JUICIO: “PECUARIAS S.R.L. CONTRA RESOLUCIONES N° 32/05, DE FECHA 11 DE ENERO DEL 2005; Y LA N° 361, DE FECHA 31 DE ENERO DEL 2006, DICTADAS POR EL VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN”.
ACUERDO Y SENTENCIA C.S.J. Nº 1.385/16
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez días del mes de octubre del año 2.016, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos, Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS MARIA BENITEZ RIERA, ALICIA PUCHETA DE CORREA Y SINDULFO BLANCO, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: “PECUARIAS S.R.L. Contra Resoluciones N° 32/05, de fecha 11 de enero del 2005; y la N° 361, de fecha 31 de enero del 2006, dictadas por el VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad contra el Acuerdo y Sentencia N° 140 de fecha 16 de setiembre de 2.013, dictado por el Tribunal de Cuentas PRIMERA Sala.
CUESTIONES
¿Es nula la Sentencia apelada?
En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: “BENITEZ RIERA, BLANCO Y PUCHETA DE CORREA”.
A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera dijo: El recurrente a través de su representante convencional ha desistido expresamente de Recurso en cuanto a la Nulidad. Por otro lado, no se observa en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. ES MI VOTO.
A su tumo, los Dres. BLANCO Y PUCHETA DE CORREA, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTION PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia N° 140 de fecha 16 de setiembre de 2.013, dictado por el Tribunal de Cuentas PRIMERA Sala, se resolvió: “1- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma PECUARIAS S.R.L., en los autos “PECUARIAS S.R.L. C/ RESOLUCION N° 32/05 DE FECHA 11 DE ENERO DEL 2005, Y LA RESOLUCIÓN N° 361 DE FECHA 31 DE ENERO DEL 2006, DICTADAS POR EL VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN”, y en consecuencia, 2.-) CONFIRMA la RESOLUCIÓN N° 32/05 DE FECHA 11 DE ENERO DE 2005, Y LA RESOLUCIÓN N° 361 DE FECHA 31 DE ENERO DE 2006, DICTADAS POR EL VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, de conformidad a los fundamentos desarrollados en el presente acuerdo. 3.-) IMPONER las costas a la parte perdidosa. 4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Que el Abogado Juan Carlos Boggino, se agravió en contra del precitado fallo, señalando que los miembros del Tribunal han fallado de manera injusta apelando a incorrectas y erróneas interpretaciones. La expresión de agravios en el marco de la apelación tiene como base lo señalado por el Tribunal de Cuentas que en la base del razonamiento a efectos de dictar sentencia expresó que la administración tributaria obró dentro de sus facultades legales sin transgredir la ley.
Conforme a las argumentaciones que sustentan el recurso, a decir del apelante, el acto de determinación tributaria adolece de irregularidades que lo nulifican y para ello basa sus argumentaciones en la supuesta transgresión por parte de la administración tributaria de las Resoluciones individualizadas como la N° 648 del 24 de abril del 2000 por la cual se establecía plazos para la duración de los trabajos de fiscalización tributaria y la Resolución 11 del año 2004 por la cual se dejaba sin efecto las fiscalizaciones pendientes de finalización a la fecha de esta última resolución. Por su parte, el Ministerio de Hacienda a través de la Abogacía del Tesoro señala que el fallo del Tribunal de Cuentas se ajusta a derecho por tanto debe ser confirmado.
Que, a efectos de resolver las cuestiones litigiosas de la controversia, debo auscultar los antecedentes que componen el fallo apelado, debiendo a tales efectos, revisar los antecedentes administrativos insertos en autos para el análisis del procedimiento de determinación tributaria cuyo corolario está representado por las resoluciones N° 32/05, de fecha 11 de enero del 2005; y la N° 361, de fecha 31 de enero del 2006 las cuales fueron ratificadas por el fallo apelado. De la lectura de la apelación y su contrastación con el fallo recurrido se aprecia que el núcleo de la litis está dado por la aplicación a la relación jurídica tributaria del actor y el demandado de las resoluciones N° 648 del 24 de abril del 2000 por la cual se establecían plazos para la duración de los trabajos de fiscalización tributaria y la Resolución 11 del año 2004 por la cual se dejaba sin efectos los trabajos de fiscalización pendientes de finalización al momento de cobrar vigencia dicha normativa.
Que, como primera cuestión resulta relevante la aplicación de la Resolución N° 11/04 al procedimiento de determinación y si la misma era aplicable al procedimiento como apela el recurrente. La resolución en cuestión señala que las fiscalizaciones iniciadas y no culminadas a la fecha de la publicación de la misma debían quedar sin efecto, a lo que el recurrente expresa que esta norma es aplicable al procedimiento que estaba llevando a cabo la administración tributaria, que en el presente caso se trataba de una fiscalización llevada adelante la Subsecretaría de Estado de Tributación en carácter de sujeto activo de la relación jurídica tributaria, procedimiento que el apelante sostiene se encontraba inconcluso y por tanto debió haber quedado sin efecto con la Resolución 11/04.
El procedimiento de fiscalización tributaria está enmarcado dentro de lo que genéricamente se denomina la inspección tributaria, en ese sentido dicha disposición de carácter reglamentaria estableció en su oportunidad que todas las fiscalizaciones que se encontraban pendientes de finalización a la fecha de la la Resolución N° 11/04 quedaban sin efecto.
En ese sentido considero que la administración tributaria tiene plena facultad para establecer ese tipo de medidas considerando las facultades otorgadas por la Ley 125/91, es decir si posee facultades para disponer una fiscalización tributaria en el marco de sus amplias facultades conforme al Art. 189 que en su parte general establece que posee “La Administración Tributaria dispondrá de las mas amplias facultades de administración y control...”, resulta igualmente lógico que pueda dejar sin efecto las mismas.
La disposición reglamentaria en la cual se basa la apelación dispone que todas las fiscalizaciones que hasta ese momento se encontraban inconclusas debían quedar sin efecto, tal es así que deviene pertinente establecer cuáles son los actos que mareen el inicio y la finalización de una fiscalización.
Que, todos los plazos relacionados a actos administrativos y que establecen la cronología en la relación jurídica tributaria entre la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda y sus administrados, contribuyentes y responsables, se computan a partir del día siguiente de ser notificados, por lo que en ese contexto a mi juicio la fiscalización tributaria da inicio con la notificación de la orden de fiscalización y en el proceso de inspección denominado fiscalización, tienen ocurrencia una serie de situaciones que van desde la notificación de la orden, la redacción del acta inicial en la cual consta la documentación sobre la cual tienen alcance los trabajos de verificación y tiene, siempre a mi juicio, su finalización con lo que se denomina el inicio del acto de determinación tributaria con la concurrencia de conductas que merezcan sanción puede iniciarse de dos manera a) cuando el sujeto pasivo no participe de las actuaciones, con la redacción de un informe pormenorizado y debidamente fundado y b) cuando el sujeto pasivo tenga participación en las actuaciones como en el caso de las fiscalizaciones in situ, como en este caso, debe considerarse que el contribuyente inspeccionado tiene participación en las actuaciones pues la fiscalización es realizada en el domicilio del contribuyente, por lo que el acto de determinación se inicia conforme a lo establecido en el Art 225 num 2) que establece “ Si el o los imputados participaran de las actuaciones se les levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge.
En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud." por lo que para este tipo de actuaciones sostengo que el fin de las fiscalizaciones tributarias se da con el inicio del procedimiento de determinación que está dado por el acta final de inspección.
Que, a decir del demandante, en la presente causa el acto administrativo de determinación se encuentra viciado por sustentarse en un procedimiento de fiscalización que tenía que haber quedado sin efecto por la aplicación de la mencionada resolución N° 11/04.
Los antecedentes administrativos dan cuenta de cronología de fiscalización cuyo inicio se dio en fecha 16 de marzo de 1999 y la fecha del acta final de inspección data del 27 de agosto de 1999 fecha que resulta bastante anterior a la fecha de la resolución 11 del año 2004 razón por la cual entiendo que no se encuentran dados los presupuestos para la aplicación de la resolución debatida pues la fiscalización culminó en el mes de agosto de 1999.
Que, el recurrente igualmente señala que la fiscalización tributaria ha tenido una duración en exceso citando como sustento de sus afirmaciones la supuesta inobservancia del sujeto activo de los plazos establecidos en la res. 648/2000 que expresa que las fiscalizaciones no debían tener una duración superior a noventa días, salvo causa justificada para la dilación de los trabajos, y que en el presente caso el procedimiento de fiscalización llevado adelante había excedido dicho plazo. Auscultando los antecedentes administrativos obrantes en autos se pudo constatar que según el informe de fiscalización (fs 50) se estampó como observación que los representantes del contribuyente no proveyeron las aclaraciones solicitadas por los fiscalizadores y en todo momento se negaron a la suscripción de los documentos como ser actas de inicio y fin de los trabajos de inspección de la administración tributaria.
En tal circunstancia, y al no producirse la colaboración del sujeto pasivo respecto a las tareas de inspección a pesar de constituir una obligación el deber de colaborar con visitas de inspección, pueden considerarse estas como justificativos válidos que hacen que los plazos no puedan cumplirse. Empero, más allá de este cumplimiento o no de plazos al observar la ley 125/91 no se encuentra que los plazos están reglados en la norma con rango de ley sino hasta el año 2004 en donde por las modificaciones y actualizaciones que se establecieron por la ley 2421/04 “DE REORDEN AMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL” se establecieron plazos para la duración de las fiscalizaciones tanto puntuales como integrales, estableciéndose plazos de 45 y 120 días respectivamente y plazos que son prorrogables en ambos casos por un periodo igual siempre que las circunstancias lo ameriten.
En definitiva, no encuentro que puedan limitarse los plazos cuando la propia ley no establecía tales limitaciones al momento del procedimiento llevado adelante por la administración en el año 1999. Por lo evaluado, debo expresar mi coincidencia con lo señalado por el Tribunal de cuentas en el sentido de no encontrar irregularidades en el acto administrativo recurrido y en mi opinión el acuerdo y sentencia recurrido apelado debe ser confirmado.
Que, por tanto, teniendo en consideración las manifestaciones que vertiera precedentemente considerando las cuestiones centrales de la apelación, soy del parecer que el Acuerdo y Sentencia N° 140 de fecha 16 de setiembre de 2.013, dictado por el Tribunal de Cuentas 1a Sala, debe ser confirmado, lo cual trae aparejado como consecuencia la ratificación de las resoluciones 32 de fecha 11 de enero de 2.005 y la Resolución N° 361 del 31 de enero de 2.006, ambas dictadas por el Viceministerio de Tributación. En cuanto a las costas, considerando los análisis realizados en la presente instancia es mi criterio que de las debe imponer en el orden causado, de conformidad al principio contenido en el art.193 del C.P.C. ES MI VOTO.
Que a su turno, el Dr. BLANCO manifiesto que: La lectura del fallo apelado del voto en mayoría, por cierto, de magra fundamentación jurídica, ante el expreso desistimiento del estudio de la nulidad por parte del impetrante, motiva la prosecución al análisis del recurso revisor, a lo que las cuestiones sostenidas por el ilustre colega de Sala, que me precediera en el estudio de la cuestión sometida, corresponde diferenciar dos etapas perfectamente disímiles, que en forma conjunta y secuencial, constituyen el sumario administrativo ante el Ministerio de Hacienda, siendo éstas: i) la fiscalización de un contribuyente y; ii) las actuaciones fiscales posteriores a las intervenciones de los auditores fiscales.
Al respecto, el contribuyente cuestionó el decisorio del tribunal a quem, atacando que en el mismo no fue valorado el exceso en la duración de dicha fase procedimental fiscal, lo que expone como agravio a su parte, sosteniendo en lo que da en llamar “acto administrativo nulo” a consecuencia de lo que en alzada, la representación recurrente plantea como vicio contaminante, que afecta al pronunciamiento administrativo atacado en autos.
Al respecto, conforme a las instrumentales agregadas por la propia firma contribuyente demandante (fs. 60/64), se desprende que la misma no cuestionó en su oportunidad, la duración de la intervención del personal de fiscalización del Ministerio de Hacienda, limitando su cuestionamiento inicial a la supuesta irregularidad de una notificación diligenciada a su parte, a decir de la quejosa, de manera procesalmente irregular.
Respecto a la no recepción del referido acto notificatorio por la firma destinataria, encuentra su solución en el párrafo segundo del artículo 151 de la Ley 0 125/91 (texto original, vigente por entonces), bajo el acápite DOMICILIO FISCAL, manda: “Dicho domicilio se considerará subsistente en tanto no fuere comunicado su cambio".
El cambio de domicilio fiscal de la fiscalizada, sin haber dado cumplimiento a la obligación imputable únicamente a su parte, de comunicar a la autoridad administrativa fiscal de dicha variación, no implica causal de irregularidad procesal alguna, sino por el contrario, resulta una situación infraccional que opera en contra los intereses de la misma. Sin embargo, pese a la clara solución legal dada, dicha notificación, debidamente cumplida, fue reiterada vía edicto en un acto de alta condescendencia por parte de la autoridad interviniente, por un medio de prensa escrita (fs. 52), “saneando” con ello, un acto ya per se, regular.
La inacción inicial respecto al procedimiento de fiscalización por la propia contribuyente fiscalizada, otorgó firmeza a dicha fase de la intervención fiscal, que por efecto de la preclusión, privó de toda posibilidad de cuestionamientos ulteriores a etapas ya fenecidas.
Conforme al propio argumento de la parte recurrente en oportunidad de sustanciar el recurso en estudio, el acto administrativo demandado tuvo su génesis en el informe de denuncia DFE N° 2939/99 de fecha 27 de diciembre de 1999 (fs. 270), lo que remite nuevamente a la clasificación dual dada en el párrafo primero del presente voto (i), es decir, a la fiscalización, correspondiente a la primera fase de las actuaciones cumplidas por personal de la autoridad tributaria en sede administrativa, que tuvo inicio en fecha 09 de abril de 1999 (fs. 6), concluyendo con el informe denuncia ya antes citado.
Pese a la firmeza ya antes reconocida en el presente voto, de la que gozaba la fiscalización practicada a la firma actora de la presente demanda y recurrente por ante esta alzada, que reiterativamente invocó a su favor, tanto ante el Tribunal de Cuentas, como ante esta Sala Penal, los efectos de la Resolución N° 11/04 de fecha 30 de enero de 2004, dictada por el Vice Ministerio de Tributación, me permito y al mero efecto de esclarecer cuestiones muy puntuales, como que por el artículo 1° de la misma, quedaban sin efecto los trabajos de fiscalización iniciados con anterioridad al 15 de agosto de 2003, si los mismos se hallaban PENDIENTES DE CONCLUSIÓN, y no como en apariencia lo entendió la impetrante, que también debían ser archivados los sumarios administrativos practicados ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación, resultantes de tales fiscalizaciones. Ya fue indicada con anterioridad, la fecha de finalización de la fiscalización en cuestión, que resulta de fecha muy anterior a la fecha límite para tal efecto.
Por los fundamentos desarrollados, pese a arribar a la misma conclusión, no comparto los fundamentos dados por el distinguido colega de Sala, pero en total coincidencia por el rechazo del recurso de apelación interpuesto por la representación convencional de la firma apelante y la consecuente confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 140 de fecha 16 del mes de setiembre de 2013, emanado de la Primera Sala, del Tribunal de Cuentas, pese a la fragilidad de su fundamentación, lo que motivó su complementación por éste órgano revisor.
No encuentro motivo que neutralice la condenación de las costas, por lo que debe ser seguida la regla prevista en el literal a) del artículo 203 del Código Procesal Civil. Es mi voto.
Que a su turno, la Dra. ALICIA BEATRIZ PUCHETA DE CORREA manifestó adherirse al voto del ministro que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E., todo por ante mí que lo certifico quedando acordada la Sentencia como sigue:
Asunción, 10 de octubre 2.016.
VISTO: Los méritos del Acuerdo que antecede, la
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:
1.- TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad planteado.
2.- CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 140 de fecha 16 de setiembre de 2.013, dictada por el Tribunal de Cuentas 1a Sala, y EN CONSECUENCIA RATIFICAR el acto de determinación conforme las resoluciones N° 32 de fecha 11 de enero de 2.005 y N° 361 del 31 de enero de 2.006, ambas dictadas por el Viceministerio de Tributación.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR y notificar.
Luis María Benítez Riera. Ministro
Alicia Pucheta de Correa. Ministra
Sindulfo Blanco. Ministro
Ante mí:
Norma Dominguez V. Secretaria