Jurisprudencias

Juicio: GICAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPOSITO C/ RESOLUCIONES N° 1016, ARTS. 2 Y 3, DE FECHA 5 DE JULIO DE 2006; Y LA N° 1541 DE FECHA 15 DE DICIEMBRE DE 2006, DIC. POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE GRANDES CONTRIBUYENTES".- (EXPTE: N° 22. FOLIO 236. AÑO 2007).

 

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 611/12

 

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y ocho días del mes de Julio del año dos mil doce, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, MARIO MAIDANA GRIFFITH, RODRIGO A. ESCOBAR y AMADO VERON, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado:"GICAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPOSITO C/ RESOLUCIONES N° 1016, ARTS. 2 Y 3, DE FECHA 5 DE JULIO DE 2006; Y LA N° 1541 DE FECHA 15 DE DICIEMBRE DE 2006, DIC. POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE GRANDES CONTRIBUYENTES". 

 

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. 

 

CUESTIÓN:

  

Están ajustados a derecho los actos administrativos impugnados? 

 

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR, MARTIN AVALOS Y MARIO MAIDANA GRIFFITH. 

 

Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, DIJO: 

 

QUE, en fecha 22 de enero de dos mil siete (fs. 24/40), se presentó ante este Tribunal de Cuentas la abogado Hermann Weisensee Samson, en representación de la firma GICAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPOSITO, invocando la representación sin mandato regulada en el artículo 60 del CPC; luego, la perfecciona conforme Poder General agregado a fs. 49/54, a promover demanda contencioso administrativa, contra la Dirección General de Grandes Contribuyentes del Ministerio de Hacienda; solicitando la revocación de los actos administrativos por los cuales se procede a practicar una determinación tributaria (Resolución N° 1016/06) y su confirmatoria (Resolución N° 1541/06); de conformidad a los siguientes argumentos: "Que, niego y rechazo categóricamente todos y cada uno de los puntos y entremos señalados en la Resolución Nro. 1541/06 con excepciones de aquellos expresamente reconocidos y admitidos en el presente escrito, y los artículo 2° y 3° de la Resolución Nro. 1016/06 conforme a los fundamentos expuestos en el respectivo sumario y recursos administrativos, así como los que se exponen en el presente escrito de promoción". 

 

QUE, señala como antecedentes: "Que, la firma GICAL S.A., fue fiscalizada por la Administración Tributaria, según Orden de Fiscalización instrumentada en la Nota D.G.G.C. Nro. 76/05 de fecha 28 de Noviembre del 2005, iniciándose los trabajos en fecha 02 de Diciembre del 2.005, culminando con el Acta Final de fecha 16 de Diciembre del 2.005 cuya copia se acompaña.

 

Que, en el Acta final de fecha 16 de Diciembre del 2.005 los auditores manifiestan que: "A fin de verificar el cumplimiento de esta disposición legal se procedió al control de las Declaraciones Juradas, Formulario Nro. 807, Retenciones Impuesto al Valor Agregado sobre las facturas emitidas por operaciones que la Empresa GICAL S.A. realiza con la firma de servicios personales Rafael Anjos Camaramo denominada ZAFIRO LTDA, por servicios prestados por esta, por un monto total de Gs. 1.862.789.235 durante el ejercicio 2.004. En fecha 01/12/05, la firma GICAL S.A. procedió a ingresar el impuesto correspondiente al interés moratorio calculado a la tasa del 2% al respecto, se aclara lo siguiente: El Contribuyente ha realizado el pago de las retenciones posterior a la recepción de la Nota D.G.G.C. Nro. 76/05, en consecuencia este hecho no es una presentación espontánea de conformidad a lo previsto en el artículo 175, numeral 8) de la Ley 125/91. Por lo tanto es criterio de esta auditoría que la situación presentada se configura dentro de lo establecido en el Art. 172 de la Ley 125/91, por que debería aplicarse la multa del 100% sobre el Impuesto abonado y un interés del 2.5% de conformidad a lo previsto en el Decreto Nro. 13.947/92 y su modificación dada por el Dto. Nro. 2062 del 31/3/04 y demás disposiciones legales vigentes...". 

 

QUE, la demandante prosigue relatando los fundamentos de su defensa en el Sumario Administrativo: "Que, negando y rechazando tales extremos señalados, hemos expuesto que las imputaciones tanto por DEFRAUDACIÓN como OMISIÓN no correspondían en razón a que el comportamiento de la firma GICAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPOSITO fue ESPONTÁNEO y no MOTIVADA en atención al ingreso de las RETENSIONES antes del proceso de verificación y no durante el proceso de verificación, lo cual se puede apreciar claramente, comparando la fecha de recepción de la nota D.G.G.C. Nro. 76/05, la cual corresponde al inicio de los trabajos cuya fecha se consigna en el ACTA INICIAL de fecha 02 de Diciembre del 2.005, con la de los formularios Nro. 807 con número de orden 502320 y 524412 cuya fecha corresponde al 01 de Diciembre del 2005, es decir, el pago se realizo ANTES de la recepción de la citada nota e inicio de los trabajos de verificación.

 

Que, asimismo se ha expuesto la regularidad y la integra documentación de la firma lo cual se demostró en la propia actuación de los auditores, quienes no han objetado, en nada las operaciones ni los libros y registros, así como los comprobantes de respaldo de las operaciones de la empresa.

 

Que, dicha regularidad en la operación en la empresa de pleno descaracterizaba la determinación formulada por los auditores, pues en ningún momento (según se demuestro con la documentación registral) se ha pretendido simular, ocultar, o de alguna forma crear maniobras que pueda ser entendida como un perjuicio para el fisco, mas por el contrario, la firma GICAL S.A., se ha abocado a dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias abonando el impuesto correspondiente, y ello ha generado su inexplicable sanción". 

 

QUE, con respecto a la falta de perjuicio, expresa: "Que, si la infracción no produjo perjuicio a las arcas fiscales, lo cual se demuestra con las instrumentales obrantes en autos, y que también será señalado seguidamente desde la interpretación del Art. 5 y 240 de la Ley 125/91, encasillarlo en cualquiera de esas infracciones (DEFRAUDACIÓN - OMISIÓN) con las consecuentes sanciones que ello conlleva, sería vulnerar el Principio de Proporcionalidad ante el ilícito cometido y la sanción aplicada, violando así el precepto constitucional que establece: "No se exigirá fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas" (Art. 44)... Que, en pocas palabras para que se configure el supuesto delito cometido se requiere, no solo la intención (dolo) de evadir el pago del impuesto, sino que también se exige un plus representado por la existencia de un ardid o engaño realizado por el sujeto activo del ilícito con el objeto de, generar un error en la victima del mismo.

 

No toda la falta o atraso de pago del impuesto adeudado constituye un supuesto de defraudación fiscal sino que solo aquella evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error a la victima de la defraudación puede encuadrarse dentro del tipo previsto en este articulo. La defraudación fiscal, entonces se configura con la puesta en escena de un artificio, de un engaño, de una conducta dirigida a evadir el tributo y evitar las consecuencias sancionatorias" 

 

QUE, en cuanto a la imputación de falta de retención, manifiesta: "Que, por otra parte fue negado y rechazado categóricamente la base de la determinación formulada por los auditores, la cual corresponde a una SUPUESTA falta de PAGO DE RETENCIONES correspondiente al periodo 2.004, materializadas en las facturas cuyos montos corresponden a las sumas de Gs. 5.368.500, Gs. 400.146.755 y Gs. 1.457.273.981 por operaciones realizadas con la firma servicios personales Rafael Anjos Camerano, denominado ZAFIRO LTDA.

 

Que, sobre el punto los auditores expusieron en sus conclusiones que: "Sobre la operación de referencia la firma GICAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPOSITO, no han practicado las Retención correspondiente del impuesto al Valor Agregado conforme lo dispone el Art. 240 de la Ley 125/91 establecida para el IVA en el Art. 7 del Decreto Nro. 13.424/92 y en su Art. 30 establece que el precio pagado como IVA INCLUIDO por lo tanto la retención es del 9.09% sobre el monto pagado".-

 

Que, haciendo referencia a lo expuesto,y la trascripción de la norma citada por los auditores, corresponde destacar que la firma GICAL S.A., siguiendo el criterio de la administración, ha abonado el impuesto establecido para las retenciones, según se aprecia en el propio informe de los auditores al decir "El Contribuyente ha realizado el pago de las retenciones...", SIN SIQUIERA SE APLICABLE, conforme se desprende de la propia norma Ley 125/91 invocada por los mismos, resultando la improcedencia e inadmisibllidad de la determinación formulada.- Que, este hecho (la falta de obligación de retener) se manifiesta en la operación realizada por GICAL S.A., pues si bien es cierto, la misma ha pagado a firma de servicios personales Rafael Anjos Camarano, denominado ZAFIRO LTDA, dicho pago corresponde a COMISIONES, situación no conminada en la Ley 125/91, motivo por el cual no puede ser considerada (la operación) como un hecho generador de obligación". 

 

QUE, continúa su exposición sosteniendo que la actividad desarrollada desde el exterior, no se encontraba gravada; y expresa: "Que, asimismo los auditores, ai realizar los trabajos propios de la verificación y posterior informe, han aplicado las normas referentes a las retenciones, Art. 240 de la Ley 125 y Decreto Nro. 13.424/92, enfocándose en operaciones gravadas prestadas por personas domiciliadas en el exterior, partiendo de lo dispuesto en el Art. 5 de la Ley 2421/04, considerando a las comisiones como de fuente paraguaya, LO CUAL DESDE TODO PUNTO DE VISTA ES IMPROCEDENTE E INAPLICABLE AL CASO, en razón a que la Ley 2421/04 entro en vigencia recién el 1 de Agosto del 2.004, es decir posteriormente a la realización de las operaciones señaladas por auditoria, base de la determinación, lo cual se demuestra con las fechas de las facturas individualizadas, siendo únicamente aplicable, a la fecha (Operaciones) la Ley 125/91, ley donde nada se establece acerca de las COMISIONES, motivo por el cual el servicio personal no puede ser considerado como fuente de obligación.

 

Que, por otra parte, el Art. 240 de la Ley 125/91, en su parte pertinente expresa: "la reglamentación precisara para cada tributo la forma y condiciones de la retención o percepción, así como el momento a partir del cual los agentes designados deberán actuar como tales"; a la vigencia de la presente ley, aplicable al caso en particular, no se ha establecido o precisado a las COMISIONES como fuente generadora de obligación, por lo que LA PROPIA BASE DE LA IMPUTACIÓN FORMULADA ES ERRÓNEA E IMPROCEDENTE al caso en particular.- Que, ante dichos fundamentos, la Dirección General de Grandes Contribuyentes del Ministerio de Hacienda, ha dispuesto por Resolución Nro. 1016 de fecha 05 de Julio del 2.006 HACER LUGAR PARCIALMENTE al informe D.V.F. Nro. 72/05 del Departamento de Verificación Fiscal REVOCANDO EN CONSECUENCIA LA IMPUTACIÓN POR DEFRAUDACIÓN pero estableciendo que el comportamiento se encasillaba dentro de la figura de la OMISIÓN, situación que agravio y agravia a esta parte, por lo que fue Interpuesto el correspondiente Recurso de Reconsideración conforme lo dispone el Art. 234 de la Ley 125/91". 

 

QUE, pasando la actora a relatar sus fundamentos expuestos en el recurso de reconsideración, refiere: "Que, la resolución Nro. 1016 de fecha 05 de Julio del 2.006 agravia a esta parte, pues si bien la Administración ha rechazado el informe D.V.F. Nro. 72/05 del Departamento de Verificación Fiscal de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, conforme al DESCARGO Y PRUEBAS presentados por la firma GICAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPOSITO, la misma califica, según el Art. 2 de la referida resolución como una supuesta infracción tributaria prevista en el Art. 177 de la Ley 125/91 (OMISIÓN) el procedimiento y/o comportamiento de la firma, debiendo conforme a derecho y los fundamentos expuestos en la propia resolución absolver a la misma de CUALQUIR TIPO DE SANCIÓN, en atención a lo que seguidamente se expone.- Que, asimismo, se ha expuesto y demostrado el comportamiento de la firma, manifestando que la misma opera con total regularidad, cumpliendo íntegramente con sus obligaciones, situación comprobada por los propios auditores al momento de realizarse la fiscalización, pues los mismos en ningún momento han objetado las operaciones, ni los libros, ni los registros, ni los comprobantes, es mas en su propio informe expresan que en el proceso de auditoría se constató la existencia de tres facturas emitidas por la firma de servicios personales de Rafael Anjos Camera no denominada ZAFIRO LTDA, lo cual demuestra que en ningún momento se intento ocultar, simular o realizar alguna maniobra en perjuicio del fisco. En otras palabras la propia firma brindó la información a los auditores". 

 

QUE, refutando el criterio de la administración al fundamentar la sanción de omisión de pago, la actora manifiesta: "Que, de lo trascripto, lo cual constituye el fundamento de la administración surge, el reconocimiento expreso de lo expuesto por esta parte, entendiéndose que el pago de las retenciones efectuadas por la firma GICAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPOSITO se ha realizado de forma espontánea, pagándose al efecto las multas e intereses correspondientes al caso, motivo por cual dicho actuar no es pasible de una sanción por defraudación, ni tampoco, lo cual agravia a esta parte, por OMISIÓN, como infundadamente se sostiene en la resolución objeto del recurso de Reconsideración.

 

Que, en cuanto a este punto (omisión) la administración sostiene: "Lo que la recurrente no puede negar es que por ley 489/95 y la ley 861/96 faculta a la SUPERINTENDENCIA DE BANCOS para verificar y que por nota SB. SG. Nro. 01253, en fecha, 11/10/05 el RESULTADO DE LA VERIFICACIÓN REALIZADA A GICAL S.A., que en su parte fundamental indica "DEBIDO AL CONSIDERABLE MONTO FACTURADO POR LA CITADA FIRMA DURANTE EL EJERCICIO 2.004 DE GS. 1.862.789.235, CREEMOS OPORTUNO LA PARTICIPACIÓN DE DICHA SUBSECRETARÍA A LOS EFECTOS DE PRACTICAR UNA VERIFICACIÓN IMPOSITIVA A GICAL S.A que la misma fue tramitada en el expediente Nro. 3352 en fecha 23/10/05 lo que nos lleva a afirmar que la misma firma ha tenido conocimiento con anterioridad de la verificación por parte de la Administración Tributaria del resultado de la Verificación de la SUPERINTENDENCIA DE BANCOS, por  lo tanto la misma se halla tipificada dentro de lo que establece el "Artículo 177omisión de Pago...".

 

Que, la trascripta aseveración agravia a esta parte pues, si bien es cierto esta parte tiene conocimiento de las facultades de la Superintendencia de Bancos para la realización de verificaciones, la misma, no constituye parámetro alguno a ser tenido en cuenta para la imposición de una sanción por parte del Ministerio de Hacienda. Ambos son órganos independientes (Superintendencia - Hacienda) y sus gestiones e intervenciones no se confunden ni se complementan, por lo que fácilmente podemos sostener que el fundamento, al decir del conocimiento de la firma Gical S.A. sobre el Objeto de la verificación a ser realizada por Hacienda, es erróneo e inaplicable al caso en particular". 

 

QUE, prosiguiendo su objeción a la sanción dispuesta, apunta: "Que, de lo expuesto podemos concluir que para la configuración de la sanción de omisión, primero se requiere que la misma NO SEA IRREVERSIBLE O DEFINITIVA, a lo cual debemos señalar que la situación de la firma Gical S.A. no se encontraba afectada por esta premisa, dado que el impuesto fue ingresado antes de cualquier intervención o fiscalización y que al efecto fueron Ingresadas también sumas en concepto de mora e intereses, lo que nos indica la viabilidad de la operación o comportamiento, si fuera de otra forma ¿Porqué el pago de una multa e intereses?.- Que, por otra parte, y en segundo lugar, al ingresarse el impuesto y haberse pagado la multa e intereses no se configura ningún daño o perjuicio al fisco, por lo que hablar de omisión en el caso particular de la firma GICAL S.A. ALMACENES GENERALES constituiría una falacia de la administración". 

 

QUE, haciendo referencia a incoherencias en la Resolución N° 1016/06, la actora expone: "Que, en cuanto a lo contradictorio de la resolución, no se puede hablar de encuadre dentro del tipo legal resuelto (omisión) basado en que el contribuyente efectuó la presentación de declaraciones juradas durante el desarrollo de un procedimiento, siendo que la improcedencia del informe presentado por los auditores, al decir de la defraudación, declarada por esta resolución, se funda justamente en que el pago de las retenciones fue realizado con anterioridad al inicio de los trabajos de verificación, lo cual se encuentra plenamente probado en el sumario administrativo y firme.- Que, de lo expuesto, claramente se concluye la falta de concurrencia de los requisitos que hacen viable una sanción por omisión, en primer lugar porque la presentación se ha realizado con anterioridad al inicio de los trabajos de verificación (Espontaneidad) y en segundo lugar por que no se ha creado ningún perjuicio al fisco en atención al ingreso del impuesto mas la multa e intereses.- Que, a dichos fundamentos la Administración a hecho caso omiso, dictando en consecuencia la Resolución Nro. 1541 de fecha 15 de Diciembre del 2.006, la cual resolvió el Recurso de Reconsideración que nuevamente agravia a esta parte...". 

 

QUE, el fundamento de la actora en la demanda contencioso administrativa versa sobre: "Que, de lo expuesto en la Resolución Nro. 1541/06 por parte de la Administración, se desprende la carencia de fundamentos que puedan sustentar la determinación formulada, lo cual es obvio teniendo en cuenta la no configuración de una OMISION en el caso particular, surgiendo asimismo contradicciones que en definitiva avalan lo muchas veces expuesto en defensa de la firma GICAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPOSITO... Que, lo expuesto se demuestra cuando la administración expone: "Es más que la firma se ha aprovechado de la buena voluntad de los fiscalizadores pues a fojas 13 se halla la prueba pues los mismos se han presentado en la firma el día 30/11/2.005 y por la que se suspende los trabajos por ausencia de la Contadora de la firma, lo mismo ocurre el día 01/12/2.005, es decir que el acta Inicial debió efectuarse el día 30/11/2.005 y atendiendo a fojas 17 se halla la DDJJ 807 con Nro. 0502320 y 0524412 en la que efectúa el pago pues de suponer que la firma ya sabía de antemano su error pues la SUPERINTENDENCIA DE BANCOS YA LE INFORMO DEL RESULTADO DE LA VERIFICACIÓN, en el mes de octubre" "... pues gracias a su ardid y a la mentira no se ha podido efectuar el acta inicial el día treinta de noviembre a mas del pleno conocimiento de la fiscalización pues el expediente de la SUPERINTENDENCIA DE BANCOS YA LES INFORMO DEL RESULTADO DE LA VERIFICACIÓN por lo que, si los fiscalizadores hubieren labrado ACTA INICIAL DE FISCALIZACIÓN, el primer día de la notificación de la orden de auditoría estaríamos ante la figura de la defraudación...".- Que, lo trascripto demuestra lo antes aseverado, pues ya no se discute la figura de la defraudación, en, segundo lugar el hecho de que los trabajos de verificación no se hallan iniciado en la supuesta fecha mencionada, no es una cuestión imputable a esta parte, teniendo en cuenta que LA ADMINISTRACIÓN CUENTA CON FACULTADES TAXATIVAMENTE EXPUESTAS EN LA LEY 125/91". 

 

QUE, luego de transcribir el artículo 27 de la Ley puntualiza: "Que, la citada norma, sustenta lo antes expuesto, pues conforme se desprende del Art. 27, las fiscalizaciones se realizaran en coordinación entre ambas instituciones, para cuyo efecto se dispondrá el reglamento respectivo, por lo que NO EXISTIENDO REGLAMENTO A LA FECHA, NO SE ENCUENTRAN ESTABLECIDOS LOS EFECTOS O ALCANCES que la verificación por parte de una institución pueda tener sobre la otra, y ante tal circunstancia el hecho de que SUPERINTENDENCIA DE BANCOS halla realizado una verificación y comunicado su resultado, NO FACULTA AL MINISTERIO DE HACIENDA A SANCIONAR teniendo como parámetro o elemento dicha verificación o fecha de verificación".

 

QUE, reafirmando la espontaneidad de sus pagos, afirma: "Que a parte de todo lo expuesto debemos tener en cuenta lo expuesto de forma clara y  categórica par la Administración en el considerando de la resolución 1541/06 al expresar: "QUE ES CIERTO QUE LA FIRMA HA ABONADA LOS IMPUESTOS E INTERESES CORRESPONDIENTES A LAS RETENCIONES, ANTES DEL INICIO DE LA AUDITORIA, POR LO QUE NO EXISTE DAÑO NI PERJUICIO PARA EL FISCO".- Que, de lo expuesto claramente se observa que la Administración se encuentra RECONOCIENDO que lo actuado por la firma GICAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPOSITO fue realizado de forma ESPONTANEA Y NO PROVOCADA, situación que pone fin a la controversia, pues si Hacienda admite que el pago fue realizado libremente por la firma, que sentido tiene discutir sobre lo actuado o no por Superintendencia de Bancos. La espontaneidad libera tanto de la defraudación como de la omisión". 

 

QUE, invocando precedentes jurisprudenciales, resalta: "Que, con relación a la omisión imputada por el fisco a la firma conforme a las RESOLUCIONES hoy recurridas, el criterio sentado por nuestros tribunales, se expresa en la resolución dictada por la Corte Suprema de Justicia, ACUERDO Y SENTENCIA Nro. 1041 de fecha 9 de Noviembre del 2.005expediente "ENRIQUE DÍAZ BENZA c/ RESOLUCIONES Nro. 09/04 dictada por EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA", en los siguientes términos:" MORA: "La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda operarse por el sólo vencimiento del término establecido". En materia tributaria, por tratarse de obligaciones de plazo cierto, el estado de mora se configura automáticamente por la no cancelación del tributo por parte del sujeto obligado en el tiempo que debió realizarlo, es decir, sin necesidad de interpelación alguna. Pero, para que la mora genere responsabilidad del deudor, además del atraso en el cumplimiento de la obligación, se requiere la concurrencia de otros dos elementos: que el atraso le sea imputable al contribuyente responsable, y la existencia de un daño o perjuicio al acreedor. (Ver Procedimiento Tributario, Horacio D. Díaz Sieiro)". 

 

QUE, en lo que atañe a la improcedencia de la retención, a lo que agrega que la operación por la que se le reclaman ajustes fiscales no se encontraba gravada, señala: "Que, niego y rechazo categóricamente la base de la determinación formulada por los auditores, la cual corresponde a una SUPUESTA falta de PAGO DE RETENCIONES correspondiente al periodo 2.004, materializadas en las facturas cuyos montos corresponden a las sumas de Gs. 5.368.500, Gs. 400.146.755 y Gs. 1.457.273.981 por operaciones realizadas con la firma servicios personales Rafael Anjos Camerano, denominado ZAFIRO LTDA... Que, este hecho (la falta de obligación de retener) se manifiesta en la operación realizada por GICAL S.A., pues si bien es cierto, la misma ha pagado a firma de servicios personales Rafael Anjos Camarano, denominado ZAFIRO LTDA, dicho pago corresponde a COMISIONES, situación no conminada en la Ley 125/91, motivo por el cual no puede ser considerada (la operación) como un hecho generador de obligación.

 

Que, asimismo los auditores, al realizar los trabajos propios de la verificación y posterior informe, han aplicado las normas referentes a las retenciones, Art. 240 de la Ley 125 y Decreto Nro. 13.424/92, enfocándose en operaciones gravadas prestadas por personas domiciliadas en el exterior, partiendo de lo dispuesto en el Art. 5 de la Ley 2421/04, considerando a las comisiones como de fuente paraguaya, LO CUAL DESDE TODO PUNTO DE VISTA ES IMPROCEDENTE E INAPLICABLE AL CASO, en razón a que la Ley 2421/04 entro en vigencia recién el 1 de Agosto del 2.004, es decir posteriormente a la realización de las operaciones señaladas por auditoria, base de la determinación, lo cual se demuestra con las fechas de las facturas individualizadas, siendo únicamente aplicable, a la fecha (Operaciones) la Ley 125/91, ley donde nada se establece acerca de las COMISIONES, motivo por el cual el servicio personal no puede ser considerado como fuente de obligación.- Que, al respecto, el propio Decreto Nro. 13.424/92, invocado por la administración, establece claramente en su parte pertinente: "También se designaran agentes de retención a quienes paguen o acrediten retribuciones por OPERACIÓN GRAVADAS prestadas por personas domiciliadas en el exterior...", disposición que descalifica la determinación formulada, por no ajustarse las operaciones realizadas por GICAL S.A. a las descritas en la ley, en razón a lo antes expuesto.

 

Que, por otra parte, el Art. 240 de la Ley 125/91, en su parte pertinente expresa: "la reglamentación precisara para cada tributo la forma y condiciones de la retención o percepción, así como el momento a partir del cual los agentes designados deberán actuar como tales"; a la vigencia de la presente ley, aplicable al caso en particular, no se ha establecido o precisado a las COMISIONES como fuente generadora de obligación, por lo que LA PROPIA BASE DE LA IMPUTACIÓN FORMULADA ES ERRÓNEA E IMPROCEDENTE al caso en particular". 

 

QUE, termina solicitando se dicte Acuerdo y Sentencia haciendo lugar a la Acción Contenciosa Administrativa con costas. 

 

QUE, en fecha 31 de mayo de 2007, fs. 60/76, se presenta el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Hugo A. Campos Lozano, patrocinio del Abogado del Tesoro, Abog. Juan C. Silva Giménez; a contestar la demanda incoada. Luego de realizar una negatoria general de lo expuesto por la actora, funda su contestación en los siguientes términos: 

QUE, principia exponiendo los siguientes antecedentes: "1) Por Resolución N° 1.016 de fecha 05 de julio de 2.006, la Sub Secretaria Estado de Tributación, no hace lugar al Informe D.V.F. N° 72/05 del Departamento de Verificación Fiscal, califica las actuaciones del contribuyente como omisión de pago (art. 177 de la Ley N° 125/91) y ordena el pago por parte del contribuyente en concepto multa, correspondiente a periodos fiscales 11/03/04 a 20/03/04 (DD JJ N° 0502320) y 01/07/04 a 10/07/04 (DD JJ N° 0524412). Dicha resolución reconoce como antecedente:

 

a) La Nota S.B./S.G. N° 01253 de fecha 11 de Octubre de 2005, de la Superintendencia de Bancos, dependiente del Banco Central del Paraguay, en la cual se pone a conocimiento de la Sub Secretaria de Estado de Tributación "...temas que guardan relación al resultado de la verificación realizada a GICAL S.A., Almacenes Generales de Depósito, con la firma ZAFIRO LTDA. al 31 de diciembre de 2.004... Debido al considerable monto facturado por la citada firma durante el ejercicio 2.004 de Gs. 1.862.789.235, creemos oportuno la participación de dicha Sub Secretaría a los efectos de practicar una verificación impositiva a GICAL S.A..."(sic).-

 

b) La fiscalización realizada por funcionarios dependientes de la Dirección General de Grandes Contribuyentes de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, comisionados según Nota DGGC N° 76 de fecha 28 de noviembre de 2.005, que tuvo inicio en fecha 2 de diciembre de 2.005 y finalizó en fecha 16 de diciembre de 2.005 (según Actas obrantes en autos, firmadas por el Representante Legal de la firma, Lic. José M. Giménez García de Zúñiga, Gerente Administrativo-Financiero).

 

c) El Informe D.V.F. N° 72 de fecha 19 de diciembre de 2.005, elevado por los auditores del Departamento de Verificación Fiscal (Dirección General de Grandes Contribuyentes), que en resumen expresa: ...En el proceso de auditoría se constató la existencia de 3 (tres) facturas emitidas por la firma Rafael Anjos Camerano denominada ZAFIRO LTDA. a GICAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPOSITO, según el siguiente detalle:"

 

 

 

 

QUE, luego de transcribir varios párrafos de la denuncia de los auditores, prosigue reseñando: "d) El Sumario Administrativo Tributario iniciado según J.I. N° 9 fecha 07 de marzo de 2.006, y concluido según dictamen N° 723 de fecha 29 de junio de 2.006, y que en la parte medular, ha dicho: "...Quien haya presentado una declaración jurada inexacta, peor aún, cuando no la haya presentado, omitiendo el pago del impuesto resultante, aún cuando la rectifique (espontáneamente o a sugerencia de la inspección fiscal) antes de que se inicie el procedimiento determinativo de oficio o en el recurrir del Sumario de rigor, queda incurso en el ilícito material de omisión de impuestos al concurrir sus presupuestos esenciales (Arts. 177).

 

Esta última norma tiende a proteger el bien jurídico renta fiscal, y sanciona las conductas que han tenido como efecto una insuficiente o falta total de determinación del gravamen.- El encuadre del tipo legal omisivo descripto en el Art. 177, se produce cuando el contribuyente efectuó a presentación de declaraciones juradas durante el desarrollo de un procedimiento de fiscalización, con discernimiento, intención, libertad y sin reservas.

 

Asimismo, de no informarse sobre la presentación de redamos de devolución o repetición, en principio, ello importa un reconocimiento de la deuda tributaria, pues el contribuyente ha exteriorizado directa y manifiestamente su intención de realizarlo" (sic).- 2) Por Resolución N° 1.541 de fecha 15 de diciembre de 2.006 de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, se ha rechazado el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución N° 1016/06, ut supra citada. Sus antecedentes son: a) El escrito de reconsideración presentado en fecha 28 de julio de 2.006 (ver fs. 1-14, Expte. SSET (DGGC) 353 l/F/06, cuya copia obra glosada a estos autos).-b) el Dictamen N° 1410 de fecha 06 de diciembre de 2.006 en el cual el Departamento Técnico y Jurídico de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (Sub Secretaría de Estado de Tributación) ha concluido en los mismos términos que el Juez Instructor del sumario tributario de referencia". 

 

QUE, a los efectos de señalar la validez del Informe Denuncia de los auditores, el Abogado fiscal transcribe los artículos196, 212 y 225 de la Ley 125/91, de éstos dos últimos sus numerales 1) y 2); luego refiere: *Específicamente, la denuncia formulada por los funcionarios auditores de la Sub Secretaría de Estado de Tributación deberá limitarse, a más de los datos identificatorios pertinentes (nombres, apellidos, domicilios, etc. tanto de los denunciantes como los denunciados), a realizar una descripción de los hechos y documentos en que se basa la denuncia, PERO EN NINGÚN CASO SE HALLAN FACULTADOS A CALIFICAR LAS INFRACCIONES O SUGERIR LAS PERTINENTES SANCIONES EN CASO DE CONSTATARSE LA VERACIDAD DE LAS MISMAS, dado que es a la Administración Tributaria, a través de sus Órganos idóneos, la que, corresponde el proceso de Instrucción del Sumario respectivo Jy\ eventualmente, el de determinación de las obligaciones, accesorios legales y/o sanciones respectivas". 

 

QUE, a manera de justificar la validez del Sumario Administrativo incoado y las RESOLUCIONES dictadas en consecuencia, procede a transcribir los artículos 225 numerales 3) a 8) y 234; posteriormente, afirma: "En tal sentido, habida cuenta la CALIDAD DE INSTRUMENTO PUBLICO (que goza de plena fé enjuicio) DE QUE ESTÁN INVESTIDOS LOS INFORMES ELEVADOS POR LOS FUNCIONARIOS DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (conforme se ha expuesto más arriba), LA CARGA DE LA PRUEBA INCUMBE AL ADMINISTRADO, el cual deberá acredita la falsedad de las imputaciones realizadas y/o documentar sus argumentaciones, a fin de modificar o extinguir sus efectos... De esta manera, y conforme a una somera lectura de las actuaciones del sumario administrativo instruido al contribuyente, donde la mismo se ha limitado a argumentar a su favor, sin aportar pruebas que hagan a estas -en la etapa procesal oportuna-, puede concluirse QUE DICHA NEGLIGENCIA PROBATORIA DETERMINA UNA DEFENSA INEFICIENTE DE SU POSICIÓN Y ACARREA UNA RESOLUCIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN CONTRARIA A PRETENSIONES". 

 

QUE, la demandada, con el propósito de señalar la falta espontaneidad de la firma GICAL en el pago de las retenciones de impuesto que luego le reclama, explica: "Atendiendo que el proceso de verificación que nos ocupa fue iniciado por la Superintendencia de Bancos del BCP..."; luego, transcribe el artículo 31 de la Ley 489/95, por el cual se otorga la facultad de fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones Impositivas de las entidades reguladas por el Banco Central del Paraguay, a la Superintendencia de Bancos; punto seguido reproduce el artículo 7 de la Ley 215/70, que dispone el sometimiento de los Almacenes Generales de Depósito a la inspección y fiscalización de la Superintendencia de Bancos; para luego, extractar el artículo 27 de la Ley 2421/04, por la cual se le ratifica a la Subsecretaría de Estado de Tributación, ahora ya sin excepciones, en su facultad de fiscalizar y controlar a todos los contribuyentes, sólo limitada por la exigencia del trabajo en coordinación con la Superintendencia de Bancos, en los casos de fiscalizaciones de entidades regidas por la ley 861/96.

 

A continuación, expone: "COMO PUEDE NOTARSE CON ABSOLUTA CLARIDAD, EN ESE SENTIDO, DEL CONTEXTO DE LA PREVISIÓN DE LAS CITADAS NORMATIVAS -Y LA CONCRETA SITUACIÓN DE HECHO RELACIONADA CON LOS ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO- LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DÉ TRIBUTACIÓN POSEE LAS MÁS AMPLIAS FACULTADES DE FISCALIZACIÓN Y CONTROL COMO ÓRGANO ADMINISTRADOR DE LAS OBLIGACIONES IMPOSITIVAS PREVISTA POR LA LEY N° 125/91, CON LA ÚNICA EXCEPCIÓN EN LA MATERIA ESTÁ PREVISTA PARA AQUELLOS CONTRIBUYENTES REGIDOS POR LA LEY N° 861/96 DE BANCOS, EN CUYO CASO, LA COORDINACIÓN DE LOS TRABAJOS SE REALIZARA EN FORMA CONJUNTA POR AMBAS INSTITUCIONES, TAL Y COMO SE HA DADO EN EL CASO DE MARRAS". 

 

QUE, a los efectos de sostener la existencia de infracción fiscal, declara: "Aclarada la cuestión meramente formal y determinada la validez del procedimiento sumarial seguido al contribuyente, pasaremos a analizar el ESCRITO DE INTERPOSICIÓN DE DEMANDA, en lo que respecta al fondo de la cuestión (existencia o nó de infracción fiscal)"; seguidamente transcribe extractos del escrito de demanda, y refiere: "NÓTESE AL RESPECTO, QUE, EN PRINCIPIO, LA ACTORA RECONOCE LA EXISTENCIA DE SUMAS NO DECLARADAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN UN PRINCIPIO, SI BIEN DISCUTE LOS ACCESORIOS LEGALES CORRESPONDIENTES (MULTA POR OMISIÓN DE PAGO)") luego de citar los artículos 208 y 177, continúa exponiendo: "En la especie, tenemos que:

 

a) En fecha 11 de Octubre de 2.005, la Superintendencia de Bancos comunicó a la Sub Secretaría de Estado de Tributación, que como resultado de una verificación a la firma GICAL S.A. se habían detectado montos facturados durante el ejercicio fiscal 2.004 de aproximadamente Gs. 1.862.789.235, correspondientes operaciones con la firma del exterior ZAFIRO LTDA.-

 

b) En prosecución de los trámites de la verificación realizada por el BCP, la Sub Secretaría de Estado de Tributación ordenó la fiscalización por Nota DGGC N° 76 de fecha 28 de noviembre de 2.005, que fue entregada a la firma afectada en la misma fecha que fue emitida (puede notarse al pie de la misma, el acuse de recibo colocado por la Lic. Graciela de Ortiz, a más del sello de la firma). - Dicha fiscalización tuvo inicio en fecha 02 de diciembre de 2.005 y finalizó en fecha 16 de diciembre de 2.005, y en la misma se confirmaron las infracciones cometidas por la hoy parte actora. En resumida síntesis, la misma no había realizado las retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondientes a las operaciones realizadas con la firma ZAFIRO LTDA., comercial, por remesas del año 2.004.-

 

c) GICAL S.A., a través de sus Representantes, presentó declaraciones juradas en fecha 01 de de diciembre de 2.005 (en fecha posterior a la fiscalización anteriormente citada, que como hemos visto ha sido Iniciada en Octubre de 2.005, a instancia de la Superintendencia de Bancos del BCP), POR LO CUAL NO PUEDE CONSIDERARSE COMO "ESPONTÁNEA" (causal atenuante en la graduación en la sanción correspondiente a dicha infracción). MUCHO MENOS PUEDE PICHO PAGO, CONSIDERARSE CAUSAL DE EXIMICIÓN CON RELACIÓN A LAS MENCIONADAS SANCIONES (en la especie, de omisión de pago)". 

 

QUE, luego de la cita de otro extracto del escrito de promoción, en la parte en la que la actora alega la improcedencia de la retención en virtud de que la operación por la cual se la exige no se encuentra gravada; el Abogado fiscal señala: "EN DICHO PUNTO, EN EL MÁS ABSURDO DE LOS ARREBATOS -Y EN ABIERTA VIOLACIÓN A LA DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS- LA ADVERSA CUESTIONA LA BASE DE LA IMPUTACIÓN (FALTA DE RETENCIÓN), QUE HA CONSENTIDO EXPRESAMENTE Y ABONADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, CONFORME A LAS DECLARACIONES JURADAS QUE, PARADÓJICAMENTE, INVOCA COMO FUNDAMENTO DE SUS PRETENCIONES DENTRO DE LA PRESENTE DEMANDA. - Sin embargo, no resulta ocioso mencionar que la obligación de retención invocada por la Administración -y, repetimos, aceptada por GICAL S.A. en sede administrativa- se basa en las disposiciones del art. 240 de la Ley N° 125/91... De la norma expuesta, puede notarse que LA ADMINISTRACIÓN SE HALLA FACULTADA A REGLAMENTAR -PARA CADA TRIBUTO EN PARTICULAR- LA FORMA Y CONDICIONES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN, ADEMAS DEL MOMENTO EN QUE LOS AGENTES DESIGNADOS DEBEN ACTUAR COMO TALES.- LA MISMA LEY 125/91 HA DETERMINADO LOS "ACTOS GRAVADOS", ENTRE LOS QUE SE HALLA LA"PRESTACIÓN DE SERVICIOS" Y LA "ENAJENACIÓN DE BIENES SIENDO IRRELEVANTE LA DESIGNACIÓN QUE LAS PARTES CONFIERAN A ESTAS OPERACIONES, ASÍ COMO LA FORMA DE PAGO" 

 

QUE, efectuando un estudio de la relación comercial cuestionada, la administración infiere: "En el caso de marras, y de una simple lectura del Contrato de Servicios concretado entre la firma GICAL S.A. y el Sr, Rafael Anjos Camerano (ZAFIRO LTDA), según traducción obrante a fs. 40 del Expte. 5561/F/05, estas empresas han acordado un pago "...Por los servicios personales prestados y mencionados precedentemente..." (sic), en los cuales "...GICAL S.A. pagará a ZAFIRO LIMITED en concepto de cargos de comisión por la promoción y marketing de clientes para la compañía Gical S.A., la suma de U$S 0,60 (Sesenta Centavos de Dolar Americano) por tonelada métrica de cada producto cargado y descargado... "(sic).- DE ESTA MANERA, LA PRESTACIÓN DE ESTOS SERVICIOS DE "PROMOCIÓN" Y "MARKETING" CONSTITUYE UN "HECHO GRAVADO", SIENDO IRRELEVANTE LA DENOMINACIÓN QUE SE LE ATRIBUYE EN EL CONTRATO ("PAGO POR COMISIÓN"), Y POR ENDE, LA OBLIGACIÓN DE RETENER EL IMPORTE CORRESPONDIENTE AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO POR PARTE DE GICAL S.A. SE HALLABA PLENAMENTE VIGENTE. Esto es así, dado que conforme se puede leer del mismo contrato, el prestador de dichos servicios se halla domiciliado en sus oficinas en la Ciudad de Curacao (Antillas Holandesas), o sea, en el exterior. Y ELLO ES EVIDENTE". 

 

QUE, termina solicitando se dicte Acuerdo y Sentencia rechazando la demanda promovida en contra de las RESOLUCIONES N° 1.016 de fecha 05 de julio de 2.006 y N° 1.541 del 15 de diciembre de 2.006, dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, confirmándolas en todas sus partes. Protesta costas. 

 

QUE, a fs. 76 vlto., consta la providencia de fecha 01 de junio de 2007, por medio de la cual se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y se recibe la causa a prueba. 

 

QUE, a fs. 85, por providencia de fecha 31 de agosto de 2007, se llama AUTOS PARA SENTENCIA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR, PROSIGUIÓ DICIENDO: 

 

QUE, a los efectos de una adecuada apreciación de las cuestiones debatidas entre las partes, resulta necesaria una revisión cronológica de las actuaciones causadas; así tenemos que por Nota SB. SG. N° 01253/2005, de fecha 11 de octubre de 2005, obrante a fs. 48 de los antecedentes administrativos, la Superintendencia de Bancos del Banco Central del Paraguay comunica a la Subsecretaría de Estado de Tributación el resultado de una verificación realizada a la firma GICAL S.A. Almacenes Generales de Depósito, específicamente en lo que concierne a su vinculación comercial con la firma ZAFIRO LTDA; al respecto informa que contrato mediante, ZAFIRO promociona los servicios de GICAL fuera del territorio paraguayo y debido al considerable monto de las operaciones en el ejercicio 2004 que ascienden a Gs. 1.862.789.235, la Superintendencia considera oportuno la participación de la Subsecretaría a los efectos de practicar una verificación impositiva a GICAL S.A. 

 

QUE, en fecha 28 de noviembre de 2005, por medio de la Nota D.G.G.C. N° 76, agregada a fs. 02 de los antecedentes administrativos, el Viceministro de Tributación dispone la fiscalización puntual de la firma GICAL S.A., a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, provenientes de las operaciones formalizadas con la firma ZAFIRO LTDA; al pie de la referida instrumental, consta la recepción de una copia de la mismas por parte de Graciela de Ortiz, quien conforme a las actas de fs. 14 y 15, se desempeña como contadora de la firma GICAL S.A.; al respecto, resalta la falta de consignación de la fecha de su recepción. Luego, en fecha 02 de diciembre de 2005, se labra el Acta Inicial de fiscalización (antecedentes fs. 03). 

 

QUE, conforme a las coplas de los formularios 807 (antecedentes fs. 18 y 19), en fecha 01/12/2005, GICAL S.A. procede a ingresar retenciones de IVA por un monto de Gs. 57.896.763 y Gs. 194.738.357, respectivamente, montos estos que conforme al Informe DVF N° 72 de fecha 19 de diciembre de 2005 (antecedentes fs. 07/10) corresponden a las retenciones de impuesto, multa por mora e intereses al 2% provenientes de las operaciones entre GICAL S.A. y ZAFIRO LTDA. 

QUE, como resultado de la verificación practicada, los auditores denuncian que el pago de retenciones a la firma ZAFIRO LTDA realizado por GICAL S.A. en fecha 01/12/05, "no es una presentación espontánea", invocando al efecto el numeral 8) del artículo 175 de la Ley 125/91 y encuadra la infracción dentro de lo establecido como defraudación en el artículo 172 de la misma normativa, recomendando la aplicación de una multa del 100% sobre el Impuesto abonado (Gs. 169.321.542) y un interés del 3,5% y no del 2% como el aplicado por la actora. Por Resolución N° 1016/06 de fecha 05 de julio de 2006 (antecedentes fs. 124/1389), contradictoriamente, su artículo 1o No hace lugar al Informe D.V.F. N° 72/05 y luego en su artículo 2o califica el actuar de la actora como una infracción tributaria que cae dentro de lo dispuesto en artículo 177 de la Ley 125/91 y aplica una multa del 50% sobre el tributo abonado, requiriendo el ingreso de la suma de Gs. 84.719.656, reconociendo el ingreso del impuesto, mora e intereses efectuado en fecha 01/12/05. Finalmente, por Resolución N° 1541 de fecha 15 de diciembre de 2006 (antecedentes fs. 173/178), no se hace lugar al recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Resolución N° 1016/06, reitera la calificación de la comisión de la infracción de Omisión de Pago con la multa del 50% sobre el tributo abonado y la percepción de la suma de Gs. 84.719.656, volviendo a señalar que los intereses y mora ya han sido abonados. 

 

QUE, del escrito de demanda surge que la actora manifiesta agravios respecto a lo siguiente: 1) el carácter espontáneo del pago efectuado en fecha 01/12/2005, en razón de que el mismo se antes del inicio de la fiscalización; 2) la improcedencia de la retención, puesto que conforme a la Ley 125/91 anterior a las modificaciones introducidas por la Ley 2421/04, la "comisión", cual es el concepto de los pagos efectuados a ZAFIRO LTDA, no se encontraba gravada; 3) que la Resolución N° 1016/05, al mismo tiempo de rechazar el Informe Denuncia  de los fiscalizadores, tipifica una infracción de Omisión de Pago; y, 4) que la fiscalización de la Superintendencia de Bancos es independiente de la efectuada por la SET, por cuanto no incide para alterar el carácter espontáneo del pago efectuado. 

 

QUE, por su parte, la Abogacía del Tesoro, ejerce su defensa sosteniendo: i) la no espontaneidad del pago efectuado por GICAL S.A., considerando que fue realizado luego del conocimiento de ésta de la existencia de la fiscalización dispuesta; 2) el carácter de actividad gravada y el pago por medio de retenciones de las comisiones cobradas por la firma ZAFIRO LTDA; 3) la regularidad y validez de la sanción en concepto de Omisión de Pago Impuesta a la actora; y, 4) que por medio de la fiscalización de la Superintendencia de Bancos la actora adquirió conocimiento de la verificación a ser efectuada y suma a los efectos de invalidar el carácter espontáneo del pago realizado por los conceptos investigados y denunciados por los auditores de la SET. Tal es como se resumen las posturas de las partes en litigio. 

 

Y EL MAGISTRADO DR. RODRIGO A. ESCOBAR, INICIA EL ESTUDIO DE LA CUESTIÓN EXPRESANDO: 

 

QUE, una de las cuestiones a dilucidar en la presente causa consiste en determinar si los pagos efectuados por la actora en fecha 01/12/2005 en concepto de retención de IVA a la Firma ZAFIRO LTDA, más la multa en concepto de mora y el interés mensual del 2%, corresponde a un pago efectuado de manera espontánea; en efecto, la administración no controvierte la realidad del pago, ni que éste haya cubierto la retención del impuesto, lo que sí reclama es que el pago no ha sido espontáneo por lo que corresponde aplicar la sanción tipificada como "Omisión de Pago" fijando una multa del 50% del Impuesto; y, una diferencia del porcentaje de interés, que debió haber sido del 3,5% al no reputar espontáneo el pago por haber sido realizado luego de iniciado el proceso de fiscalización; aplica al efecto el numeral 8) del artículo 175de la Ley 125/91 que dispone: "Art. 175.- Sanción y su graduación.- La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias:... 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración.", (subrayo lo principal); asimismo, la actora discute que aun habiendo efectuado e| pago de la retención, éste no correspondía por no encontrarse gravada la prestación de servicio efectuada en el exterior. 

 

QUE, a los efectos de juzgar la espontaneidad o no del pago de las retenciones, las partes hacen hincapié en la fecha en la que la actora ha tomado conocimiento de la fiscalización a ser practicada, debemos analizar entonces, el vacío existente entre la fecha de emisión de la Nota D.G.G.C. N° 76 de fecha 28 de noviembre de 2005, por medio de la cual se dispone la fiscalización puntual; y, la fecha de confección del Acta Inicial que fuera suscrita el 02 de diciembre de 2005; el vacío al que hago referencia versa sobre la fecha de notificación de la Nota D.G.G.C. N° 76, que como se ha referido en párrafos precedentes, no ha quedado constancia de la fecha de su recepción por parte de la contadora de la firma de nombre Graciela de Ortiz, quien firmare al pie de la misma. 

 

QUE, la Ley N° 125/91 en el apartado Facultades de Fiscalización y Control, artículo 189° dispone: "Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá..."; seguidamente, en los numerales del artículo de referencia, se disponen los actos cuya facultad habilita. Por otra parte el artículo 152° prescribe: "En todo cuanto esta ley aluda a la Administración o a la Administración Tributaria, dicha alusión deberá ser entendida que se refiere a la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda". 

 

QUE, en atención a los artículos traídos a colación, se puede concluir; en primer lugar, que la administración tributaria se encuentra facultada para la realización de fiscalizaciones; y, en segundo término, que dichas fiscalizaciones y controles los debe disponer el Viceministro de Tributación, entendiéndose que constituye requisito de validez y regularidad, la confección de la correspondiente nota en la que se dispone la realización de la verificación, la cual si bien, es dirigida a la firma a ser auditada comunicando la realización de la fiscalización, los efectos de la misma, en lo que a espontaneidad se refiere, empiezan a correr desde la suscripción de la Nota, en razón de que el numeral 8) del artículo 175 revoca la espontaneidad a toda regularización de obligaciones fiscales efectuadas luego de una inspección "efectuada u ordenada". 

 

QUE, una inspección es "efectuada" a partir de la suscripción |ÉI Acta Inicial, momento desde el cual los auditores designados empiezan el estudio de las documentaciones requeridas al contribuyente; por otro lado, la inspección es "ordenada" mediante la Nota en que se dispone la fiscalización, en este caso la Nota D.G.G.C. N° 76; y, es su fecha de suscripción y no la de notificación la que es tenida en cuenta para examinar la espontaneidad. El objetivo mismo de las inspecciones es el de intervenir en los casos de sospecha de irregularidades, esperar a la notificación de la orden de inspección equivaldría a la destrucción del elemento indiciarlo que la motiva. 

 

QUE, la notificación de la orden constituye la herramienta mediante las cuales los auditores demuestran su designación y competencia para el efecto; asimismo, mediante dicho instrumento se puede exigir el cumplimiento de la obligación del contribuyente de facilitar las inspecciones y verificaciones, la que se halla dispuesta en el numeral 3) del artículo 192 de la Ley 125/91. 

 

QUE, si bien, se puede concluir que la regularización de la deuda por parte de la actora no puede considerarse espontánea por haber sido consumada luego de "Ordenada" la inspección; se debe poner de resalto que la espontaneidad no constituye parámetro a los efectos de la determinación de la Omisión de Pago regulada en el artículo 177 de la Ley 125/91. 

 

QUE, el numeral 8) del artículo 175 de la Ley 125/91 que trae a colación a la "espontaneidad", se encuentra codificada en el Libro V, Capítulo III Infracciones o Sanciones, apartado "Defraudación"; constituye uno de los supuestos a ser considerados a los efectos de graduar la sanción de defraudación que puede ser penada con una multa de entre una y tres veces el monto defraudado; dicho de otra manera, un atenuante o agravante de la sanción de defraudación, no de la Omisión de Pago a la que fuera condenada la actora de la presente demanda. 

 

QUE, pasando al estudio de la procedencia de la retención del IVA por comisiones percibidas por una firma unipersonal del exterior, corresponde analizar si la prestación constituye materia imponible. 

 

QUE, el contribuyente alega una incorrecta aplicación de los auditores que han considerado como gravadas a las operaciones realizadas con personas domiciliadas en el exterior, partiendo del artículo 5o con las modificaciones introducidas por la Ley 2421/04, considerando a las comisiones como de fuente paraguaya, obviando que la entrada en vigencia de las modificaciones se produjo el 1 de agosto de 2004, con posterioridad a las operaciones señaladas por la auditoria. 

 

QUE, para dilucidar si el pago realizado a la firma ZAFIRO LTDA se encontraba sujeto a retenciones a cargo de la actora, se debe determinar si el servicio prestado constituye una operación gravada por el IVA. En este sentido se debe señalar que conforme al artículo 77 de la Ley 125/91 (texto original) expresa; que las prestaciones de servicios, excluidos los prestados en relación de dependencia, constituyen uno de los hechos imponibles objetivos previstos; y, que el artículo 79, en sus incisos a), b) y c) determinan quienes son los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, citando a las personas físicas, empresas unipersonales, sociedades con o sin personería jurídica, sucursales, agencias o establecimientos, así como a las entidades constituidas en el exterior, cuando realizan operaciones comerciales, industriales o de servicios. Por su parte, el artículo 81 del mismo cuerpo legal establece que estarán gravadas las prestaciones de servicio realizadas en territorio nacional con independencia del lugar en que se haya celebrado el contrato, el domicilio, residencia o de la nacionalidad de las personas que intervienen en las operaciones, así como de quienes reciba el servicio y del lugar de donde proviene el pago. 

 

QUE, por el principio de territorialidad consagrado en el artículo 81 de la Ley 125/91, con anterioridad a las modificaciones introducidas por la Ley 2421/04, el cual tiene fundamento en el Poder de Imposición del Estado; los servicios prestados fuera del territorio nacional no se hallaban alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado. El sistema tributario vigente al momento de las operaciones objetadas por la administración consagraba el principio de territorialidad de las prestaciones de servicios realizados dentro del territorio nacional como condición para la aplicación del IVA; en el caso de autos, los servicios personales provienen de la actividad de promoción y marketing; y, dicha prestación fue efectuada fuera del territorio nacional, tesis no cuestionado por la administración. 

 

QUE, considerada la cuestión referida a la potestad de imposición respecto a servicios personales prestados en el exterior, salta a la luz que la administración tributaria ha interpretado incorrectamente las disposiciones pertinentes de la Ley N° 125/91, y que en el caso autos, las operaciones de la actora con la firma unipersonal ZAFIRO LTDA, no se encontraban gravadas, por lo cual no corresponde considerar que la actora haya estado obligada a retener impuestos a la firma del exterior, mucho menos que se produjera una disminución en la recaudación que pudiera haber configurado la infracción de Omisión de Pago imputada a la actora como erróneamente lo sostuvo la administración, razón por la cual el reclamo de multas e intereses deviene improcedente. 

 

QUE, en razón de lo expuesto precedentemente, considero innecesario expedirme con respecto a los demás agravios planteados referidos a la contradicción de la Resolución que rechaza el informe denuncia y la de la inconexión de la fiscalización realizada por la Superintendencia de Bancos con la tributaria. 

 

QUE, por las consideraciones que anteceden, VOTO POR LA NEGATIVA A LA CUESTIÓN PLANTEADA, correspondiendo HACER LUGAR a la presente demanda, y en consecuencia REVOCAR los actos Administrativos impugnados; en consecuencia, por la improcedencia los reclamos que por diferencia de interese y multa por omisión de pago^ realiza la administración. Costas a la perdidosa. ES MI VOTO. 

 

A SU TURNO EL EXCELENTÍSIMO, SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ABOG. ALEJANDRO MARTIN AVALOS, dijo: 

 

Que, comparto los fundamentos de mi colega de sala, tanto en lo que respecta a la no espontaneidad de la presentación, por los mismos fundamentos, así como a la conclusión arribada respecto de la no territorialidad de los servicios de promoción y marketing prestados per la empresa ZAFIRO LTDA, realizando sin embargo la expresa aclaración de que no se tratan de servicios personales, tal y como sostiene la actora y el fundamento de mi predecesor, en razón de que los mismos no pueden ser considerados servicios personales en razón de no ser prestados por personas físicas. 

 

Que, el Art. 81 de la Ley 125/91, vigente y aplicable al momento de realización de las operaciones cuestionadas, consagraba el principio de fuente o territorialidad eminentemente geográfico a los efectos del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por lo tanto si los servicios de promoción y marketing, no se han prestado en nuestro país, dichas prestaciones no caen bajo el imperio de la imposición nacional, por lo que la actora no se encontraba obligada a retener el impuesto en concepto de IVA; no así para el caso del Impuesto a la Renta donde el criterio de la fuente o territorialidad no es eminentemente geográfico como el caso del IVA, y debido a una ficción legal determinadas operaciones celebradas fuera del ámbito territorial de la República, caen bajo el influjo de la imposición por expreso mandato legal. En autos no se ha cuestionado la aplicación de este impuesto por lo que la referencia es meramente aclaratoria. 

 

En este contexto, el pago realizado por la actora, constituye pago indebido de impuesto. 

 

Por estas consideraciones y fundamentaciones, mi voto es por HACER LUGAR a la presente demanda, imponiendo las costas a la parte vencida. ES MI VOTO. 

 

A SU TURNO, EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARIO MAIDANA GRIFFITH manifiesta adherirse al voto del Miembro ALEJANDRO MARTIN AVALOS por los mismos fundamentos. 

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

 

 

Asunción, 18 de Julio de 2012.

 

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,.

 

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA

 

RESUELVE:

 

1.- HACER LUGAR a la presente Demanda Contencioso Administrativa promovida por la firma contribuyente RADCO S.A. contra la Subsecretaría de Estado de Tributación; y en consecuencia.

 

2.- REVOCAR los actos administrativos atacados, Resolución N° 182 de fecha 22 de junio de 2004 "POR LA CUAL SE HACE LUGAR PARCIALMENTE EL INFORME DENUNCIA D.F.E. N° 3298 DE FECHA 31 DE AGOSTO DE 1998 CONTRA LA FIRMA RADCO S.A. CON R.U.C. N° RADA 818660 R CON DOMICILIO EN B. CABALLERO N° 899 - ASUNCIÓN''; y, Resolución N° 134 de fecha 23 de febrero de 2005, "POR LA CUAL SE CONFIRMA EN TODOS SUS TÉRMINOS LA RESOLUCIÓN S.S.E.T. N° 182 DE FECHA 22 DE JUNIO DE 2004, POR LA CUAL SE HACE LUGAR PARCIALMENTE EL INFORME DENUNCIA D.F.E. N° 3298 DE FECHA 31 DE AGOSTO DE 1998 CONTRA LA FIRMA RADCO S.A. CON R.U.C. N° RADA 818660 R CON DOMICILIO EN B. CABALLERO N° 899- ASUNCIÓN, Y SE RECHAZA EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE RADCO S.A.C.I.", dictadas por el Vice Ministro de Tributación.

 

3.- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.

 

4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia la Excma. Corte Suprema Justicia.

 

Dr. Mario Ignacio Maidana Griffith. Miembro

Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro

A. Martín Avalos Valdez. Miembro

 

Ante mí:
Abog. Miguel A. Colmán A. Actuario