Juicio: "UNIVERSIDAD NACIONAL DE ASUNCIÓN C/ RESOLUCIÓN N° 1.272 DE FECHA 28 DE NOVIEMBRE DE 2005 Y RESOLUCIÓN N° 1097 DEL 20 DE JULIO DE 2006, AMBAS DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA".
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 16/13
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción Capital de la República del Paraguay a los Veinticinco días del mes de febrero de dos mil trece, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, los Magistrados AMADO VERON DUARTE, RAMÓN ROLANDO OJEDA y ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "UNIVERSIDAD NACIONAL DE ASUNCIÓN C/ RESOLUCIÓN N° 1.272 DE FECHA 28 DE NOVIEMBRE DE 2005 Y RESOLUCIÓN N° 1097 DEL 20 DE JULIO DE 2006, AMBAS DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA"
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR. AMADO VERON DUARTE, RAMÓN ROLANDO OJEDA y ARSENIO CORONEL BENÍTEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA, DR. AMADO VERON DUARTE, DIJO:
Que, en fecha 06 de octubre de 2006 (fojas 155/167 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abg. DANIEL SOSA VALDEZ, en nombre y representación de la UNIVERSIDAD NACIONAL DE ASUNCIÓN, conforme el testimonio poder que lo acredita, a promover demanda contenciosa administrativa contra la Resolución N° 1272 de fecha 28 de noviembre de 2005 "POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACIÓN FISCAL DE LA FIRMA CENTRO NACIONAL DE COMPUTACIÓN, CON RUC N° CNCH N° 9063708 EN CONCEPTO DE RETENSIONES AL IMPUESTO A LA RENTA COMERCIAL Y AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, MULTAS Y ACCESORIOS LEGALES CORRESPONDIENTES y contra la Resolución N° 1097 de fecha 20 de julio de 2006 "POR LA CUAL SE DENIEGA EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN PLANTEADO POR LA ENTIDAD RECURRENTE CENTRO NACIONALICE COMENTACIÓN, RUC N° CNCH 9063708, Y SE CONFIRMA EN TODOS SUS TÉRMINOS LA RESOLUCIÓN N° 1272 DE FECHA 28 DE NOVIEMBRE DE 2005", ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, en base a los siguientes argumentos:
"ERROR CONSIGNADO EN LA RESOLUCIÓN N° 1272/2005 EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN CONCEPTO DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. En la Resolución, cuestionada la Administración Tributaria ha procedido a determinar la existencia de- obligación fiscal en concepto de Impuesto al Valor Agregado, por la suma de Gs. 55.140.969, aplicando a la vez la multa equivalente al 100 % (Gs. 55.140.969), lo cual totaliza la suma de Gs. 110.281938, que correspondería supuestamente a los periodos fiscales comprendidos entre el 16/05/02 al 26/03/04, dicha determinación impositiva afecta al contribuyente CENTRO NACIONAL DE COMPUTACIÓN (CNC), con RUC N° CNCH 9063708, dependiente del Rectorado de la Universidad Nacional de Asunción. Sin embargo, debemos señalar al Excelso Tribunal que dicha determinación tributaria no se ajusta a derecho en razón de que el impuesto reclamado -tal como ha sido probado debidamente en la instancia administrativa- fue íntegramente abonado por el contribuyente, no existiendo suma alguna que se deba al fisco en dicho concepto.
Efectivamente, en el descargo respectivo y que obra en el expediente administrativo, el cual deberá ser traído a la vista de este Tribunal, se presentó copias autenticadas de los Formularios ,807 correspondientes a los ejercicios fiscales señalados en la Resolución recurrida, con lo cual queda demostrado en forma fehaciente que el CNC no adeuda impuesto en el concepto indicado por la Autoridad Tributaria, por lo que tampoco es procedente la aplicación de la multa o intereses por mora, reitero, dado que el impuesto ha sido abonado por el contribuyente dentro del plazo correspondiente, conforme a la normativa dispuesta en la modalidad impositiva y habiéndose, en su caso, ya abonado en concepto de multa por la mora.
Con lo expuesto se tiene entonces que la Administración Tributaria ha incurrido en error al no haber considerado, los pagos efectuados por el contribuyente en los conceptos señalados en la Resolución 1.272 de fecha 28 de noviembre de 2005, razón por la cual corresponde la revocación de dicha Resolución dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, en el sentido de modificar la parte resolutiva, ello en especial atención a que no se adeuda impuesto alguno, ni la consecuente multa por haber sido cancelada la obligación en los periodos fiscales correspondientes, debiendo declararse expresamente que el CNC no adeuda suma alguna al fisco en concepto de Impuesto al Valor Agregado, ni en algún otro concepto.- 3 ERROR EN LA DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA EN CONCEPTO DE IMPUESTO A LA RENTA COMERCIAL PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN, PARA EL COBRO DE LOS TRIBUTOS.
En otra parte de la Resolución N° 1272, hoy recurrida, la Autoridad Tributaria procedió a determinar, también incorrectamente, la obligación fiscal en concepto de Impuesto a la Renta Comercial (Retenciones) por un valor de Gs. 132.539.980 y en concepto de multa la suma de Gs. 66.269.986, totalizando la suma de Gs. 198.809.966, conforme al detalle que consta en el considerando de la aludida Resolución N° 1.272 de fecha 28 de noviembre de 2005. Dicha determinación del supuesto impuesto adeudado, así como la multa que se pretende atribuir al contribuyente también adolece de vicios que derivan ya sea de errores en el cálculo efectuado, así como en la falta de consideración de las disposiciones de la Ley 125/91 relacionadas a la prescripción de la acción para el cobro de los tributos; la no consideración de los pagos que ya fueron efectuados por el contribuyente en esos mismos conceptos, y en la equivocada interpretación y aplicación del Art. 10 inc. d) de la Ley 125/91.
Para una mejor exposición de los fundamentos que tiene esta parte para sostener la necesidad de una revisión y posterior revocación de la referida Resolución impugnada, seguidamente se pasará a abordar por separado los cuestionamientos, ello en la siguiente forma: ERRORES EN EL CÁLCULO. Haciendo un análisis detenido de las documentaciones que dirán en poder del contribuyente (comprobantes de pagó), los cuales se fueron presentados en la instancia administrativa, se advierte que la Autoridad Tributaria al momento de efectuar le verificación y cotejo correspondiente ha incurrido en errores en cuanto al cálculo del valor imponible, hecho qué lógicamente ha llevado a la Subsecretaría de Estado de Tributación a realizar una errónea determinación del impuesto debido.
Período |
Monto Imponible |
Retenido |
Renta 17,5% |
Diferencia Renta |
Multa 50% |
Total |
16-31/05/02 |
84.776.600 |
10.187.035 |
14.835.730 |
4.648 695 |
2.324.347 |
6.973.042 |
20-31/07/02 |
42.387.800 |
6.702.259 |
7.417.865 |
715.606 |
357.803 |
1.073.409 |
01-10/08/02 |
129.831.765 |
17.802.876 |
22.720.559 |
4.917.683 |
2.458.841 |
7.376.524 |
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15.422.975 |
Cálculo correcto si se asume aplicabilidad del 17,5%
Período |
Monto Imponible |
Retenido |
Renta 17,5 % |
Diferencia Renta |
Multa 50% |
Total |
16-31/05/02 |
72.764.536 |
10.187.635 |
14.733.794 |
2.546.759 |
0 |
2.546.759 |
20-31/07/02 |
47.873.280 |
6.702.259 |
8.377.824 |
-1.675.565 |
0 |
-1.675.575 |
01-10/08/02 |
127.163.400 |
17.802.876 |
22.253.595 |
4.450.719 |
0 |
4.450.719 |
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5.321.913 |
Como el Excelso Tribunal podrá apreciar, el error se ha deslizado el consignar el monto imponible, lo cual ha arrojado a su vez errores en cuanto al valor de la retención correspondiente, como igualmente la equivocación en el cálculo incide en la determinación de la supuesta multa atribuida al contribuyente.
Por otro lado, tomando el cálculo correcto consignado en el último cuadro se puede demostrar fehacientemente una diferencia a favor del CNC de Gs. 2.893.389, de modo que no cabe la menor duda que a raíz del error en que se incurrió en tal determinación al consignarse los montos imponibles, el contribuyente no adeuda impuesto ni multas. Es en este sentido y no otro, ya que es el debidamente ajustado a la ley, que el Tribunal con su elevado criterio establecerá la correcta determinación y calculo, los cuales son efectuados a la luz de las declaraciones juradas que fueron acompañadas y que obran en el expediente administrativo, las que fueron presentadas en su oportunidad en descargo de esta representación, y forman las resoluciones hoy impugnadas. FALTA DE CONSIDERACIÓN DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY 125/91 QUE GUARDAN RELACIÓN A LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PARA EL COBRO DE LOS TRIBUTOS.
Siguiendo un análisis detenido de los cálculos efectuados por la Administración Tributaria para la determinación del supuesto impuesto adeudado y las multas señaladas en la Resolución cuestionada, se advierte igualmente que la Subsecretaria de Estado de Tributación ha incurrido en error por la falta de consideración de las disposiciones normativas previstas en la Ley 125/91 que regula el instituto de la prescripción de la acción para el cobro de los tributos.
En efecto el Articulo 164 de la citada Ley establece: La acción para el cobro de tos tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del lo de enero del año siguiente aquel en que la obligación debió cumplirse..." De ahí que la supuesta diferencia resultante de la aplicación del 17,5 % sobre el monto imponible en concepto de impuesto a la renta comercial que esa Autoridad Tributaria reclama al contribuyente CNC con RUC No. CNCH 9063708, a partir del periodo comprendido entre el 20-30/04/1999 al 21-30/12/2000 de haber efectivamente existido se ha extinguido de pleno derecho por estar prescripta la acción para su cobro, corriendo con igual suerte la suma atribuida en concepto de la multa del 100%.
Es oportuno recalcar al Excmo. Tribunal de Cuentas que en el caso de estudio tampoco se dan alguno de los presupuestos previstos en los artículos 165 y 166 que contemplan los casos de interrupción del plazo de prescripción y la suspensión de dicho plazo, por lo que, repito, en caso de haber existido la (Aligación tributaria, la misma dejo de ser exigible por haber prescrito la acción para su cobro, conforme expresamente lo dispone la Ley. A fin de precisar los alcances de la prescripción señalada, seguidamente el Tribunal de Cuentas podrá apreciar en el cuadro demostrativo de los montos y los conceptos que se hallan actualmente prescriptos, los cuales deben ser excluidos de la liquidación formulada y consignada como determinación fiscal del contribuyente Centro Nacional de Computación (CNC):"
TRIBUTOS PRESCRIPTOS (Art. 164 y c.c. Ley N° 125/91)
Período |
Mío. imponible |
Retenido |
Rta.17,5% |
Dif. Rta |
Multa 50% |
Total |
20-30/04/99 |
19.143.971 |
2.680.156 |
3.350.195 |
70.03 9 |
335.01 |
1.005.058 |
01-10/06/99 |
29.317.321 |
4.104.425 |
5.130.531 |
1.026.106 |
513.05 |
1.539.159 |
11-20/08/99 |
32.341.737 |
4.527.843 5.659.804 |
1.131.961 1.131.961 |
565.98 |
1.697.941 |
|
21-30/10/99 |
32.341.737 |
565.98 0 |
1.697.941 |
|||
21-31/12/99 |
21.361.050 |
2.990.673 3.738.341 |
747.668 |
373.83 |
1.121.502 |
|
10-02/99 |
4.290.000 |
600.60 750.750 |
150.150 |
75.075 |
225.225 |
|
10-20/03/99 |
2.193.750 |
307.125 |
383.906 |
76.781 |
38.390 |
115.171 |
10-20/04/99 |
2.212.500 |
309.750 |
387.188 |
77.438 |
38.719 |
116.157 |
01-10/06/99 |
4.410.000 |
61Z400 |
771.750 |
154350 |
77.175 |
231.525 |
11-20/10/00 |
102.732.575 |
14.382.56 |
17.978.20 |
3.595.640 |
1.797.820 |
5.393.460 |
21-30/12/00 |
33.905.193 |
4.731.747 |
5.933.409 |
1.201.662 |
600.83 |
1.802.493 |
|
|
|
9.963.756 |
4.981.876 |
14.945.63 |
|
Es así que a través de la presente acción contencioso administrativa la Universidad Nacional de Asunción solicite al Tribunal de Cuentas se sirva revocar la Resolución 1.272 del 28 de noviembre de 2005, y la Resolución No. 1097 de techa 28 de Julio de 2006, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, teniendo en cuenta que por imperio de lo dispuesto en el Artículo 164 y concordantes de la Ley N° 125/91 ha quedado prescripta la acción para el cobro de la suma total de Gs. 14.945.632 en concepto de Impuesto a la Renta Comercial en los periodos más arriba señalados y por los fundamentos expuestos, precedentemente. ERROR POR LA NO CONSIDERACIÓN DE LOS PAGOS QUE YA FUERON EFECTUADOS POR EL CONTRIBUYENTE
El Excelso Tribunal con su elevado criterio se servirá además considerar nuevamente la liquidación practicada en la Resolución N° 1.272 del 28 de noviembre de 2005 en el sentido de incluir en la determinación fiscal del Centro Nacional de Computación (CNC) en su condición de agente de retención, pues cómo puede observarse en el cuadro insertado en la aludida Resolución, se ha omitido considerar los pagos efectuados en concepto de impuesto a la Renta Comercial en periodos fiscales comprendidos desde el año 2002 hasta el 2004, conforme a las Declaraciones juradas (S E. T. T. N° 807) y los Comprobantes de Pago correspondientes que obran en poder de la Administración Tributaria y que se ofrecen como prueba suficiente de dicho extremo:
PAGOS NO CONSIDERADOS POR LA S.S.E.T.
Periodo |
Mío. |
Retenido Renta |
Retenido IVA |
Multa |
IMPUESTOForm. 807 |
Multa Form. 807 |
Fecha |
20-11/02 |
24.938.000 |
872.830 |
2.267.114 |
3.975.213 |
499.064 |
499064 |
28/12/04 |
17-02/03 |
74.173.320 |
2.596.066 |
6.743.097 |
7.407.005 |
7.496.065 |
496.065 |
28/12/04 |
07/03/03 |
218.549.250 |
7.649224 |
19.868.312 |
17.433.227 |
409.066 |
499.066 |
28/12/04 |
02-07/03 |
150.000.000 |
5.250.000 |
13.636.500 |
10085785 |
499.067 |
499.067 |
28/12/04 |
26/03/04 |
121.394.000 |
4.248.790 |
11.035.929 |
5.047.866 |
499.068 |
490.068 |
28/12/04 |
14/10/04 |
86.710.000 |
3.034.850 |
7.882.806 |
2.471.353 |
499.069 |
497.693 |
28/12/04 |
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23.651.760 |
61.433.758 |
46420449 |
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Total pagado entre impuestos y multas: Gs. 131.505.967
ERROR EN LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DEL ART. 10 INC. D) DE LA LEY 125/91. El CNC viene reteniendo el impuesto a la Renta por el inciso d) del Art 10 que considera el 40% de renta de fuente paraguaya. Dicha postura ha sido asumida sobre la base de un dictamen del Lic. Neri Acuña y Asociados de fecha 2 de junio de 1.997 que asimila la señal de INTERNET a las "empresas productoras, distribuidoras de películas cinematográficas o para la televisión, de cintas magnetofónicas y cualquier otro medio similar de proyección, transmisión o difusión de imágenes o sonidos". Sin embargo, existe otro criterio que sostiene que el servicio de INTERNET no es asimilable a los mencionados conceptos. Los fundamentos técnicos de esta postura se encuentran expuestos en la presentación realizada al Viceministro de Tributación, para cuyo efecto peticionamos se traigan, a la vista los antecedentes que deben obrar en esa Administración Tributaria, los que igualmente se ofrecen como prueba.
Excelencias, lo cierto es que el CNC, independiente a la interpretación que pueda hacerse, ha venido cumpliendo con sus obligaciones tributarias siempre dentro del marco del, ejercicio de la buena fe de los derechos, habiendo en todo este tiempo efectuado las peticiones de dictamen correspondientes para no incurrir en algún tipo de omisión o falta en el cumplimiento de sus cargas legales en materia impositiva. En ese orden cabe puntualizar que el CNC, conforme debe constar en los registros de la Subsecretaría de Estado de Tributación, hasta mediados del año 2.002 venia abonando el 14% en aplicación de lo previsto en el Art. 10 Inc. d) de la Ley 125/91, lo cual resulta de un cálculo que se ampara en un Dictamen de la prestigiosa firma NERI ACUÑA & ASOCIADOS de fecha 03/06/97 antes mencionado.
Pero, posteriormente el CNC; siendo miembro de la CÁMARA PARAGUAYA DE INTERNET (CAPADI) ha efectuado su planteamiento peticionando la exoneración del pago por los fundamentos que obran en los antecedentes que igualmente están en esa Administración Tributaria, y que básicamente sostiene el argumento que los pagos, remisiones o acredita miento que las empresas por el uso o arrendamiento del satélite o espacio satelital no constituyen o no provienen de fuente paraguaya y por lo tanto no están sujetos a la retención del Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado. Si bien a partir del mes de junio de 2002 se dejó de efectuar los pagos de los tributos mientras duraba la consulta vinculante formulada a la Subsecretaría de Estado de Tributación, en el mes de diciembre del año 2004 fueron abonados íntegramente los tributos con sus respectivas multas e intereses, pero sobre la base de la aplicación del 3,5% fundado en un dictamen del abogado HUGO A. VALLORY de la también prestigiosa consultora NORA RUOTI COSP.
En este dictamen se señala que en cuanto a la posibilidad de recuperar los ingresos realizados de más, al aplicar el concepto del 14%, asumiendo la postura de que el porcentaje de retención es del 3,5 % el Centro Nacional de Computación podría presentarse al Ministerio de Hacienda a reclamar el monto de las retenciones abonadas en exceso o de más, durante los últimos cuatro años, mediante la acción dispuesta en el Articulo 217 de la Ley 125/91. Siguiendo la orientación y recomendación del mencionado Dictamen, el Centro Nacional de Computación (CNC) que no había ingresado las retenciones que correspondían por los pagos efectuados a Pan Am Sat durante los años 2003 y 2004 ya fueron regularizados, pero se regularizó la situación fiscal sobre la base de la recomendación de que el porcentaje de retención del Impuesto a la Renta a ser aplicado sea el 3,5 % y no el 14% o el 17,5% como pretende la Administración Tributaria en la Resolución cuestionada, criterio que finalmente ha sostenido el contribuyente y que ha sido sea el aplicado por la Autoridad Tributaria, en cuyo caso correspondería de todos modos una nueva determinación fiscal del contribuyente, dejando establecido que el Centro Nacional de Computación con RUC CNCH 9063708 no adeuda impuesto, multa, intereses, ni obligación complementaria alguno al fisco.
CONCLUSIÓN. Atendiendo los fundamentos fácticos y jurídicos expuestos en esta presentación, corresponde en estricto derecho estudiar nuevamente los antecedentes del sumario administrativo instruido en sede administrativa, debiendo considerarse los documentos acompañados por el contribuyente a fin de corregir los errores y omisiones señalados por esta parte de tal modo que la determinación de la obligación fiscal del CNC se ajuste a la real situación fiscal, debiendo incluirse en la nueva determinación tanto los cálculos correctos de los porcentajes aplicables, la inexistencia de determinadas obligaciones tributarias por haberse operado la prescripción de la acción para reclamar el cobro de los impuestos y el expreso reconocimiento de los pagos ya efectuados y que sin embargo fueron omitidos y excluidos en los cálculos. Tanto la Resolución N° 1272 de fecha 26 de noviembre de 2005 y la que rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesta contra la misma (Resolución N° 1097 del 20 de junio de 2006) dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación se encuentran viciadas en tanto no reúnen los presupuestos de regularidad y validez debido a que, en primer lugar no se ajusta a ley tributaria y su reglamentación, y además contiene errores y omisiones en la determinación fiscal, tal como se ha señalado en esta presentación.
Los actos cuestionados deben ser revocados a fin de ajustar la actuación de la autoridad administrativa estrictamente a las normas que se encuentran vigentes, así como a la situación en que se encuentra el Centro Nacional de Computación (CNC), el cual si bien es contribuyente, no debe olvidarse que es un centro dependiente de la Universidad Nacional de Asunción, que es una entidad de derecho público, autónoma, con patrimonio propio, y que no persigue fines de lucro, siendo su actividad principal la docencia, la investigación y la extensión universitaria, en cuyo marco, debe ser entendida su gestión.
Es importante puntualizar que la actividad desarrollada por el CNC se circunscribe exclusivamente al ámbito de la educación superior y su inserción en el campo de INTERNET también se encuentra vinculada a la enseñanza y la extensión universitaria, como un servicio a la comunidad. En este sentido, los ingresos percibidos son redistribuidos por el Consejo Superior Universitario, órgano de gobierno de la Universidad Nacional de Asunción, a la prosecución de sus fines previstos en el Estatuto de dicha Universidad, y en ningún caso dichos ingresos pueden ser considerados como las utilidades que se distribuyen en una empresa que persigue fines de lucro.-
Por lo tanto el Excmo. Tribunal habrá de entender los motivos expuestos en esta presentación, y en consecuencia, dispondrá la correcta interpretación y aplicación de la ley y el reglamento, conforme a las correctas prácticas tributarias...".
Termina solicitando, que previo tos trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicté Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contenciosa administrativa.
Que a fs. 179/195 se presentaron los Abogados WALTER CANCLINI y MIGUEL CARDOZO en representación del MINISTERIO DE HACIENDA a contestar la demanda en los siguientes términos.
HECHOS CONTROVERTIDOS: A los efectos de simplificar la tarea de entendimiento e interpretación por parte de VV.EE. del contenido de la presente demanda, procederemos seguidamente a detallar puntualmente los tópicos mencionados y controvertidos por la adversa en su escrito de presentación, enfatizando claramente los argumentos sostenidos por esta representación a favor de la determinación realizada por la SSET.
Previamente, se resume a continuación los puntos identificados como controvertidos en la presente demanda:
2.1. SUPUESTO ERROR CONSIGNADO EN LA RESOLUCIÓN RECURRIDA SOBRE LA DETERMINACIÓN EN CONCEPTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
2.2. SUPUESTO ERROR CONSIGNADO EN LA RESOLUCIÓN RECURRIDA SOBRE LA DETERMINACIÓN EN CONCEPTO DEL IMPUESTO A LA RENTA COMERCIAL.
2.3. PRESCRIPCION DE LA ACCION PARA EL COBRO DE TRIBUTOS.
2.4. APLICACIÓN DEL ART. 10 INC. D) PE LA LEY 125/9.1.
2.5. CONCLUSION. Procedemos seguidamente a desarrollar inextenso los puntos identificados en la presente demanda:
2 1 SUPUESTO ERROR CONSIGNADO EN LA RESOLUCIÓN RECURRIDA SOBRE LA DETERMINACIÓN EN CONCEPTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: La adversa en su escrito de demanda señala, "En la Resolución cuestionada la Administración Tributaria ha procedido a determinar la existencia de obligación fiscal en concepto de Impuesto al Valor Agregado, por la suma de Gs. 55.140.969, aplicando a la vez la multa equivalente al 100% (Gs. 55.140.969), lo cual totaliza la suma de Gs. 110.281.938, que correspondería supuestamente a los periodos fiscales comprendidos entre el 16/05/02 al 26/03/04, dicha determinación impositiva afecta al contribuyente CENTRO NACIONAL DE COMPUTACIÓN (CNC), con RUC N° CNCH 9063708, dependiente del Rectorado de la Universidad Nacional de Asunción.
Sin embargo, debemos señalar al Excelso Tribunal que dicha determinación tributaria no se ajusta a derecho en razón de que el impuesto reclamado —tal como ha sido probado debidamente en la instancia administrativa - fue íntegramente abonado por el contribuyente, no existiendo suma alguna que se deba al fisco en dicho concepto " (subrayado es nuestro).
En el mismo sentido, prosigue la actora señalando, "Efectivamente, en el descargo respectivo y que obra en el expediente administrativo, el cual deberá ser traído a la vista de este Tribunal, se presentó copias autenticadas de los Formularios 807 correspondientes a los ejercicios fiscales señalados en la Resolución recurrida, con lo cual queda demostrado en forma fehaciente que el CNC no adeuda impuesto en el concepto indicado por la Autoridad Tributaria, por lo que tampoco es procedente la aplicación de la multa o intereses por; mora, reitero, dado que el impuesto ha sido abonado por el contribuyente dentro del plazo correspondiente, conforme a la normativa dispuesta en la modalidad impositiva y habiéndose, en su caso, ya abonado en concepto de multa por la mora" (negrita y subrayado son nuestros). Conforme a lo señalado por la demandante, debemos convenir que efectivamente se encuentran agregados los formularios de pagos por las obligaciones mencionadas por el mismo.
Sin embargo, VV.EE. podrán apreciar que los pagos se han realizado íntegramente el pasado 28 DE DICIEMBRE DE 2004, conforme al sello de la caja registradora del Banco Nacional de Fomento que se encuentra agregada a- foja 47 y siguientes del expediente administrativo. En función a la fecha en que fue abonada la obligación, necesariamente debemos formularnos la siguiente interrogante, ¿en qué fecha se dio inicio a la verificación del presente contribuyente?. Sobre el particular, el Acta iniciado que se encuentra agregada a foja 3 del expediente SET FE470/05, que forma parte del expediente administrativo en cuestión señala, "En la ciudad de Asunción, República del Paraguay, siendo las 8:00 horas del 22 DE SETIEMBRE, DEL AÑO 2004, firmando el acta inicial el Lic. JORGE RAUL CABAÑAS, Director General CNC, con CIC N° 274.919.
Como VV.EE. podrán apreciar, los pagos señalados por la adversa fueron realizados CON POSTERIORIDAD A LA FIRMA DEL ACTA INICIAL. En ese sentido, la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04 en su Art. 175 establece, " Sanción y graduación... La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias:
8) La presentación espontánea del infractor con la regularización de la deuda tributaria. NO SE REPUTA ESPONTÁNEA A LA PRESENTACIÓN MOTIVADA POR UNA INSPECCIÓN EFECTUADA U ORDENADA POR LA ADMINISTRACIÓN..," (Mayúscula, negrita y subrayado son nuestros). En el caso de las rectificativas, el Art. 208 señala, "Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, SIN PERJUICIO DE LAS RESPONSABILIDADES POR LA INFRACCIÓN EN QUE HUBIERE INCURRIDO (mayúscula, negrita y subrayado son nuestros).
Es preciso igualmente recordar que el contribuyente en cuestión no se ha presentado en el sumario administrativo practicado por la Administración Tributaria, aún cuando fue debidamente notificado del mismo, presentando con posterioridad al Acta final las declaraciones que justifican tos pagos en cuestión. Si bien los, pagos fueron realizados, queda claro que los mismos fueron ingresados con posterioridad al Acta Inicial y por aplicación estricta de lo dispuesto en la Ley 125/91, mencionada precedentemente, los Mismos se encuentran obligados al pago de la sanción y multa CORRESPONDIENTE, atendiendo que en absoluto pueden reputarse como espontáneas dichas presentaciones.
DE LO EXPUESTO, PODEMOS CONCLUIR QUE EN ESTRICTO CUMPLIMIENTO DE LO SEÑALADO EN LA NORMA TRIBUTARIA, LA ADVERSA ADEUDA AL FISCO EN CONCEPTO DE MULTA EL 100% DEL IVA INGRESADO EL PASADO 28 DE DICIEMBRE DE 2004, MONTO QUE SE ENCUENTRA CONSIGNADO EXPRESAMENTE EN LA RESOLUCIÓN SSET N° 1.272 DE FECHA 28 DE NOVIEMBRE DE 2005.
2.2. SUPUESTO ERROR CONSIGNADO EN LA RESOLUCIÓN RECURRIDA SOBRE LA DETERMINACIÓN EN CONCEPTO DEL IMPUESTO A LA RENTA COMERCIAL. La actora en su escrito de demanda señala, "Dicha determinación del supuesto impuesto adeudado, así como la multa que se pretende atribuir al contribuyente, también adolece de vicios que derivan ya sea de errores en el cálculo efectuado, así como en la falta de consideración de las disposiciones de la Ley 125/91 relacionadas a la prescripción de la acción para el cobro de los tributos; la no consideración de los pagos que ya fueron efectuados por el contribuyente en esos mismos conceptos, y la equivocada interpretación y aplicación del Art. 10 inc. d) de la Ley 125/91" (subrayado es nuestro).
En función a lo señalado por la parte actora, se resume puntualmente los argumentos mencionados por la misma a favor del supuesto error en el cálculo de la determinación del impuesto a la renta: Juicio: "Universidad Nacional de Asunción c/Res. N° 1.272 del 28 de noviembre de 2:005 y la Res. N° 1.097 del 20 de junio de 2.006, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda" Tribunal de Cuentas Segunda Sala.
En su escrito de demanda, nuestra contraparte señala, "Como el Excelso Tribunal podrá apreciar, el error se ha deslizado al consignar el monto imponible, lo cual ha arrojado a su vez errores en cuanto al valor de la retención correspondiente, como igualmente la equivocación en el cálculo incide en la determinación de la supuesta multa atribuida al contribuyente.
Por otro lado, tomando el cálculo correcto consignado en el último cuadro se puede demostrar fehacientemente una diferencia a favor del CNC de Gs. 2.893.389, de modo que no cabe la menor duda que a raíz del error en que se incurrió en tal determinación al consignarse los montos imponibles, el contribuyente no adeuda impuesto ni multas. Es en este sentido y no otro, ya que es el debidamente ajustado a la ley, que el Tribunal con su elevado criterio establecerá la correcta determinación y cálculo, los cuales son efectuados a la luz de las declaraciones juradas que fueron acompañadas y que obran en el expediente administrativo, las que fueron presentadas en su oportunidad en descargo de esta representación, y forman parte de los antecedentes de las resoluciones hoy impugnadas " (subrayado es nuestro).
En función a lo mencionado por la adversa, debemos preguntarnos en primer término: ¿De donde obtuvo la diferencia de Gs. 2.893.389 que supuestamente corresponde a su favor?, cuando de los cuadros agregados por la misma no se pueda colegir dicha diferencia. Es más, se puede apreciar a simple vista un elemental error aritmético en el segundo cuadro, segunda línea, cuando la adversa obtiene como producto de la resta de Gs 8.377.824, menos Gs. 6.702.259 un resultado negativo de 1.675.565, cuando en realidad el resultado es positivo en favor del fisco y no del contribuyente. Este error ha motivado que el resultado total, señalado por el recurrente, ascienda a Gs. 5.321.913., cuando el resultado de dicha operación debió haber sido de Gs. 8.673.053.-
En cuanto al resultado final, cabe destacar que la adversa no ha incluido inexplicablemente el monto correspondiente a la multa, cuando la misma procede atendiendo que el contribuyente ingreso al fisco un monto inferior al establecido expresamente por ley.
En cuanto al fundamento legal de la aplicación de la multa del cincuenta por ciento del monto del tributo omitido, la Ley 125/91 en su Art 177 establece: "...Omisión de pago- Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación... Será sancionada con una multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) del tributo omitido" (subrayado es nuestro). - Como VV.EE. - podrán aprecian si bien existe un pequeño error en el cálculo de la base imponible por parte de la, auditoria practicada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, ésta simplemente reduce mínimamente el monto a ser determinado.
Queda claro, que por ningún motivo el contribuyente queda liberado del pago de la multa por omisión. Es más, el mismo reconoce expresamente que ha ingresado al fisco menos de lo que realmente la Ley le exige, configurándose inobjetablemente una omisión de pago que conlleva el reclamo del impuesto dejado de ingresar, más la multa correspondiente.
2.2.2. PRESCRIPCION PE LA ACCION: La adversa señala, "... De ahí que la supuesta diferencia resultante de la aplicación del 17,5% sobre el monto imponible en concepto de impuesto a la renta comercial, que esa Autoridad Tributaria reclama al contribuyente CNC con RUC N° CNCH 9063708, a partir del periodo comprendido entre el 20- 30/04/1999 al 21-30/12/2000 de haber efectivamente existido se ha extinguido de pleno derecho por estar prescripta la acción para su cobro, corriendo con igual suerte la suma atribuida en concepto de la multa del 100% (subrayado es nuestro). ¿Se encuentra prescripto el impuesto a la renta del periodo 1999 y 2000? En respuesta a la interrogante mencionada precedentemente, procederemos a analizar las disposiciones de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04, en lo que respecta al instituto de la prescripción.
Sobre el particular, el Art. 164 de la Ley 125/91, establece, "Prescripción... La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir de 1° de enero del año siguiente a aquél, en que obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderé que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal... “(negrita y subrayado son nuestros).En cuanto al impuesto a la renta, el Art. 6 de la Ley 125/91 establece, "Nacimiento de la obligación tributaria... El nacimiento de la obligación tributaria se configurará al cierre del ejercicio fiscal, el que coincidirá con el año civil..." (Subrayado es nuestro).
Aplicando estrictamente lo señalado en la norma, nace la obligación para el pago del impuesto a la renta correspondiente al año 1999 el 31 de diciembre de dicho año, siendo exigible a partir del 1 de enero del año 2000. Tomando en cuenta lo señalado en el Art 164 (prescripción), el primer año que debe computarse a los efectos de la prescripción es el 2001 (en el año 2000 la obligación debió cumplirse cumpliéndose los cinco años en el 2006. Ahora bien, durante este periodo, ¿se interrumpió o no la prescripción? En respuesta a esta interrogante, el Art. 165 de la Ley 125/91 establece, "Interrupción de la prescripción... El curso de la prescripción se interrumpe: 1) Por acta final de inspección suscripta por el deudor o en su defecto ante su negativa suscripta por dos testigos, en su caso... “(subrayado es nuestro).
Recordemos que el Acta final fue suscripta en representación del Centro Nacional de Computación (CNC) por el Lic. JORGE RAUL CABAÑAS, con CIC N° 274.919, en su calidad de Director General el pasado 8 DE ABRIL DE 2005, interrumpiendo en consecuencia el computo de la prescripción por aplicación estricta de lo dispuesto en el Art. 165, numeral 1) de la Ley 125/91. En función a lo mencionado precedentemente, transcurrieron CUATRO AÑOS. TRES MESES. SIETE DIAS, desde el 1 de Enero de 2001, fecha en la cual empezaba el cómputo de la prescripción para el impuesto a la renta del año 1999. Lo mencionado precedentemente se ajusta a lo señalado en la norma tributaria, sin entrar a detallar las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente con posterioridad al inicio de la verificación y que configuran una interrupción de la prescripción por el reconocimiento expreso de la deuda por parte del mismo. (Art. 165, numeral 3) de la Ley 125/91).
2.2.3. PAGOS EFECTUADOS POR EL CONTRIBUYENTE: La adversa señala, "El Excelso Tribunal con su elevado criterio se servirá además considerar nuevamente la liquidación practicada en la Resolución N° 1.272 del 28 de noviembre de 2005 en el sentido de incluirán la determinación fiscal del Centro Nacional de Computación (CNC) en su condición de agente de retención, pues como puede observarse en el cuadro insertado en la aludida Resolución, se ha omitido considerar los pagos efectuados en concepto de Impuesto a la Renta Comercial en los periodos fiscales comprendidos desde el año 2002 hasta el 2004, conforme a las Declaraciones juradas (S.E. TT. N° 807) y los Comprobantes de Paso correspondientes que obran en poder de la Administración Tributaria y que se ofrecen como prueba suficiente de dicho extremo (sic). Atendiendo que tos pagos a los cuales hace referencia la parte actora se refieren a aquellos que fueron abonados en fecha 28 DE DICIEMBRE DE 2004. Es decir, posteriores al 22 DE SETIEMBRE DE DICHO AÑO, fecha en la cual se firmó el Acta inicial de verificación, nos remitimos inextenso a los fundamentos legales desarrollados en oportunidad de contestar el punto 2.1. Del presente escrito.
En función a lo mencionado precedentemente, los pagos no pueden reputarse espontáneos, atendiendo que fueron realizados con posterioridad al acta inicial de verificación, razón por la cual el contribuyente en cuestión debe abonar la multa correspondiente, además de la diferencia a favor del fisco por el porcentaje de retención incorrecto practicado por la misma, cuyos fundamentos legales serán desarrollados a continuación. –
2.2.4. APLICACIÓN DEL ARTICULO 10 INC. D) DE LA LEY 125/91: En su escrito de presentación, la adversa señala, "...Si bien a partir del mes de junio de 2002 se dejó de efectuar los pagos de los tributos mientras duraba la consulta vinculante formulada a la Subsecretaría de Estado de Tributación, en el mes de diciembre del año 2004 fueron abonados íntegramente los tributos con sus respectivas multas e intereses, pero sobre la base de la aplicación del 3,5% fundado en un dictamen del abogado HUGO A. VALLORY de la también prestigiosa consultora NORA RUOTI COSP. En este dictamen se señala que en cuanto a la posibilidad de recuperar los ingresos realizados de más, al aplicar el concepto del 14%, asumiendo la postura dé que el porcentaje de retención es del 3,5% el Centro Nacional de Computación podría presentarle al Ministerio de Hacienda a reclamar el monto de las retenciones abonadas en exceso o de más, durante los últimos cuatro años, mediante la acción dispuesta en el Artículo 217 de la Ley 125/91" (subrayado es nuestro).
En primer término debemos aclarar que en cuanto a la actividad que afecta al CNC (Internet), la Administración Tributaria desde un primer momento señaló que debe ser aplicado lo dispuesto en el Art. 10, numeral d) de la Ley 125/91. Es decir, debe aplicarse una tasa del 17,5% a la retención del Impuesto a la Renta. En cuanto a dicha interpretación, Art. 186 de la Ley 125/91 establece, "Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos..." (Subrayado es nuestro). En el mismo sentido, el Art. 196 de la referida norma tributaria señala, "Actos de la Administración... Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad, y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente..." (Subrayado es nuestro). ¿En que se basó el CNC para dejar de retener el Impuesto a la Renta o aplicar simplemente el 3,5% de retención? La respuesta es simple, se basó en una arbitraria y subjetiva interpretación doctrinaria del tema, ajustando su accionar a la interpretación más acorde con sus intereses, menoscabando y desconociendo por completo la autoridad y facultad de interpretación conferida por Ley a la Subsecretaría de Estado de Tributación.
La adversa en su escrito hace mención a una Consulta Vinculante no respondida y posteriormente judicializada por la misma, sin que a la fecha exista sentencia judicial firme al respecto. En este sentido, el Art. 242 de la Ley 125/91 establece, "Efectos de su planteamiento... La presentación de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones del consultante (subrayado es nuestro).
La decisión unilateral de dejar de retener e ingresar el monto correspondiente al Fisco es absolutamente arbitrario e ilegal, el contribuyente no puede negarse a cumplir con sus obligaciones consignadas en la Ley, si no las comparte, puede recurrir judicialmente la norma y obtenida una posición favorable, solicitar la repetición del pago de conformidad a lo dispuesto en el Art. 217 de la Ley 125/91, pero no dejar simplemente de cumplir su obligación, esta situación lógicamente obliga a la Administración Tributaria a aplicar las sanciones y multes previstas en la Ley.
En cuanto al fundamento de las interpretaciones doctrinarias, el Art. 247 de la Ley 125/91 establece, "Interpretación del hecho generador. Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica" (subrayado es nuestro).
Como VV.EE. podrán apreciar, las interpretaciones adoptadas por particulares de ninguna manera obligan a la Administración Tributaria y mucho menos puede ser impuesta como única regla como pretende encendidamente damos a entender la demanda. En ese sentido, debe dejarse en claro que EL DICTAMEN JURÍDICO ES UN "PARECER TÉCNICO DE UN ABOGADO SOBRE UN CASO QUE SE CONSULTA, QUE SE CONCRETA POR ESCRITO" (Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, de Manuel Ossorio). Por su parte, el "Diccionario Jurídico Espasa", Edic. Espasa Calpe, respecto de los DICTÁMENES dice: "No son fuente del derecho en sentido formal, dado que carecen de exigibilidad jurisdiccional por los particulares. Actúan como instrumentos de coordinación ayudando a una cierta armonización de legislaciones".
En ese sentido, LA OPINIÓN DE LAS CONSULTORAS MENCIONADAS SON UN PARECER TÉCNICO JURÍDICO QUE DE NINGUNA MANERA PUEDE SER ADOPTADO COMO AUTORIZADO O LEGAL. Las retenciones deben realizarse en virtud del art. 51 del Decreto N° 14.002/92, que dispone: quienes se encuentren domiciliados en el país; deberán actuar como agentes de retención cuando paguen o acrediten directa o indirectamente rentas de cualquier naturaleza a personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior, que no posean sucursales agencias o establecimientos en el país. Así también el art. 7o del Decreto N° 13.424/92, dispone, para la misma situación; que la retención se realizará por el total del Impuesto al Valor Agregado.
En cuanto a la pretendida fundamentación de la inclusión expresa del servicio de internet en el inc. b) del Art. 10 de la Ley 125/91 por parte de la Ley 2421/04, la misma obedece a una decisión expresa del Poder Legislativo que en absoluto puede ser considerada con un efecto retroactivo y que responde a una decisión que hace a la política fiscal del Estado que no puede afectar disposiciones anteriores a la misma.
2 2 4 1 CRITERIO DE LA FUENTE El acceso a Internet se realiza a través del uso de una línea telefónica de la operadora de servicio telefónico. La Ley N° 125/91 en sus artículos lo y 5o asume el criterio de que están gravadas las rentas generadas de fuente paraguaya, esto es, asume el criterio de la territorialidad o lugar de la fuente del hecho generador. Así el Art. 10° de la citada ley dispone que: "las personas o entidades con o sin sucursal, agencia o establecimiento en él país, que realicen actividades gravadas, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya, de acuerdo con los criterios, sin admitir prueba en contrario: b) El 10% (diez por ciento) sobre el importe bruto proveniente de la realización de operaciones de pasajes, radiogramas, llamados telefónicos y otros servicios similares que se presten desde el país al exterior g) El 100 % (cien por ciento) de los ingresos correspondientes a las restantes actividades ... En las restantes situaciones, el porcentaje será del 50 % (cincuenta por ciento)..".
Que, respecto al Criterio de Fuente Nacional y las Actividades Desarrolladas, se ha realizado una consulta a la Administración Tributaria, sobre el tema que nos ocupa. La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, en el Dictamen SSET/CC N° 105 de techa 01/08/03; expone criterios y fundamentos que hacen relación a la consulta, y concluye:"... las remesas al exterior por los pagos en tales conceptos estarán sujetas a la retención del IVA e Impuesto a la Renta por la obtención de rentas de fuente paraguaya, y su utilización económica en el territorio nacional... Para la determinación de la Renta Neta de fuente paraguaya, será de aplicación el Art. 10° Inciso g) de la Ley N° 125/91; que establece: Rentas Internacionales: Las personas o entidades del exterior, con o sin sucursal, agencia o establecimiento en el país, que realicen actividades gravadas, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya de acuerdo con los siguientes criterios, sin admitir prueba en contrario: a) ...; b) ...; g) El 100 % (cien por ciento) de los ingresos correspondientes a las restantes actividades ... En las restantes situaciones, él porcentaje seré del 50 % (cincuenta por ciento) . Una vez determinada la renta neta, se aplicaré la tasa del impuesto del 35% (treinta y cinco por ciento). A tal efecto, las empresas se constituirán en Agente de Retención y se regirán conforme lo previsto en el Decreto N° 14002/92, Art. 51°...
Respecto al IVA, el Decreto N° 13424/92, reglamentario del IVA establece que se designan Agentes de Retención a quienes paguen o acrediten retribuciones por operaciones gravadas prestadas por personas domiciliadas o constituidas en el exterior, que actúen sin sucursal, agencia o establecimiento en el país, y cuando la casa matriz actúe directamente sin intervención de la sucursal o agencia. Para estos casos, se considerará que el precio incluye el impuesto.
Que en este punto es importante mencionar que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria es la repartición encargada de la interpretación y aplicación de las disposiciones contenidas en el ordenamiento tributario, fijando las pautas de la política impositiva: También es dable señalar que con relación a la MULTA por el impuesto dejado efe ingresar en su oportunidad, la conducta de la firma sumariada ha sido incursa da en el Art. 177° de la Ley N° 125/91, calificándola como una omisión de pago y en dicho razonamiento, se le aplicó una sanción en el orden del 50% (cincuenta por ciento) sobre la diferencia de la obligación no declarada.
Que, en esta oportunidad la firma se alza contra la Resolución SET N° 1.272/05, esgrimiendo los mismos argumentos y razonamientos ya utilizados en su defensa en sede administrativa, más específicamente en el Recurso de Reconsideración. No agrega hechos nuevos, ni fundamentos contundentes como para cambiar la postura y criterio institucional, asentado en la Resolución que se pretende desestimar. Y es la que sostiene que la tasa a aplicarse es en el orden del 17,5 % conforme al Art. 10 Inciso g) de la Ley N° 125/91. y no otra.
-Es dable puntualizar que el recurso interpuesto, no ataca los fundamentos legales o de fondo, de la resolución recurrida; solo se limita a exponer un razonamiento distinto, basándose en una interpretación personal del recurrente con respecto al criterio a ser aplicado por la Administración en el caso que nos ocupa. Amparado, por los artículos 246°, 247° y 248° de la Ley N° 125/91; sin observar que los dos primeros, se refieren taxativamente a la interpretación que debe realizar el sujeto activo, conforme a las facultades legales que le fueron dadas; y que el último es utilizado solo en caso de situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, y son aplicados supletoriamente o en caso de dudas, en el que se favorece al contribuyente. Pero en el presente caso, no se dan ninguna de las alternativas dadas por el Art. 248°, para una interpretación analógica. Ya que sobre la cuestión, se pronuncia específicamente el Art. 10° Inciso b) de la Ley N° 125/94. No existen lagunas, situaciones no contempladas, y menos aún, dudas sobre que normativa será aplicable.
Para concluir, resaltamos una vez más el decaimiento del derecho a la defensa del contribuyente al no presentarse al sumario administrativo, cuando fue debidamente notificado del mismo. La Ley tributaria ha creado varios mecanismos de defensas y etapas procesales dentro y fuera del fuero administrativo, pero cada una de ellas deben ser agotadas de maneras consecutivas, lo cual significa que van atadas como una cadena en el, cual cada eslabón, depende del otro y no pueden ser saltadas sin que la anterior haya estado pre clusa.
En el caso meramente judicial mal podríamos interponer un escrito en segunda instancia, sin que antes la demanda sea impetrada, discutida y resoluta, en la primara instancia jurisdiccional. Análogo caso podríamos trasladar al fuero administrativo, si el contribuyente en cuestión, no tuvo participación ni objetó nada en la etapa sumarial, mal podría ni tan siquiera haber interpuesto el escrito de reconsideración, la cual tuvo que habérsele rechazado in límine por improcedente..."
Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contenciosa administrativa y confirmando consecuentemente las disposiciones Ministeriales.
Que por A.I.N° 10 de fecha 9 de febrero de 2007 (fs. 196) el Tribunal se declara competente para entender en el presente juicio y se recibe la causa a prueba por todo el termino de ley.
Que por Al. N° 210 de fecha 19 de junio de 2007 (fs. 210) se admitió la prueba pericial contable ofrecida en autos.
Que a fs. 367/375 obra el Dictamen Pericial presentado por el Perito propuesto por la parte actora Lic. Carlos González Cabello.
Que a fs. 376/384 obra el Dictamen Pericial presentado por el Perito propuesto por la parte demandada, Lic. Librado Ramón Sánchez.
Que a fs. 430/440 obra el Dictamen Pericial presentado por el Perito Tercero Lic. Augusto César Mengual Herken.
Que por providencia de fecha 11 de agosto de 2008 (fs. 441), previo informe del Actuario acerca de las pruebas producidas, se declaro clausurado el periodo probatorio en el presente juicio y se llamó AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DR. AMADO VERON DUARTE PROSIGUIÓ DICIENDO: Que en fecha 6 de octubre de 2006 (fs. 155/167) se presentó ante este Tribunal de Cuentas el Abg. Daniel Sosa Valdez en nombre y representación de la Universidad Nacional de Asunción a promover demanda contencioso administrativa solicitando, la revocación de la Resolución N° 272 de fecha 28 de noviembre de 2005 "POR LA CUAL SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACIÓN FISCAL DE LA FIRMA CENTRO NACIONAL DE COMPUTACIÓN, CON RUC N° CNCH N° 9063708 EN CONCEPTO DE RETENCIONES AL IMPUESTO A LA RENTA COMERCIAL Y AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, MULTAS Y ACCESORIOS LEGALES CORRESPONDIENTES" y la Resolución N° 1097 de fecha 20 de julio de 2006 "POR LA CUAL SE DENIEGA EL RECURSO DE RECONSIDERARON PLANTEADO POR LA ENTIDAD RECURRENTE, CENTRO NACIONAL DE COMPUTACIÓN, CON RUC. N° CNCH N° 9063708, Y SE CONFIRMA EN TODOS SUS TÉRMINOS LA RESOLUCIÓN N° 1272 DE FECHA 28 DE NOVIEMBRE DE 2008" ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
Que el litigio se inicia a raíz del Sumario Administrativo instruido al Centro Nacional de Computación en basé al Informe Denuncia elevado por funcionarios auditores del Departamento de Fiscalización Externa de la Subsecretaría de Estado de Tributación, en relación al resultado del análisis de las declaraciones juradas correspondientes al formulario 807, contratos con empresas proveedoras, facturas de empresas proveedoras del exterior, comprobantes de transferencias o giros bancarios de divisas al exterior, se ha constatado que existen supuestas diferencias en las retenciones.
Que la parte, actora en su escrito de promoción de demanda manifiesta que el Centro Nacional de Computación (CNC) es un centro de carácter educativo y de instrucción científica, pública y sin fines de lucro, cuyos, ingresos provenientes de aranceles son destinados exclusivamente a la realización de los fines y objetivos que persigue la Universidad Nacional de Asunción.
Que la resolución impugnada la Administración Tributaria procedió a determinar la existencia de la obligación fiscal en Concepto de Impuesto al Valor Agregado, por la suma de Guaraníes cincuenta y cinco millones ciento cuarenta mil novecientos sesenta y nueve (Gs. 55.140.969), aplicando a su vez la multa equivalente al 100% (Gs. 55.140.969), lo cual totaliza la suma de Guaraníes ciento diez millones doscientos ochenta y un mil novecientos treinta y ocho (Gs. 110.281.938).
Que en el petitorio de su demanda, la accionante UNIVERSIDAD NACIONAL DE ASUNCIÓN solicita la revocación de los actos administrativos impugnados y que este Tribunal establezca una nueva determinación de la obligación fiscal del Centro Nacional de Computación (CNC) dependiente de la Universidad Nacional de Asunción, en la que se contemple expresamente: a) los pagos ya efectuados por el contribuyente según los documentos obrantes en poder de la Administración Tributaria y b) la inexistencia de multas e intereses, ni obligaciones fiscales pendientes o complementarias.
Que este Tribunal se ha expedido en una cuestión similar en los autos caratulados: "SAUSALITO S.A. Y OTROS c/ RESOLUCIÓN C.T. N° 15 DE FECHA 15/12/03 DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN", en el Acuerdo y Sentencia N° 132 de fecha 21 de diciembre de 2006, señalando que: "Por otro lado, es cierto que dicho alquiler de espacio satelital, cuya utilización se realiza fuera del territorio paraguayo, permite a la empresa locataria, realizar una actividad económica dentro de país, vendiendo derechos de acceso a Internet y operaciones Conexas. Esta actividad económica realizada dentro del país esté gravada por el Impuesto a la Renta y por el Impuesto al Valor Agregado, lo que no estuvo nunca en discusión, ni fue objeto de la consulta. Es también menester señalar que el pago por el alquiler de espacio satelital es un costo deducible de la actividad gravada y desarrollada dentro del país cómo es la venta de los derechos de acceso a Internet y demás servicios conexos. Es un costo deducible porque constituye una erogación imprescindible para la obtención de rentas de fuente paraguaya gravada, sin el cual no existiría la misma.
Por último es dable señalar que la Ley N° 2421/04 modifica el artículo 10 inciso b) agregando en dicho apartado a la "emisión y recepción dé datos por Internet protocolo y otros servicios similares, que se presten tanto desde el país al exterior, así como aquellas operaciones y servicios desde el extranjero al territorio nacional". Esta modificación del artículo mencionado Implica que con anterioridad estos servicios de alquiler de espacio satelital para la emisión y recepción de datos por Internet protocolo no estaba gravado ni debería ser objeto de retención alguna. Sin embargo, a partir de la vigencia de la Ley N° 2421/04, con la modificación realizada, en primer término, se incorpora el concepto del servicio de emisión v recepción de datos por internet protocolo, que no estaba previsto con anterioridad en la Ley N° 125/91, y, en segundo término, se amplía el criterio de vinculación jurisdiccional, que en nuestro país es el de la fuente o territorialidad, gravando también a las rentas que provienen del servicio de alquiler de espacios satelital para la emisión y recepción de datos tanto desde el exterior al Paraguay como desde el Paraguay al exterior..." (Sic, las negritas son nuestras).
Que por lo expuesto, este Magistrado Preopinante coincide con el criterio expuesto por en el Dictamen Pericial presentado por el Perito tercero designado en estos autos (fe. 430/440) en el sentido que el servicio de alquiler de espacio satelital no estaba gravado por el Impuesto al Valor Agregado ni por el Impuesto a la Renta durante los periodos que la Subsecretaría de Estado de Tributación pretende tributar a través de la Resolución N° 1272/05, donde consta que los periodos en cuestión van desde el 30 de abril de 1999 al 26 de marzo de 2004 (fe. 36), cuando no había entrado en vigencia la modificación de la Ley 2421/04 al art. 10 inc. b) de la Ley N° 125/91.
Que si bien es cierto la actora ha abonado los tributos en cuestión aplicando una retención del Impuesto a la Renta del 3,5% sobre el importe bruto facturado en concepto de alquiler de espacio satelital, el cual no estaba gravado por no constituir renta de fuente paraguaya conforme a la Ley N° 125/91, vigente durante los periodos en estudio, cabe acotar que si la misma ha abonado indebidamente los impuestos es menester que éste Tribunal reconozca tal situación y, en consecuencia, su derecho a solicitar la correspondiente devolución por pago indebido.
Que en este punto cabe concluir que los actos administrativos impugnados en la presente demanda son nulos por no estar fundados en la Ley, considerando que imponen a la actora una obligación tributaria basada en un hecho generador que en los periodos que se pretende tributar no estaban gravados ni por el Impuesto al Valor Agregado ni por el Impuesto a la Renta y, en consecuencia, tampoco existía obligación de retención por parte del Centro Nacional de Computación.
Que por las consideraciones expuestas cabe concluir que corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la UNIVERSIDAD NACIONAL DE ASUNCIÓN y, en consecuencia, corresponde revocar los actos administrativos impugnados, la Resolución N° 1.272 de fecha 28 de noviembre de 2005 y la Resolución N° 1097 de fecha 20 de julio de 2006 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, por así corresponder en estricto derecho.
Que en cuanto a las costas; corresponde imponerlas-a la parte perdidosa, en función a lo dispuesto por el Art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A su tumo los Miembros Magistrados RAMÓN ROLANDO OJEDA y ARSENIO CORONEL BENÍTEZ dijeron: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
Asunción, 25 de Febrero de 2013.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA,
RESUELVE:
1- HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA promovida por "UNIVERSIDAD NACIONAL DE ASUNCION 01 RESOLUCION N° 1.272 DE FECHA 28 DE NOVIEMBRE DE 2005 Y RESOLUCIÓN N° 1097 DEL 20 DE JULIO DE 2006, AMBAS DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDAN y, en consecuencia,
2- REVOCAR los actos administrativos impugnados, la Resolución N° 1272 de fecha 28 de noviembre de 2005 y la Resolución N° 1097 de fecha 20 de julio de 2006 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, por los fundamentos y con los alcances expuestos en el exordio de la presente resolución.
3- IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Arsenio Coronel Benítez. Miembro
Dr. Amado Verón Duarte. Miembro
G. Ramón Rolando Ojeda. Miembro
Ante mí: Abg. Diego Mayor Gamell. Actuario