Tema:
Juicio: ALEGRÍA S.R.L. CONTRA RESOLUCIÓN D.G.R. Nº 1865, DICTADA EN FECHA 30 DE OCTUBRE DE 1991, POR EL SUB-SECRETARIO DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 25/94
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción Capital de la República del Paraguay, a los treinta días, del mes de marzo del año mil novecientos noventa y cuatro, estando reunidos los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: SINDULFO BLANCO, GRASSI FERNÁNDEZ Y CAMPOS VARGAS, en su Sala de Audiencias y Público despacho y bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, y por ante mi la Secretaria autorizante se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo deducido por la firma ALEGRÍA S.R.L. c/Res. D.G.R. Nº 1865 dictada en fecha 30 de octubre de 1991, por el Sub-Secretario de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
Previo estudio de los antecedentes del caso el Tribunal resolvió plantear y votar, las siguientes:
C U E S T I O N E S:
1.- Se hallan reunidos los requisitos formales exigidos por la Ley?
2.- Esta ajustada a derecho la Resolución recurrida?
Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado.- CAMPOS VARGAS, SINDULFO BLANCO Y GRASSI FERNÁNDEZ.
Y EL DOCTOR CAMPOS VARGAS, dijo: que en fecha 1 de septiembre de 1993, se presento ante este Tribunal el Dr. JOSÉ FERREIRA DA COSTAS, a promover demanda contenciosa administrativa, contra la Resolución D.G.R. Nº 1865 dictada por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: Que, por precisas instrucciones de mi comitente vengo a promover una acción contenciosa administrativa contra la Resolución Ficta acaecida en el recurso de apelación (alzada) interpuesto por mi parte contra la Resolución individualizada en la nota D.G.R. Nº 1865 dictada en fecha 30 de octubre de 1991 por el Sub- Secretario de Estado de Tributación que se adhiere al Dictamen Nº 2931/91 de la Asesoría Jurídica de dicha Sub-Secretaria, en los expedientes administrativos individualizados con el Nº 19.725 "solicitud de acreditamiento) " y 13.705 MINISTERIO DE HACIENDA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (referido al expediente 19725/91). Por lo tanto esta acción se promueve contra el Ministerio de Hacienda con domicilio en la esquina de las calles Palma y Chile de esta capita.
Antecedentes de la Resolución ficta contra la que se promueve esta acción: En fecha 17 de septiembre de 1991 ALEGRÍA S.R.L., peticiono al Ministerio de Hacienda (Dirección de recaudación) el acreditamiento del excedente de los anticipos de impuestos a la renta realizados en el periodo anterior (año 1990), para ser imputados al pago de impuesto citado (renta) correspondiente al ejercicio cerrado el 31 de diciembre del año 1990. La Dirección General de Recaudación por Resolución individualizada como D.G.R. Nº 1865 dictada en fecha 19 de noviembre de 1991 denegó el reembolso y/o acreditamiento peticionado. Ante esta situación ALEGRÍA S.R.L. fundado en las disposiciones legales vigentes interpuso ANTE EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN un recurso de apelación y/o alzada contra la citada Resolución D.G.R. 1865 solicitando se haga lugar al mismo y en consecuencia se ordene el reembolso y/o acreditamiento a futuras imposiciones del excedente del anticipo realizado en concepto de impuesto a la renta, correspondiente al año 1990.
Habiendo transcurrido más 16 meses que la administración se pronuncie sobre el recurso interpuesto ALEGRÍA S.R.L. se vio en la necesidad de promover ante este Excmo. Tribunal de Cuentas una acción de amparo constitucional de pronto despacho caratulado: "Alegría S.R.L. c/Ministerio de Hacienda s/Amparo Constitucional" Esta acción de amparo tuvo pro objeto intimar al Ministerio que se expida acerca del recurso de apelación antes citado. Este Tribunal por Acuerdo y Sentencia. Nº 61 de fecha 28 de julio de 1993, resolvió:
1.- Hacer lugar al amparo de pronto despacho promovido por mi comitente contra el Ministerio de Hacienda y en consecuencia.
2.- Intimar al Consejo de Tributación de dicho Ministerio para que dicte Resolución en el plazo de diez días a partir de la notificación de la presente Resolución en el caso planteado, bajo apercibimiento de que se reputará denegada la susodicha Resolución si no obtuviese respuesta en dicho plazo otorgado por este Tribunal sin que el demandante haya dictado Resolución debe hacerse efectivo el apercibimiento decretado en autos y tener por denegado el recurso de apelación interpuesto quedando agotada instancia administrativa.
OBJETO DE LA PRESENTE ACCIÓN: Esta acción tiene por objeto que este Tribunal revoque la "Resolución ficta" que confirmo en todas sus partes la Resolución D.G.R. Nº 1865 dictada en fecha 20 de octubre de 1991 por el Sub-Secretario de Estado de Tributación que se adhiere al Dictamen Nº 2931/91 de la Asesoría Jurídica de dicha Sub-Secretaria en el expediente administrativo individualizado con el Nº 13705 MINISTERIO DE HACIENDA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (referido al expediente 19.725/91).
Las citadas resoluciones recurridas denegaron el reembolso y/o acreditamiento a futuras imposiciones del excedente de los anticipos, hechos por mi principal durante el año 1990 por un valor total de Gs. 251.578.476 para ser imputados al pago de impuestos correspondiente al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1990. Consideramos que estas resoluciones son ilegitimas, ilegales, e inconstitucionales y por lo tanto, deben ser revocadas conforme a los siguientes fundamentos:
EL ARTICULO 94 DEL DECRETO LEY 9240/49. La pretensión de mi principal se funda en el Artículo 94 del Decreto Ley Nº 9240/49 "De Impuesto a la Renta" que en su parte pertinente establece que: El consejo resolverá los pedidos de reembolso que hicieren los contribuyentes que por cualquier causa hubiesen oblado un impuesto mayor al que le corresponda. No podrá considerar sino los pedidos presentados dentro de los 90 días del pago.
Habiendo mérito para ello, el Consejo podrá resolver el reembolso o acreditamiento al contribuyente a cuenta de futuras imposiciones. Cabe recordar que, en esta materia la fecha del pago del impuesto adeudado es la de la presentación material de la declaración jurada y consecuentemente liquidación realizada por el contribuyente a la oficina impositiva o la estimación de oficio hecha por la administración en defecto de aquella. Por lo tanto, antes de la presentación material de la declaración jurada o de la notificación de la estimación de oficio hecha por la Dirección autorizada no puede haber pago por ser incierto el monto que debe abonar el contribuyente. Por lo tanto, el plazo de 90 días se computa desde el 17 de setiembre del año 1991 (en el supuesto negado que el articulo 94 sea constitucional). En estas condiciones el pedido de acreditamiento de los anticipos a futuras imposiciones y/o reembolsos de la parte de los mismos solicitada por Alegría S.R.L. se halla estrictamente ajustada a la Ley.
Mi principal presentó la declaración jurada el 17 de septiembre de 1991. No habiendo la administración cumplido con su obligación de realizar la liquidación de impuestos (estimación de oficio), esta declaración debió ser tomada a los efectos de la liquidación de la suma debida en concepto de impuesto correspondiente al ejercicio del año 1990. Por lo tanto en esta fecha 17/09/91 Alegría S.R.L. La Dirección recaudadora tuvieron conocimiento de la cantidad exacta de la suma anticipada que debía ser destinada al pago de impuesto y la cantidad de dicha suma que debía ser destinada al pago de impuesto y la cantidad de dicha suma que debía solicitar mi principal en concepto de reembolso o acreditamiento a futuras imposiciones del excedente de las sumas ingresadas en carácter de anticipo correspondiente al año 1990.
RAZONES DEL SUB-SECRETARIO DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN: Sin embargo, la Sub-Secretaria de Estado de Tributación niega esta legitima pretensión a mi principal fundado en decreto individualizado en el Nº 11.388 de fecha 28 de octubre de 1991, de carácter confiscatorio, inconstitucional e inaplicable por ser de fecha posterior al hecho generador que motivo la presente reclamación de mi parte.
INAPLICABILIDAD DEL DECRETO Nº 11.388 de fecha 28 de octubre de 1991 POR EL CUAL SE MODIFICA EL Artículo 4to. DEL DECRETO Nº 15.450/86. El Sub-Secretario de Estado de Hacienda ha dictado la Resolución cuestionada fundándose en las disposiciones de un Decreto de fecha 28 de octubre de 1991 individualizado con Nº 11.388. Por el cual se modifica el Articulo 4to. del decreto Nº 15.450 de fecha 16 de mayo de 1986. Como los señores Miembros del Tribunal de Cuentas, sabrán apreciar, este Decreto es de fecha posterior a los hechos que generaron la cuestión debatida (reclamación de reembolso y acreditamiento de anticipos correspondientes al año 1990. Por lo tanto la aplicación del Decreto 11.388 del 28/10/91 ordenada por el Sub-Secretario de Estado de Hacienda viola el Articulo 14 de la Constitución Nacional que establece claramente que "Ninguna Ley tendrá efecto retroactivo".
Además analizando el contenido del Decreto Nº 11.388/91 notamos que el mismo contradice abiertamente el Artículo 94 del Decreto Ley Nº 9240/49 que supuestamente pretenda reglamentar. Recordamos que, el Decreto Ley Nº 9240/49 establece un plazo de 90 días contados a partir de la fecha de pago del impuesto a los efectos de requerir el reembolso a acreditamientos a futuras imposiciones de las sumas obladas demás en concepto de pagos impositivos. Por su parte el Decreto "reglamentario" Nº 11.388/91 establece literalmente que: "La afectación para el pago de futuras imposiciones o el reembolso del Crédito a favor del contribuyente que resultase de las sumas ingresadas en concepto de anticipos una vez cubierto el monto del impuesto a la renta, así como el de las multas y recargos si correspondiese deberá ser solicitado dentro del plazo de 90 días previstos en el articulo 94 del Decreto Ley Nº 9240/49.
Reiteramos que el plazo previsto en el Artículo 94 del Decreto Ley 9240/49 es de 90 días contados a partir de la fecha de pago del impuesto. En este caso el plazo debe computarse desde la presentación material de la declaración jurada de la estimación de oficio realizada por la Dirección en defecto de aquella, pues antes de este momento, el monto del impuesto a ser abonado es aún incierto. Sin embargo el texto del Decreto Nº 11.388/91 establece a continuación que el plazo de 90 días establecido en el Artículo 94 del Decreto Ley Nº 9240/49 debe ser: "... contados a partir del ultimo día en que expiro el plazo para la presentación de las declaraciones juradas anuales. Como se puede notar el Decreto Nº 11.388/91 que supuestamente reglamenta el Artículo 94 del Decreto Ley 9240/49 lo que intenta realmente hacer es MODIFICAR Y DEROGAR LO ESTABLECIDO EN LA LEY DE RENTAS, creando un nuevo plazo, diferente al establecido en el Artículo 94 citado.
PLAZO PARA LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL Y FECHA DE PAGO: Creemos necesario puntualizar la diferencia entre el plazo para la presentación de la declaración jurada anual y la fecha de pago del impuesto establecidos en la Ley 9240/49. PLAZO PARA LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL. El plazo establecido por el Artículo 73 del Decreto Ley 9240/49, para la presentación de la declaración jurada es dentro de los 4 primeros meses del año. En caso que el contribuyente no cumpla con esta obligación, la Dirección esta obligada por el Articulo 5 del Decreto Ley 317/62 (aprobación por Ley 789/62) a proceder a la liquidación provisional del impuesto en base a la misma liquidación practicada en el ejercicio anterior sin perjuicio de posteriores ajustes o sanciones que corresponde por la demora en la presentación de la declaración jurada. Señalamos que antes de la presentación de la declaración jurada o de la estimación de oficio citada en el párrafo que antecede no hay un monto determinado que en concepto de impuesto esta obligación a pagar el contribuyente. Por lo tanto no puede haber hasta ese momento pago de impuesto. FECHA DE PAGO: Sin embargo cumplida una de las alternativas citadas (presentación de la declaración jurada o estimación de oficio) nace la obligación del contribuyente en este caso "Alegría S.R.L., de pagar una suma cierta y determinada en concepto de impuesto. Es decir, que es en ese momento cuando se utiliza parte del anticipo y se paga efectivamente el impuesto debido (conforme a la declaración), siendo en consecuencia esta la fecha de pago a que se refiere el Artículo 94 del Decreto Ley Nº 9240/49-
La cuestión es simple, la fecha de presentación material de la declaración jurada anual o de la estimación de oficio en defecto de aquella, es la fecha de pago. Esto es así pues mal podría mi parte reclamar el reembolso o acreditamiento a futuras imposiciones de lo oblado además en concepto de impuesto, antes de conocer cual es la suma adeudada en base a la liquidación practicada a propuesta de parte de oficio por la administración:
APLICACIÓN DE SANCIONES DESMEDIDAS: Señores Miembros es cierto que mi principal presentó la declaración jurada fuera del plazo establecido por la Ley 17/09/91, sin embargo el hecho de que mi parte presentó extemporáneamente la declaración jurada mencionada, no habilita a la administración a confiscarle la cantidad de Gs. 251.578.476. Al no presentar mi parte su declaración la dirección estaba obligada a realizar la liquidación de oficio de conformidad al Decreto Ley 317/62, a fin de determinar cuanto debía abonar Alegría S.R.L. a la Administración en concepto de impuesto y en consecuencia cuanto debía reclamar en concepto de reembolsos o de acreditamientos a futuras imposiciones del excedente de los anticipos correspondientes al ejercicio del año 1990 con la consiguiente aplicación de las medidas administrativas que pudiera corresponder con motivo de retraso de la presentación mencionada.
Lo que no puede aceptarse es que el decreto reglamentario 11.388/91 intente derogar el Artículo 94 del Decreto Ley 9240/49. Su pretexto de modificarlo, creando nuevos plazos e imponiendo una sanción inconstitucional a mi mandante. Pues lo que verdaderamente trata de hacer el Ministerio de Hacienda a través de este Decreto "reglamentario es sancionar a mi parte por haber retrasado la retención de la declaración jurada confiscándole una suma exorbitante, que legitima y legalmente el Artículo 44 de la Constitución Nacional (no se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas y el Artículo 181 de la Constitución Nacional ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio). EL DECRETO Nº 15.450/86 que a su vez fue modificado por el Decreto 11.388/91.
Sobre este ultimo decreto ya nos explayamos anteriormente. Teniendo en cuenta que el mismo fue aplicado retroactivamente, transigiendo el Artículo 14 de la Constitución Nacional, creemos necesario referirnos al Decreto Nº 15.450/86, también inconstitucional, vigente en la época del acaecimiento de los hechos que motivaron la presente reclamación de mi parte y que sirvió de fundamento para el Dictamen Nº 2931/91 de la Asesoría Jurídica de la Sub-Secretaria de Estado de Tributación.
Este decreto (15.450/86), fue promulgado, en el año 1986 con el objeto de sustituir el articulo 13 del Decreto Nº 7.811/ del 07/01/85 y modificar el Artículo 48 del Decreto Nº 3113 del 04/03/59. Por su parte el Decreto 15.450/86, tal cual, consta en su denominación y en el "visto" y "considerando" del mismo fue dictado exclusivamente para sustituir el articulo 13 del Decreto Nº 7811/85 que se refiere específicamente a normas relacionadas con el procedimiento para los anticipos realizados POR LOS TRANSPORTISTAS por una parte y por la otra para modificar el Artículo 48 del Decreto Nº 3113/59 que se refiere específicamente a normas impositivas en materia de locación de inmueble.
Por otra parte este decreto aplicado a todas las categoría de contribuyente fijadas por la Ley de impuesto a la renta, en carácter de reglamentación del articulo 94 de la Ley 9240/49 es también inconstitucional. En efecto el Artículo 4 del Decreto 14.450/86 so protexto de reglamentar el Artículo 94 del Decreto Ley Nº 9240/49, con un hábil juego de palabras contradice e intenta derogar a este ultimo el citado Artículo 4 literalmente dice: De conformidad con lo que dispone el Artículo 94 del Decreto Ley Nº 9240/49, transcurridas noventa días de la obligación de presentar las declaraciones juradas anuales a partir del último día en que espiro el plazo para la presentación de la misma, los anticipos ingresos serán cancelados automáticamente por la Dirección y en consecuencia no reembolsados ni acreditado a cuenta de futura imposición.
La primera parte de este articulo pretende la existencia de una conformidad y armonía con lo establecido el Artículo 94 del C.L. 9240/49. Sin embargo y como lo hicimos notar antecedentemente expresa lo contrario abiertamente pues el Artículo 94 habla claramente del plazo de 90 días contados a partir de la fecha de pago del impuesto y no del plazo fijado por la Ley para la presentación de la declaración jurada anual, por decir que el Artículo 4, en vez de reglamentar el Artículo 94 del Decreto Ley Nº 9240/49, lo que realmente intenta hacer es derogar el mismo creando nuevos plazos y nuevas sanciones, en forma arbitraria, ilegal e inconstitucional.
Por otro lado, la ultima parte del Artículo 4 del Decreto 15.450/86 pretende contraviniendo normas de rango constitucional (Artículo 181 de la Constitución Nacional), sancionar el contribuyente que no presenta la declaración jurada dentro del plazo de 90 días, contados a partir del término máximo establecido por la Ley para su presentación (dentro de los 4 primeros meses del año), con la confiscación del total de la suma de dinero anticipada, sin que siquiera pueda ser imputada a los dineros anticipados, sin que siquiera pueda ser imputada a los impuestos declarados, al pago de multa o intereses eventuales. Es decir, que este Decreto intenta borrar o derogar todo el procedimiento establecido por las leyes de Impuesto a la Renta relacionado con los anticipos de sumas de dinero, plazos de presentación de declaraciones juradas y las sanciones establecidas en caso de incumplimiento u omisión sancionando al contribuyente remiso con la confiscación además de perder la totalidad de las sumas anticipadas, debe pagar nuevamente el impuesto adeudado conforme a la declaración jurada anual presentada, lo cual constituye un despropósito.
CONCLUSIÓN: Mi parte pretende el reembolso del excedente de los anticipos correspondiente al año 1990 luego de la imputación de parte de los mismos a la totalidad del impuesto debido conforme se halla legitima y legalmente autorizado por el Decreto Ley 9240/49. Asimismo mi parte rechaza por inadmisible e improcedente la aplicación retroactiva del Decreto Nº 11.388/91 que antes que reglamentar el alcance del Artículo 94 del Decreto Ley 9240/49 trata de derogarlo, creando nuevos plazos y sanciones en contravención de normas de rango constitucional. Tampoco admitimos el alcance que la Sub-Secretaria de Estado de Tributación quiere dar al Decreto Nº 14.450/86 reservándonos de atacar la inconstitucionalidad del mismo por las vías procesales idóneas.
Señores Miembros, la reglamentación de una Ley consiste precisamente en desarrollar detalles y establecer las normas accesorias que sean necesarias para facilitar el cumplimiento de la Ley. No puede negar derechos, ampliar o gravar obligaciones o alterar conceptos y demás obligaciones establecidas en la Ley: "NO PUEDE QUERER SINO LA QUE LA LEY QUIERE". Recordamos la obligación que tiene la administración de ajustarse a lo establecido en los artículos de la Constitución Nacional referente al orden de prelación de las leyes. Asimismo creemos conveniente recordar los Artículo 14, 20, 40, 44, 109, 127, 137, 179 y 181 de la Constitución Nacional. Aquí debemos aclarar que en caso de no revocarse la Resolución recurrida por ilegal e inaplicable a mi mandante, nos reservamos el derecho de demandar la declaración de su inconstitucionalidad manifiesta.
Los presupuestos que avalan la posición de mí representada, indicados debidamente en el presente escrito, así como todos los fundamentos del orden legal y doctrinarios conocidos, hacen que la Resolución recurrida carezca de la legalidad motivación coherencia y regularidad que se exige a todo acto administrativo, por cuyo motivo, faltando estos componentes la Resolución es arbitraria injusta e inconstitucional, y como tal es decir por ilegal debe ser anulada por el Excmo. Tribunal de Cuentas, restituyendo a mi parte el legitimo derecho de obtener el reembolso de excedentes de los anticipos ingresados por Alegría S.R.L. correspondientes al año 1990, además de sus intereses legales.
CONSIDERACIONES ACERCA DE LA COMPETENCIA DE ESTE TRIBUNAL PARA ENTENDER LA PRESENTE ACCIÓN: En esta acción mi comitente deduce su reclamación contra la Resolución Ficta acaecida en el recurso de apelación (alzada) interpuesto por mi parte contra la Resolución individualizada en la nota D.G.R. Nº 1865 dictada en fecha 30 de octubre de 1991 por el Sub-Secretario de Estado de Tributación que se adhiere al Dictamen Nº 2931/91 de la Asesoría Jurídica de dicha Sub-Secretaria y también contra su causa eficiente los Decretos 15.450/86 y 11.388/91.
Al respecto recordamos que las cuestiones de ILEGALIDAD, falta de adecuación de los reglamentos a las leyes son materia de competencia de este Tribunal de Cuentas. Que eso es justamente lo que sucede en este caso, por la discordancia existente entre la norma básica el Decreto Ley Nº 9240/49 y los decretos reglamentarios respectivos citados en el párrafo que antecede y las resoluciones administrativas cuestionadas.
La cuestión principal traída a consideración de este Tribunal de Cuentas, es materia de su competencia (LA ILEGALIDAD A SER RESUELTA EN LA SENTENCIA DEFINITIVA), sin perjuicio de su análisis desde la perspectiva constitucional, lo cual tampoco puede ser ajeno al Tribunal de Cuentas, por imposición del Artículo 9 de la Ley 879 Orgánica del Poder Judicial.
P R U E B A S: INSTRUMENTALES: Todas y cada una de las actuaciones obrantes en los Expedientes administrativos Nº 19.725 solicitud de acreditamiento (13.705 Ministerio de Hacienda. Documentos acompañados al presente escrito - Expediente caratulado ALEGRÍA S.R.L. C/MINISTERIO DE HACIENDA s/Amparo constitucional Nº 83 folio 339 del corriente año obrante en este Tribunal de Cuentas. Solicitando desde ya su agregación a la presente caudal. Oficios. Libre oficio al Ministerio de Hacienda a fin de intimarle para que en el perentorio término de tres días y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el Artículo 236 de la Ley 879/81 y el Artículo 18 inc. b) del Código Procesal Civil remitan a este Tribunal todos los antecedentes administrativos originales relacionado con los expedientes citados en el ítem anterior.
Termina solicitando que previo los tramites de estilo el Tribunal dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.
Que, en fecha 11 de noviembre de 1993, el Tribunal se presenta el Abog. Teodoro Vallejos a contestar la demanda en los siguientes términos: Que, en tiempo hábil y legal forma vengo a oponer las defensas que hacen la los derechos de mi parte y a contestar la demanda instaurada, en los autos caratulados: "ALEGRÍA S.R.L. C/RESOLUCIÓN D.G.R. Nº 1865 dictada en fecha 30 de octubre de 1.991 por el Sub-Secretario de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en los siguientes términos que paso a exponer:
1.- CADUCIDAD DE LA ACCIÓN: La demanda instaurada en este juicio es exorbitantemente extemporánea, hecho que se demostrara con la cita y la transcripción de las normas aplicables al caso.
Excmo. Señores Miembros consta en autos, en el expediente administrativo que el recurso de apelación fue fundamentado ante el Consejo de Tributación en fecha 6 de diciembre de 1.991. Para hilar mi fundamento, transcribo el Artículo 235 de la Ley Nº 125/91 que expresa: RECURSOS DE APELACIÓN: El recurso administrativo de apelación podrá interponerse en el plazo perentorio de diez días (10) hábiles en contra de la Resolución expresa o tácita recaída en el recurso de reconsideración o reposición. Dicho plazo se contará desde el día siguiente a la notificación de esa Resolución o desde el vencimiento del plazo para dictarla. El recurso de interpondrante quien dicto la Resolución y se substanciara ante el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, a quien deberán remitírselo todos los antecedentes dentó del plazo de cuarenta y ocho (48) horas.
El pronunciamiento sobre el recurso deberá emitirse dentro del plazo de treinta (30) días hábiles, contados desde el día al de la fecha de interposición del recurso. Si el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda lo entendiere pertinente admitirá y diligenciara nuevas pruebas o dispondrá medidas para mejor proveer. En estos casos, el término para el pronunciamiento se computará a partir de la fecha en que se hubieren cumplido dichas medidas. La Resolución correspondiente podrá confirmar, modificar o revocar el acto administrativo recurrido. Transcurrido el citado término de treinta días (30) sin que hubiere adoptado Resolución expresa se entenderá automáticamente denegado, el recurso".
Asimismo el Artículo 237 de la Ley Nº 125/91 expresa: Acción contenciosa administrativa. En contra de las resoluciones expresa o tácitas de los recursos de apelación dictadas por el Consejo de Tributación, es procedente la acción contenciosa administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio e improrrogable de quince días (15) contados desde la notificación de la Resolución expresa o vencido el plazo para dictarla en el caso de denegatoria tácita. Representará a la Administración Tributaria en el recurso un profesional de la Abogacía del Tesoro.
Hemos dicho que el Recurso de Apelación fue fundamentado el 6 de diciembre de 1.991, ante el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN y la Ley Nº 125/91 fue promulgada en fecha 9 de enero de 1992, entrando en vigencia en forma general (fuera de lo dispuesto por el Artículo 153, el 10 de enero de 1.992, por lo que desde esta fecha (10/01/92 debe computarse los treinta (30) días que tenia el Consejo de Tributación para dictar la Resolución respectiva y al no dictarla se produjo la Resolución ficta prevista en el Artículo 235 el día 21 de febrero de 1.992, de tal manera que de conformidad al Artículo 237 la firma ALEGRÍA S.R.L. debía haber interpuesto la demanda contenciosa administrativa en fecha 13 de marzo de 1992.
Queda demostrada que esta demanda es totalmente extemporánea y la Acción de Amparo substanciada ante ese Tribunal de Cuentas no tenía otro objetivo que remendar la grave negligencia cometida por la hoy actora, por otro lado, ni el Tribunal de Cuentas, ni ningún Tribunal tiene la potestad de revivir plazo caducados.
A fin de evitar cualquier tipo de dudas transcribo, igualmente el Artículo 256 de la Ley 125/91 que dispone VIGENCIA DE LAS DISPOSICIONES GENERALES. Las disposiciones generales entraran en vigencia a partir de la publicación de la presente Ley, fecha a partir de la cual quedan derogadas todas las normas que sean contrarias a las mismas o regulen los mismos institutos. El Artículo 235 y Artículo 237, mencionados más arriba están comprendidos dentro de las disposiciones generales de la Ley 125/91. Por tanto la firma demandada, debiendo interponer la demanda contenciosa administrativa, hasta el 13 de marzo de 1.992, la interpuso en fecha 1 de setiembre de 1.993, es decir diez y ocho (18) meses después del vencido el plazo por lo que VV.EE. se servirán declara la caducidad de la Acción con costas.
II) LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA: Niego todos y cada uno de lo hechos alegados por la parte actora, salvo aquellos que expresamente reconozca en este escrito de respondo.
1.- LA BASE DE LA DEMANDA ES LA SUPUESTA INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS DECRETOS Nº 15.450/86 Y 1.388/91. Para la promoción de la acción contenciosa administrativa, una de las condiciones fundamentales es que: "LA RESOLUCIÓN RECURRIDA VULNERE DERECHO ADMINISTRATIVO PRE-ESTABLECIDO A FAVOR DEL DEMANDANTE". En este caso no se vulnero derecho administrativo alguno de la recurrente. La administración se limitó a aplicar las reglas de carácter general que rigen la materia. La oficina Administrativa no entra a analizar si las normas son justas o injustas solamente las aplica. Asimismo, ningún Juzgado o Tribunal analiza si las normas de carácter general son equitativas y honestas solamente basa en ellas sus relaciones, correspondiendo en último caso a la Corte Suprema de Justicia la declaración de INCONSTITUCIONALIDAD (Artículo 260 de la Constitución Nacional).
2.- LA RECURRENTE NO CUMPLIÓ CON LO ESTABLECIDO EN EL Artículo 4to. del DECRETO Nº 15.450/86. La norma mencionada establece el plazo de noventa (90) días después vencido el plazo para presentar las declaraciones juradas para reclamar devoluciones o compensaciones o acreditamientos de los anticipos, bajo apercibimiento de cancelarse definitivamente los mismos. Desde luego la contribuyente al no cumplir con los mandatos de la regla mencionada, se le aplicó la sanción prevista en la misma de manera que en este caso no hay violación de ninguna disposición administrativa, si la hoy demandante hubiera hecho sus reclamos dentro del plazo establecido no hubiera tenido problema alguno.
Termina solicitando que previo los tramites de estilo el Tribunal dicte sentencia rechazando la presente, demanda con costas.
Por A.I. Nº 512 de fecha 30 de noviembre de 1.993, el Tribunal tuvo por contestada la demanda en los términos del escrito de referencia, declaro la competencia del Tribunal para entender en la misma y no existiendo hechos que probar, declaro la cuestión de Puro derecho.
Por providencia de fecha 21 de diciembre de 1.993, el Tribunal tuvo por contestado el traslado en los términos del escrito de antecede, y se llamo autos para Sentencia.
Y EL DOCTOR CAMPOS VARGAS, prosiguió diciendo: En cuanto a la primera cuestión: Que, el Abog. José Ferreira Da Costa, en representación de la firma ALEGRÍA S.R.L. promueve acción contenciosa administrativa contra la Resolución ficta acaecida en el recurso de apelación interpuesto por la citada firma contra la Res. Nº D.G.R. 1.865 del 30 de octubre de 1.991 de la Sub-Secretaria de Tributación del Ministerio de Hacienda, en cuanto deniega el acreditamiento de la suma de Gs. 251.578.476. (Doscientos cincuenta y un millones quinientos setenta y ocho mil cuatrocientos setenta y seis) guaraníes depositadas en concepto de anticipos durante el año 1.990, en concepto de Impuesto a la Renta.
La demanda alega en su descargo, los siguientes extremos: a) Que, el plazo para interponer la demanda ha caducado, en razón de haber sobrepasado con creces el plazo de 5 días previsto en el Artículo 3 del Decreto Ley Nº 1.462/35, b) Que si dicha alegación no fuera procedente, también alega la caducidad del plazo de 90 días previstos en los Decretos Nº 15.450/86 (Artículo 4to.) actualizado por el Decreto Nº 11.388, y que por haberse operado con creces estos plazos no existiría el requisito legal de la lesión a los "derechos administrativos pre-establecidos", en favor del demandante. El resumen de los descargos por parte de la accionada.
Veremos quien tiene razón en el evento. Analizado por su orden estos cuestionamientos, tenemos:
a) Como principio general debemos señalar que el Artículo 234 de la Ley 125/92 consagra el Recurso de Apelación ante el Consejo de Tributación como opción exclusiva a favor del ciudadano, porque también es posible obviar dicho trámite, intentando directamente la acción contenciosa administrativa. Esta conclusión surge de una atenta lectura de dicho dispositivo legal. En efecto, la norma utiliza la expresión facultativa "Podrá interponerse" el recurso de apelación... en contra de la Resolución expresa o tácita recaída en el recurso de reconsideración o reposición deducido ante el Sub-Secretario de Tributación. Con esto tenemos la misma regla prevista anteriormente en el Artículo 8º del Decreto Ley Nº 9.240/49.
b) El recurrente de autos prefirió agotar dicho trámite ante el Consejo de Tributación, deduciendo el recurso de apelación, el que no fue resuelto en plazo oportuno por hallarse desintegrado el órgano. Correspondía a la accionada acreditar la fecha exacta de dicha conformación efectiva de dicho Cuerpo Administrativo. La omisión no puede ser imputada a la reclamante de autos. Por lo tanto, el Amparo de Pronto despacho, también deducido por la hoy actora por cuerda separada, no tuvo otro fin que el de habilitar esta Instancia por la vía de la Resolución ficta, el recurso de apelación deducido ante dicho Órgano deliberante.
c) El plazo para intentar la demanda contenciosa administrativa desde luego no podía computarse desde la fecha de la interposición del recurso de apelación ante el Consejo de Tributación en razón de la misma acefalía arriba apuntada, sino recién desde la fecha en que el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, notificó a la demandada emplazándole a dictar Resolución dentro del plazo de diez días improrrogables (fs. 7 Artículo 2do. Resolución del Amparo de Pronto Despacho), notificación que fue efectuada el día 12 de agosto de 1.993 (fs. 9 de autos), plazo diez días que se cumplió el día 26 de agosto de 1.993, a partir del cual recién debía computarse los cinco días previstos en el Decreto Ley Nº 1.462/35 que se cumplió el día 2 de setiembre de 1.993. La demanda fue depositada el día 1ro. de setiembre de 1.993 (fs. 21 de autos), es decir, dentro del plazo legal apuntado.
En consecuencia, voto por la Admisión de la presente demanda en plazo oportuno.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN, el Doctor CAMPOS VARGAS, prosiguió diciendo: El Ministerio de Hacienda sostiene, que, de conformidad al Artículo 4to. del Decreto Nº 15.450/86, la recurrente no dio cumplimiento a la mencionada disposiciones que establece"... Transcurridos (90) noventa días de la obligación de presentar las declaraciones juradas anuales a partir del ultimo día en que expiro el plazo para la presentación de la misma los anticipos ingresados será cancelados automáticamente por la Dirección y en consecuencia no reembolsado ni acreditado a cuenta de futura imposición. Y agrega en la Resolución, hoy cuestionada, que la recurrente presentó declaración jurada en fecha 17 de setiembre de 1.991, habiendo vencido con creces el respectivo plazo en el Decreto mencionado. En cambio, la parte actora sostiene que el Decreto Nº 14.450/86 en cuanto fija el plazo de caducidad de 90 días, es irregular, por contravenir lo dispuesto en el Artículo 94 del Decreto Ley Nº 9.240/49 que establece un modo distinto de computar el citado plazo de 90 días para la solicitud de acreditamiento o devoluciones.
Para arribar a una solución justa del problema, considero importante realizar un cotejo de las disposiciones citadas. Señala el Artículo 4to. del Decreto N° 15.450/86 que el plazo debe computarse "a partir del último día en que expiro el plazo para la presentación de la misma (se refiere a la declaración jurada anual), en cambio, el Artículo 94 de la Ley 9.240/49 determina que el inicio del computo del plazo de 90 días debe hacerse considerando los pedidos presentados dentro de los noventa días de la fecha de pago. Este tribunal de Cuentas, Primera Sala en Acuerdo y Sentencia N° 90 de fecha 20 de octubre de 1.993, dejo establecido que el Artículo 4to. del Decreto N° 15.450/86 ha desnaturalizado el sentido y alcance del precitado Artículo 94 del Decreto-Ley N° 9.240/49, extralimitándose en la función reglamentaria atribuida por Ley a los decretos del Poder Ejecutivo.
En otras palabras, se ha legislado a través de Decretos, lo que jurídicamente no es permitido. Por otra parte, el Decreto no es el instrumento más idóneo para establecer plazos de caducidad, solamente la Ley emanada del Parlamento, sancionada por el Poder Ejecutivo debidamente publicada es la que puede establecerlo. Esto, porque el plazo de caducidad del derecho se fundamenta en la presunción absoluta y no relativa del "desinterés" del recurrente por causa del simple transcurso del tiempo. Y las presunciones absolutas son materias reservadas a la ley.
Que a la luz de las consideraciones que anteceden y los fundamentos esgrimidos por la actora, considero que corresponde hacer lugar a la demanda instaurada y por consecuencia revocar las resoluciones recurridas, ordenando que se proceda a la devolución y/o acreditamiento del excedente de los anticipos de impuesto a la renta realizados por la firma recurrente durante el ejercicio 1.990, mas los intereses legales correspondientes, con la imposición de las costas a la perdidosa. Es mi voto, A SU TURNO EL DOCTOR SINDULFO BLANCO, manifiesta que se adhiere al voto precedente por sus mismos fundamentos.
A SU TURNO, el DOCTOR FERNANDO GRASSI FERNÁNDEZ, dijo; que disiento respetuosamente con la interpretación dada por el Excmo. Miembro preopinante doctor Campos Vargas en cuanto a que el recurso administrativo previsto en la Ley 125/92 es optativo. En el citado cuerpo legal se establece que el administrado podrá usar de los recursos de reconsideración o de reposición como asimismo que podrá usar de recurso de apelación, es decir si quiere usar los usa, sino, no. La interposición de los recursos administrativos son facultativos no imperativos. Eso ya nada mas que eso expresa la Ley 125/92 en su Artículo 233, Artículo 234, Artículo 235 y Artículo 236.
Es el Artículo 237 primer párrafo el que despeja cualquier duda sobre la interpretación de sí el recurso de apelación es optativo o no, al decir "EN CONTRA DE LAS RESOLUCIONES EXPRESAS o TACITAS DE LOS RECURSOS DE APELACIÓN DICTADAS POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN, ES PROCEDENTE LA ACCIÓN CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA EN EL TRIBUNAL DE CUENTAS.
El articulo citado es sumamente claro, solo se recurre ante el Tribunal de Cuentas, de las resoluciones dictadas por el Consejo de Tributación. NO SE PUEDE RECURRIR de las resoluciones recaídas en los recursos de reconsideración o reposición sin antes recurrir de estos en apelación ante el Consejo de Tributación.
El Artículo 82 de la Ley 9.240/49 expresaba: "CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA DIRECCIÓN O DEL CONSEJO se considera en todos los casos el ejercicio de la acción contenciosa administrativa.
No cabe duda alguna que ambas redacciones son suficientemente claras para tipificar cuando se da el recurso de alzada optativo en sede administrativa y cuando no: No obstante esta disquisición doctrinaria, soy de parecer que la demanda es viable porque el recurrente agoto los tramites ante el Consejo de Tributación deduciendo el recurso de apelación como lo señala quien precediera en el uso del voto.
En cuanto a las obligaciones impuesta en los Decretos 15.450/86 que reglamenta un plazo de caducidad de 90 días para el reembolso que hicieren los contribuyentes que por cualquier causa hubiesen oblado un impuesto mayor al que les corresponda (Artículo 9.240/49 acreditamiento de anticipo de Impuesto a la Renta).
Estimo que dicha norma viola la Constitución Nacional porque importa una confiscación de bienes que el Artículo 20 Segundo Párrafo de la Constitución Nacional, prohíbe en los siguientes términos: "Quedan prescriptas la pena de confiscación de bienes.
Por tanto soy del criterio que debe remitirse el presente expediente a la Corte Suprema de Justicia a fin de que se pronuncie sobre la constitucionalidad o no de la Resolución sustentadas en el Artículo 94 de la Ley 9.240/89 vigente el tiempo de la Resolución impugnada.
Cabe resaltar que la Constitución del año 1.967 en su Artículo 65 sentaba igual principio que el Artículo 20 de la de 1.992, pues en su segundo párrafo expresaba: "NO SE ADMITE LA CONFISCACIÓN EN BIENES".
En tal sentido doy mi voto.
Por lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación de la misma, firman los Excmos. Señores Miembro del Tribunal, y por ante mi la Secretaria autorizante, quedando acordada la sentencia que seguidamente sigue:
S E N T E N C I A
Asunción, 30 de marzo de 1.994
VISTO: el fundamento, por el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
R E S U E L V E:
1.- HACEN LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA DEDUCIDA por la firma ALEGRÍA S.R.L. c/Res. D.G.R. N° 1865 dictada en fecha 30 de octubre de 1.991, por el Sub-Secretario de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
2.- REVOCAR la Resolución D.G.R. N° 1865 de fecha 30 de octubre de 1.991 por el Sub-Secretario de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
3.- ORDENAR EL ACREDITAMIENTO del excedente de los anticipos de impuesto a la renta realizados por la firma, ALEGRÍA S.R.L. durante el ejercicio de 1.990, mas los intereses legales correspondientes.
4.- IMPONER: las costas a la perdidosa.
5.- NOTIFÍQUESE, regístrese y remítase copias a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
FIRMADO: SINDULFO BLANCO
ALBERTO S. GRASSI F.
MIGUEL ÁNGEL CAMPOS VARGAS
Ante mi CLAUDIA SALOMÓN Secretaria