Confirmado por Sentencia 1033/05
Tema:
Juicio: “AGYR S.A.C.I., CONTRA RESOLUCIÓN C.T. N° 17/99 Y OTRAS, DICTADAS POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 91/04
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 9 días del mes de Junio del año dos mil tres, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Doctor Sindulfo Banco, Abogado Vicente José Cárdenas Ibarrola y Abogado Alberto Sebastián Grassi Fernández, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “AGYR S.A.C.I., contra Resolución C.T. N° 17/99 y otras, dictadas por el CONSEJO DE TRIBUTACIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido ?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DOCTOR SINDULFO BLANCO, ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA, ABOGADO ALBERTO SEBASTIÁN GRASSI FERNÁNDEZ.
Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DOCTOR SINDULFO BLANCO, DIJO: Que, en fecha Veinte y cinco de mayo de mil novecientos noventa y nueve, (fojas 7/11 de autos), se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado OSCAR PACIELLO (H) en representación de AGYR S.A.C.I., a promover demanda contencioso administrativa contra la SUB SECRETARIA DE TRIBUTACIÓN, con motivo de la Resolución C.T. N° 17/99, Resolución N° 1659/98, Dictamen N° 1246/98, Dictamen N° 1441/98, Nota N° 1857/98, Nota 2319/98, Dictamen N° 57/99, Resolución N° 122/96, emanados de la Sub Secretaría de Tributación, de la Dirección de Grandes Contribuyentes y del Consejo de Tributación, respectivamente. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que, en tiempo y forma comparezco a deducir demanda contencioso administrativa contra la Sub Secretaria de Tributación, con sede en Yegros y Coronel Bogado de esta Capital, representada por la Abogacía del Tesoro, domiciliada en Ayolas de esta Capital, por nulidad y revocación de la Res C.T. Nº 17/99, Res Nº 1659/98, Dictamen Nº 1246/98, Dictamen Nº 1441/98, Nota Nº 185 7/98, Nota Nº 23 19/98, Dictamen Nº 57/99, Res Nº 122/96 y todos los antecedentes que le sirvieron de supuesto sustento jurídico, emanados de la Sub Secretaría de Tributación, dependencia Dirección General de Grandes Contribuyentes y Consejo de Tributación, respectivamente, recaídos en el expediente MH. (SSET) 4308/F/97, 5914/F/98, 6680/F/98, 7093/98, 1033/F/99 y 2007/F/99, el Art. 10 inc. b) de la ley 125/92 y el art. 51 inc. a) del Decreto Nº 1402/92, solicitando desde ya se haga lugar a la presente demanda, con costas, en atención a los fundamentos que seguidamente paso a exponer en aval de tal pretensión: 1.- Que, en lo relativo a la nulidad y/o revocación de los actos administrativos impugnados, existen motivos suficientes como para decretarlo de oficio, según así se desprende la siguiente relación de hechos y derecho: 1°.- La Res. C.T. Nº 17/99 ADMITE QUE MI PARTE TIENE RAZÓN JURÍDICA A SU FAVOR, en la cuestión relativa al fondo del asunto. Así lo confiesa la resolución del Consejo de Tributación al decir uno de sus Miembros: “.. Si bien el Recurso de Apelación —ante el supracitado Consejo de Tributación- interpuesto por la firma AGRAVIADA, SE ENCUENTRA FUNDAMENTADA EN ARGUMENTOS DE INDUDABLE VALOR JURÍDICO “(fs. 6 de dicha resolución). Esto significa que mi parte tiene motivos jurídicos valederos como para considerar que la operación denunciada por los fiscalizadores no se halla alcanzada por el Impuesto previsto en el art 10 inc b) de la ley 125/91 y art 51 inc b) del Decreto 14.002/92 A confesión de parte relevo de pruebas. 2°.- La Res. Nº C.T. 17/99, luego de asentar dicha expresión de confesión a favor de la causa de mi conferente, sin embargo, luego de expedirse sobre el fondo del asunto, entra nuevamente a considerar e! aspecto formal, lo cual es contra legue, causal de nulidad del procedimiento, cuando seguidamente dice: “. . . este Consejo de Tributación, a los efectos de mantener la coherencia en e! dictamiento de sus resoluciones (?), no pueden entrar a estudiar y analizar la opción de la firma afectada, es decir, el fondo de la expresión de agravios, en razón de no haber dado cumplimiento a toda una etapa del proceso, previsto en el art. 234 segunda parte de la ley 125/91, que dice: . . . la interposición de este Recurso —ante el mencionado Consejo- debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación...”.
Entonces, la conclusión es obvia: alega que mi parte no interpuso el recurso previo de apelación ante la Sub Secretaría de Tributación con motivo de la resolución dictada por la Dirección de Grandes Contribuyentes. En síntesis, entiende el Consejo de Tributación que mi parte no interpuso el recurso previo de apelación ante el Sub Secretario de Tributación - después de afirmar que mi fundamento es favorable a la causa que defiende mi conferente - motivo por el cual, por razones formales, mi cliente debe abonar la suma que de modo impertinente quiere imponerle la Administración Tributaria, basada solamente en cuestiones accesorias y no substanciales, sin advertir, dicho Consejo, que mi parte interpuso oportunamente dicho Recurso de Apelación ante la Dirección General de Grandes Contribuyentes y en la misma solicita que se eleve al superior (el Sub Secretario de Tributación) el recurso interpuesto y no al Consejo de Tributación, como debe ser, hacho que, conforme a mi apreciación, determina con claridad, que el recurso planteado es el de reconsideración por solicitarse que la substanciación del mismo sea ante la Sub Secretaria de Estado de Tributación, que tiene dentro de su estructura orgánica al Departamento de Recursos que es la dependencia de dictaminar sobre los pedidos de referencia, para que posteriormente la Sub Secretaria se expida sobre el pedido” (voto del Miembro Luis Ortiz Valiente). Este parecer fue en minoría, triunfando el propuesto en primer término.
Que, efectivamente, mi parte interpuso dicho Recurso de Apelación (o de reconsideración, como lo llama la precitada resolución) ante la SSET, sin ser substanciado, lo cual privó a mi parte de una esencial etapa procesal por culpa imputable a la propia administración demandada, siendo ello causal de nulidad absoluta, por indefensión. Y pido se decrete dicha nulidad de procedimiento, sobreseyendo la presente causa a favor de mi cliente. II.- Para el improbable supuesto que el Poder Judicial no entendiera procedente la petición formulada antecedentemente, entonces paso a fundamentar la petición de revocación del acto administrativo cuestionado, en los siguientes términos: La demandada pretendió inmotivadamente que mi cliente debió detener el equivalente del 3.5% del precio de todo pasaje usufructuado por pasajeros de empresas aéreas y ferrocarrileras con tramos que parten de Sao Paulo, o Río de Janeiro (Brasil), con otros situados en Europa, y dentro de este, otros tramos adicionales. Mi parte señalo repetidas veces que la renta paraguaya grabada era de “fuente paraguaya”, en especial cuando se trata del uso de bienes de terceros, en consonancia con lo dispuesto en el 4to. Párrafo del art. 5° De la ley 125/91 cuando los mismos “sean utilizados en la República”.
Estos bienes - aviones o ferrocarriles - son de terceros y son utilizados fuera del Paraguay. Se trata del uso oneroso de cosas que no pertenecen a mi cliente, y operan fuera del País, de ahí a impropiedad de pretender asimilarlo a “Fuente Paraguaya”, porque esa interpretación inapropiada por cierto, implica extender los alcances de la ley fuera del ámbito territorial nacional. Decíamos también, en sede administrativa, que si seguimos la tesis de la demandada, correspondería en justicia incluir también los gastos realizados con motivos de dichos transbordos como gastos operativos de la empresa y que ésos sujetos también serían sujetos tributados en la República, con derecho al uso de los gastos deducibles y no deducibles. Por razones de brevedad y economía procesal, me remito a las demás consideraciones vertidas en sede administrativa, en apoyo de mi tésis, para lo cual pido se oficie para que remita los antecedentes respectivos. Por tanto, resultan inaplicables los art. 10 inc. b) y art. 51 inc a) de las disposiciones legales antes mencionadas, por lo que corresponde igualmente la revocación de los actos impugnados”.
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha Siete de setiembre de mil novecientos noventa y nueve, (fojas 159/167 de autos), se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado WALTER CANCLINI, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso administrativa instaurada contra Resoluciones, Dictámenes y Notas emitidos por la Sub Secretaría de Tributación, Dirección General de Grandes Contribuyentes y Consejo de Tributación. Funda la contestación en los siguientes términos: “Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a responder a la presente demanda incoada por la firma AGYR SA.C.I. contra la Resolución del Consejo de Tributación N° 17 de fecha 30 de abril de 1.999 “POR LA QUE NO SE HACE LUGAR AL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA “A.G.Y.R. S.A.C CONTRA LA RESOLUCIÓN N° 1.659 DE FECHA 05 DE OCTUBRE DE 1.998, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, Y EN CONSECUENCIA, SE CONFIRMA EN TODAS SUS PARTES LA RESOLUCIÓN RECURRIDA”, fundado para el efecto, en las consideraciones que seguidamente paso a exponer: (1) NEGACIÓN CATEGÓRICA QUE, NIEGO CATEGÓRICAMENTE TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE RESPONDE, SALVO AQUELLOS QUE FUESEN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS POR MI PARTE EN ESTA PRESENTACIÓN, LO QUE PETICIONO, SE TENGA EN CUENTA PARA LO QUE HUBIERE LUGAR. (2) HECHOS. (2.1) SUPUESTA NULIDAD - ASPECTOS FORMALES. Que, en su escrito de interposición de demanda, la parte actora solicita se declare la nulidad de los actos administrativos objeto de esta acción, sosteniendo en forma falaz y equivocada, que el Consejo de Tributación, a través de uno de sus Miembros admite la razón del mencionado contribuyente, CUANDO EN REALIDAD, LA OPINIÓN CITADA, SE LIMITA A MENCIONAR EL VALOR DE LOS ARGUMENTOS ESGRIMIDOS, SIN ENTRAR A ESTUDIAR SU APLICACIÓN PARTICULAR AL CASO EN CUESTIÓN, DADAS LAS PARTICULARIDADES DE LA RELACIÓN DE DICHO CONTRIBUYENTE CON EL FISCO Y EL HECHO IMPONIBLE EN LA ESPECIE. LA FRASE ‘ .ARGUMENTOS DE INDUDABLE VALOR JURÍDICO... “, HA SIDO TERGIVERSADA POR LA ACTORA A SU ANTOJO Y HA SIDO, INDUDABLEMENTE, SACADA DE CONTEXTO. PRUEBA DE ELLO, ES LA NEGATORIA A LAS PRETENSIONES DE AGYR S.A.C.I DENTRO DE LA RESOLUCIÓN DEL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN. Posteriormente, y llegando al extremo de arrogarse funciones que no le son propias, realiza una interpretación extensiva de los alcances de la citada resolución, OTORGÁNDOSE RAZÓN A SI MISMO, A SUS PROPIOS ARGUMENTOS, Y MAS AUN, LIBERÁNDOSE POR PROPIA MANO Y POR SUS PROPIOS DICHOS, DEL PAGO DE TRIBUTOS QUE ADEUDA AL FISCO, lo que se sabrá comprender, resulta deliberadamente malicioso e inaceptable desde todo punto de vista. Por ello, es importante hacer notar, QUE EN NINGÚN MOMENTO Y BAJO NINGÚN CONCEPTO, LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NI EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN, HAN OTORGADO VALIDEZ, DE NINGUNA CLASE NI ESTILO, A LAS PRETENSIONES DE LA ACTORA, Y MAL PODRÍAN, ESTOS DICHOS, QUE HAN SIDO MALICIOSAMENTE MANIPULADOS POR LA ADVERSA, CONSTITUIR CONFESIÓN O PRUEBA A FAVOR DE ELLA.
Acto seguido, y en otro punto, la parte actora realiza un errado silogismo, que en base a la premisa falsa más arriba rebatida por esta representación, pretende hacer parecer como nulas las consideraciones formales realizadas por el Consejo de Tributación, máxime, cuando no toma en consideración las disposiciones contenidas en los arts. 234 y 235 de la Ley N° 125/91, como se desprende de sus afirmaciones, cuando pretende ignorar QUE EL RECURSO QUE DEBIÓ INTERPONER EN FECHA 5 DE ABRIL DE 1.999, ERA EL DE RECONSIDERACIÓN, Y NO EL DE APELACIÓN. PRUEBA DEL ERROR DE PROCEDIMIENTO EN QUE INCURRIÓ, LO CONSTITUYE EL EXPTE. M.H. (S.S.E.T.) 20071D199, DE FECHA 7 DE ABRIL DE 1.999, DONDE PRETENDE CORREGIR EL PROCEDIMIENTO, FUERA DE TERMINO, EN ABIERTA VIOLACIÓN A LAS DISPOSICIONES DE LA LEY 125/91, “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”, Y PRETENDIENDO ESCUDARSE EN UN APARENTE Y SUTIL DESCONOCIMIENTO DE LA MISMA, TODO ELLO, BAJO PATROCINIO PROFESIONAL.
Por lo expuesto, a VV.EE. desde ya solicito la desestimación de la presente demanda, basado en su manifiesta falta de fundamentos válidos y en la inteligencia de encontrarnos ante un evidente caso de intento de evasión de obligaciones para con el Estado Paraguayo por parte de empresas extranjeras, declarando de vigencia del acto administrativo demandado. (2.2) CUESTIÓN ARTICULADA. Para el improbable caso de que VV.EE., decidieren entrar a discutir sobre el fondo de la presente cuestión, paso a formular la contestación correspondiente en los siguientes términos: Que, al efecto de fundamentar adecuadamente nuestra posición dentro del presente proceso y con relación al hecho en cuestión, me permito citar el art. 10 de la Ley N° 125/91, que en su parte pertinente dispone: “LAS PERSONAS O ENTIDADES DEL EXTERIOR CON O SIN SUCURSAL, AGENCIA O ESTABLECIMIENTO EN EL PAÍS QUE ACTIVIDADES GRAVADAS, DETERMINARÁN SUS RENTAS NETAS DE FUENTE PARAGUAYA DE ACUERDO CON LOS SIGUIENTES CRITERIOS, SIN ADMITIR PRUEBA EN CONTRARIO:..... B) EL 10% (DIEZ POR CIENTO) SOBRE EL IMPORTE BRUTO PROVENIENTE DE REALIZACIÓN DE OPERACIONES DE PASAJES... “, Por su parte, el Decreto del P.E. Nº 14.002 del 23 de junio de 1992 “POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES Y DE SERVICIOS CREADO POR LA LEY Nº 125/91”, en su Art. 51, dice: “AGENTES DE RETENCIÓN: QUIENES SE ENCUENTRAN DOMICILIADOS EN EL PAÍS, DEBERÁN ACTUAR COMO AGENTES DE RETENCIÓN EN LAS SIGUIENTES SITUACIONES:.. . CUANDO SE PAGUEN O ACREDITEN DIRECTA O INDIRECTAMENTE RENTAS DE CUALQUIER NATURALEZA A PERSONAS DOMICILIADAS O ENTIDADES CONSTITUIDAS EN EL EXTERIOR QUE NO POSEAN SUCURSALES, AGENCIAS O ESTABLECIMIENTOS EN EL PAÍS. LA TASA A APLICAR SOBRE LA RENTA NETA SERÁ DEL 3.5%...”. DE LAS CITAS TRANSCRIPTAS SURGE INEVITABLE, LA PRESUNCIÓN DE DERECHO QUE DETERMINA LA TRIBUTACIÓN SOBRE EL IMPORTE BRUTO PROVENIENTE DE LA REALIZACIÓN DE OPERACIONES DE VENTA DE PASAJES NO ADMITIENDO PRUEBAS EN CONTRARIO Y DEJANDO SENTADO QUE LAS EMPRESAS DOMICILIADAS EN EL PAÍS, ACTÚAN COMO AGENTES DE RETENCIÓN DE LAS EMPRESAS SIN DOMICILIO EN EL MISMO. En resumen, para la aplicación de las normas transcriptas, se requiere la convergencia de los siguientes requisitos: 1) UNA ENTIDAD EN EL EXTERIOR QUE ACTUANDO EN FORMA CONJUNTA CON OTRA NACIONAL, REALICE UNA OPERACIÓN GRAVADA (VENTA DE PASAJES); Y 2) QUE LA EMPRESA NACIONAL ACTUÉ COMO AGENTE DE RETENCIÓN DE IMPUESTOS.
LA OPERACIÓN QUE AGYR S.A.C.I. PRETENDE DESCONOCER COMO GRAVADA, SE REALIZA CONJUNTA Y COORDINADAMENTE EN EL MISMO ACTO DE COMERCIALIZACIÓN DE LA EMPRESA NACIONAL Y SE TRATA DE LA SIMPLE VENTA DE PASAJES DE EMPRESAS DEL EXTERIOR A TRAVÉS DE AGYR S.A.C.I., POR LA CUAL HA EXPEDIDO FACTURA DE VENTA Y SOBRE EL CUAL DEBE ACTUAR, POR IMPERIO DE LAS PREVISIONES TRANSCRIPTAS, COMO AGENTE DE RETENTOR DE IMPUESTOS. AGYR S.A.C.I. debió retener el impuesto a la renta generado por la venta de pasajes en el Paraguay por empresas extranjeras sin establecimiento oficial en la República (JAL, BRITISH ARWAYS, EURAILPSS), en los términos de las normativas analizadas, en su carácter de Agente de Retención. Al no hacerlo incurrió en responsabilidad que le obliga a la cancelación del total del monto evadido, según determina la Ley Nº 125/91.
Es de conocimiento que “el Agente de Retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de “amputar” la parte que corresponde al fisco en concepto de Tributo” (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, VILLEGAS, Pág. 227). Al no realizarse las retenciones a que se hallaba obligado el Agente, inmediatamente se hace legalmente responsable por su omisión, autorizando con ello al Fisco a la determinación y reclamo impositivo que corresponde, que es el simple procedimiento administrativo legal realizado por la Administración Tributaria en la Resolución del Consejo de Tributación Nº 17/99 y que se solicita de VV.EE. se confirme. Que, en cuanto a la absurda alegación de que la renta determinada no seria de fuente paraguaya, permítasenos manifestar cuanto sigue: La República del Paraguay utiliza el CRITERIO DE LA FUENTE como atribución de la potestad tributaria. “Este criterio establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, en donde esa riqueza se genera. Puede ser el lugar de radicación de los bienes, o en general el lugar donde el contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del domicilio, residencia o nacionalidad casi la totalidad de los países en vía de desarrollo postulan el criterio de la fuente, según el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del país Estos países reciben los capitales del exterior, y de allí su lógico interés en gravar estos capitales que obtienen ganancias dentro de sus territorios ((Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, VILLEGAS, Pág. 380). Las empresas del cual AGYR S.A.C.I. funge como Agente de Retención obtienen pingues ganancias con las ventas de pasajes realizadas en el territorio de la República. Es un ingreso de fuente paraguaya, por configurar un genuino ingreso producido en el territorio y por tal razón, surge la evidente y lógica conclusión que deben abonar el tributo y, repítase, bajo absoluta responsabilidad de AGYR S.A.CI, sin posibilidad de exención alguna. Es inaudito pretender (como concluye AGYR S.A.C.l.) que porque las empresas de transporte de pasajeros JAL, BRITISH ARWAYS, EURAILPSS (u otros) no tienen establecimiento en Paraguay no deben pagar impuestos sobre las ganancias que obtienen en la República con la venta de sus servicios.
La conclusión es totalmente descabellada. Véase (a manera de ejemplo), el caso de PLUMA (conocida empresa de transporte extranjera) o similares, que siguiendo el falaz argumento de la accionante, con el solo cierre de su establecimiento del país, no abonarían los montos que regularmente declara como renta. Se coincidirá que el hipotético extremo es aberrante y tremendamente perjudicial su consagración, ya que haría por demás fácil e inocente el procedimiento de “evasión de impuestos”, tanto así que tengan por seguro VV.EE. que ninguna empresa de transporte internacional tendría una sucursal en la República, simplemente vendiendo pasajes por intermedio de terceros, sin pagar renta u otros tributos inclusive, desanimando cualquier inversión de tipo directo. La simple hipótesis hace coincidir lo absurdo de la alegación y colige en lo escalofriante de una eventual aceptación como valida del argumento. Sobre el punto, la obra “Estudios de Derecho Fiscal” del Dr. Francisco Martínez, expresa: “Cuanto se sigue el principio del país de origen o de la fuente, la existencia en dicho país de un establecimiento permanente de la empresa extranjera no constituye un requisito para el ejercicio del poder de imposición (Pág. 292).
Prosigue manifestando el mismo autor “...el problema no solo puede plantearse con relación a una operación aislada de compraventa entre un exportador extranjero y un importador del país que efectúa la compra del bien para su propio uso o consumo, sino también en aquellos casos en que existan vinculaciones más o menos estables entre el introductor y la empresa extranjeras según sucede en el caso en que aquél es un comisionista independiente que actúa en la órbita de la actividad comercial habitual u ordinaria.
En tal situación.... no queda configurada la existencia de un establecimiento permanente, RESULTARA LEGITIMO QUE EL PODER TRIBUTARIO DEL PAÍS IMPORTADOR SOMETA AL IMPUESTO A LA RENTA NO SOLO LA UTILIDAD QUE OBTIENE EL INTRODUCTOR DERIVADA DE LAS COMISIONES QUE PERCIBE. SINO TAMBIÉN LA ATRIBUIBLE AL COMITENTE POR RAZÓN DE LOS CONTRATOS DE COMPRAVENTA CONCERTADOS POR EL PRIMERO EN NOMBRE PROPIO PERO A CUENTA DEL EXPORTADOR EXTRANJERO Si la mencionada cláusula importa o no renuncia por parte del país de la- fuente a gravar este último beneficio, es cuestión que se abordará a su tiempo; lo que se ha de ver de inmediato es de qué manera se determina de acuerdo con las normas jurídicas internas..” (Pág. 293/294). Concluye el reputado tratadista que “...Claro es que la inexistencia de un establecimiento permanente en el país originará, conforme el ordenamiento jurídico interno, consecuencias fiscales que difieren de las estatuidas para las sociedades extranjeras que tienen en el país una explotación estable... Con apoyo en las ideas expuestas, el Tribunal Fiscal de la Nación conforme al voto de mayoría, declaró en la sentencia de fecha 6 de mayo de 1972 recaída en la causa “Yamazato Hnos. S.R.L.”, QUE UNA SOCIEDAD COMISIONISTA NACIONAL ES RESPONSABLE DEL IMPUESTO A LOS RÉDITOS SOBRE LAS SUMAS LIQUIDAS QUE RESULTAN DE LAS PERTINENTES RENDICIONES DE CUENTAS REMITIDAS A SUS EXPORTADORES EXTRANJEROS, NO RETENIDO AL MOMENTO EN QUE DICHAS SUMAS SE GIRARON AL EXTERIOR... “. (obra citada, Pág. 295).
Que, en cuanto a la doble imposición, convenientemente la adversa se guarda en mencionar que, la materia de doble imposición, es propia de convenios internacionales, debiendo ser reglada para su alegación e implementación y que sin la existencia de dichos Convenios expresos no pueden pretenderse exenciones impositivas, siendo la primaria preocupación del Administrador como del Magistrado, la ejecución de la norma positiva en los términos expresados, del cual surge manifiesta la obligación emanada de la Ley Nº 125/91 y consagrada en la Resolución del Consejo de Tributación Nº 17/99 que se solicita su confirmación. Por otro lado, si bien no es materia de debate, en cuanto a la renta abonada en la República del Paraguay por ingresos generados por firmas extranjeras (cuestión de primer orden), en países que aplican el principio del lugar de residencia del perceptor o el de la renta mundial, por lo general sus disposiciones fiscales CONSIDERAN AL CONTRIBUYENTE EL DERECHO A IMPUTAR EL IMPUESTO DEDUCIDO O RETENIDO POR EL OTRO ESTADO, CONTRA LA CUOTA TRIBUTARIA INTERNA. A favor de este derecho, se pronuncian por ejemplo, GRAN BRETAÑA con su sistema del “credit against tax payable in the United Kingtdom’ y ESTADOS UNIDOS, que ampliando el sistema del “tax credit”, permite mediante la “overall limitation”, que las cuotas tributarias pagadas en cualquier país puedan ser “SUMADAS E IMPUTADAS A LA CUANTÍA TOTAL DE LAS CUOTAS TRIBUTARIAS INTERNAS CORRESPONDIENTES A INGRESOS EXTERIORES”. La determinación según nuestras normas jurídicas internas es por demás evidente en los términos transcriptos al inicio del presente escrito, en donde AGYR SAC.I., es responsable por los ingresos tributarios en concepto de renta por las ganancias generadas en la República de las firmas que se denuncian como comisionistas. Si ello genera doble imposición es una cuestión que eventualmente merecerá su atención para la suscripción de algún tratado internacional, sujeto a la reciprocidad, que as lo que autoriza el Art. 180
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que por A.I. Nº 951, (fojas 169 de autos), de fecha 13 de Octubre de 1.999, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RESUELVE: DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio contencioso administrativo, y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de ley.
Que a fojas 174 vuelto de autos, consta el Informe del Actuario de fecha 03 de Febrero del 2.000, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DOCTOR SINDULFO BLANCO, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, la parte demandante cuestionó la imputación de ilícito tributario contenida en nota D.V.F. Nº 663/97 (fs. 19) de la Sub-Secretaria de Estado de Tributación, en concepto de Impuesto a la Renta correspondiente a los ejercicios 1.992 a 1.996, por la siguiente causa: “RENTAS INTERNACIONALES. Verificado los comprobantes de ventas de pasajes (tickets) de las líneas aéreas British Airways y Japan Airlines (J.A.L.) y la empresa de trenes Eurailpass, obrantes en el archivo de la empresa, se constató que en virtud del art. 10°. Inciso b) de la
Que, al finalizar esta exposición de hechos, la denuncia consignó: “Observación: También se ha procedido a cotejar las planillas proporcionadas por el Departamento de Control de Obligaciones Tributarias con las DD.JJ. originales del I.V.A., y del mismo resulta que no existen diferencias...”, es decir, la acusación solamente se relaciona con el cumplimiento del Impuesto a la Renta sobre el monto de los expresados pasajes.
Que, a fs. 25 obra el Acta de finalización de la verificación fiscal, cuyo contenido conceptual coincide con la nota inicialmente citada, cuyos montos son denunciados como “supuestas infracciones a los arts. 172 y siguientes de la
Que, en resumen: la firma AGYR SACI no es “representante” sino mera “comisionista” de las empresas prestadoras de servicios de transporte internacional aireo y ferroviario de pasajeros, radicados en el exterior. La denuncia, admite que la denunciada tributa I.V.A. por las comisiones cobradas por la venta de los pasajes en varios tramos internacionales que parten de Asunción, no encontrando motivos de impugnación a dichos pagos. La cuestión, entonces, se focaliza exclusivamente respecto de la discusión acerca de si la denunciada debe o no tributar en concepto del Impuesto a la Renta sobre el costo total de venta de la totalidad de los pasajes que cubren los tramos internacionales, o si por el contrario solo debió retener, y pagar, el impuesto que surge de la aplicación del
Que, en autos, se advierte la confrontación de dos sistemas atributivos de Renta: el que sigue el Principio de la Fuente, y el del Domicilio o Nacionalidad del Contribuyente, éste último también generalizado bajo la designación de “Renta Mundial”. En el primer sistema, se aplica un criterio objetivo, y es que la utilidad o ganancia gravada se haya generado en un territorio determinado, con prescindencia de quién sea el titular, y en los otros prevalece el aspecto subjetivo, esto es, si el tributado qué domicilio o nacionalidad tiene, y dicha condición determina que debe pagar el impuesto a la renta allí donde radica el “domicilio permanente o dirección efectiva” del establecimiento principal, con lo cual sucede que el impuesto a la renta “persigue” al sujeto obligado doquiera obtenga el beneficio, exigiéndole rendir pleitesía tributaria a su país de origen (domicilio o nacionalidad) con lo cual, si en un país A regido bajo el principio de la fuente, tributó en el concepto expresado, debe hacerlo nuevamente cuando formalice la repatriación de su ganancia ya tributada, al país B, a su domicilio permanente o de residencia efectiva, salvo que existan convenios para evitar la doble imposición, que utilizan mecanismos compensatorios recíprocos para disminuir la presión fiscal total incidente finalmente sobre la utilidad gravada.
Que, la doble imposición internacional (prohibida por el Art. 180 de la C.N
Que, hechas las precedentes consideraciones, conviene transcribir lo que dispone el Art. 10 de la Ley 125/92, que textualmente ordena: “Rentas Internacionales. Las personas o entidades del exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento en el país, que realicen actividades gravadas, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya, de acuerdo con los siguientes criterios... b) El 10% (diez por ciento,) sobre el importe bruto proveniente de la realización de operaciones de pasajes, radiogramas, llamadas telefónicas y otros servicios similares que se presten desde el país al exterior...”.
Que, se infiere del encabezado principal del articulo, que la disposición está exclusivamente referida al contribuyente no residente, porque dice enfáticamente “... las personas o entidades del exterior...” y por consiguiente no puede extenderse sus alcances al eventual responsable tributario, como serian “un representante” o “un comisionista”, según el caso, conceptos que en el léxico jurídico tienen distinta connotación tal como así enseña Alberto Xavier, en su obra Direito Tributário Internacional do Brasil, Edil. Forense. 3° Edic. 1994. Pág. 411: “..en el caso de la comisión, ocurre la figura de la interposición de gestoría, o de la representación indirecta, la cual es objeto de un contrato de mandato, mandato ese, que no confiere poderes de representación. En efecto, el comisionista celebra negocios en nombre propio, por cuenta ajena, al contrario del representante, que celebra negocios en nombre ajeno. En la representación, los efectos jurídicos del contrato se inscriben directamente en la esfera jurídica del representado, en tanto que en la comisión, los efectos jurídicos del contrato son primero imputados al comisario, el cual, ulteriormente, debe celebrar negocios traslativos para que estos circulen para la esfera jurídica del comitente.
Puede presentarse la cuestión, de saber en que medida se explica que la actuación del comisario determina la tributación del comitente. Tal tributación es fácilmente explicable en el caso del representante, pues éste practica actos en nombre del representado, de tal suerte que la renta obtenida a través de tales actos se inserta directamente en la esfera patrimonial del primero. La renta está en la titularidad del representado, aunque imputada a un patrimonio autónomo al suyo, situado en el país en que actúa el representante. Pero en el caso de la comisión, los actos practicados por el comisario o comisionista, siendo practicados en nomine propio, no deberían en el rigor de los principios civilísticos, fundar una tributación del comitente. Los lucros obtenidos por el comisionista serían tributados en el Brasil, pero los lucros del comitente - apenas realizados como celebración de negocios traslativo solamente deberían ser tasados en el exterior...”.
Que, la misma denuncia. admite que la firma actora ha operado en el evento como comisionista, y en consecuencia, como tal, no resulta ser el sujeto pasivo de la obligación tributaria reclamada. Sin embargo, la pretensión fiscal consiste en reclamarle la totalidad del impuesto a la renta emergente de la venta de pasajes realizados a través suyo, para tramos a ser cubiertos por terceros, en su condición mencionada de “Comisionista”. De resultas del examen que se realiza, entonces, puede surgir la eventualidad que el comisionista deba responder por el quantum total reclamado, o parte de él, según el caso, ante la denunciada omisión de practicar la retención del impuesto en cuestión, partiendo del concepto de que el comisionista desde luego, debió practicar la retención, por imperio de la Ley.
Que, del tenor del expresado articulo 10 inc. b) de la ley que nos ocupa, no surge cómo establecer la base imponible sobre el cual practicar la retención. En efecto, si la norma dice que se considera utilidad gravada, por causa de la venta de pasajes, el equivalente del 10% del importe bruto proveniente de la realización de pasajes, sin duda hace falta determinar si dicho “importe bruto” se refiere al total facturado por todos los tramos de viaje internacional, o si por el contrario, solamente al 100% del equivalente al primer tramo, el correspondiente a Asunción - San Pablo. Los reglamentos tampoco se ocuparon de dilucidar dicha interrogante. No obstante dicha omisión, la ley reconoce que en lo relativo a los fletes internacionales existen tensiones entre las diferentes soberanías fiscales involucradas por causa del recorrido de los buques, aeronaves, ferrocarriles o vehículos transportadores terrestres, al realizar el contrato de transporte, motivo por el cual admitió que debe existir co-participación en la recaudación del Impuesto a la Renta emergente, y por ello estableció que “Los fletes internacionales serán en un 50% (cincuenta por ciento) de FUENTE PARAGUAYA cuando los mismos sean realizados entre el Paraguay y la Argentina, Bolivia, Brasil y Uruguay - porque constituyen un solo tramo, consignamos - y en un 30% (treinta por ciento) cuando se realicen entre el Paraguay y cualquier otro país no mencionado....” (porque involucra varias soberanías fiscales, agregamos).
Ver artículo 5º
Que, parecido criterio de coparticipación debe observarse también en lo que se refiere a la incidencia del impuesto a la renta sobre los pasajes aéreos de recorrido internacional, ya que participa de la misma operatoria consignada y por lo que expondré a continuación:
Aunque conciente del avance de las Ciencias, el desarrollo de la Física Nuclear, Teoría Cuántica, la Cibernética y la Química, los nuevos descubrimientos de la Biología, etc., quiero prescindir de ellos por un momento, para recurrir al empirismo, doctrina filosófica que sostiene como fuente del conocimiento a la experiencia. Así que, en el afán de descubrir la verdad, recurro a varias hipótesis que resultaran provechosas, como tubos de ensayo de laboratorio, para precisar el concepto de “fuente” que constituye la esencia de este proceso:
HIPÓTESIS: 1): Una Sociedad Anónima constituida y domiciliada en el Paraguay obtiene ingresos por locación de un inmueble propio ubicado en San Paulo (Brasil). Dicho inmueble se encuentra registrado en el Activo del Balance Comercial y el ingreso en concepto del arrendamiento; revelado en el Cuadro de Resultados de la S.A.. No cabe duda de que dicho ingreso no se encuentra gravado por el Impuesto a la Renta en el Paraguay. Esta negación, basada en el Art. 1° de la Ley que establece el principio de la Fuente Territorial de la renta, será compartida en grado de certeza por cualquier persona con mínima versación en Derecho Tributario. Hay que reiterar que el recurso aplicado para adquirir el hipotético inmueble es capital paraguayo y además, la S.A. inversionista fija domicilio en el Paraguay. No obstante, la renta resultante de la locación no se encuentra alcanzada por el citado impuesto porque en razón del origen geográfico de la renta, la Ley 125/91 expresamente no la abarca o no la incluye en la obligación, o lo que es lo mismo; el referido acrecentamiento patrimonial no constituye hecho generador de la obligación denominada Impuesto a la Renta.
HIPÓTESIS: 2): La misma S.A., reitero, domiciliada en el Paraguay, a la vez del inmueble referido, tiene inversiones en una empresa de Transporte Terrestre que fija domicilio en el Brasil y tiene como actividad empresarial el transporte de personas (pasajes) y fletes de mercaderías exclusivamente dentro del ámbito territorial del Brasil. Obviamente, las utilidades netas realizadas por esta hipotética Empresa de Transporte, son remesadas al Paraguay a favor de la S.A. titular de las mismas y ésta la registra como ingreso en su contabilidad. Aquí formulo una pregunta: = ¿Debe tributar la S.A. paraguaya beneficiaria, el impuesto a la renta sobre dicha utilidad obtenida en el Brasil?. Mi respuesta firme es negativa. ¿Por qué! Simplemente porque dicho ingreso, al igual que el precio del alquiler de la HIPÓTESIS 1, se produjo fuera del territorio paraguayo; y siendo así, no constituye hecho generador del citado impuesto por expresa voluntad de la ley.
HIPÓTESIS: 3): Imaginemos que la misma protagonista -la SA.-, que tiene un inmueble dado en locación y una empresa de Transporte — también sea propietaria de otra Empresa de Transporte Terrestre, independiente de la primera, habilitada debidamente, en el Paraguay y Brasil para efectuar transporte de pasajeros desde Asunción hasta San Paulo y vice-versa, y que su agencia en Asunción venda los pasajes siguientes: a) Desde Asunción hasta Sao Paulo; en vehículos de la empresa que realiza viajes internacionales (Paraguay/Brasil) y; b) Desde San Paulo hasta cualquier punto del Brasil, indistintamente en vehículos de la otra empresa también de su propiedad, radicada en el Brasil o en vehículos de otras empresas que operan en Brasil.
Que, en esta hipótesis se presentan dos situaciones:
a) El viaje internacional con recorrido: parte en el Territorio Paraguayo y parte Territorio Brasileño y;
b) El viaje extra nacional con itinerarios exclusivamente dentro de la geografía brasileña.
Con relación a la situación a) no existe duda sobre el carácter Internacional (entre dos naciones) del transporte en el que está involucrado el territorio nacional y por tanto, corresponde aplicar el impuesto a la renta internacional conforme al
Con relación a la situación b) coincidente con las hipótesis 1) y 2) “ganancias obtenidas fuera del territorio nacional” estamos convencidos que no reúne el requisito de fuente paraguaya y consecuentemente, no se encuentran alcanzadas por el mencionado impuesto en el Paraguay. De esto se concluye que el monto del pasaje vendido para el transporte posterior al primer tramo - o sea el pasaje relativo al Transporte extraterritorial -, no es materia del impuesto. Hay que señalar sin embargo, que la empresa nacional que realiza la venta de esos pasajes lo hace a titulo oneroso en su carácter de comisionista y tal oficio es realizado en el Paraguay, por lo que las comisiones cobradas al comitente del exterior son ingresos gravados por el Impuesto a la Renta y el I.V.A. tema no discutido en autos, porque, de lo que se trata en autos es respecto de la “VENTA DE PASAJES”, y no del supuesto de COMISIONES POR VENTA DE PASAJES”.
Hasta aquí el método empírico utilizado tiene por consecuencia una apreciación subjetiva basada en el sentido común, y alguna modesta experiencia tal vez.
Que, corresponde, por tanto, someter dicha consecuencia a una prueba de validez jurídica con respecto a la norma positiva que regula la materia.
Que, en nuestra función de desentrañar el propósito del legislador, consideramos prioritario analizar la letra del
En consecuencia, es el país de ubicación del bien o actividad productora de renta el que está habilitado para gravar esa riqueza o renta, en mérito a que ella tiene su fuente en el circuito económico de ese Estado en cuyo seno nace la riqueza y por tanto justifica que se la someta a Tributación, pues dicha obtención fue posible en virtud de un cierto ambiente político, económico, social cuyo costo, es lógico contribuir para sufragarlo. El principio de fuente, por consiguiente, circunscribe la potestad tributaria del país o las rentas que tengan su fuente en él; las demás rentas, serán de fuente extranjera, y, aunque percibidas por nacionales o residente del país, no causarán gravamen en él.
Que, partiendo de la base de que las rentas pueden tener por origen, o un capital, o un trabajo, o la combinación de capital y trabajo, el principio de fuente lleva a considerar que deben gravarse las rentas de capital, donde éste está situado o utilizado económicamente; las rentas de trabajo, donde éste se lleva a cabo, y las rentas empresarias (combinación de capital y trabajo) donde se realiza la actividad ya que la afectación del capital a la actividad es consustancial en el fenómeno empresa.
En otras palabras, según la doctrina precedente, la voluntad del legislador expresada en el primer artículo de la
Que, en virtud del “...principio de la fuente, deben gravarse solamente las rentas del país de la ley local, estando exentas las rentas obtenidas en territorio extranjero. Que, en sentido inverso, si se adopta el principio del domicilio, las rentas gravadas son todas las que obtiene una persona, sean ellas nacionales o provengan del exterior, o bien solamente las del país. Si se aplica el principio de la nacionalidad, la ley crea la imposición también para todas las rentas de la persona por el solo hecho de pertenecer a un país determinado, con prescindencia de la procedencia de las rentas...” (Carlos A. Mersán, El Impuesto a la Renta en el Paraguay. Edit. Guarania. 1946. Pág. 34.).
Que, el Paraguay, sigue el principio de la fuente, en el sentido de no tomar en cuenta las ganancias obtenidas en el exterior. Prescinde por completo de la situación del contribuyente en lo que hace relación a su domicilio y a la nacionalidad del mismo, gravando a las rentas en sí, “... o sea, el impuesto recae verdaderamente sobre la renta, no importándole a la ley que el sujeto esté en m país, o fuera de él, y que tenga tal o cual nacionalidad. Bastando solamente que la renta se haya originado en el país de la ley que adopta esta norma, para que esté en la obligación de contribuir con la carga fiscal…” Carlos A. Mersán, El Impuesto a la Renta en el Paraguay. Edit. Guarania. 1946. Pág. 36).
Como consecuencia de los principios que se han expuesto, y de la cuestión fe fondo que nos ocupa, se verifica la doble imposición en materia de impuesto a la renta. Porque ocurre que una renta que ya ha sido gravada y tributada en el país de origen de las empresas propietarias y proveedoras de los servicios de transporte internacional, vuelve ser considerada a los efectos tributarios, esta vez, por el fisco paraguayo, sin advertir ni considerar que el contribuyente no residente está sometido también a la soberanía fiscal del país donde tiene asentado su “establecimiento permanente” o la “sede efectiva de dirección de sus negocios”.
Que, Jorge Rossetto, en su obra: La Fuente Territorial de las Rentas, Edic. Rossgal. Montevideo. 1995. Págs. 29, 45, sostiene: “...en lo que concierne a las operaciones de tráfico internacional, los acuerdos y convenciones internacionales procedieron al reparto del poder de tributar, reconociendo el derecho exclusivo de tributación a Estado de residencia y/o dirección efectiva, de donde resulta automáticamente la exclusión de la competencia de otro Estado contratante...”.
Que, por otro lado agrega, “...en homenaje a la precisión semántica, conviene señala, que tanto en la normativa jurídica como en la literatura doctrinaria, la palabra “fuente” aparece utilizada con un sentido ambivalente, ya que con ella se alude tanto a los factores productivos que generan la renta (fuente económica o fuente productora) como el ámbito espacial en que dichos factores deben considerarse ubicados (fuente territorial)...” “...Expresado en otras formas: la determinación de las fuentes territoriales de un resultado atribuible a más de una jurisdicción es básicamente un problema de desagregación y cuantificación de los factores que lo han generado, lo que significa “abrir” el resultado en los distintos tipos de rentas que lo componen. Esta afirmación, que puede llegar a aparecer demasiado obvia, suele sin embargo, se ignorada por muchos intérpretes - entre ellos la propia administración tributaria -, en lo que tradicionalmente se ha notado una fuerte tendencia a consagrar la solución simplista consistente en atribuir un resultado complejo a una sola frente económica y una única jurisdicción territorial, ya sea el lugar de ubicación de los bienes, o el de desarrollo de las actividades...” “... Que, el factor productivo trabajo está ubicado en el lugar en donde la empresa tiene su organización empresaria, pero en nada obsta a que una empresa situada en una jurisdicción tributaria aplique dicho factor en otra jurisdicción tributaria, mediante la utilización de los servicios de dependientes o de terceros (comisionista agregamos). En este caso, la correspondiente porción de renta será de la fuente territorial del lugar en que se desarrolló la tarea o se prestó efectivamente el servicio...”.
Que, continuando con el análisis de la Ley encontramos más elementos que nos asiste para ratificar que por la “Naturaleza del Impuesto”, es decir; por su propia esencia, propósito que persigue es gravar la renta de fuente paraguaya. Dicha naturaleza viene a constituirse como la médula espinal de la ley, es el sistema nervioso que partiendo de 1a médula (Naturaleza del Impuesto) - se ramifica a todas partes del “cuerpo legal”.
Que, esas partes están subordinadas al “encéfalo” que viene a ser “fuente paraguaya” que como centro nervioso impregna todo el “contexto legal” sin exclusión y sin necesidad de repetirlo en cada una de sus partes. Así tenemos el art. 2° que establece el Hecho Generador que se encuentra circunscrito en la naturaleza del gravamen, es decir, dentro del principio de fuente; como asimismo el art. 5° que se refiere a los fletes internacionales que recalca la fuente paraguaya y define que los fletes internacionales son realizados entre el Paraguay y otros países de lo que se desprende que están excluidos los realizados en y entre terceros países.
Que, merece especial atención el art. 10 de la Ley que textualmente establece: “Rentas internacionales — las personas o entidades del exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento en el país que realicen actividades gravadas — las realizadas en el Paraguay -, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya de acuerdo con los siguientes criterios, sin admitir prueba en contrario”. (La acotación entre guiones es nuestra). No podemos interpretar que éste artículo abandone el contexto y se ubique en contradicción con el articulo 1° que define la naturaleza del gravamen; sino que, no se admite prueba en contrario con respecto a los porcentajes de rentabilidad de ciertas prestaciones realizadas desde el exterior que son utilizados en el Paraguay o entre el Paraguay y otro país en lo relativo a pasajes y fletes internacionales. Si no le diésemos ese entendimiento estaríamos extralimitando la naturaleza del impuesto a la renta creado por el art. 10 de la
Que, en síntesis, el artículo 10 de la Ley establece de derecho, los distintos porcentajes de renta presunta sin colisionar con la voluntad legislativa expresada a través de los artículos 1 y 5, o sea, el artículo 10 está relacionado con el todo legislativo y circunscrito dentro del principio básico sobre el cual se asienta y dentro del resultado que aspira producir la Ley.
Coincidente, con las reflexiones precedentes, otra vez Alberto Xavier, en la obra precitada observa que “...las utilidades de las empresas de navegación marítima y aérea suscitan tradicionalmente complejos problemas en cuanto a la repartición del poder de tributar, en cuanto a lo concerniente al tráfico internacional, expresión a través de la cual se denomina a cualquier viaje de navío o aeronave explotado por una empresa de un Estado contratante, excepto cuando fuere efectuada entre lugares del otro Estado contratante... Nótese que esta expresión es más amplia que su acepción común, pues con ella se pretendió reservar al Estado de residencia o dirección efectiva, el derecho de tributar las operaciones atinentes ya sea al puro tráfico interno, ya sea a las relativas al tráfico entre terceros Estados, y de permitir al otro Estado contratante tributar el tráfico efectuado exclusivamente dentro de sus fronteras. Así por ejemplo, si una empresa con domicilio en Noruega vende, en el Brasil, a través de su agente, billetes para un viaje entre puntos exclusivamente localizados en Noruega, o en un tercer Estado, como Portugal, el Brasil no puede pretender cualquier tributación. Apenas lo podrá hacer si el viaje en cuestión ocurriere apenas dentro de las fronteras del Brasil, caso en que quedará descaracterizada como siendo de tráfico internacional...” (Pag. 437 y 438).
Que, el significado literal no tiene que primar sobre el propósito de la Ley cuando este propósito resulta claro del espíritu manifiesto del legislador, en este caso, expresado en el artículo de creación del Tributo, el artículo 1°. Quiere decir, que para una razonable y prudente interpretación del artículo 10, es menester considerarlo dentro del contexto estructurado coherentemente en el cual sobresalen lineamientos generales del propósito legislativo. Dino Jarach, el profesor de Derecho Tributario que no necesita ser presentado, dice al respecto “...que en el caso de contraste entre el propósito manifiesto del legislador y la letra de la ley, es necesario estar más al propósito que a la letra utilizada. La misma doctrina — dice — ha sido expresada brillantemente en un fallo clásico de la jurisprudencia norteamericana: “Las palabras de la ley no son inertes y son como las notas musicales, que no tienen sentido aislado sino que tienen que interpretarse de acuerdo con la melodía que de ellos se pueden obtener”.
Que, sin pretender profundizar, porque no viene al caso, he de referirme aunque sea tangencialmente sobre la diferencia existente entre la expresión: “Realización de operaciones de pasajes” (
Que, el CONTRATO DE PASAJE abreviado con el vocablo Pasaje” es bilateral, oneroso y consensual. Implica la obligación del Transportista de trasladar al pasajero desde el lugar de partida hasta el punto de destino y supone otras obligaciones como: reserva del lugar adquirido, alimentación en algunos casos, guarda y transporte de su equipaje, etc. La responsabilidad del transportador comienza en el momento en que el pasajero asciende al vehículo y subsiste hasta su descenso en destino.
Que, sin embargo, la operación de VENTAS DE PASAJES, que es lo que en puridad ocurre en el caso de autos, es simplemente la percepción del precio del pasaje, sin otra responsabilidad que no sea la de remesar al transportador del exterior, la prestación dineraria correspondiente, quedando a cargo del Transportador la responsabilidad emergente con relación al cumplimiento del contrato.
Que, la función del vendedor de los billetes (comisionista) es percibir un ingreso ajeno o de tercero, en concepto de prestación por un servicio a prestarse efectiva y materialmente en el exterior, excluido el primer tramo. Lógicamente, la actividad de venta y remisión del importe cobrado al beneficiario del exterior debe ser remunerada, remuneración la cual constituye beneficio alcanzado por los impuestos a la renta y al valor agregado. Hay que distinguir entonces entre: las operaciones de pasajes que serán realizadas fuera de los limites territoriales del país y la operación de venta de pasajes realizados en el Paraguay, aquel no alcanzado por el gravamen y este servicio administrativo sí, incidido por los citados impuestos. En otros términos, conforme con la expresión literal del articulo 5°, la carga tributaria es impuesta “sobre la rentas que provienen de actividades desarrolladas de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República” que no constituye, en el caso, la causa del pago del pasaje adquirido en el país, con la salvedad del pasaje pagado por el tramo internacional: Paraguay / Puerto de destino, donde se produce el trasbordo.
Que, apartándonos de este criterio, caeríamos en el absurdo, por ejemplo, de pretender gravar con el impuesto a la renta la ganancia incluida en el precio de venta del exportador de bienes situado en el extranjero, por el hecho de remitir su mercadería al país. Cabe insistir entonces, a manera de ejemplo, para la Conceptualización apropiada del principio de fuente territorial de la renta, que; si un operador económico exporta mercancías al país, sin lugar a duda, el precio que es pagado por el importador nacional contiene una ganancia del exportador la cual no causa el impuesto a la renta en el Paraguay, porque dicha ganancia tiene su origen en actividades desarrolladas a través de bienes situados fuera de la República del Paraguay.
Que, en conclusión, la firma actora, deberá declarar, a los efectos del pago del Impuesto a la Renta y sus accesorios legales reclamados por los ejercicios fiscales individualizados, el importe total de los pasajes aéreos correspondientes al primer tramo, comprendido entre Asunción y el primer punto de trasbordo en el exterior, por ser renta de fuente paraguaya, quedando lógicamente excluidas del gravamen los demás, esto último en razón de la prohibición contenida en el Art.. 180 de la Constitucional Nacional, y por el principio de legalidad en la tributación (Art. 44 y 179 de la C.N.), y lo dispuesto en el Art. 248 de la
Que, por las consideraciones precedentes, mi voto es por la procedencia parcial de la presente demanda, y en consecuencia la revocación de los actos administrativos cuestionados, con imposición de las costas en el orden causado por haberse requerido de la interpretación de cuestiones y normas legales esencialmente doctrinarias y técnicas.
A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA; ABOGADO VICENTE JOSÉ CÁRDENAS IBARROLA y ABOGADO ALBERTO SEBASTIÁN GRASSI FERNÁNDEZ, manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
SENTENCIA
Asunción, 9 de Junio del 2.003.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
RESUELVE:
1.) HACER LUGAR PARCIALMENTE A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA PROMOVIDA POR LA FIRMA AGYR S.A.C.I, CONTRA RESOLUCIÓN C.T. N° 17/99 y OTRAS, DICTADAS POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN, Y, EN CONSECUENCIA,
2.) REVOCAR LA RESOLUCIÓN C.T. N° 17/99, RESOLUCIÓN N° 1659/98, DICTAMEN N° 1246/98, DICTAMEN N° 1441, NOTA N° 1857/98, NOTA N° 2319/98, DICTAMEN N° 57/99, RESOLUCIÓN N° 122/96, Y TODOS LOS ANTECEDENTES RELATIVOS A LA CUESTIÓN, EMANADOS DE LA SUB SECRETARIA DE TRIBUTACIÓN, DEPENDENCIA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE GRANDES CONTRIBUYENTES Y CONSEJO DE TRIBUTACIÓN, CON LOS ALCANCES Y POR LOS FUNDAMENTOS EXPUESTOS EN EL CONSIDERANDO DE LA PRESENTE RESOLUCIÓN.
3.) IMPONER LAS COSTAS EN EL ORDEN CAUSADO.
4.) NOTIFICAR, ANOTAR, REGISTRAR Y REMITIR COPIA A LA EXCMA. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.
FIRMADO: SINDULFO BLANCO.
ALBERTO S. GRASSI F.
VICENTE J. CÁRDENAS I.
ANTE MÍ: MIGUEL A. COLMAN A.
EXPEDIENTE “AGYR S.A.C.I. C/ RES. C.T. Nº 17/99 Y OTRAS, DICTADAS POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN”
ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO 1433
En la ciudad de Asunción capital de la República del Paraguay, a los 13 días del mes de octubre del año 2004. Estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal Doctores WILDO RIENZI GALEANO, ALICIA BEATRIZ PUCHETA DE CORREA Y MIGUEL OSCAR BAJAC, por ante mi el Secretario autorizante, se trata el expediente caratulado: “EXPEDIENTE “AGYR S.A.C.I. C/ RES. C.T. Nº 17/99 Y OTRAS, DICTADAS POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN” a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad, interpuesto contra el acuerdo y Sentencia Nº 91, de fecha9 de junio de 2003, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:
CUESTIONES
¿Es nula la sentencia apelada?
En caso contrario, ¿se halla ella ajustada a derecho?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: RIENZI GALEANO, PUCHETA DE CORREA Y BAJAC.
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro Rienzi Galeano, DIJO: Que, el apelante ha detallado lo errores de fondo y forma de la Resolución recurrida que a su criterio harían viable los recursos de apelación y nulidad –en los términos del escrito de expresión de agravios obrante en autos. Para la procedencia de la nulidad, invocó el supuesto hecho que el Acuerdo y Sentencia impugnado es extra petita en razón de que la accionante de la causa había solicitado al Tribunal de Cuentas, Primera Sala, “...dicte Resolución haciendo lugar a la nulidad absoluta de procedimientos, sobreseyendo a mi sustituyente, o en su defecto, revocando el acto administrativo cuestionado, con costas a la adversa...”, y el Ministerio de Hacienda, por su parte, al contestar la acción había solicitado “... el rechazo de la demanda promovida por AGYR S.A.C.I., en contra de la Resolución del Consejo Tributación Nº 17/99, confirmándola en todas sus partes...” Como agravios específico ha alegado el hecho que, contrariamente a las pretensiones de las partes –antes señaladas –el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se ha expedido en un término HACIENDO LUGAR PARCIALMENTE A LA DEMANDA PROMOVIDA POR AGYR S.A.C.I., apoyando su posición en razonamientos y transcripciones de textos legales.
Que, por su parte el representante legal de la empresa AGYR S.A.C.I., en su escrito de contestación del traslado corrídole por disposición de ésta Excma. Corte Suprema de Justicia, recalcó que la argumentación sobre la nulidad eran “inconscientes, improcedentes, e inaplicables al caso en estudio...” agregando que “... es sabido que en la doctrina y la jurisprudencia se considera nula aquella sentencia que: a) omite decidir alguna cuestión planteada; Citra petita, b) excede los límites de la controversia; Ultra petita, c) resuelve puntos no alegados Extra petita...”, expresando que resultaba “... más que obvio, que el hecho de que el Tribunal de Cuentas en resolución unánime haya resuelto restringir las pretensiones de la actora, concediendo parcialmente lo solicitado con figura ninguna de las tres hipótesis planteadas y mucho se vislumbra la inclusión de cuestiones no ventiladas a lo largo del juicio sino todo lo contrario; se ha resuelto según las probanzas y el derecho alegados, que correspondía hacer lugar a las pretensiones de mi parte en forma parcial, lo que de ningún modo puede ser considerado irregular...”. Explicando que “... en virtud del principio “iura novit curiae” se entiende que las pretensiones de las partes serán calificadas según correspondiere por ley, lo que significa que el juez tiene suficiente libertad y potestad para calificar las pretensiones de las partes y determinar las normas que correspondiere aplicar, con independencia del criterio de las partes, pues la ley otorga al órgano judicial la facultad de calificar la relación jurídica sin atenerse a la particular apreciación de las partes y elegir la norma y la forma de aplicación de la misma que para decidir la cuestión planteada a su juicio. Y mencionando por último que “... es atribución y competencia de los magistrados resolver según la legislación, las probanzas de autos y la sana crítica, lo que corresponda en derecho a cada caso sometido a su decisión, y la utilización de tal atribución en el dictado de una resolución judicial, no puede configurar vicio alguno que merezca la sanción de nulidad....” razones todas por las que terminó solicitando que el Recurso de Nulidad interpuesto sea rechazado sin más trámite por su notoria improcedencia, con expresa imposición de costas al apelante.
El impugnante no ha sido preciso en determinar cuál es el defecto de que padece la Resolución impugnada que hace que la misma sea nula, vale decir; no ha señalado e que apartado de la misma el A-quo, ha inobservado o se ha apartado de las formas o solemnidades que prescriben las leyes, que patentice la comisión de un error in procediendo del mismo, en el dictado del Acuerdo y Sentencia Nº 91/03, y que justifique, a su vez, la declaración de nulidad de la misma.
En efecto no se vislumbra en la decisión de A-quo, en el sentido de conceder parcialmente las pretensiones de la parte actora, ninguna conducta que lesione norma o garantía fundamental previstos en la legislación vigente, en cuyo caso, es de parecer del suscripto, que corresponde rechazar el recurso de nulidad planteado.
A SU TURNO LOS DOCTORES PUCHETA DE CORREA Y BAJAC, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro Rienzi Galano prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, en la Resolución impugnada, ha resuelto la procedencia parcial de la demanda, y inconsecuencia la revocación de los actos administrativos, con imposición de las costas en el orden causado por haberse requerido de la interpretación de cuestiones y normas legales esencialmente doctrinarias y técnicas.
Ha expresado el apelante que el Acuerdo y Sentencia Nº 91/03 agravia los derechos de su parte, porque “...modifica unilateral y arbitrariamente disposiciones legales que consolidan la creación y forma de pago de los tributos...” añadiendo que el A-quo “...abrogándose facultades exclusivas y excluyentes de la Corte Suprema de Justicia en materia de declaración de constitucionalidad de normas jurídicas...” concede dispenda legal al accionante para desobedecer claros mandatos normativos vigentes y previstos en forma precisa y expresa en la Ley 125/91.
Continuó diciendo el apelante que “...el asunto se remite LISA, LLANA Y ESTRICTA A LA APLICACIÓN DE LA LEY 125/95 Y LAS REGLAMENTACIONES EN EL IMPUESTO A LA RENTA POR LA OBTENCIÓN DE LUCRO (BENEFICIO ECONÓMICO) EN VIRTUD DE LA COMERCIALIZACIÓN DENTRO DEL TERRITORIO NACIONAL DE PASAJES INTERNACIONAL...”, y en este sentido manifiesta que la Resolución recurrida le causa agravios en razón de que el A-quo “soslaya en la solución recomendada la previsión del Art. 10 de la Ley 125/01...” pues continua diciendo, que contrariamente a lo señalado por el Tribunal de Cuentas, “... a la Ley impositiva no le importa desde donde y hasta donde se realiza el transporte de pasajeros. Solo y rigurosamente grava con un porcentaje preestablecido el importe bruto proveniente de la realización de operaciones comerciales (económicas) de pasajes, siendo responsable de la cancelación de este impuesto, ... las personas físicas o jurídicas que paguen o acrediten directa o indirectamente rentas a personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior que no posean sucursales, agencias o establecimientos en el país...”
Por su parte AGYR S.A.C.I. al evacuar el traslado del recurso de apelación planteado, sostuvo por su parte que “...la supuesta modificación unilateral y arbitraria de disposiciones legales...” alegada por la adversa no se vislumbra en el evento en estudio, alegando al respecto que “...la “Jurisdicción” consiste en “...la función pública de administrar justicia, emanada de la soberanía del Estado, y ejercida por el órgano judicial. Tiene por fin la realización o declaración del derecho y la tutela de las libertades individuales y del orden jurídico, mediante la aplicación de las leyes en los casos concretos para obtener y mantener la armonía y la paz social. Esta facultad de administrar justicia recae sobre los funcionarios judiciales encargados, de acuerdo con la Constitución y las leyes vigentes. Y refiriéndose específicamente a la labor de magistrados, los mismos tienen la misión de:
1. Aplicar la ley general a los casos particulares, es decir, individualizar la norma abstracta, 2. Interpretar el contenido de la ley, haciéndola evolucionar para adaptarla a las nuevas circunstancias sociales y políticas que la inevitable evolución histórica vaya presentando, es decir, interpretación dinámica y no estática, 3. Crear una norma cuando no encuentre disposición en la ley no en la costumbre y necesite resolver una controversia determinada, ya que no puede abstenerse de fallar so pretexto de no existir norma en el caso. No puede el juez romper arbitrariamente con la ley científicamente, el juez puede darle vida que en su simple texto no aparece, y llevarla a producir un resultado justo en ese momento histórico, pues este debe ser el fin de toda sentencia. La solución justa no debe buscarse solamente en el texto escueto de la ley, sino también en los principios generales que inspiran el ordenamiento jurídico positivo de cada país...” (Devis Echandia, Teoría General del Proceso Aplicable a toda Clase de Procesos, Editorial Universidad, Bs. As. 1997, págs. 90, 91)
Concluyendo respecto de este apartado que “...el Tribunal se ha limitado a interpretar correcta y adecuadamente las disposiciones contenidas en la ley Nº 125/92 adecuándose a las circunstancias actuales de las particularísimas cuestiones surgidas como consecuencia del auge de las actividades comerciales de navegación internacional...”.
Por otro lado, con relación al error en la aplicación de las normas jurídicas que correspondan, sostuvo que “...Las “ganancias obtenidas fuera del territorio nacional” no reúnen los requisitos para ser calificados como “de fuente paraguaya” y consecuentemente, no se encuentran alcanzadas por el mencionado impuesto en el Paraguay. De esto se concluye válidamente en concordancia con la resolución impugnada que el monto del pasaje vendido para el transporte posterior al primer tramo –o sea el pasaje relativo al Transporte extraterritoria-, no es materia del impuesto, sin dejar de observar, desde luego, que la empresa nacional ACYR SACI realiza la venta de esos pasajes a título oneroso en su carácter de comisionista y tal oficio es realizado en el Paraguay, por lo que las comisiones cobradas al comitente del exterior son ingresos gravados por el Impuesto a la Renta y el IVa y es por ello que siempre figuraron en las declaraciones presentadas ante el fisco. Resultaría inconcebible la aplicación de las pretensiones del recurrente, consistente en la condena a una empresa Paraguaya a abonar por rentas de la que no es titular, ni en carácter de contribuyente y mucho menos de responsable...” Agregando que se configura la doble imposición internacional “... cuando una renta que ya ha sido gravada y tributada en el país de origen de las empresas propietarias y proveedoras de los servicios de transporte internacional, vuelve a ser considerada a los efectos tributarios, esta vez, por el fisco paraguayo, sin advertir no considerar que el contribuyente que halla sujeto a su imperio es una simple comisionista, que reconoce y ha dispuesto a cumplir con las obligaciones tributarias emergentes en directa proporción con las rentas efectivamente percibidas por la realización de esa actividad, ejecutada en nombre propio pero por cuenta de terceros. Ésta es la única porción de la renta alcanzada legalmente por el Fisco Paraguayo.
Por otro lado, cuando la contraria sostiene que la definición de Fuente Paraguaya es abarcante de toda actividad económica con independencia del lugar donde se presta el servicio o la nacionalidad de los involucrados, está realizando una interpretación forzada e interesada del texto literal de la norma. Esa independencia a que hace alusión la disposición normativa contenida en el Art. 5 de la Ley 125/92, es una independencia relativa y no absoluta por cuanto según esa interpretación interesada nos llevaría al absurdo de pretender gravar incluso las actividades realizadas más allá de los límites territoriales de nuestro país, con lo cuál se estaría violando la autonomía tributaria de los países involucrados.
El interés del Fisco Paraguayo DEBE TENER LÍMITES y ellos son impuestos por las normas y principios del Derecho Tributario Internacional, que tiene como uno de los pilares de su existencia la intención de evitar la doble y múltiple tributación internacional, que se estaría verificando en caso de que V.V.E.E. hicieran lugar a las pretensiones de la recurrente...” Y concluye diciendo que “...la independencia relativa al domicilio, residencia o nacionalidad de los involucrados en el evento generador de la venta gravada, no significa que se puede dejar de considerar el lugar donde se realizan efectivamente las actividades, puesto que la doctrina enseña que el factor productiva trabajo está ubicado en el lugar en que una empresa situada en una jurisdicción tributaria aplique dicho factor en otra jurisdicción tributaria aplique dicho factor en otra jurisdicción tributaria, mediante la utilización de los servicios de dependientes o de terceros, que es nuestro caso. En esta hipótesis la correspondiente porción de renta será de la fuente territorial del lugar en que se desarrollo la tarea o se presto efectivamente el servicio...” solicitando el rechazo de los recursos planteados, con expresa imposición de costas.
Pasando a analizar la cuestión planteada, se observa que el tema a dilucidar consiste en determinar si es correcta o incorrecta la imputación de ilícito tributario en concepto de Impuestos a la Renta, realizada por el Fisco Paraguayo, como de Renta Paraguaya, a la totalidad de las rentas generadas por la venta de pasajes (tickets) de las líneas aéreas British Airways y Japan Airlines y la empresa Eurailpass, considerando el hecho cierto –en concordancia con el A-quo –y con las propias manifestaciones del Fisco, contenidas en el Acta de denuncia, de que la empresa AGYR S.A:C.I. es una “comisionista” de la antes señaladas, o si por el contrario, solamente debía retener y tributar sobre las ganancias generadas en el primer tramo comercializado. De la respuesta que encuentre a esta interrogante, dependerá la regularidad o no de la solución propuesta por el A-quo en el caso en estudio, vale decir, si la decisión contenida en el acuerdo y Sentencia Nº 91/03 dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se ajustó o no la normativa vigente en la materia.
A los efectos de precisar el concepto legal de las Rentas Internacionales, resulta imperativo considerar lo prescripto por el Art. 10 de la Ley 125/91 que en su parte pertinente dispone: “Rentas Internacionales. Las personas o entidades del exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento en el país, que realicen actividades gravadas, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya, a acuerdo con los siguientes criterios: ... b) El 10% (diez por ciento) sobre el importe bruto proveniente de la realización de operaciones de pasajes, radiogramas, llamadas telefónicas y otros servicios similares que se presten desde el país al exterior...”.
Por su parte, el Art. 5º de la Ley Nº 125/91 prescribe: “Fuente Paraguaya. Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos...”.
En consecuencia, se realizan las consiguientes puntuaciones:
a) Del artículo 10 de la Ley 125/91, referente a las Rentas Internacionales antes trascripto, se deduce que la previsión legal concierne exclusivamente al contribuyente que no reside en territorio nacional y en consecuencia; sus alcances no pueden extenderse a “un comisionista” como es el caso AGYR S.A.C.I., y ello es así porque es hecho notorio que el comisionista celebra negocios en nombre propio, pero por cuenta ajena, al contrario del representante, que celebra negocios en nombre ajeno, y este extremo es el que justifica que en el caso de la “comisión”, los actos practicados por el comisario o comisionista, siendo practicados en nomine propio, pero reiteramos, por cuenta ajena, no deben originar una tributación del comitente. Los lucros obtenidos por el comisionista domiciliado en el Paraguay, deben ser tributados en el Paraguay, pero los lucros del comitente –a penas realizados como celebración de negocios traslativos -, solamente deberán ser valorados en el exterior.
b) Con relación a la “Base Imponible” sobre la que debe practicarse la retención a que hace referencia el Art. 10 de la Ley 125/9, es importante manifestar que la legislación no determina cual será la misma, siendo tarea del juzgador determinar la base sobre la cual deberá aplicarse el impuesto reclamado por el fisco, vale decir; si se refiere al total facturado por todos los tramos de viaje internacional, o si por el contrario, solamente el 100% del equivalente al primer tramo, el correspondiente a Asunción – San Pablo.
Hallamos correcta la interpretación realizada por el inferior en el sentido se considera como “Renta Bruta” solamente el importe de los pasajes correspondientes al primer tramo computado desde Asunción hasta San Pablo (ejemplo utilizado en autos), quedando excluido de tributación los importes generados por los tramos subsiguientes hasta concluir en el destino final
Eso así porque la misma Ley 125/91 reconoce expresamente la coparticipación en el ingreso tributario con las demás soberanías fiscales cuando se trata de hechos imponibles internacionales, según se puede apreciar en el Art. 5º. Ultimo párrafo del citado cuerpo legal, que hace referencia a la base imponible utilizable para fletes internacionales en el ámbito o fuera del MERCOSUR (entre 50% y 30%), reglamentos por el Art. 52 del Dto. 14002/92 incisos a) y b) y en especial por el Art. 55 del citado reglamento.
En cuanto a la afirmación realizada por la parte apelante de que el fallo sentaría un precedente negativo para las arcas fiscales, porque incitaría a la proliferación de empresas comisionistas que sustituyan a las matrices localizadas en el país, no corresponde expedirse sobre el particular porque el tema constituye materia de debate exclusivamente circunscrito a la política fiscal, es decir; pertenece a la órbita de lo especulativo.
Es sabido que por disposición del Art. 15 del Código Procesal Civil el juzgador se halla compelido a fallar según la ley, sin que le sea permitido expedirse sobre el valor intrínseco o la equidad de sus disposiciones por el peligro que conlleva de incurrir en la función de legislador.
En cuanto a las costas, las mismas se imponen en el orden causado, considerando que por la complejidad del asunto, las partes pudieron hallarse persuadidas sobre la pertinencia de sus peticiones.
A SU TURNO LOS DOCTORES PUCHETA DE CORREA Y BAJAC, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo esto por ante mi que lo certifico, quedando acordado la sentencia que inmediatamente sigue
SENTENCIA Nº 1433
Asunción, 13 de octubre de 2003
VISTOS: los méritos del Acuerdo que anteceden la
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL
RESUELVE:
RECHAZAR a los Recursos de Apelación y Nulidad interpuesto por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda.
CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nº 91, de fecha 9 de junio de 2003, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
IMPONER las costas en el orden causado.
ANOTAR, registrar y notificar.
(Jurisprudencia 1033/05) (Jurisprudencia Nº 778/12)