardar para las 18:00 horas del día miércoles 13 de agosto de 2003, caso contrarío este Contrato de compra- venta quedará nulo y sin ningún efecto. II.- DE LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. La Subsecretaría de Estado de Tributación, por Nota SET N° 1912 de fecha 29 de noviembre de 2006, dispuso la Fiscalización Puntual del cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la SET, por parte de la firma AGZ a quien represento.

 

Debo señalar que la Administración Tributaria incumplió el plazo establecido por la Ley N° 2421/04, art. 36, que establece los plazos máximos de duración de la Fiscalización Tributaria, por lo que disentimos con el considerando de la Resolución recurrida que dice: "aun cuando pudiera existir errores formales en el proceso de fiscalización — decisión extemporánea de ampliación del plazo o presentación fuera del plazo reglamentario-, dicha formalidad no es razón suficiente para exonerar al contribuyente del pago de una deuda... " posición errónea de la Administración, pues no se trata de exonerar deuda alguna, sino que lo que se señala es que el Estado no puede obrar con discrecionalidad atentando contra la disposición contenida en la ley, que le obliga a la regularidad y al cumplimiento de las formas legales, para- la validez de sus actos. La referida Fiscalización concluye con el Acta Final labrada por los Fiscalizadores en fecha 27 de abril de 2007, cuyo contenido en su parte sustancial refiere a fs. 6, como sigue:

 

1) "l-LEY 125/91 -LIBRO 3 - CAPITULO 1 - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: OMISIÓN DE VENTAS.

 

En base al análisis de las documentaciones obrantes, surgen supuestas evidencias de hechos generadores de la obligación tributaria, que se configura en la omisión de venta cuya sanción se halla prevista en el art, 172 y concordantes de la Ley N° 125/91. Por tanto para la determinación de la base imponible para el cálculo leí Impuesto al Valor Agregado, se procedió a descontar del monto total de la venta de U$S I.650.000( Dólares Un Millón seiscientos cincuenta mil), el IVA incluido, resultando un total de U$S 1.500.000.( Dólares Un millón quinientos mil) y al cual se desconté el monto de U$S 30,000 (Dólares Treinta mil), correspondiente a la suma de las Facturas Crédito N° 62,639 y la Factura Crédito No 70.220, las cuales se hallan declaradas en el Libro Diario y Ventas en los periodos fiscales correspondientes. En consecuencia, el monto imponible de la operación es de U$S 1.470.000 (Dolares Un millón cuatrocientos setenta mil), al cual se aplica al tipo de cambio vigente al mes de agosto de 2003 de Gs.6.320, resultando un monto imponible para el IVA de G. 9.290.400.000 (Guaraníes Nueve mil doscientos noventa millones cuatrocientos mil), de acuerdo al siguiente cuadro:

 

   

2.-LEY N° 125/91-LIBRO I-CAPÍTULO I: IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS: Por la Resolución RP N° 340/2008, se determinó también una supuesta obligación del Impuesto a la Renta, pero dicha determinación quedó sin efecto al hacerse lugar parcialmente al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma AGZ contra la citada resolución que al modificarse por la RESOLUCIÓN RP 46/2011, el art 3o de aquella Resolución, subsistiendo solamente la que hace referencia a la supuesta obligación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) que la rechazamos con los siguientes argumentos: III-DEL CONTRATO DE COMPRA-VENTA FRUSTRADO; Según el Diccionario Jurídico de Manuel Osorio: "la enajenación es la acción de transmitir a otro el dominio de una cosa o algún derecho sobre ella El hecho de enajenación puede ser oneroso o gratuito. Habrá compra y venta cuando una de las partes se obligare a transferir a la otra la propiedad de una cosa, y ésta se obligare a recibiría y apagar por ella un precio cierto en dinero.

 

Es un contrato consensual por cuanto se perfecciona por el consentimiento de las partes respecto a las condiciones del negocio; sinalagmático, porque exige prestaciones reciprocas; oneroso, desde el momento que requiere por una parte la entrega de una cosa y por la otra el pago de un precio, y conmutativo, pues ¡as recíprocas prestaciones han de ser equitativas ".(Ed.21-1994, Editorial Heliasta Bs.As.) .

 

El Contrato de compra-venta cuyas cláusulas principales fueron transcriptas precedentemente, se caracteriza por su consensualidad sobre el precio de la operación pero contiene además condiciones suspensivas de las cuales esta supeditada la eficacia del Contrato de enajenación, tales como:

 

1) Cláusula CUARTA: a) INFINÍTY se compromete entregar en fecha 13 de agosto de 2003, el Contrato de transferencia de las obligaciones de AGZ con INTELSAT LTDA...( CONDICIÓN NO CUMPLIDA POR INFINÍTY) b) Abonar la U$S 30.000 más el IVA destinado al honorario de la empresa Consultora LGB ( CONDICIÓN NO CUMPLIDA POR INFINÍTY), "caso contrario este Contrato de compra-venta quedará nulo y sin efecto".

 

2) Cláusula SÉPTIMA, la firma INFINITY se obliga otorgar carta de crédito STAND BY, sujeta a la firma del Contrato de transferencia a firmarse entre INTELSAT LTDA e INFINÍTY por la suma a acordarse entre ambas a favor de INTELSAT...( CONDICIÓN NO CUMPLIDA POR INFINÍTY) en caso de que la firma INFINÍTY no otorgue una carta de crédito STAND BY a más tardar en fecha 13 de agosto de 2003 por la suma a acordarse (CONDICIÓN NO CUMPLIDA POR INFTNITY) "este Contrato de compra­venta quedará nulo y sin ningún efecto".

 

3) Cláusula DÉCIMA PRIMERA, INFINÍTY se obliga a firmar con INTELSAT LTDA el contrato de transferencia de todas las obligaciones que tiene AGZ con INTELSAT LTDA, "COMO REQUISITO PREVIO para la vigencia del presente Contrato a más tardar para las 18:00 horas del día miércoles 13 de agosto de 2003" ( CONDICIÓN NO CUMPLIDA POR INFINÍTY), "caso contrario este Contrato de compra-venta quedará nulo y sin efecto"

 

Ante todas las citadas condiciones INCUMPLIDAS por INFINÍTY, especialmente la falta de pago del precio de venta, salvo el costo de la Licencia, la firma AGZ, remitió a su potencial comprador INFINÍTY en fecha 25 de setiembre de 2003, el siguiente Telegrama colacionado N° 08335: "Reiterámosle intimación para cumplimiento de Contratos compra-venta celebrado en fecha 12 de agosto de 2003 entre Artes Gráfica Zamphiropolos S.A. e Infinitiy Networks S.A., plazo 48 horas .Los incumplimientos son:

 

1) Otorgar una carta de crédito Estand Bi a favor de INTELSAT Ltda. acorde a la Cláusula séptima del Contrato de compra-venta.

 

2) Entregar a Artes Gráficas Zamphiropolos S.A, el Contrato de transferencia original firmado por Intelsalt Ltda.. e Infinity Networks S.A. según lo estipulado en las Cláusulas cuarta y décima primera del Contrato de compra venta. Caso contrarío el Contrato celebrado entre las partes quedará resuelto de pleno derecho. Recordámosle que hace más de 15 días venimos insistiendo diariamente en la necesidad de que cumplan dichas condiciones del contrato. Colaciónese" Rtte. Artes Gráficas Zamphiropolos S.A.

 

Todas estas condiciones incumplidas, fueron invocadas como causa de frustración o nulidad de la venta o preacuerdo mencionado, durante el procedimiento sumarial, y además la falta de emisión del comprobante de venta por parte de AGZ a INFINITY, son suficientes elementos que demuestran sin duda alguna que la pretendida venta no se materializao y/o quedo frustrada debido al incumplimiento de las condiciones pactadas con el Contrato el cual quedo NULO SIN VALOR ALGUNO. IV. DEL IVA BEBITO AL IVA CRÉDITO POR INCOBRABLE: Que conforme al Acta Final, labrado por los funcionarios fiscalizaciones, el hecho imponible del IVA. fue generado con motivo de la entrega de los bienes. Señalamos que aun en esta hipótesis de generación de la obligación, habiendo transcurrido TRES AÑOS a partir de la supuesta enajenación a crédito, en ausencia del pago, conforme al art 86 de la Ley N° 125/91, y el Decreto reglamentario No 6806/05, art. 26, se produjo la incobrabilidad que amerita la generación del IVA CRÉDITO por incobrable, compensable con el supuesto IVA DEBITO generado por la frustrada venta.

 

De modo que los funcionarios fiscalizadores designados según Nota SET N° 1912 de fecha 29 de noviembre de 2006, que interpretaron la validez de la venta a efectos del IVA, también tuvieron conocimiento cierto de que la obligación de pago de parte de ÍNFINÍTY, no fue cumplida en el tiempo indicado (TRES AÑOS), razón suficiente para interpretar también, con objetividad que no existió perjuicio fiscal. Así es que, con criterio de imparcialidad y de justicia tributaria de parte de los funcionarios intervinientes con conocimiento de la mora por más de TRES AÑOS, no debían calificar el hecho como una infracción substancial, generando indebidamente una falsa expectativa de ingreso fiscal, en definitiva inconducente para el Fisco pero con grave trastorno para el contribuyente que fue forzado a ejercer su defensa en la esfera Administrativa y ahora en la jurisdiccional. Cabe resaltar que INFINITY, no utilizó ni pudo haber utilizado IVA CRÉDITO alguno por no haber recibido el documento imprescindible para tener derecho a la utilización de ese IVA CRÉDITO, es decir, la Factura. En efecto, por este lado tampoco pudo ocasionarse ningún perjuicio fiscal, como maliciosamente se mencionó en el considerando de la RESOLUCIÓN RP N° 340/08, que a fs. 8 de 14, 2o párrafo afirma falsamente el uso de CRÉDITO EN SÍNTESIS, la firma por mí representada -AGZ -, en este señalado caso no adeuda la suma consignada en la RESOLUCIÓN N° 46/2011 , hoy recurrida por esta vía Contencioso-Administrativa. Finalmente, no podemos dejar de mencionar que el Impuesto al Valor Agregado (IVA), es un Impuesto indirecto en el que, si bien es cierto, el sujeto pasivo es el vendedor, pero el que soporta el impacto económico dada la traslatividad legal del tributo, es el comprador.

 

Consecuentemente, es un contrasentido pretender el cobro del citado tributo, cuando el obligado al pago carece evidentemente de la capacidad contributiva, en este caso nada menos que G. 920.040.000, sobre una operación de venta frustrada y cuya falta de cobro por la supuesta fue comprobada por los fiscalizadores. 

 

Termina solicitando que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte resolución, haciendo lugar a la presente demanda con costas. 

 

Que, en fecha veinte y dos de julio del año dos mil once, se presentó el Abogado Fiscal Hugo Campos Lozano, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro y en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda, en los siguientes términos:

 

QUE, NIEGO CATEGÓRICAMENTE TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE RESPONDE, SALVO AQUELLOS QUE FUESEN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS POR MI PARTE EN ESTA PRESENTACIÓN, LO QUE PETICIONO, SE TENGA EN CUENTA AL MOMENTO DE DICTARSE RESOLUCIÓN DEFINITIVA. En primer lugar, corresponde recordar que la posición de la Administración Tributaria con relación al presente caso, se halla plasmada en la Resolución RP N° 46 de fecha 02 de marzo de 2.011, por la cual se hace lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución RP N° 340/08, y determinando hacer lugar al Informe Denuncia elevado por los auditores en forma parcial, determinando la obligación fiscal del contribuyente Artes Gráficas Zamphiropolos S.A., en concepto de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), por el periodo fiscal Agosto/2.003, por la suma de Gs. 929.040.000 más multa de Gs. 929.040.000, que totalizan la suma de Gs. 7.426.613.968. Nos permitimos remitirnos a estas Resoluciones in totum, a fin de evitar innecesarias inconducentes repeticiones y en honor a la brevedad. Ahora bien, debemos señalar que la fiscalización puntual a la hoy parte actora fue ordenada en los términos de la Nota SET N° 1.912 del 29 de noviembre de 2.006 y el plazo fue ampliado en los términos de la Resolución RP N° 72 de fecha 14 de febrero de 2007.

 

En dicho contexto, y con relación a la supuesta INOBSERVANCIA DEL PLAZO FIJADO PARA LA FISCALIZACIÓN -mencionado por la actora-, establecido en el art. 31° de la Ley 2.421/04 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL", debemos señalar que la misma, aún cuando podría haberse dado, no conlleva la nulidad del proceso, más aún cuando sea en beneficio del contribuyente moroso. Este criterio ha sido sostenido ya en anteriores oportunidades por ese Excmo. Tribunal, y como ejemplo se cita el siguiente fallo (se transcribe lo Pertinente): "....Es sabido que las normas que regulan la tributación son de orden público y su cumplimiento es obligatorio.- En tal sentido, todo contribuyente está obligado a pagar su deuda.

 

El no cumplimiento de esta obligación implicaría una transgresión a la norma tributaría en perjuicio del Fisco, que de este modo dejaría de recaudar el tributo establecido por la Ley. Aún cuando pudieran existir errores formales en el proceso de fiscalización -solicitud extemporánea de ampliación del plazo o presentación fuera del plazo reglamentario, según manifiesta el contribuyente- dicha formalidad no es razón suficiente para exonerar al contribuyente el paso de una deuda... "(Acuerdo y Sentencia N° 80 de fecha 15 de julio de 2.008, Tribunal de Cuentas, 2da. Sala). Del mismo modo, y con relación a la posibilidad de alegar NULIDADES PROCESALES (como sugerentemente expresa la adversa), debemos hacer notar que la Jurisprudencia pacífica y constante de nuestros Tribunales ha sentenciado que: "no se da la nulidad por la nulidad misma, ni en el solo beneficio de la ley..." (Acuerdo y Sentencia N° 96, de fecha 25/11/87, Tribunal de Apelaciones, 5ta. Sala en lo Civil y Comercial). Ello no se da en la especie, porque la inacción dentro una fiscalización o incluso dentro de un sumario, no perjudican al contribuyente, y es más, le benefician —por la eventual probabilidad de la prescripción-. Tampoco la fiscalización o el sumario conllevan necesariamente la existencia de infracciones ni modifican su condición jurídica como contribuyente.

 

En consecuencia, no existe perjuicio, no es acto administrativo ni la Ley aplicable le determina plazo de caducidad; diferente a lo acaecido -por dar un ejemplo- en sede judicial. Aclarado este punto, será menester adentrarnos en lo substancial de la cuestión debatida -EXISTENCIA DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR OMISIÓN DE VENTAS- y para ello debemos recordar que la adversa sostiene su posición sobre los siguientes argumentos:

 

1) Que en fecha 12 de agosto de 2003 por contrato privado VENDE Y TRASFIERE LOS EQUIPOS SATELITALES DE SU PROPIEDAD en el estado y condición operatoria en que se encuentran y se compromete a transferir la referida Creencia de -Telefonía Pública Rural siguiendo el procedimiento establecido por la Ley de Telecomunicaciones.

 

2) Aclara sin embargo, que LA VENTA PACTADA QUEDÓ FRUSTRADA, manifestando que la enajenación por venta que pretendía llevar a cabo AGZ, debido a la imposibilidad fáctica de recuperar tanto la licencia como los equipos necesarios para la explotación, se transformó a través de los hechos un evidente desapoderamiento que AGZ no podía evitar.

 

3) Sostiene que tanto el Informe Denuncia como la Resolución hoy recurrida invocan hechos acaecidos pero incompletos, para sustentar la venta de la licencia y de los equipos materiales se encuentra perfeccionada, aunque carezca de la factura de venta correspondiente, salvo USD 25.000. Al respecto, esta Representación Fiscal, respetuosamente se permite señalar a VV.SS. que la Ley N° 125/91, establece como uno de los hechos generadores del Impuesto al Valor Agregado (IVA) la "ENAJENACIÓN DE BIENES" (art. 77, inc. a), y en su Art. 78, num. 1) establece que "enajenación" es: "...toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia de! derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario"(subrayado es nuestro).

 

Aclara en su Art. 80, que: "La configuración del hecho imponible se produce con la entrega de! bien, emisión de la factura, o acto equivalente, el que fuera anterior" (subrayado es nuestro). De acuerdo a lo estipulado en la norma legal vigente, VV.SS. podrán notar que se ha configurado el hecho imponible, es decir, se ha cumplido la situación tomada por el legislador como hecho generador del impuesto: LA ENTREGA DEL BIEN, aún cuando no se haya expedido la factura correspondiente. Conforme al Acta de entrega de inmueble y demás bienes vendidos, firmada en fecha 21 de octubre del año 2003 -y bajo inventario-, se ha dejado constancia de que la hoy parte actora (Artes Gráficas Zamphiropolos S.A.) desocupó e hizo entrega formal del inmueble del que la firma Infinity se hecho cargo desde el 14 de agosto de 2003, según constan en las documentaciones de autos (fs. 989 del Bibliorato 2). ESTE HECHO NO HA SIDO NEGADO POR LA PARTE ACTORA, NI DENTRO DEL SUMARIO, NI EN SU ESCRITO DE DEMANDA, y no podrá serlo en adelante. De ello se puede colegir que no existe una simple "hipótesis" de la "enajenación de bienes" como sostiene o pretende sostener la recurrente, sino que efectivamente existió el acto que la Ley denomina "entrega del bien", con lo que denomina "desapoderamiento", y que no es sino la entrega física de los mismos.

 

Por otro lado, tenemos de las constancias de autos, que la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), concedió a AGZ la licencia para explotación del servicio de telefonía celular rural y que al igual que los bienes mencionados ut supra, Artes Gráficas Zamphiropolos S.A. transfirió esta a la firma Infinity Networks S.A. (Escritura Pública N° 116 de fecha 29 de diciembre de 2.003, obrante a fs. 1001). Finalmente CONATEL rescindió el contrato con la misma e incautó (vía orden judicial) los equipos satelitales afectados, recién en el año 2.005. En ese mismo año (2.005), y según consta a fs. 997, en fecha 07 de marzo se ha firmado la cancelación de la prenda que pesaba sobre los equipos de comunicación, Infinity se ha comprometido a satisfacer todas las obligaciones establecidas en la Escritura Pública a favor de la acreedora (CONATEL).

 

En ese sentido, debemos señalar que el hecho de que las transferencias no hayan sido finalmente formalizadas no obsta a que la cesión material y efectiva de aquellos bienes (muebles e inmuebles -tangibles e intangibles) se haya producido. Se han incorporado suficientes indicios probatorios como para arribar a la conclusión de que AGZ ha hecho entrega de los equipos satelitales objeto de la controversia, que INFINITY utilizó por más de veinte (20) meses, sobre los cuales en principio se constituyo una prenda (que finalmente fue levantada por la beneficiaría), así como la del inmueble ubicado en el microcentro de la Capital, tal y como se desprende de las constancias de autos. Las facturas que la demanda admite haber expedido (N° 62.639 y 70.220, por montos de U$S. 25.000 y Gs. 25.000.000, obrantes a fs. 2 y 3 del Bibliorato N° 1), deben hallar su contraparte y complemento Ven los instrumentos públicos -que hacen plena fé en juicio- donde la firma INFINITY sume la deuda que mantenía AGZ con la CONATEL, en compensación y pago, no solo de la licencia de explotación de servicios sino de los mismos equipos satelitales y cartera de clientes (Acta Complementaria de fecha 07 de marzo de 2.005). Por último, pero no menos importante, debemos señalar que -si bien la norma permite la incobrabilidad de los créditos- los asientos deben reflejar ambas situaciones en el período en que ha ocurrido, tanto para el débito como para el crédito, lo cual no se da en el caso de marras.

 

Cualquier conclusión en contrario, conllevaría que los contribuyentes dejarían de declarar sus ventas, especulando con la presencia o la ausencia de la Administración Tributaria en las empresas, y en caso de un control por parte de esta, querer hacer valer un derecho, sin previamente haber cumplido con su obligación de registro. La firma ARTES GRÁFICAS ZAMPHIROPOLOS S.A. no ha registrado estas operaciones, según puede cotejarse de una simple lectura de su Libro Diario de los años 2.003 y 2.004, ni en el Libro IVA Ventas, así como tampoco ha desafectado de su activo los bienes importados por el régimen de la Ley N° 60/90 -carga que le incumbía-, aún cuando como hemos expuesto, en Agosto de 2.003, ha entregado los bienes a INFINITY NETWORKS S.A.

 

Sin embargo, y según control cruzado con el Libro Diario de INFINITY S.A (ver expte. 4264/06D) esta empresa si ha registrado en su Libro Diario (fs. 126/127). la registración contable del inmueble, los equipos de comunicaciones, equipos de datos y licencia, contra cuenta "Documentos a Pagar AGZ S.A.". por un monto de Gs. 9.300.000.000. según detalle de la operación. La Ley N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO", establece al respecto, cuanto sigue (subrayados son nuestros): "Artículo 172-Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes. responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero. realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco". "Artículo 173-Presunciones de la intención de defraudar - Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:

 

1) Contradicción evidente entre ios libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones

 

2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días;

 

3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos:

 

4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo,

 

5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo".

 

POR LO BREVEMENTE EXPUESTO, PUEDE CONCLUIRSE CLARAMENTE QUE LA ENTREGA DE BIENES MUEBLES E INMUEBLES A LA FIRMA INFINITY NETWORKS S.A., POR PARTE DE AGZ, A FIN DE QUE LA PRIMERA CITADA DISPONGA DE ELLOS COMO PROPIETARIA, CONFIGURA EL HECHO GENERADOR PREVISTO EN EL ART. 80 DE LA LEY N° 125/91, Y POR NO HABER EXPEDIDO LAS FACTURAS CORRESPONDIENTES A LA COMPRAVENTA, NI ASENTADO EN SUS REGISTROS, SE HA CONFIGURADO UNA DEFRAUDACIÓN AL FISCO, DE CONFORMIDAD A LO DISPUESTO EN LOS ARTS. 172 Y 173 DEL MISMO CUERPO LEGAL.

 

Finalmente, pero no por ello menos importante, con relación a los BENEFICIOS DE LA LEY N° 60/90, otorgados según Resoluciones Biministeriales N°s 140/00 y 133/01 que son invocados por la recurrente y la pérdida de los mismos, se debe traer a colación lo dispuesto en el Art. 26 del Decreto N° 22.031/03 que reglamenta el cuerpo legal citado y que reza: "Los bienes de capital incorporados al amparo de la Ley N° 60/90 no podrán ser vendidos, permutados o transferidos antes de 5 años de la fecha del despacho aduanero, salvo con el pago total de los gravámenes aduaneros así como los impuestos internos de aplicación especifica que han sido liberados"(sic). La firma AGZ manifiesta haber cumplido con el cronograma de inversión prevista, y por el otro, que el hecho de haber enajenado los bienes introducidos con los beneficios fiscales otorgados no acarrea la pérdida de los mismos, sin embargo, de la lectura del artículo del Decreto reglamentario la venta o transferencia antes del plazo estipulado - 5 años- de los bienes es contrario a lo dispuesto en la norma mencionada. En tal sentido, corresponde de la misma manera, que una vez confirmados los extremos alegados por mi parte, sean remitidas compulsas del presente expediente a la Dirección Nacional de Aduanas, a fin de proceder al cobro de los aranceles aduaneros correspondientes.

 

Termina solicitando que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte sentencia no haciendo lugar a la presente acción, confirmando en todos sus términos las resoluciones recurridas. Protesta Costas. 

 

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA MAGISTRADO G. RAMÓN ROLANDO OJEDA PROSIGUIÓ DICIENDO: De acuerdo al escrito de folios 58/64 de los autos más arriba citados, la firma ARTES GRÁFICAS ZAMPHIROPOLOS S.A bajo Representación Convencional de Profesional Abogado, instaura demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 46 de fecha 02 de marzo de 2011 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. 

 

El acto administrativo recurrido dispuso en lo pertinente lo siguiente: 

"Art. 1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente ARTES GRÁFICAS ZAMPHIROPOLOS S.A con RUC N° 80003182-2 en contra de la Resolución RP N° 340 de fecha 14 de agosto de 2008. 

 

Art. 2o.- MODIFICAR el Art. 3o de la Resolución recurrida, RP N° 340 de fecha 14 de agosto de 2008 que queda redactado como sigue: 

 

"Art. 3o.- PERCIBIR de la firma Artes Gráficas Zamphiropolos S.A., la suma de Gs. 1.858.080.000 GUARANÍES UN MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MILLONES OCHENTA MIL ), en concepto de impuestos y multas, de conformidad al detalle siguiente, sin perjuicio de los demás accesorios legales que se calcularán al momento de efectivización del pago. 

 

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-LEY N° 125/91 LIBRO III TÍTULO-I ...TOTAL IMPUESTO Y MULTA: 1.858.080.000. 

 

TOTAL GENERAL: Gs. 1.858.080.000 (GUARANIES UN MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MILLONES OCHENTA MIL)". 

 

Art. 3o.- CONFIRMAR la Resolución recurrida SET RP N° 340/2008 en sus demás términos".

 

Analizadas las constancias de autos - escrito de demanda y su contestación de folios 78/87, las pruebas ofrecidas y admitidas (pericias contables) y los antecedentes y administrativos agregados a los autos - encontramos que se agravia el actor habida cuenta que la Administración Tributaria de acuerdo a la Resolución recurrida, pretende percibir el Impuesto al Valor Agregado sobre un CONTRATO PRIVADO DE COMPRAVENTA de bienes muebles celebrado en fecha 12 de agosto de 2003, entre ARTES GRÁFICAS ZAMPHIROPOLOS (actor de esta demanda) y la firma INFINITY NETWORKS SOCIEDAD ANÓNIMA por valor de U$ 1.500.000 (UN MILLÓN QUINIENTOS MIL DÓLARES) más IVA. 

 

La litis se Instala entre las partes al generarse una interpretación controvertida de los efectos impositivos del contrato, en el que el actor sostiene que si bien existe consensualidad sobre el precio convenido en el contrato, sin embargo este contiene condiciones suspensivas a las cuales se encuentra supeditada la eficacia del contrato, como las contenidas en las CLÁUSULAS CUARTA, SÉPTIMA y DECIMOPRIMERA, cuyo incumplimiento a su criterio han invalidado o anulado el convenio quedando la misma frustrada en su ejecución, por cuanto no existe tampoco expedición de FACTURA por parte de la actora. 

 

En efecto a folios 29/37 de autos se encuentra agregado copia del contrato de compra-venta ut supra mencionado, y en la misma luce la corroboración de la condición y sus efectos en caso de incumplimiento conforme al texto que a continuación se transcribe: 

 

"CLÁUSULA CUARTA:... a) INFINITY se compromete entregar en fecha 13 de agosto de 2003, el Contrato de Transferencia de las obligaciones de AGZ con INTELSAT LTDA. b) Abonar la U$S 30.000 más IVA destinado al honorario de la empresa Consultora LGB. Caso contrario este Contrato de compra-venta quedará nula y sin efecto". 

 

CLÁUSULA SEPTIMA. ... La firma INFINITY se obliga a otorgar Carta de Crédito STAND BY, sujeta a la firma del Contrato de Transferencia a firmarse entre INTELSAT LTDA e INFINITY por la suma a acordarse entre ambas en favor INTELSAT.... en caso de que la firma INFINITY no otorgue una carta de crédito STAND BY a mas tardar en fecha 13 de agosto de 2003 por la suma a acordarse". . este Contrato de compra-venta quedará nulo y sin ningún efecto". 

 

CLÁUSULA DECIMAPRIMERA: ....INFINITY se obliga a firmar con INTELSAT LTDA el contrato de transferencia de todas las obligaciones que tiene AGZ con INTELSAT LTDA, como requisito previo para la vigencia del presente Contrato a mas tardar para las 18.00 horas del día miércoles 13 de agosto de 2003, caso contrario este contrato quedará nulo y sin ningún efecto". 

 

Según el actor todas estas condiciones fueron incumplidas además del no pago del precio de venta convenido, salvo el costo de la licencia, cuya veracidad lo prueba con el TELEGRAMA COLASIONADO remitido a INFINITY en fecha 25 de setiembre de 2003, reiterando intimación para cumplimiento de Contrato de Compra-Venta celebrado el 12 de agosto de 2003, concluyendo que las condiciones incumplidas fueron invocadas como causa de frustración o nulidad de la venta o preacuerdo mencionado, durante el procedimiento sumarial, y además la falta del Comprobante de Venta por parte de AGZ a INFINITY, son a su criterio suficientes elementos que demuestran sin duda alguna que la pretendida venta no se materializó y/o quedó frustrada debido al incumplimiento de las condiciones pactadas en el Contrato, el cual quedó nulo y sin valor alguno, todo por cuanto considera que no corresponde la liquidación del IVA MAS MULTA sobre dicha operación frustrada al no abonarse la obligación, situación que también incluso fue comprobada por los propios fiscalizadores del Ministerio de Hacienda, quienes además labraron el acta dando validez a la venta con conocimiento de la incobrabilidad de la obligación de acuerdo al artículo 86 de la Ley N° 125/91 y el Decreto Reglamentario N° 6806/05. Artículo 26, que amerita la generación del IVA CRÉDITO por incobrable, compensable con el supuesto IVA DEBITO generado por la frustrada venta, por lo que solicita se dicte Resolución haciendo lugar a la presente demanda con la revocación de la Resolución recurrida. 

La demandada por su parte luego de la negación categórica de los hechos y derechos en que se funda el actor para instaurar su demanda., sustenta entre otros el criterio de la configuración del hecho imponible para la percepción del IVA cuyo presupuesto se encuentra previsto en artículo 77 inc. a) de la Ley N° 125/91, complementado por el 78 num. 1) y artículo 80 de la misma Ley, sosteniendo que se produjo la ENTREGA de los bienes objeto del contrato con la enajenación de los mismos, lo cual generó el presupuesto del nacimiento de la obligación tributarla incumplida por el actor. 

Si bien es cierto de acuerdo a las constancias de autos, los bienes objeto del Contrato pasaron a una cuenta del ACTIVO TRANSITORIO (Transferencia a recibir) de INFINITY e incluso fue utilizado por este para sus actividades, empero, a los efectos del tributo del IVA la normativa que define la configuración del hecho imponible no puede desprenderse de la subsunción de la expedición de la factura y del cumplimiento del mecanismo IVA DEBITO - IVA CRÉDITO que impone el sistema legal, para que se logre el objetivo de la neutralidad de la carga tributaria dentro del flujo de la comercialización, ya que finalmente dicha carga deberá ser soportada por el último consumidor. Véase que el sistema de la normativa de imposición del IVA de acuerdo a la Ley, operativiza mecanismos contables con base cierta que permiten cuantificar mensualmente los ingresos devengadas a los efectos de la determinación de la diferencia entre el "debito fiscal" y el "crédito fiscal", dicha diferencia (si las hay), debe ser abonado por el declarante cerrándose el ciclo de operaciones del mes.

 

Dichas operaciones contables para que surtan efectos, no solo deben estar registrados en los libros contables y declarados ante la Administración en tiempo y forma, sino que además deben estar respaldados por la documentación legal idónea, con solvencia material e ideológica que permitan concluir de su contenido, la veracidad de las operaciones que sustentan o respaldan, y los mas importante, que permitan la cuantificación real de los ingresos para que el balance refleje un resultado incuestionable y veraz, que es del interés no solo del dueño o socio de la empresa sino también del Fisco. 

 

En el caso de autos, para la Administración Tributaria la casuística expuesta no se trata sino de una operación de compra-venta del actor que se perfeccionó con la entrega del bien, pretendiendo que ese solo hecho (entrega del bien) sirva como hecho generador y liquidación del tributo, olvidándose que la entrega del bien es solo un componente más de los hechos citados por la Ley para la configuración del hecho imponible, acompañada de la factura cuando del comercio se trate. Así para el caso de los servicios públicos la Ley prevé el hecho del vencimiento del plazo para el pago del precio fijado. En los servicios en general prevé el nacimiento de la obligación con la emisión de la factura, percepción del importe total o parcial, al vencimiento del plazo del pago y con la finalización del servicio. 

 

Dicho de otro modo, las variantes de hechos previstos en la Ley para el nacimiento de la obligación no se perfeccionarán (según nuestro sistema) para el siguiente paso del mecanismo impuesto por la Ley que es la liquidación o determinación del impuesto, sino luego del cumplimiento de las distintas fases o etapas del circuito que comprende básicamente: la venta, contabilización del precio de venta y el registro del ingreso por caja o banco si la operación fuere de contado, o en la cuenta obligaciones de clientes si la venta fuere a crédito, expedición de la factura correspondiente y la entrega o remisión de la mercancía vendida. Dicho mecanismo permite a la empresa y al fisco la seguridad de la veracidad, exactitud e integridad de la operación para que se proceda a la liquidación o determinación del tributo del IVA por el sistema de la diferencia entre el IVA DÉBITO y el IVA CRÉDITO.

 

Sin el cumplimiento de este mecanismo no se podría hablar del perfeccionamiento del nacimiento de la obligación tributaria para que esta sea liquidada o determinada, habida cuenta que en caso contrario liquidar el tributo del IVA sin que el vendedor haya cobrado el precio por el motivo que fuere y en consecuencia sin la expedición de la factura, los efectos de la liquidación y pago del tributo no se adecuaría de ningún modo a la finalidad del tributo del IVA, ya que el vendedor soportaría la carga tributaria injustamente (porque no cobró el precio cargado con el IVA), y el comprador se enriquecería ilícitamente con el IVA CRÉDITO al descontar el impuesto de la supuesta compra de su IVA DÉBITO.

 

Finalmente, en cualquier caso de las variantes prevista en la Ley con relación al nacimiento de la obligación tributaria (hecho imponible), y su liquidación por el sistema de la diferencia entre el IVA DÉBITO y el IVA CRÉDITO, el perfeccionamiento de la obligaron tributaria no puede escapar a la expedición de la FACTURA o COMPROBANTE DE VENTA, cuando del vendedor se trate, y del respaldo de las adquisiciones con los comprobantes de compras cuando del comprador se trate, todo ello por la sencilla razón de que la expedición de los citados comprobantes además de ser una exigencia formal, su emisión es de rigor entre los contribuyentes inscriptos, por cuanto la exigencia de dicha documentación (por su relevancia de rango superior dada la importancia de su cualidad sustentatoria y respaldatoria tanto en el comercio, la banca, la industria, los servicios, los seguros, la importación y la exportación), fue categorizada ministerio legis, es decir - de acuerdo a la Ley - ninguna operación entre contribuyentes inscriptos para el pago del IVA - salvo las previstas por la Ley - está exenta de SU EXPEDICIÓN, así se desprende de la normativa del artículo 85 de la Ley N° 125/91 que dice: 

 

"DOCUMENTACIÓN. Los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. 
El impuesto que surja de aplicar la tasa sobre la base imponible prevista en el Art. 82, deberá incluirse en la factura o documento equivalente en forma separada, salvo que la reglamentación autorice o disponga expresamente su incorporación al precio. 

 

La Administración establecerá las formalidades y condiciones que deberán reunir las facturas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, como asimismo permitir un mejor control del impuesto. 

 

Cuando el giro o la naturaleza de las actividades haga dificultoso a juicio de la Administración, la emisión de la documentación pormenorizada, esta podrá a pedido de parte o de oficio, aceptar o establecer las formas especiales de facturación". 

 

La complementación para la puesta en práctica de la citada normativa es viabilizada a través de los mecanismos establecidos en las reglamentaciones dispuestas en el Dto. N° 13424/92, Resoluciones N°s 33/92, 34/92, 42/92, 114/92,228/94, 235/94, 346/94, 1076/95 y 55/95.

 

Obviamente, que los parámetros y criterios expuestos precedentemente devienen solo de la Ley tributaria y sus reglamentaciones y se agotan en ella, y solo son aplicables para operaciones normales dentro del comercio entre contribuyentes inscriptos, por cuanto que de hecho las mismas (la normativa) al precautelar un bien jurídico (correcta imposición, liquidación y recaudación), no son aplicables a situaciones fácticas originadas por la inconducta del contribuyente, cuando estas colisionan, trasgreden o violan las normas cayendo en la ¡licitudes previstas también en la misma Ley, en su Capítulo de INFRACCIONES Y SANCIONES tipificadas como Mora, Contravención, Defraudación, Omisión de Pago y Defraudación. 

 

Esta variante de la conducta del contribuyente implica no solo la aplicación de las sanciones prevista en la Ley, sino la imposibilidad de la aplicación de la normativa habitual y corriente prevista para la generalidad de las operaciones normales, debiendo aplicarse el Procedimiento General de la Administración Tributaria del Capítulo IX de la Ley Tributaria, en el que de acuerdo a la naturaleza y gravedad de la infracción, la Administración para la determinación de dichas ilicitudes, tiene la facultad de proceder a determinar la obligación tributaria sobre base cierta, sobre base presunta o sobre base mixta, en dichas determinaciones y en especial cuando se comprueba la intención de defraudación directamente o por las presunciones legales, no se considera la ausencia o presencia de las documentaciones de respaldo de las operaciones, o se consideran algunas en el caso de del sistema mixto de determinación, dado que la intención del fraude hacen decaer cualquier elemento probatorio salvo prueba en contrario, procediéndose en consecuencia a la determinación del tributo sobre los montos denunciados como defraudación, habiéndose expedido o no las facturas o documentaciones de la venta, y prescindiéndose incluso de los registros contables cuando se comprueba por otros medios presuntos la intención de defraudación, así como por las presunciones de defraudación previstas en la LEY. 

 

De hecho que en caso de autos el supuesto precedentemente señalado no puede aplicarse al contrato de compraventa suscripto por el actor con la firma INFINITY S.A, porque en las citadas condiciones en la que estamos ante un contrato de compraventa frustrado en su ejecución por el incumplimiento de las condiciones suspensivas a las cuales estuvo supeditada la eficacia del Contrato, y la entrega del bien por la vía del forzamiento legal lo cual no puede equipararse a la enajenación, y sin que el actor haya percibo el precio convenido, sin que este haya expedido la factura por obvias razones ya harto conocidas, y corroborándose además la permanencia de los registros contables de los bienes objetos del contrato como una cuenta del "Activo" de la contabilidad de AGZ, y lo más importante, la operación al haberse frustrado no fue facturado a nombre del supuesto comprador, de quien también se tiene corroborado en autos que NO HA DECLARADO LA COMPRA a los efectos de su IVA CRÉDITO.

 

Ergo, en estas condiciones además de todo lo dicho, no puede producirse ningún perjuicio, ni siquiera alguna disminución en las acreencias del fisco por el concepto del IVA en esta operación, EL Estado no ha salido perjudicado en esta operación, sencillamente porque el actor no declaró la venta (por las razones ya explicitadas) en su IVA DÉBITO, e INFINITY S.A no declaró la compra en su IVA CRÉDITO. 

Entonces, al permanecer neutra - en este caso - la expectativa de recaudación del Fisco, ¿cómo podría también configurarse la defraudación o alguna presunción de la misma?, ya que si se tiene comprobado en autos la inexistencia o ausencia de algún propósito o la intención de obtener algún beneficio por parte del actor. ¿Cuál fue la maniobra de ocultación o cualquier otro acto realizado por el actor tendiente a disfrazar la ocultación?. Y finalmente cual fue el perjuicio para el erario público en esta operación?.

 

Ninguno de estos extremos pudieron ser probados en autos, conforme el análisis precedentemente desarrollado en consideración de la demanda, su contestación, las pruebas periciales admitidas y producidas y los antecedentes administrativos agregados a los autos, por cuanto en la conclusión de esta Litis, no se puede sino dar la razón al actor haciendo lugar a su demanda. 

 

Por otra parte y haciendo abstracción de lo antecedentemente concluido, los hechos posteriores a la firma del contrato entre AGZ e INFINITYS.A (Año 2003)., acontecidos con los bienes objeto del contrato que fueron a parar finalmente en poder de CONATEL (año 2006) por la vía de la incautación judicial., devienen inane a los efectos de pretender que los mismos confirman la generación del hecho imponible como lo pretende la demandada, habida cuenta que ab initio considerando la fecha del contrato (2003) y la fecha del Acta Final de fiscalización tributaria (año 2007), si supuestamente el tributo del IVA se haya devengado en la fecha de la operación (lo cual no ocurrió), la misma al no ser percibido su precio como se tiene comprobado correspondía la declaración de su incobrabilidad de acuerdo al artículo 86 de la Ley 125/91, Art. 26 Dto. N° 6806/05, y su exclusión del IVA DÉBITO del contribuyente. 

 

Finalmente, sustentan y refuerzan también la posición de dichas conclusiones las pruebas periciales, consideradas de relevancia en el decisorio de esta Litis, cuyos informes se encuentran agregados a folios 107/118 y 120/135, suscriptos por los peritos JOSE EDUARDO FLEITAS G. con Matricula N° 1122 y MARLENE ELIZABETH MARTÍNEZ AQUINO con Matricula N° 2015, peritos de la parte actora y de este Tribunal, respectivamente, los cuales son concordantes en la mayoría de las respuestas a los Puntos Periciales propuestos tanto por la demandada como por el actor. A ello se suma igualmente la pericia de la parte demandada a través del LIC. LIBRADO SANCHEZ DUARTE con Matricula N° 488, quien también ha coincidido con sus pares en su respuesta de algunos puntos de la pericia. En suma la pericia ha concluido de acuerdo a los criterio técnicos y de acuerdo a las documentaciones verificadas, lo siguiente: 

 

"La existencia del contrato privado suscrito entre AGZ e INFINITY S.A. 
La contabilización de su valor en la cuenta ACTIVO FIJO DIVISIÓN SATELITAL en la contabilidad de AGZ. 

 

La inexistencia de registros de transferencia o venta de dichos activos a la firma INFINITY al 31 de diciembre de de 2003. 

 

La contabilización de INFINITY en sus registros contable en el año 2003 (Setiembre) en y una CUENTA TRANSITORIA, CUENTA Activa "Transferencia a recibir" por el valor de los bienes registrados en el activo fijo de AGZ. 

 

La inexistencia de la EMISIÓN DE LA FACTURA por valor de U$ 1.650.000, ni en los antecedentes administrativos, ni en los libros contables de AGZ. 

 

La firma INFINITY S.A no ha Incluido en su Declaración Jurada del periodo febrero de 2004 el equivalente en Guaraníes del Crédito Fiscal de U$ 150.000 que representa el 10% de U$ 1.500.000 del contrato suscripto en Agosto de 2003 por un total de U$ 1.650.000. 

 

La empresa INFINITY S.A., no ha realizado presentación de DDJJ de IVA del mes de agosto de 2003, ni con posterioridad, por tanto no consignó IVA CRÉDITO FISCAL relacionado con el contrato de compra-venta de fecha 23/08/2003, tampoco registró en el Libro Diario, el importe de IVA alguno, ni en la fecha del contrato del 12/08/2003, ni en enero ni Febrero de 2004, ni en el mes de rubricación del citado Libro Diario en el mes de setiembre de 2004. 

 

Conforme la técnica de contabilidad, un asiento contable unilateral de una de las partes correspondiente a una determinada operación, no puede ser considerado suficiente sustento para el nacimiento de la obligación del IVA. 
Desde el momento en que no se ha emitido UNA FACTURA por parte de un supuesto vendedor (AGZ) que implique un Débito Fiscal, y al mismo tiempo al no haberse utilizado como crédito fiscal por un supuesto comprador contribuyente del IVA (INFINITY S.A)., no representa perjuicio fiscal. 

 

De conformidad con el Art. 85° de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04, "Los contribuyentes, están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y, prestación de servicios que realicen". 

 

El contrato privado de compra- venta, no constituye un documento hábil físicamente para sustentar una operación de venta, porque produce efectos solo entre las partes por tanto puede utilizarse como un documento sustentatorio de un asiento contable, mas no puede utilizarse para sustentar ni el crédito fiscal ni el débito fiscal, que a los efectos del IVA se encuentran incluidos en el precio de venta. El artículo 86 de la N° 125/91 establece expresamente las formalidades y condiciones a las que se ajustarán las operaciones de los contribuyentes a los efectos del cómputo del Crédito Fiscal, y el artículo 85 de la misma Ley establece la obligatoriedad de entregar facturas por cada operación de enajenación y prestación de servicios. 

 

Se puede celebrar un contrato privado de compra-venta sin percutir el hecho imponible, en cambio al producirse el acontecimiento legal descripto en la norma se da nacimiento a la obligación y la operación queda subordinada a los deberes de la tributación, en este caso se debe emitir factura. En otras palabras el hecho imponible es el acto que una vez cumplido producirá, ley de por medio, el nacimiento de la obligación tributaria. 

 

El contrato de compra-venta suscripto entre AGZ e INFINITY S.A, en fecha 12/08/2003, se subsume en la categoría de acto jurídico bajo condición suspensiva, porque en las cláusulas cuarta, séptima y décimo primera se establecen condiciones que subordinan la existencia del contrato a hechos futuros e inciertos, que de no ser cumplidos determinan la nulidad y consiguientemente dejan sin efecto el acto jurídico.

En concordancia con lo expresado, el Art. 78° de la Ley N° 125/91, define el concepto de enajenación, previsto como hecho generador del IVA. Al respecto considera enajenación: "toda operación a título oneroso o gratuito, que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad o que otorgue a quienes lo reciben, la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario". Por tanto al celebrarse un contrato bajo condición suspensiva, y al no verificarse la condición futura necesaria para su vigencia, el mismo queda sin ningún valor jurídico, razón suficiente para sustentar que no se ha verificado ningún negocio jurídico y mucho menos enajenación en los términos del Art. 78° de la Ley. 

 

La corroboración de incobrabilidad de la obligación del IVA a cargo de AGZ en el supuesto de haberse devengado el tributo, considerando la fecha del contrato (12 de agosto de 2003), y la fecha del Acta final de Denuncia de la Administración Tributaria (27 de abril de 2007) por efectos del artículo 26 del Decreto N° 6806/05 reglamentaria de la Ley N° 2421/04". 

 

En consecuencia y por los fundamentos precedentemente expresados, soy de criterio de que la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma ARTES GRÁFICAS ZAMPHIROPOLOS S.A., contra la Resolución N° RP N° 46 de fecha 02 de marzo de 2011 y Resolución N° 340/80 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA., debe prosperar haciéndose lugar a la misma, con la revocación de los artículos 2o y 3o de la Resolución N° 46/2011, quedando firme la admisión del Recurso de Reconsideración del actor con relación a la liquidación del Impuesto a la Renta resuelta favorablemente en el artículo 1o de la citada Resolución. Las costas deben imponerse a la parte vencida de acuerdo con lo establecido en el artículo 192 del CPC. ES MI VOTO. 

 

A su turno, los Magistrados DR. AMADO VERÓN DUARTE Y ARSENIO CORONEL BENÍTEZ manifiestan que se adhieren al voto que antecede, por sus mismos fundamentos. 

 

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: 

 
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

 

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, 

 

RESUELVE:

 

1.- HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma ARTES GRÁFICAS ZAMPHIROPOLOS S.A contra la Resolución R.P N° 46/2011 y Resolución N° 340/80, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, y en consecuencia:

 

2.- REVOCAR, los artículos 2° y 3o de la citada Resolución N° RP N° 46 de fecha 02 de marzo de 2011 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del Ministerio de Hacienda, en las condiciones y de acuerdo con los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.

 

3- IMPONER, las costas a la parte vencida.

 

4.- ANOTAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Dr. Amado Verón Duarte. Miembro

A. Martín Avalos Valdez. Miembro

G. Ramón Rolando Ojeda. Miembro

 

 

Ante mí:
Abog. Diego Mayor Gamell. Actuario