Tema:
Juicio:
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 210/99
Que en fecha veinte y nueve de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, Exp. N° 731, folio 19 vto., Año 1.999, (fojas 52/60 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas de Primera Sala, el Abogado Juan O. Módica, en representación de la “COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN, CONSUMO, AHORRO Y CRÉDITO Y SERVICIOS DE PROFESIONALES DE LA SALUD LTDA.”- COOMECIPAR - a promover demanda Contencioso Administrativo, contra el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN, con motivo de las Resoluciones N° 41/99, de la Sub-secretaría de Tributación del Ministerio de Hacienda. Fundada la demanda en los siguientes términos: “Que vengo por medio del presente escrito a promover demanda Contencioso Administrativo contra la RESOLUCIÓN DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN, C.T. N° 41/99, POR LA CUAL NO SE HACE LUGAR AL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR LA COOPERATIVA COOMECIPAR CONTRA LA RESOLUCIÓN CONTENIDA EN LA NOTA S.S.E.T./CC N° 170, DE FECHA 01-IX-1999 Y CONFIRMADA POR NOTA S.S.E.T./CC N° 180 DE FECHA 15 DE OCTUBRE DE 1999 DE LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, RECAÍDA EN LOS EXPEDIENTES DEL MINISTERIO DE HACIENDA S.S.E.T. Nos. 2905/D; 54///D/ y 6262/D.COOPERATIVA COOMECIPAR LIMITADA, fundando esta demanda en las razones de hecho y derecho que seguidamente paso a exponer:
Por medio de la Resolución en cuestión, el Ministerio de Hacienda desestimó la pretensión de nuestra parte contenida en la consulta vinculante que le fuera realizada el 19 de mayo de 1999 – de que se reconozca que el Servicio de protección de salud de COOMECIPAR(S.P.S.) constituye un acto realizado por los socios con su cooperativa, por lo que, se encuentra exonerado del Impuesto al Valor Agregado, conforme a la prescripción del Art. 113 inc. e) de la Ley N° 438/94, y que del mismo modo, los servicios profesionales de los médicos, a través de los cuales coopera el Servicio de Protección de Salud COOMECIPAR, se encuentran igualmente exonerado de dicho impuesto en virtud de esa misma disposición legal. Por medio de la misma consulta se había requerido un pronunciamiento de la Administración respecto de la exoneración del Impuesto a la Renta por los excedentes generados por la prestación de estos servicios por la cooperativa a sus socios.
Al evacuar la consulta por medio de la nota S.S.E.T./CC N° 170, del 1º. De septiembre de 1999, confirmada por nota S.S.E.T./CC N° 180, la Administración Fiscal reconoció que, el servicio de salud prestado por la Cooperativa COOMECIPAR a sus socios a través del Sistema de Protección de Salud COOMECIPAR es un acto realizado entre el socio y su cooperativa, y que por ende, se encuentra exonerado del pago del Impuesto al Valor Agregado. Sin embargo, en la respuesta la consulta vinculante y sus sucesivas confirmaciones en sede Administrativa; que constituyen las resoluciones recurridas; la Administración Tributaria sostuvo que: a) La exoneración del Impuesto al Valor Agregado no comprende a los familiares del socio beneficiario del Sistema de Protección de Salud Coomecipar, a quines considera terceros; b) Los pagos realizados a los médicos socios de Coomecipar, por la prestación de estos servicios, no son a su juicio actos cooperativos y por ello se encuentra gravados por el Impuesto al Valor Agregado; y c) Los excedentes arrojados por el Sistema de Protección de Salud Coomecipar, a su criterio no se encuentran comprendidos en la exoneración legal expresa del Impuesto a la Renta, por lo que deben tributar dicho impuesto.
Discordamos con los criterios sentados por la Administración Tributaria, porque los consideramos improcedentes, a la luz de las disposiciones de las Leyes Nos. 125/91 y 438/94; En efecto, en cuanto al primer punto, debe destacarse que el Servicio de Protección de Salud Coomecipar es un beneficio otorgado al socio de la cooperativa, para la protección de la salud de él y de su familia, dentro del marco de acuerdo contractuales para acceder al servicio cooperativo, que se celebran exclusivamente entre el socio y la Cooperativa, sin que ningún tercero intervenga en dicha interrelación, aún cuando eventualmente pudiera beneficiarse con los servicios acordados en ellas.
El servicio se presta dentro del marco de este acto, realizado entre el socio y la Cooperativa, se encuentra expresamente exonerada por la Ley del tributo en cuestión. Se trata de una relacion que se desarrolla exclusivamente entre la cooperativa y el socio mismo, que es quien firma el contrato solicitando el servicio y se constituye el único responsable de su cumplimiento, en especial del pago de las cuotas de la contraprestación del servicio. El adherente no tiene relación con la cooperativa que solo se relaciona con sus socios y no con terceros. Se trata de un servicio prestado exclusivamente para el socio y en beneficio del socio al que se le otorga medios de protección de su salud con su entorno familiar, siendo inseparable desde el punto de vista social y cooperativo el socio de su familia, pues, no es posible promover el bienestar de una persona, sin promover el de su familia. Se trata además de un acto cooperativo a favor del socio, que está expresamente contemplado en los Estatutos Sociales de Coomecipar conforme al Art.5° inc. h) del mismo.
Este dispone que es objetivo de la entidad propender a la satisfacción del mayor numero de requerimientos y necesidades a los socios y familiares en áreas tales como, salud, educación, vivienda, recreación, seguridad privada, servicios públicos, consumos, solidaridad y, en general, cualquier aspecto que promueve el bienestar colectivo”. La pretensión de separar a un servicio contratado con el socio exclusivamente y en su beneficio, aún cuando éste es utilizado directamente por él o indirectamente a través de sus familiares, es imposible; equivaldría a pretender separar en un mismo préstamo para la vivienda lo que se destina a la parte de ésta habitada por el socio y a la habitada por el resto de su familia, para pretender cobrar impuesto sobre la parte en que vive su familia( los adherentes) por considerárselo terceros no socios.
En consecuencia, existiendo un vinculo único e indivisible entre el socio tomador del S.P.S Coomecipar y la Cooperativa, mal puede pretenderse dividir este acto para sustraerlo parcialmente del beneficio que le otorga la Ley, la exoneración del Impuesto al Valor Agregado. Por otro lado, respecto al segundo punto, es evidente que existe un notorio error de la Administración Tributaria, al pretender establecer una distinción contraria a la Ley cuando considera que, conforme al Decreto N° 14.052 /96, el acto entre el socio y la cooperativa se encuentra exonerado de impuesto “siempre que se trate de un acto cooperativo” y considera que la prestación de un servicio profesional del socio a la cooperativa no lo es. En efecto, el Art.8° de la Ley N° 438/94 establece que “ el acto cooperativo es una actividad solidaria y de ayuda mutua y sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes o fomentar el desarrollo”. A renglón seguido la misma disposición establece que: “ son actos cooperativos los realizados por: a) las cooperativas con sus socios “. Es decir que por definición legal, todos los actos realizados entre el socio y la cooperativa son de carácter cooperativo, por lo que, no puede establecerse una diferenciación artificiosa no admitida por la ley, ni distinguir entre el servicio que el Socio presta a la Cooperativa y el que ésta presta a su socio. En el caso, el Art.13 inc. c) de la mencionada Ley de Cooperativas exonera de forma notoriamente expresa el Impuesto al Valor Agregado QUE GRAVE LOS ACTOS DE LOS SOCIOS CON SU COOPERATIVA, sin admitir distinción de ninguna especie.
El Art. 116 del Decreto N° 14.052 de fecha 3 de julio de 1996, no puede ser opuesto a esta disposición legal expresa. Se trata de una norma de rango inferior a la ley, la que además, establece una distinción inexistente al indicar que las exoneraciones tributarias son aplicables a las operaciones entre el socio y la Cooperativa siempre que se trate de un acto cooperativo, no pudiendo establecerse distinción alguna cuando por definición legal los actos entre el socio y la cooperativa son siempre de carácter cooperativo. Finalmente, aún en el supuesto negado que se hubiera podido distinguir entre actos cooperativos y no cooperativos realizados entre el socio con la cooperativa, es evidente que la retribución por la cooperativa al socio que ha prestado un servicio de carácter cooperativo, dentro del marco de contratos cooperativos realizado en cumplimientos de los fines y objetivos de una Cooperativa, debe necesaria y forzosamente considerarse como un acto también cooperativo, sin importar que se trate de alguna prestación profesional o del tipo que fuere. En consecuencia es notorio que las retribuciones a los profesionales socios de Coomecipar, por los servicios prestados por éstos en el marco del Sistema de Protección de Salud de Coomecipar, son actos cooperativos y por ende exonerados del Impuesto al Valor Agregado. Finalmente, con relación al tercer punto, relativo al Impuesto a la Renta la Administración Tributaria considera que, su examen solo es aplicable a los excedentes destinados al cumplimiento de los literales a) b) y f) del Art. 42 de la Ley 438/94 (reserva legal, fondo de fomento de educación cooperativa y aporte para el sostenimiento de las federaciones y confederaciones cooperativas), sin comprender ni incluir a ningún otro excedente, alegando que las exenciones del Impuesto a la Renta a la Cooperativa están bien limitadas a esos casos; es nuevamente un error de la Administración Tributaria. En efecto, el Art. 13 inc. d), no sólo exonera del Impuesto a la Renta a los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b) y f) del Art. 42 de esa misma Ley N° 438/94, no se limita a esos casos, si no que, además, agrega:” Y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas demás o cobradas de menos originadas en prestación de servicios o bienes del socio con su cooperativa o de ésta con aquel”.
Este es, precisamente el caso de los excedentes que pudieran generarse de la prestación del Servicio de Protección de Salud Coomecipar, que proviene de la diferencia que pudiera existir entre los costos del servicio y los pagos de los socios que se adhieren al mismo, los cuales constituyen excedentes de la cooperativa que constituye un crédito de los socios entre quienes deben dividirse al final del ejercicio. En consecuencia, el caso está expresamente contemplado como exento de Impuesto a la Renta por el referido artículo 113 de la Ley N° 438/94. Como si ello fuera poco el Art. 46 de la misma Ley dispone el destino de los excedentes generados con terceros, que no se benefician con las exenciones tributarias, y son tenidos en este texto legal como el único acto cooperativo ( mixto y diferente a los otros dos) expresamente no alcanzados por las mismas. Indica claramente cual es el alcance que la misma Ley da a las exenciones que ella establece, y agrega además en su última parte que la prestación de servicios a terceros, no podrá realizarse en condiciones más favorables que a los socios y no se beneficiarán de las exenciones tributarias reguladas más adelantes. La Administración Tributaria considera que, las exenciones previstas en Leyes que no son de las que rigen la materia ( como en este caso, la Ley de Cooperativas), para que dejen sin efecto las disposiciones previstas en la Ley General Tributaria N° 125/91, es necesario que sea una Ley más reciente, promulgada posterior a la vigente, que rija sobre la misma materia y que sean de carácter general o especial, así lo establece el Código Civil en su Art. 72. Esta reflexión surge desde el momento que la vinculación del hecho imponible objetivamente descripto y el sujeto tiene un contenido legal; por tanto para ser merecedora de la exoneración la concederlo en forma expresa y puntual, con la restricción de poder aplicarle una interpretación extensiva.
El Consejo de Tributación sostiene que también se debe mencionar que la doctrina y la jurisprudencia en el Derecho comparado así lo consagran y al efecto menciona el criterio sustentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación ( Fallo Guzmán, Víctor 17 de marzo de 1972) de la República Argentina( Pág. – 425 – I.V.A., Análisis intensivo, 2° Edición Rubén Marchevsky y Elías D. Surijón), al señalar: “que las exenciones importantes deben resultar de la letra de la Ley de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de la norma que la establezca. Fuera de estos supuestos corresponde la estricta interpretación de las cláusulas respectivas”. Un estudio de los fundamentos de las resoluciones recurridas, indica que aunque pareciera “prima facie” razonable la posición de la Administración Tributaria, existen elementos de juicio notorios y concretos que no fueron considerados por ella, en su criterio exageradamente fiscalista. Así por ejemplo, omite considerar que las exenciones están previstas en una Ley de Cooperativas, cuyas normas rigen y se interpretan por medio de principios cooperativistas, no exclusivamente por los parámetros indicados por la Administración Tributaria. Las normas de este tipo de leyes, deben entenderse conforme al sistema de interpretación y filosofía cooperativistas; y aún las disposiciones tributarias que contengan, deben ser entendidas desde este aspecto. Además, el alcance y contenido de la norma que indica cuales son los actos cooperativos beneficiados por la Ley N° 438/94, debe ser entendido e interpretado dentro del contexto de las normas y el espíritu de esa ley en particular.
Tampoco debe olvidarse que la Ley de Cooperativas, no sólo es posterior de la Ley N° 125 y derogatoria de todo cuanto la contradiga en ella, sino que además, frente a la misma, es una Ley especial de cooperativismo en forma general específicamente destinada a regir la vida y el funcionamiento de las cooperativas por lo que, todas sus disposiciones –incluyendo las de carácter tributario-deben ser entendidas como las de una Ley especial y a la luz de los principios que rigen la materia propia que ella legisla. En consecuencia, podemos sostener válidamente que, existe un error de hermenéutica jurídica bastante notable en las resoluciones de la Sub Secretaria de Estado y del Consejo de Tributación que se atacan por medio de ésta demanda. Las mismas citas jurisprudenciales de la Republica Argentina mencionadas en la Resolución del Consejo de Tributación indican que las exenciones deben resultar de la indudable intención del legislador, que se establece no solo por el texto de la Ley sino también de la necesaria implicancia de la norma que lo establezca, como es el caso de las relaciones cooperativas emergentes de contratos cooperativos entre el socio y la entidad, de los cuales el socio obtiene un beneficio para su familia. A su vez, este mismo principio es aplicable a la exención del Impuesto a la Renta, ( más expresamente contemplada en el inc.”d” del aludido articulo 113 de la Ley N° 438/94), teniendo en cuenta que, los excedentes cooperativos se convertirán en este caso en créditos de los socios, que por ende están exonerados del Impuesto a la Renta. Todo ello es una consecuencia y directa de las disposiciones concordantes con el referido Art. 113 tanto para la definición del acto cooperativo, como para la determinación de los alcances de los actos entre socios aludidos por la citada disposición legal.
La interpretación restrictiva y además extraña a la filosofía cooperativa de disposiciones contenidas en la Ley de Cooperativismo, produce igualmente una colisión de criterios sentado por la Administración Tributaria al rechazar nuestra consulta vinculante con disposiciones expresas de la Constitución Nacional. En efecto el Art. 113 de la Constitución Nacional obliga al Estado Paraguayo a fomentar la empresa cooperativa y además formas asociativas de producción de bienes y servicios, basadas en la solidaridad y rentabilidad social. A este principio constitucional responden las exoneraciones tributarias que fueron dadas como una implementación práctica del deber del Estado de implementar la Actividad Cooperativa. Se exonera de tributos a los actos cooperativos, pero cuando se trata de limitar esta exención tributaria a solo una parte de estos actos y se pretende gravar a otros actos cooperativos de idéntica naturaleza jurídica pero que son específicamente destinados a la expansión de la prestación de servicios cooperativos, se incurre en una grave contradicción con la disposición constitucional que justamente obliga al Estado( del que es parte la Administración Tributaria) a fomentar el desarrollo y crecimiento de estas actividades.
La discriminación entre unos actos cooperativos y otros, fuera de los fines y objetivos constitucionales de las exenciones tributarias que los benefician imponiendo precisamente limitaciones al fomento y la expansión de la actividad que debe ser propiciada, (en base a una interpretación fuera del contexto y la filosofía de la disposición interpretada), constituye un criterio enorme y contrario al principio Constitucional que le sirve de base y fundamento a la actividad calificada. Por otra parte los Arts. 106,107 y 108 de la Ley N° 438/94 “De Cooperativas” indican como objetivo prioritario de las cooperativas la educación cooperativa, que es su prioridad, y las labores educativas de extensión social en las comunidades de su radio de acción, así como la difusión de los principios y la doctrina cooperativa en centros formales e informales de enseñanza.
En base a este objetivo especifico de las Cooperativas, les corresponde que se les conceda las exenciones tributarias en cuestión, a tenor de lo establecido en el Art. 83 de la Constitución Nacional, conforme al cual las actividades de valor significativo para difusión cultural y la educación no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. Con lo expresado se demuestra que tanto por la correcta hermenéutica de los textos legales en cuestión, así como los principios Constitucionales que rigen la materia, son correctas las exenciones tributarias reclamadas a través de la consulta vinculante, y estas deben ser reconocidas. Por lo expuesto, las resoluciones recurridas no se encuentran ajustadas a derecho y deberán ser revocadas por ese Excmo. Tribunal, modificando las respuestas de la Administración a las consultas vinculantes planteadas por Coomecipar Ltda. y dando por valida la posición sostenida en ésta, en cuanto al alcance de la exoneración del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta para los actos cooperativos concebidas en la Ley N° 438/94, como mi parte lo solicita expresamente por medio del presente recurso”.
Termina solicitando, que previo a los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia, siendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que en fecha trece de abril del dos mil, Exp. N° 731,folio 19 Vto., Año 1.999, (fojas 150/155 de autos), se presenta ante este tribunal de Cuentas Primera Sala. El Abog. WALTER CANCLINI, Abogado Fiscal del MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar al presente demanda contencioso administrativa instaurada contra Resolución emitida por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: “ Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a responder a la presente demanda planteada por la COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN, CONSUMO, AHORRO, CREDITO Y SERVICIOS DE PROFESIONALES DE LA SALUD LIMITADA contra la Resolución C.T. N° 41 de fecha 13 de diciembre de 1999. “ POR LA CUAL NO SE HACE LUGAR, AL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR LA “COOPERATIVA COOMECIPAR LTDA.”, CONTRA LA RESOLUCIÓN CONTENIDA EN LA NOTA S.S.E.T. /C.C. N° 170 de fecha 01 de setiembre de 1999 DEL SUB SECRETARIO DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, EN CONSECUENCIA, CONFIRMAR EN TODAS SUS PARTES LA RESOLUCIÓN RECURRIDA”, fundado para el efecto, en las consideraciones que seguidamente paso a exponer: (1) NEGACIÓN CATEGÓRICA: QUE, NIEGO CATEGÓRICAMENTE TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE CORRESPONDE SALVO AQUELLOS QUE FUESEN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS POR MI PARTE EN ESTA PRESENTACIÓN, LO QUE PETICIONO, SE TENGA EN CUENTA PARA, LO QUE HUBIERE LUGAR. ( 2) HECHOS La parte actora, en consulta vinculante realizada en fecha 19 de mayo de 1999, pretende: A) El reconocimiento del Servicio de Protección de Salud de Coomecipar (S.P.S.C.) como un acto realizado por los socios con su cooperativa, lo que implicaría la exoneración del pago al Impuesto al Valor Agregado ( I.V.A.), basada en las prescripciones del Art. 113, inc. c) de la Ley N° 438/94; B) Igualmente, pretende que los servicios profesionales de los médicos, a través de los cuales opera el S.P.S. Coomecipar, quedan exonerados del citado impuesto en virtud de la misma disposición legal; C) Por otro lado, pretende la exoneración del Impuesto a la Renta (I.R.) aplicable a los excedentes generados por la prestación de estos servicios por la cooperativa para con sus socios.
Al respecto, es pertinente realizar las siguientes consideraciones: que las Exenciones Tributarias previstas en nuestro ordenamiento positivo, se hallan contempladas dentro de las normativas contenidas en la Ley N° 125/91 y 438/94, y las demás disposiciones reglamentarias de rango inferior, que rigen la materia. Precisado las normativas legales aplicables y antes de analizar el fondo del pedimento de la actora, es prudente consignar que en materia de tributos, su creación así como toda eventual excepción al régimen fiscal establecido, DEBE ESTAR EXPRESAMENTE ESTABLECIDA EN LA LEY( art. 179 de la C.N.) y que la ejecución de las normas legales en cuanto se refiera a exoneraciones fiscales, debe ser estricta y únicamente de conformidad al texto legal, sin posibilidad de interpretaciones extensivas que resulten improcedentes.
Al respecto, el Dr. Carlos A. Mersán, en su libro “Derecho Tributario”, pág. 282 dice que: “...existen dos maneras de legislar acerca de las llamadas exoneraciones fiscales: una determinando por la vía de las excepciones, los casos y situaciones que el legislador considera conveniente no gravar aunque coinciden con el hecho imponible, y otra, la de establecer expresamente los hechos y situaciones no alcanzados por los hechos imponibles previstos en la Ley. En la primera de las formas la materia imponible enuncia positivamente y las excepciones sirven para firmar la regla. En la segunda de ellas la mención de las situaciones no alcanzadas ayuda a precisar las gravadas...”. AMBOS PRODEDIMIENTOS DE EXENCIONES ACEPTADOS POR LA LEGISLACIÓN Y LA DOCTRINA TIENEN EN COMUN QUE TODA INTERPRETACIÓN Y EJECUCIÓN DE LA LEY PARA SU CORRECTA PLICACIÓN A LOS CASOS PARTICULARES DEBE SER DE FORMA RIGUROSA, ESTRICTA Y TAXATIVA, ENTENDIÉNDOSE ESTA COMO EJECUCIÓN DIRECTA AJUSTADA AL TEXTO DE LA LEY SIN POSIBILIDAD DE AMPLIACIÓN ALGUNA. En efecto, y con respecto al primer punto (A), es pertinente citar lo dispuesto en el art. 113, inc. d) de la Ley 438/94, que dice: “ Cualquiera fuese la clase o grado de la cooperativa, queda exenta del Impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con su Cooperativa, con exclusión de las adquisiciones o enajenaciones realizadas de las cooperativas con terceros”. En el caso particular de marras, la prestación de servicios, en este caso el Sistema de protección de Salud, para con el socio, se halla exonerado del pago del Impuesto al Valor Agregado. NO ASÍ EL MISMO SERVICIO PRESTADO A SUS ADHERENTES, POR CONSTITUIRSE ESTOS TERCEROS EXTRAÑOS A LA COOPERATIVA, QUE SIN EMBARGO RECIBEN SERVICIOS DE LA MISMA TAL Y COMO RECONOCE LA ACTORA EN SU ESCRITO DE DEMANDA. Se tratan pues, de servicios prestados a terceros. De otro modo nos encontraríamos ante el absurdo fáctico, de que amparado en esta hipótesis un socio de la cooperativa pudiera influir como adherentes o beneficiarios a un número ilimitado de terceras personas ( por ejemplo mil o dos mil), que de este modo eludirían el pago del Impuesto al Valor Agregado por exoneración.
Por ello y en base al criterio ya formado por el Consejo de tributación en la resolución recurrida corresponde UNA INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA DEL CONCEPTO DE EXONERACIÓN, LIMITÁNDOLO AL SOCIO DE LA COOPERATIVA, Y GRAVANDO LOS SERVICIOS PRESTADOS A LOS ADHERENTES, LOS CUALES NO SE ENCUENTRAN COMPRENDIDOS EN EL TEXTO DE LA LEY Y POR TANTO SE ENTIENDE POR NO EXONERADOS. En cuanto al punto segundo (B), es importante señalar el concepto de ACTO COOPERATIVO, contenida en el Art. 8 de la Ley N° 438/94, que reza “...el acto cooperativo es una actividad solidaria y de ayuda mutua sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer comunes o fomentar el desarrollo”. SURGE PUES, DEL CONCEPTO DEL ACTO COOPERATIVO, UNO DE LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL MISMO, AUSENTE EN LA RELACION DE LOS PROFESIONALES MEDICOS QUE PRESTAN SERVICIOS A COOMECIPAR, Y QUE ES EL DE LA FALTA DE LUCRO EN EL MISMO. En efecto, ante el reconocimiento de la parte actora, quien en su escrito de demanda afirma que LOS PROFESIONALES MENCIONADOS PERCIBEN UNA REMUNERACIÓN POR SUS SERVICIOS SURGE PUES, LA INAPLICABILIDAD DE LAS EXENCIONES PREVISTAS EN LA CITADA LEY AFECTAN A LA PERCEPCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (I.V.A.). Reforzando nuestra posición, el Decreto N° 14052/96, que reglamenta la citada Ley de Cooperativas, dispone en su art. 116 inc. C) que la exención tributaria otorgada por el art. 113 de la Ley 438/94, comprende el I.V.A. que grava una operación entre el socio y la Cooperativa, siempre que se trate de un ACTO COOPERATIVO ( SIN FINES DE LUCRO ), lo cual no es aplicable al caso, como ya hemos señalado más arriba. Por lo expuesto, queda claramente sentado que la prestación de servicios más arriba detallada, NO ES UN ACTO COOPERATIVO, y por tanto, mal puede pretender exoneraciones en dicho concepto.
Por último, y en tercer lugar (C), la referida Ley de Cooperativas (art. 113; inc.d), contempla la exención del pago de Impuesto a la Renta, sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los incisos a), b) y f) del art. 42 de la misma, Y SOBRE LOS EXCEDENTES DE LAS COOPERATIVAS QUE SEAN CRÉDITOS DE LOS SOCIOS POR SUMAS PAGADAS DE MÁS O COBRADAS DE MENOS ORIGINADAS EN PRESTACIONES DE SERVICIOS O DE BIENES DEL SOCIO CON SU COOPERATIVA O DE ÉSTA CON AQUEL (O SEA ACTOS COOPERATIVOS, LOS CUALES NO SE CONFIGURAN EN EL CASO PARTICULAR DE MARRAS, COMO YA HEMOS HECHO NOTAR MÁS ARRIBA, YA QUE NO DEBE EXISTIR LUCRO NI DEBEN ESTAR INVOLUCRADOS TERCEROS). Se deduce pues, que las exenciones del Impuesto a la Renta aplicables a las Cooperativas, cualquiera sea su denominación, están limitadas a los excedentes destinados a : 1) Reserva Legal; 2) Fondo de Fomento de la Educación Cooperativa 3) Aportes para el sostenimiento de los Organismos a que este asociada la Cooperativa, y; 4) Excedentes por ACTOS COOPERATIVOS. En el caso especifico de marras, surge pues, el requisito previo para la procedencia de la exención del Impuesto a la Renta sobre los excedentes, cual es que el origen de dichos excedentes se base en actos cooperativos, ya sea en la prestación de servicios entre el socio y la cooperativa a título gratuito, no remunerado, lo cual no se percibe, dado que el mismo actora ha reconocido la PERCEPCIÓN DE REMUNERACIÓN POR PARTE DE LOS PROFESIONALES MEDICOS QUE PRESTAN SUS SERVICIOS DENTRO DEL S.P.S.C., MÁXIME TOMANDO EN CONSIDERACIÓN QUE EN SISTEMA DE SALUD MENCIONADO; SE ENCUENTRAN INCLUIDOS LOS ADHERENTES QUE NO SON SOCIOS PROPIAMENTE DICHOS, ERGO, NO SE CONFIGURA UN ACTO COOPERATIVO. Que como bien puntualiza la parte actora, el Ministerio de Hacienda, a través de sus órganos idóneos, ha dejado sentada su postura sobre los puntos consultados, BASANDO SU OPINIÓN EN LA ESTRICTA OBSERVANCIA DE LA LEY, lo que se halla expresado en la Resolución C.T. N° 41/99, a cuyo tenor nos remitimos in extenso, y que se resume de la siguiente manera 1°) LA EXONERACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO NO COMPRENDE A LOS ADHERENTES DEL SOCIO BENEFICIARIO DEL SISTEMA DE PROTECCIÓN DE SALUD COOMECIPAR, QUE SON TERCEROS EN LA RELACIÓN CONTRACTUAL, POR LO QUE NO SE HALLAN EXENTOS DE TRIBUTAR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, QUE GRAVA LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS (LA LEY Y LA DOCTRINA PROHÍBEN LA INTERPRETACIÓN EXTENSIVA CON RESPETO A LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS). 2°) LOS PAGOS REALIZADOS A LOS MÉDICOS SOCIOS DE COOMECIPAR, POR LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES, NO SON ACTOS COOPERATIVOS POR DEFINICIÓN LEGAL CONTENIDA EN LA PROPIA LEY DE COOPERATIVAS (YA QUE EXISTE LUCRO), Y POR ENDE, SE ENCUENTRAN GRAVADOS POR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA). 3°) LOS EXCEDENTES ARROJADOS POR EL SISTEMA DE PROTECCIÓN DE SALUD COOMECIPAR, NO SE ENCUENTRAN COMPRENDIDOS EN LA EXONERACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA, POR NO TRATARSE DE ACTOS COOPERATIVOS, YA QUE SE HALLAN REMUNERADOS Y SE REALIZAN PARA Y CON INTERVENCIÓN DE TERCEROS, POR LO QUE DEBEN TRIBUTAR DICHO IMPUESTO. Es por ello, que solicito respetuosamente a V.V. E.E., se sirvan desestimar la demanda incoada y confirmar la Resolución recurrida imponiendo las costas a la actora en forma expresa”.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.--
Que por A.I. N° 567, de fecha 19 de junio de 2.000, Exp.N° 731, Folio 19 Vto, Año 1.999, (fojas 157 de autos), el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RESUELVE: DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio contencioso administrativo, y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de la ley.------
Que a fojas 70 de autos, Exp. 515, Folio 7, Año 1.999, consta el A.I. N° 138, de fecha 10 de octubre del 2.000, que textualmente expresa “...1) ORDENAR LA ACUMULACIÓN DE LOS AUTOS CARATULADOS: ”1.)“COOMECIPAR, contra Resolución C.T. N° 41/99, dictada por el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN”, de conformidad al considerando de la presente resolución”.
Que, a fojas 78 vuelto de autos, Exp. N° 515, Folio 7, Año 1.999, consta el informe del Actuario, de fecha 14 de Mayo del 2.001, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIAS.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, VICENTE JOSÉ CARDENAS IBARROLA PROSIGUE DICIENDO: Que dada la acumulación de autos dispuesta por el A.I. N° 1.138 de fecha 10 de octubre de 2.000 (ver fs. 70 del Expediente: “COOMECIPAR c/ Resolución C.T. N° 35/99, dictada por el Consejo de Tributación), existen básicamente las siguientes cuestiones a resolver: a) Si el servicio de seguro médico privado que la Cooperativa COOMECIPAR presta a sus socios y adherentes constituye un acto cooperativo exento del pago de Impuesto al Valor Agregado; b) Si el excedente que genera el servicio médico privado que la Cooperativa COOMECIPAR presta a sus socios y adherentes se halla exento del pago de Impuesto a la Renta; c) Si se hallan exentas del pago de Impuesto al Valor Agregado las prestaciones de servicio médico que realizan los profesionales médicos socios a la Cooperativa COOMECIPAR, brindando atención profesional a los socios y adherentes de la misma en el marco del seguro médico contratado y d) Si las prestaciones de servicios entre cooperativas entre si constituyen un acto cooperativo exento del pago de Impuesto al Valor Agregado, y el excedente que eventualmente produzca, exento del pago del Impuesto a la Renta.
Que la Constitución de la República del Paraguay en su artículo 134 establece que el Estado fomentará la empresa cooperativa porque considera que constituye una organización jurídica social válida para lograr mejores niveles de vida para la población mediante la cooperación y ayuda mutua que permite obtener colectivamente lo que en forma individual es casi imposible.
Que dentro de este marco de fomento al cooperativismo el Estado Paraguayo por Ley N° 438/94 de Cooperativas, establece en su artículo113 los incentivos tributarios que corresponden a las cooperativas los que se encuentran reglamentados por el artículo 116 de Decreto Reglamentario N° 4.052/96.
Que el concepto de empresa cooperativa, su función social, importancia y trascendencia se hallan expuestos en el Acuerdo y Sentencia N° 152 de fecha 15 de septiembre de 2.000, al que nos remitimos, brevitatis causae, en todo lo concerniente y aplicable al presente caso, para evitar repeticiones innecesarias.
Que en el presente juicio contencioso administrativo, en primer lugar, se halla en estudio la impugnación planteada ante este órgano jurisdiccional, por la Cooperativa COOMECIPAR contra la Resolución C.T. N° 35/99 de fecha 1 de septiembre de 1.999, dictada por el Consejo de Tributación y por la que dicho órgano desestimó de apelación interpuesto por la citada cooperativa contra la resolución contenida en la Nota S.S.E.T./C.C. N° 104 de fecha 13-VII-1.999, confirmatoria de la Nota S.S.E.T.C.C. N° 048/99, de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, recaída en los expedientes “Ministerio de Hacienda (S.S.E.T. Nos. 5778D/98; 1856/D/99 y 4437/D/99 – COOMECIPAR” y, en segundo lugar, la impugnación planteada por la misma cooperativa contra la Resolución C.T. N° 41/99 de fecha 13 de diciembre de 1.999, dictada por el Consejo de Tributación y por la cual dicho órgano no hace lugar al recurso de apelación interpuesto por la Cooperativa COOMECIPAR contra la Resolución contenida en la Nota S.S.E.T.C.C. N° 170 de fecha 01 de setiembre de 1.999 del Sub Secretariado de Estado de Tributación.-----------------------
Que con relación a la primera cuestión formulada, de si el servicio de seguro médico privado que la Cooperativa COOMECIPAR presta a sus socios y adherentes constituye un acto cooperativo exento del pago del Impuesto al Valor Agregado, es menester señalar que la administración tributaria considera a los adherentes que son familiares del socio, como terceros, y, por lo mismo, la exención contemplada en el artículo 113 inciso c, no beneficia a esta prestación. Es menester recordar que el artículo 113 de la Ley 438/94 textualmente dice lo siguiente “Cualquiera fuera la clase o grado de la cooperativa queda exenta de los siguientes tributos:...c) El Impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con su cooperativa con exclusión de las adquisiciones y enajenaciones realizadas por las cooperativas por terceros”. A tenor de lo expuesto, lo que corresponde es determinar si la prestación de servicios médicos que realiza la cooperativa a los familiares del socio que son, eventualmente, hijos, ascendientes y cónyuges del socio y que a los afectos contractuales se los denomina adherentes, constituye un acto entre la cooperativa y sus socios o son actos con terceros como lo sostiene el Fisco. A este respecto es necesario destacar que el artículo 256 del Código Civil establece que la obligación de prestar alimentos que nace del parentesco, comprende lo necesario para la subsistencia, habitación y vestido, así como lo indispensable para la asistencia en enfermedades. Por su parte, el artículo 249 del Código citado dispone que el parentesco puede ser por consanguinidad, afinada o adopción, y el artículo 258 del mismo cuerpo legal expresa: “Están obligados recíprocamente a la prestación de alimentos (con los alcances precedentemente trascripto al citar el artículo 256) en el orden que sigue: a) los cónyuges; b) los padres y los hijos; c) los hermanos; d) los abuelos y en su efecto los ascendientes más próximos; e) los suegros, el yerno y la nuera. Los descendientes la deberán antes que los ascendientes. La obligación se establecerá según el orden de las sucesiones, proporcionalmente a las cuotas hereditarias. Entre ascendientes, los más próximos están obligados antes que los más lejanos, y los del mismo grado, por partes iguales”.(SIC).
Que como puede apreciarse de las disposiciones legales transcriptas, la obligación del padre que es socio de una cooperativa con respecto a sus hijos, cónyuges, hermanos y ascendientes, de prestar asistencia médica no proviene de un acto de liberalidad o de un gesto humanitario, que puede ser que así sea, si no que de su responsabilidad y obligación legal. Por lo tanto, cuando el socio contrata con su cooperativa un seguro médico para sí mismo y para sus familiares con respecto de quienes tiene obligación legal de asistencia lo está haciendo en nombre propio y en su carácter de socio y, por lo tanto, es un acto exclusivo de dicho socio con su cooperativa, encuadrándose dentro de la prescripción establecida en el artículo 113 inciso c. La vinculación jurídica en la contratación del servicio médico es entre el socio y la cooperativa y cubre sus necesidades de asistencia médica propia su responsabilidad de asistencia médica a sus descendientes, ascendientes y colaterales que hayan sido incluidos en carácter de adherentes: Estos últimos denominados adherentes no son los contratantes del servicio sino los beneficiarios y no por decisión libre y espontánea del socio, sino que principalmente en cumplimiento de una obligación legal establecida en el Código Civil bajo la cual debe ser interpretada la contratación del socio con su cooperativa. Repito, en consecuencia, que a criterio mío, las cuotas que el socio paga a las cooperativas por el seguro médico que le beneficia a si mismo y a sus familiares en carácter de adherentes, están exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado de conformidad con el trascripto artículo 113, inciso c) de la Ley N° 489/94 y su derecho reglamentario.
Que con relación a la exención del IVA que gozarían las prestaciones de servicio médico que realizan los profesionales socios a la Cooperativa COOMECIPAR, brindando atención profesional a los socios y adherentes de la misma en el marco del seguro médico contratado, es menester señalar que, erróneamente en mi criterio, la administración tributaria no considera, en primer lugar, dicha prestación como un acto cooperativo, ni tampoco, por ende, un acto exonerado del Impuesto al Valor Agregado. Al respecto, es menester destacar que el artículo 8° de la Ley de Cooperativas dispone que son actos cooperativos los realizados por las cooperativas con sus socios sin distinguir si es un acto del socio con la cooperativa o de la cooperativa con el socio, por lo que debe interpretarse que se refiere a ambos actos.
Que no obstante, es preciso puntualizar que el propio artículo 113° en su inciso c) aclara con meridiana precisión que están exonerados los actos que realizan los socios con las cooperativas, refiriéndose no solo a las enajenaciones de bienes y a las prestaciones de servicios que realiza la cooperativa al socio, sino que también a las enajenaciones y prestaciones de servicios que el socio efectúa a su cooperativa excluyendo las realizadas con terceros. Sobre el argumento de que el acto cooperativo no persigue fines de lucro expuesto por el Fisco, es importante poner de manifiesto que la prestación de servicio que realiza el socio profesional a su cooperativa cuando brinda sus conocimientos médicos y científicos a los asegurados, no tiene el fin lucrativo mercantilista al que hace referencia la disposición legal que menciona como sustento y, por ello, este acto jurídico constituye un acto civil y no comercial. Vale decir, que el profesional cobrará una justa o por lo menos una adecuada retribución por dicha prestación, que generalmente en estos casos es pactada por debajo de los honorarios que se cobran en el medio en casos similares o cuando el mismo profesional presta servicio a un tercero asegurado. Pero esta retribución no debe interpretarse como un objetivo mercantilista de obtener lucro en función a los beneficios que obtiene el beneficiario de los servicios. En efecto, de hecho y de derecho la gratuidad en la prestación no se presume, pues la esclavitud y la servidumbre son instituciones jurídicas del pasado y no corresponden a la civilización contemporánea. Es así que el profesional médico que presta un mismo servicio a distintos asegurados, cobra por ello la misma retribución, independientemente que a uno de ellos dicho servicio le hayan salvado la vida y a otros apenas curado de un resfriado. Por lo tanto, a criterio mío la prestación de servicios que realizan los socios en el marco del seguro médico que COOMECIPAR presta a sus Socios y adherentes, SE HALLAN EXENTOS DE LA OBLIGACIÓN DE OBLAR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
Que respecto así del excedente que genera el servicio médico privado que la Cooperativa COOMECIPAR presta a sus socios y adherentes se halla exento del impuesto a la renta, es menester señalar al respecto, que el tantas veces citado artículo 113° establece que las cooperativas quedan exentas del Impuesto a la Renta sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b) y f) del Art. 42° y sobre los excedentes de las entidades que sean créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de ésta con aquel. Puede pues apreciarse que, la suerte del excedente que genera el contrato de seguro médico con su socio, depende en gran medida del criterio definido en los puntos anteriores, pues al ser considerados actos exonerados del Impuesto al Valor Agregado tanto a las cuotas pagadas por los Socios por el seguro médico contratado como también a las retribuciones por las prestaciones de servicios efectuados por los profesionales médicos en el marco de este servicio, por simple deducción debemos concluir que dichos excedentes corresponden a sumas cobradas de más a los asegurados socios o, pagadas de menos a los profesionales médicos socios y por lo tanto se hallan exentos del pago de Impuesto a la Renta, en tanto y en cuanto sean retornadas a los socios, según las operaciones realizadas con su cooperativa y, no distribuidas como utilidades en función a sus aportes. Por lo tanto, con esta precisión, TAMBIÉN ENTENDEMOS QUE ESTOS EXCEDENTES ESTÁN EXENTOS DEL PAGO AL IMPUESTO A LA RENTA.-
Que el cuarto punto a dilucidar en esta resolución como consecuencia de la acumulación de los autos que fuera resuelta por este Tribunal es el que se refiere a: si las prestaciones de servicios entre cooperativas entre sí, constituyen un acto cooperativo exento del pago de Impuesto al Valor Agregado, y si el excedente que eventualmente produzca, también está exento del pago del Impuesto a la Renta.
Que al respecto y de conformidad con el ya citado artículo 8° de la Ley N° 438/94 no podemos menos que aceptar que son también actos cooperativos los realizados por las cooperativas entre sí. Consecuentemente, no podemos negar la calidad de acto cooperativo que tiene la contratación por parte de una cooperativa de los servicios de seguro médico prestados por otra cooperativa en beneficio de los socios de la primera. Y esto es asó porque los actos de las cooperativas y entre cooperativas, tienen siempre como objetivo a sus socios. Por esta razón el hecho de que el beneficiario de la prestación médica no sea la cooperativa en sí misma si no los socios de ella, no le quita el carácter cooperativa del acto.
Que no obstante vale la pena poner de resalto nuevamente que tanto el inciso b) del artículo 113° exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado a los actos de los socios con su cooperativa. En otros términos para estar exonerado del IVA, es absolutamente imprescindible que la operación o el acto se efectúe entre el socio y su cooperativa. Es aún más. El citado inciso c) excluye expresamente de la exoneración a los actos realizados por la cooperativa con terceros, sean estas adquisiciones o enajenaciones de bienes o servicios. Por su parte, el artículo 8° de la citada ley, en el párrafo pertinente textualmente expresa: “El primer acto cooperativo es la asamblea fundacional y la aprobación de los estatutos, son también actos cooperativos los realizados por: a) las cooperativas con sus socios, b) las cooperativas entre sí y c) las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social, en este caso se reputa acto mixto y solo será acto cooperativo respecto a la cooperativa”. Es así, que fuera de la asamblea fundacional y aprobación de los estatutos, tres son los actos cooperativos, a saber: 1) Los realizados por las cooperativas con sus socios, que conforme con artículo 113m inciso c) están exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado; 2) Los actos realizados por la cooperativa con los terceros que expresamente el ya citado inciso c) del artículo 113° de la Ley N° 438/94 excluye de la exoneración del Impuesto al Valor Agregado y, 3) Por último, los realizados por las cooperativas entre sí. A este respecto, el artículo 113 no los incluye entre los actos exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado, pero tampoco los excluye expresamente.
Que en este sentido es dable señalar que: así como el Principio de Legalidad consagrado por la Constitución de la República del Paraguay exige necesariamente que el impuesto, su hecho imponible y los sujetos obligados estén determinados expresamente por ley, que la misma manera, estando en vigencia una ley que estatuye un régimen impositivo general para todos los actos y operaciones realizadas dentro de la República, las exenciones deben también estar expresamente contempladas en la ley. No es necesario excluir a los actos, negocios u operaciones de un régimen de incentivos o exenciones para que la misma no quede exenta. Basta con que la ley no mencione expresamente el acto o negocio jurídico como beneficiado del incentivo o exoneración previsto en el régimen para que este quede excluido del mismo.-------------
Que en esta inteligencia, puedo afirmar que AÚN CUANDO LOS ACTOS ENTRE COOPERATIVAS SON REPUTADOS ACTOS COOPERATIVOS POR LA LEY, AL NO ESTAR CITADO EXPRESAMENTE EN EL ARTICULO 113° COMO BENEFICIARIO DE LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, ESTOS ACTOS SE HALLAN GRAVADOS POR DICHO IMPUESTO.
Que con relación al Impuesto a la Renta, de igual manera, LOS EXCEDENTES QUE SE HALLAN EXENTOS CON AQUELLOS PROVENIENTES DE PRESTACIONES DE SERVICIOS O ENAJENACIONES DE BIENES ENTRE EL SOCIO CON SU COOPERATIVA Y DE ESTA CON AQUEL. Tampoco menciona a los actos entre cooperativas. En consecuencia, LOS EXCEDENTES PROVENIENTES DE LOS ACTOS ENTRE COOPERATIVAS ESTAN GRAVADOS POR EL IMPUESTO A LA RENTA SALVO EL 10% DESTINADO A RESERVA LEGAL, EL 10% DESTINADO AL FONDO DE FOMENTO DE LA EDUCACIÓN COOPERATIVA Y EL 3% EN CONCEPTO DE APORTES PARA EL SOSTENIMIENTO DE LAS FEDERACIONES O CONFEDERACIONES A LA QUE ESTE ASOCIADA LA COOPERATIVA.
Que incluso, debo decía que en la hipótesis de considerar aplicable al caso el artículo 14, numeral 2, inciso b) de la Ley N° 125/91 y tratando encontrar un asidero en su redacción que permita a las cooperativas la exoneración que estamos tratando, LA NORMA CITADA NO SE REFIERE EXPRESAMENTE A LAS COOPERATIVAS ENTRE LAS INSTITUCIONES EN ELLA ENUNCIADASY, ADEMÁS, AUNQUE ADMITAMOS UNA INTERPRETACIÓN LAXA Y EXTENSIVA, NOS ENCONTRAMOS QUE EN SU ÚLTIMA PARTE LA NORMA ALUDIDA EXPRESA QUE ESTÁN EXONERADAS “... QUE LAS UTILIDADES O EXCEDENTES NO SEAN DISTRIBUIDOS DIRECTA O INDIRECTAMENTE ENTRE SUS ASOCIADOS O INTEGRANTES...” que es lo que precisamente ocurre en el caso de las cooperativas, sociedades en las cuales los excedentes son retornados a sus miembros.
Que en conclusión, LAS CUOTAS QUE LA COOPERATIVA COOMECIPAR COBRA A SUS SOCIOS EN PAGO AL SEGURO MEDICO CONTRATADO EN BENEFICIO SUYO Y DE SUS FAMILIARES ADHERENTES, ASÍ COMO LOS HONORARIOS O REMUNERACIONES ABONADOS A LOS PROFESIONALES QUE PRESTAN SERVICIOS A LA COOPERATIVA EN EL MARCO DEL SEGURO MÉDICO MENCIONADO, SE HALLAN EXENTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO POR SER OPERACIONES REALIZADAS ENTRE COOPERATIVAS Y SUS SOCIOS DE IGUAL MANERA, LOS EXCEDENTES PROVENIENTES DE ESTAS OPERACIONES POR SUMAS DE MÁS O COBRADAS DE MENOS POR LOS PROFESIONALES SOCIOS Y QUE CONSTITUYEN CRÉDITOS EN BENEFICIO DE LOS MISMOS, CONFORME A LA CANTIDAD DE OPERACIÓN REALIZADA CON LAS COOPERATIVAS, SE HALLAN EXENTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO A LA RENTA, POR ÚLTIMO, LOS ACTOS ENTRE COOPERATIVAS Y LOS EXCEDENTES PROVENIENTES DE ESTOS ACTOS, ESTÁN GRAVADOS POR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y POR EL IMPUESTO A LA RENTA, RESPECTIVAMENTE, EN BASE A LOS ARGUMENTOS PRECEDENTEMENTE EXPUESTOS, SALVO LA PORCIÓN DESTINADA AL CUMPLIMIENTO DE LOS LITERALES A), B) Y F) DEL ARTICULO 42° DE LA LEY 438/94.
Que en virtud de las antecedentes inferidas, estimo que las demandas contenciosa administrativas planteadas por la Cooperativa de Producción, Consumo, Ahorro, Crédito y Servicios de profesionales de la Salud Limitada-COOMECIPAR-contra la Resolución C.T. N° 35/99 de fecha 01 de setiembre de 1999, del Consejo de Tributación que no hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por la Cooperativa COOMECIPAR contra la resolución contenida en la nota S.S.E.T./C.C. N° 104 de fecha 13 de julio de 1999 del Sub Secretario
De Estado de Tributación, confirmando la resolución recurrida y contra la resolución C.T. N° 41/99 de fecha 13 de diciembre de 1999, del Consejo de Tributación que no hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por la Cooperativa COOMECIPAR contra la resolución contenida en la nota S.S.E.T./C.C. N° 170 de fecha 01 de setiembre de 1999 del Sub Secretario de Estado de Tributación confirmando la resolución recurrida, deben tener acogida favorable por parte de este Tribunal de Cuentas, Primera Sala y haciendo lugar a las mismas, por los fundamentos y con los alcances señalados en el presente voto, deben revocar los actos administrativos impugnados e imponer las costas a la parte vencida a la parte demandada en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido. ES MI VOTO
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, SINDULFO BLANCO, PROSIGUIÓ DICIENDO: Expreso mi adhesión al voto muy bien fundado del ilustre miembro preopinantes de autos, el Dr. Vicente José Cárdenas Ibarrola, en todo lo expresado al respecto de la no gravabilidad de los actos cooperativos, y de los excedentes cíclicos obtenidos por las cooperativas, en lo que hace con operaciones realizadas con sus socios pero debo manifestar mis reservas respecto de la supuesta gravabilidad de los actos intercooperativos por los siguientes fundamentos :
En lo que hace a la aplicabilidad del Impuesto a la Renta sobre excedentes generados por las cooperativas por causa de operaciones con otras cooperativas, señalo que si para uno y otro no constituyen “lucro”- en la aceptación otorgada por el Derecho Mercantil a las utilidades o beneficios o ganancias – sino “excedentes” o saldos disponibles a favor del asociado cooperativo, ambas direcciones recíprocas no pueden ni debe tributarse con este impuesto. La condición esencial de gravabilidad por el Impuesto a la Renta es el “ propósito de lucro”, que por definición del Art. 3 de la Ley 438/94- Ley de Cooperativas-se niega a esta clase de entidades. Nótese que justamente por el Art.14 de la Ley 125/91- Exoneraciones- La condición de gravabilidad es que las personas jurídicas “ persiguen fines de lucro” o que la entidad beneficiaria no los distribuya, de modo directo o indirecto. Las cooperativas no realizan distribución de dividendos, sino esos saldos que surgen de las operaciones activas y pasivas realizadas, por la cooperativa, con los asociados. Y si ambas cooperativas se someten a esta regla, mal se puede pretender gravar los excedentes, porque éstos no constituyen lucro o utilidad, en el sentido mercantil apuntado.
El cooperativismo funciona sobre el concepto de “ mutualidad” reciproca, del mismo modo que operan las Asociaciones de Empleados del sector público y privada, que tampoco persiguen fines de lucro, sino que constituyen entidades de servicios para y por el asociado, y en el que tampoco los balances reflejan utilidades o beneficios o lucros o rentas, sino simples saldos o excedentes, cuyo destino lo dispone la asamblea periódica. Las cooperativas se diferencian de las entidades mutuales solamente en lo que hace al control oficial de sus operaciones, por comprometerse en mayor grado el ahorro de una gran masa de ciudadanos. En ambos casos, por esos, en capital es siempre es variable (Art. 4 inc. a) y “ distribución de excedentes (inc.d, del mismo art.) y art. 5° inc. c) por lo demás, el art.8° considera acto cooperativo formalizados entre las cooperativas (inc. b), de modo que no puede considerarse esta eventualidad como “ acto mixto”, único supuesto de gravabilidad por el I..V.A. y el Impuesto a la Renta (inc.c. Art.8°). De modo que el acto intercooperativo no es un acto realizado con tercero. Por lo demás, para que constituya acto cooperativo la condición es “siempre se relacionen con los servicios prestados por las cooperativas (Art.3 Decreto N° 14052/96). Como pueden perseguir fines de lucro la ley citada prohíbe transformarlas en otra clase de personas jurídicas (sociedades), por que ello importa la conversión de cuotas en acciones y por fin el inc.d) del Art. 113 de la Ley que nos ocupa determina la no gravabilidad de “ los excedentes DE LAS ENTIDADES COOPERATIVAS.”, frase que debe interpretarse que ambas cooperativas no estarán gravadas por el Impuesto a la Renta respecto de los “excedentes”, cuando el saldo proviene de operaciones intercooperativas. La ley no distingue en este punto y al interprete no esta permitido distinguir.
Que, en lo que hace a la aplicación del I.V.A. sobre actos intercooperativos, también considero que en este caso no corresponde el pago del tributo que nos ocupa, por ser “acto cooperativo” dicha operación, es decir, implica, en la filosofía del Impuesto al Valor Agregado que las “enajenaciones gravadas” serán aquellas que surgen del tráfico mercantil entre sujetos, extraños unos a otros, y no aquellos que se producen en el amplio mundo interno del movimiento cooperativo, del mismo que en Actos y Documentos no se gravan los comprobantes internos, porque a ello es asimilable la operación realizada entre cooperativas.Que en conclusión y por razones de brevedad y por la urgencia del caso (dado que termina el año, y los plazos procesales apuran estas reflexiones básicas formulo en sustento de mis respetuosa discrepancia en este punto del apreciado colega Dr. Cárdenas.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ALBERTO SEBASTIÁN GRAS FERNÁNDEZ, manifiesta que se adhiere al voto del ilustre Miembro preopinante Vicente José Cárdenas Ibarrola, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firma los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:----------Asunción, 26 de diciembre de 2003
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA
RESUELVE:
1) HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA PROMOVIDA POR LA COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN, CONSUMO, AHORRO, CREDITO Y SERVICIOS DE PROFESIONALES DE LA SALUD LIMITADA COOMECIPAR- CONTRA LA RESOLUCIÓN C.T. N° 35/99 DE FECHA 01 DE SETIEMBRE DE 1999 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN Y, EN CONSECUENCIA.
2) REVOCAR LA RESOLUCIÓN C.T. N° 35/99 DE FECHA 01 DE SETIEMBRE DE 1999 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN Y LA RESOLUCIÓN CONTENIDA EN LA NOTA S.S.E.T./C.C. N° 104 DE FECHA 13 DE JULIO DE 1999, DICTADA POR EL SUB SECRETARIO DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, POR LOS FUNDAMENTOS Y CON LOS ALCANCES EXPUESTOS EN EL CONSIDERANDO DE LA PRESENTE RESOLUCIÓN.---
3) HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA PROMOVIDA POR LA COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN, CONSUMO, AHORRO, CREDITO Y SERVICIOS DE PROFESIONALES DE LA SALUD LIMITADA COOMECIPAR- CONTRA LA RESOLUCIÓN C.T. N° 41/99 DE FECHA 13 DE DICIEMBRE DE 1999 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN Y EN CONSECUENCIA,
4) REVOCAR LA RESOLUCIÓN C.T. N° 41/99 DE FECHA 13 DE DICIEMBRE DE 1999 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN Y LA RESOLUCIÓN CONTENIDA EN LA NOTA S.S.E.T./C.C. N° 170 DE FECHA 01 DE SETIEMBRE DE 1999, DICTADA POR EL SUB SECRETARIO DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, POR LOS FUNDAMENTOS Y ALCANCES EXPUESTOS EN EL CONSIDERANDO DE LA PRESENTE RESOLUCIÓN.---
5) IMPONER LAS COSTAS A LA PARTE VENCIDA, LA PARTE DEMANDADA.
6) NOTIFICAR, ANOTAR, REGISTRAR Y REMITIR COPIA A LA EXCMA. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.