Juicio: ARTIBAC S.A. C/ RESOLUCIÓN R.P. N° 272 DE FECHA 10 DE OCTUBRE DE 2007 Y LA RESOLUCIÓN FICTA DENEGATORIA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". (EXPTE N° 499. FOLIO 288. AÑO 2007).
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 522/12
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de Julio del año dos mil doce, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, MARIO MAIDANA GRIFFITH, MARTIN AVALOS VALDEZ y RODRIGO A. ESCOBAR, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "ARTIBAC S.A. C/ RESOLUCIÓN R.P. N° 272 DE FECHA 10 DE OCTUBRE DE 2007 Y LA RESOLUCIÓN FICTA DENEGATORIA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas,
Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Están ajustados a derecho los actos administrativos impugnados?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR, MARIO MAIDANA GRIFFITH Y MARTÍN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, DIJO:
QUE, en fecha 21 de diciembre de 2007 a fojas (27/36) de autos se presentó ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala, el Señor Oscar Barrera en representación de la firma ARTIBAC S.A., bajo patrocinio del Abogado Pedro Juan Fleitas González, a promover demanda contencioso administrativo contra la Resolución R.P. N° 272 de fecha 10 de Octubre de 2007, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación; lo hace en los siguientes términos.
QUE, expresa la representación de la demandante: "Que, la Subsecretaría de Estado de Tributación, reclama injustamente a la firma ARTIBAC S.A. la suma de GUARANÍES TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE MILLONES CIENTO OCHENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS VEINTIOCHO (G. 397.186.128) en concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) 10% y defraudación.- Antecedentes de la Presente Acción:, Que, mi mandante por Nota de fecha 23 de Junio de 2005 ha solicitado la compensación de tributos amparados en el Art. 163° de la Ley N° 125/91, solicitud que fue denegada por Nota D.T. /D.G.G.C. N° 98 de fecha 07 de Setiembre de 2007, la cual adolece una apreciación de derechos y en total violación a la citada norma.- Qué, mi mandante en tiempo y forma ha recurrido en Recurso de Reconsideración la Resolución instrumentada en la Nota supra citada, que nuevamente con escuetos argumentos y simplemente remitiéndose en la Resolución N° 1105/95 y su modificatoria por la Resolución N° 178/2002 -Resoluciones violatorias a la prescripción establecida en el Art. 163° de la Ley N° 125/91- nuevamente ha sido rechazado en total detrimento de mi mandante.- Que, a raíz de dicha solicitud de compensación de saldos (por pago de impuesto en exceso), y que la Administración Tributaria ha negado a mi mandante de manera totalmente arbitraría e ilegal, ahora la Administración Tributaria luego de que "mi mandante haya sido objeto de Verificación Fiscal, pretende el cobro de tributos, supuestamente ilegales.-
Que, la pretensión de la Administración Tributaria del cobro de tributos según el Informe D.V.F. N° 3.102 de fecha 12 de Diciembre de 2006, e instrumentada por Nota D.G.G.C. N° 1607 de fecha 15 de Diciembre de 2006, radica en el simple hecho de que supuestamente no se han documentado en debida forma:
a-) las facturas; y,
b-) las notas de crédito, documentos que respaldan el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado en los períodos fiscales de enero a diciembre de 2004.
Al respecto, en el punto a-) cabe mencionar que la Administración Tributaria no tuvo en cuenta que nuestra firma ha admitido la nulidad de los créditos utilizados por compras hechas a contribuyentes del Tributo Único, los cuales no sustentan créditos y, además; se ha abonado la totalidad de dichos créditos nulos, por lo que se puede inferir que en ningún momento la Empresa ARTIBAC S.A. ha tenido siquiera la intención de defraudar al fisco; sobre el punto b-), debemos traer a colación que la Administración Tributaria no ha cuestionado la legitimidad de los créditos utilizados, simplemente la forma en que los mismos se han documentado; es decir, a través de Notas de Crédito; motivo por los cuales la pretensión de la administración Tributaria es nula, ya que el mismo fue determinado en total violación a lo preceptuado en el Artículo N° 225 de la Ley N° 125/91, y el cual rechazamos en su totalidad. Es decir, adolece de formalidades, razón por la cual venimos a incoar la presente demanda contencioso-administrativa en contra de la Resolución denegatoria ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación en el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución R.P. N° 272 de fecha 10 de Octubre de 2007".
QUE, termina solicitando "Oportunamente y previo los trámites de rigor, dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda en todas sus partes, y en consecuencia revoque la Resolución denegatoria ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación en el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución R.P. N° 272 de fecha 10 de Octubre de 2007, todo con expresa imposición de costas a la parte demandada".
QUE, en fecha 27 de junio de 2008 a fojas N° 84/93 de autos, se presentó el Abogado Fiscal ALBERTO MANUEL POLETTI ADORNO, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Juan Cristóbal Silva Giménez, a contestar demanda Contencioso Administrativa en los siguientes términos.
QUE, contesta el demandado: "Por Resolución RP 272 de fecha 10 de octubre de 2007 el Viceministerio de Tributación hizo lugar al informe denuncia de fecha 12 de diciembre de 2006 presentado por los Auditores de la Dirección General de Fiscalización Tributarla y procedió al ajuste fiscal complementario en concepto de Impuestos, multas y accesorios legales. Determinó igualmente que la misma abone la suma de Trescientos noventa y siete millones ciento ochenta y seis mil sete cientos veintiocho (Gs. 397.186.728) dejando constancia que los accesorios legales (Intereses, mora y recargos legales correspondientes) deberán ser calculados al momento de pago efectivo de la obligación tributaria.- La resolución en cuestión consideró diversas situaciones:
1) Rechazó el argumento de la sumariada basado en la posibilidad de sustentar los créditos incobrables en notas de crédito emitidas a favor de sus dientes señalando que "la nota de crédito es un documento por el cual una empresa (vendedor) comunica a su cliente (comprador) haberle disminuido su deuda o que ha registrado a su favor cierta cantidad por el motivo que ella expresa, esta se emite para rebajar el valor de una factura por algunos de los siguientes motivos: error en más en Id facturación, otorgamiento de bonificaciones o descuentos y devolución de mercaderías. Mediante una nota de crédito el emisor reconoce al beneficiario un derecho, un crédito que debe satisfacer... y puede concharse que las facturas de crédito fueron compensadas con las notas de crédito, quedando mediante dicha operación ambas deudas saldadas, en consecuencia los créditos Incobrables han sido cancelados... ",
2) En lo relativo a la utilización del crédito fiscal respaldado por documentos emitidos por contribuyentes del tributo único se tiene que en estos casos no se genera crédito fiscal dado que el vendedor no -es contribuyente de ese impuesto y que la firma ha realiza do ardides con el indubitable objeto de obtener beneficios para si misma y en detrimento de los intereses del Fisco.- Sobre estos puntos, el actor cuestiona la pretensión del cobro de tributos basándose en notas de crédito que no se han presentado en debida forma, que no existe la actitud de defraudar por parte de la firma ARTIBAC S.A. y que no se cuestionó la legitimidad de los créditos utilizados sino únicamente la forma en que los mismos se han documentado. Finalmente, al momento de ampliar la demanda, se destacó que las supuestas irregularidades consistentes en omisión de individualización de las facturas no pasa de ser una mera infracción formal o CONTRAVENCIÓN y que: 1) para que un crédito sea incobrable debieron haber transcurrido treinta y seis meses sin ser cobrado; 2) El IVA débito fiscal pagado en virtud de una factura crédito incobrable puede utilizarse como crédito fiscal; 3) el crédito fiscal generado por IVA recién es exigible al ser emitida la correspondiente nota de crédito; 4) el plazo de caducidad del crédito fiscal de cuatro años comienza a contarse desde que se hace exigible el crédito, 5) la nota de crédito es el único documento idóneo y legalmente previsto para documentar y hacer exigible el uso del crédito fiscal por cuenta incobrable".
QUE, sobre la compensación, expresa: "Para la procedencia de la compensación, es necesario acreditar fehacientemente la reunión de los requisitos establecidos en la ley. Así, uno de ellos es que no existan gravámenes o Inconvenientes que traben su libre disponibilidad, situación que no se da en el caso de autos. - Así, no se han determinado en forma precisa los derechos del actor ya que el alcance y la extensión de los mismos fue ampliamente cuestionado por la administración en el marco de un proceso administrativo.- Nótese que existen diversas irregularidades en las actuaciones de la firma actora que fueron detectadas y sancionadas en el marco del sumario administrativo.-
En lo que respecta a la presentación de las declaraciones juradas, surge claramente que las mismas se dieron luego del inicio de un procedimiento administrativo tendiente a obtener la COMPENSACIÓN. No existió una presentación voluntaria del sujeto obligado.- Si bien resulta posible realizar la compensación de deudas provenientes de diversos impuestos siempre que el cobro esté a cargo del sujeto activo, debe destacarse que para que la compensación sea posible existen diferentes requisitos que deben cumplirse simultáneamente. Entre ellos, los documentos que sirven de base al requerimiento deben reunir las exigencias legales y reglamentarias para servir de base a la operación.
Según se mencionó en los dictámenes elaborados en sede administrativa, no resulta posible obtener un CRÉDITO FISCAL con facturas vinculadas a TRIBUTO ÚNICO por parte de contribuyentes de este impuesto. Por otro lado, las facturas que corresponden a otros períodos fiscales deben ser utiliza das dentro del período respectivo para realizar las operaciones de débito y crédito.- Al no existir un respaldo en la utilización del crédito fiscal con documentos se comprobó que existió una OMISIÓN en una obligación jurídica que derivó en un perjuicio del fisco y al mismo tiempo se realizaron maniobras con tal fin. En consecuencia, quedó configurada la infracción tributaria prevista en el art. 172 de la ley 125/91 (Defraudación).- En la resolución administrativa se expresan claramente los fundamentos que sirvieron de base a la decisión adoptada y se mencionan claramente las conductas constitutivas de la infracción cometida por la actora. No existe por ende, motivo válido para cuestionar la actuación de la administración fiscal".
QUE, termina solicitando "DICTAR Acuerdo y Sentencia rechazando, con costas, la de manda promovida por ARTIBAC S.A. y en consecuencia CONFIRMAR la RESOLUCIÓN 272 DE FECHA 10 DE OCTUBRE DE 2007 Y LA RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA por corresponder así a derecho".
QUE, por providencia de fs. 93 Vlto, se declaró la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a prueba por todo el término de ley.
QUE, Una vez transcurrido el periodo probatorio; por providencia de fecha 27 de marzo de 2009 (fs. 123 Vlto.), previo informe del actuario, se declaro cerrado el periodo de prueba, se agregaron las pruebas diligenciadas y se llamó Autos para Sentencia.
Y, EL MIEMBRO MAGISTRADO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS. PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO:
QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven hacer lugar a la denuncia D.V.F. N° 3102 de fecha 12 de diciembre de 2006 y en consecuencia determinar el ajuste fiscal complementario a la firma contribuyente ARTIBAC S.A. en concepto de Impuesto al Valor Agregado por los periodos fiscales de Noviembre y diciembre de 2004; y calificar la conducta de la accionante como Defraudación, con una multa igual al a una (1) vez el monto del tributo defraudado.
QUE, analizadas las constancias a de autos surge que fundamento que utilizó la subsecretaría de Estado de Tributación de dictar la mencionada resolución fue el hecho de que no se han documentado en debida forma: a) Las facturas de créditos incobrables, y b) las notas de créditos.
QUE, con relación a los Créditos Incobrables el art. 24 del Decreto N° 13.424/92 reglamentario del Impuesto al Valor Agregado dispone: "Incobrables. Se considerarán incobrables a los efectos del impuesto que se reglamenta, únicamente las siguientes situaciones: a) Los créditos que habiendo transcurrido treinta y seis meses a partir del momento que se hicieron exigibles no se hubieran percibido...", el cual en concordancia con la ley N° 125/91 en su Artículo 85 que prescribe cuanto sigue: "Documentación: Los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. El Impuesto que surja de aplicar la tasa sobre la base imponible prevista en elart. 82, deberá incluirse en la factura o documento equivalente en forma separada, salvo que la reglamentación autorice o disponga expresamente su incorporación al precio. La Administración establecerá las formalidades y condiciones que deberán reunir las facturas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, como asimismo permitir un mejor control del impuesto..." En el caso examinado el recurrente admite en su escrito que omitió individualizar las facturas de créditos en las notas de crédito, vinculando genéricamente las diversas facturas crédito emitidas a sus clientes, incumplimiento con la obligación de registro establecida en el artículo 19 del Decreto 13424/92 (fs. 32,73), en este sentido el recurrente al momento de realizar operaciones a crédito está obligado a declarar, dicha operación en forma independiente al pago que consta en crédito. El actor no acreditó fehacientemente en autos que sus créditos se tornaron incobrables, según lo dispuesto en artículo 3° del Decreto Reglamentario N° 6.369/05 del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios.
QUE, al no haber comprobado la accionante en autos el concepto de incobrabilidad según lo dispuesto en los artículo 23y 24 del N° 13.424/92, este hecho Impide que pueda ser reconocido en el carácter de crédito fiscal. Es Importante mencionar que el impuesto al valor agregado y el Impuesto a la renta se rigen por el criterio del Devengamiento, de modo que los hechos deben registrarse cuando se producen y en el caso examinado los hechos sucedieron en periodos fiscales distintos a los imputados por el contribuyente.
QUE, en tal sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: "...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...". Al respecto el autor argentino N. Enrique Amaya manifiesta en su libro "La carga de la Prueba" pág. 12, lo siguiente: "...lo importante es establecer cómo corresponde distribuir la actividad consistente en introducir en el proceso los elementos probatorios de las cuestiones de hecho que integran la materia a decidir. Lo cierto es que no interesa cual sujeto del proceso sea el que efectivamente allegue a él, el elemento de convicción. La cuestión es determinar, entre actor, demandado y juez, quien de ellos tiene la sujeción de eliminar el estado de incerteza frente a la concreta decisión. En un proceso de corte Inquisitivo, el tribunal se anticipa a las partes en la búsqueda de la verdad; en un proceso de corte dispositivo, el tribunal actúa limitadamente para integrar la iniciativa probatoria de las partes...". En el presente caso no hubo producción de prueba alguna que den certeza de que los créditos otorgados por el actor se hallan vuelto incobrables, por lo que no se halla suficientemente probado la "incobrabilidad" de dicho créditos en consecuencia no corresponde hacer lugar al presente acápite.
QUE, asimismo, se constata que en los Estados Contables del Impuesto a la Renta no ha sido descargada como Incobrables los montos incluidos en las Notas de Crédito de los meses noviembre y diciembre de 2004 en el ejercicio fiscal cuestionado, año 2004. (fs.18). Y con relación al uso de las notas de créditos, es necesario manifestar que es un documento expedido para anular operaciones, aceptar devoluciones y conceder descuentos o bonificaciones efectuadas con posterioridad a la expedición del comprobante de venta.
QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo.
QUE, por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción pe legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes; por lo que considero ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo al declarar como configurada la existencia de deudas y de una Infracción meritoria de sanción, por ser la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada.
QUE, el recurrente reconoce en autos la utilización de las Notas de Crédito por un Monto Imponible de Guaraníes Novecientos Ochenta y Siete Trescientos Treinta Mil Novecientos Ocho (GS. 987.330.908) en concepto de recupero del IVA conforme al artículo 14 de la Resolución N° 1105/95 que a continuación se transcribe: "Nota de Crédito Tributario. Los redamos que sean aceptados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, originados en el pago indebido o en exceso de tributos, intereses, recargos, multas, así como también anticipos realizados a cuenta que sean superiores al impuesto liquidado, darán origen a Notas de Crédito Tributarlo No Endosables, expedidas a nombre del contribuyente acreedor", concordante con el artículo 18 de la Resolución mencionada precedentemente, que establece cuanto sigue: "Regla De Interpretación. En toda cuestión no prevista específicamente para la Nota de Crédito, será aplicable lo establecido en el apartado I "De los Certificados de Créditos Tributario...".
QUE, conforme al procedimiento de compensación las facturas créditos y las notas de créditos se encuentran compensados, por lo que no existe diferencia o crédito a favor del recurrente. Es necesario manifestar que los hechos ocurrieron en periodos fiscales distintos a los imputados por el contribuyente, infringiendo lo dispuesto en artículo 86 de la ley N° 125/92 sobre el procedimiento de liquidación del Impuesto al Valor Agregado.
QUE, con respecto a la Utilización Indebida del Crédito, conforme a las actuaciones del expediente se constata que el recurrente utilizó a sabiendas en concepto de crédito fiscal créditos provenientes compras realizadas a contribuyentes del Tributo Único, que no generan crédito fiscal. El mismo ha utilizado créditos generados por compras correspondientes a periodos fiscales distintos a los declarados, específicamente en los meses de setiembre, octubre, noviembre diciembre del año 2003.
QUE, ha utilizado en concepto de crédito fiscal Notas de crédito que respaldan facturas de créditos consideradas incobrables que no reúnen los requisitos establecidos en la legislación. Asimismo se comprobó por las actuaciones arrimadas en autos, la evidente contradicción entre lo declarado en el impuesto a la Renta y el Impuesto al Valor Agregado. De tal manera se puede corroborar la existencia de dolo, de las maniobras, por acción, citadas precedentemente y del perjuicio fiscal, ; motivo por el cual la conducta del actor se subsume en lo tipificado en el art. 172de la ley N° 125/91 dispone: "Defraudación, Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un terceto, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco..." en concordancia con el artículo Art. 173° del mismo cuerpo legal que expresa: "Presunciones de la intención de defraudar Se presume la Intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presente cualquiera de las siguientes circunstancias .1).. .2) carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por mas de 90 días 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos existencia de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo..."; el artículo Art. 174 de la Ley 125/91 dispone; "...Presunciones de defraudaciones: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes caso: 10) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.". Razones por las que a criterio de este Juzgador se encuentra probado en autos la comisión por parte de la firma Artibac S.A. de la infracción tipificada como Defraudación en la Ley 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario"; en consecuencia corresponde aplicar la multa legal mínima por ser esta la primera vez que el actor Incurre en defraudación, de conformidad a lo prescrito en el Art. 175 numeral 8 del mismo cuerpo legal: "...La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar...".
QUE, por las razones expuestas, VOTO por la positiva a la cuestión, considerando que no se ajusta a derecho hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma Artibac S.A., en consecuencia, confirmar la Resolución R.P. Nro. 272 de fecha 10 de octubre de 2007 y la Resolución Ficta Denegatoria dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación. En cuanto a las costas, soy de opinión que en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad con las normas contenidas, en el art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARIO MAIDANA GRIFFFITH Y MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 11 de Julio de 2012.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente Demanda Contencioso Administrativa promovida por la firma ARTIBAC S.A. por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia.
2.- CONFIRMAR la Resolución R.P. Nro. 272 de fecha 10 de octubre de 2007 y la Resolución Ficta Denegatoria dictada por la sub Secretaria de Estado de Tributación.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.
4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
A. Martín Avalos Valdez. Miembro
Dr. Mario Ignacio Maidana Griffith. Miembro
Ante mí:
Abog. Miguel A. Colmán A. Actuario