Tema:
Juicio: LIENZOS DEL PARAGUAY SRL C/RES. Nº C.T. 25/95, DIC. POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 67/95
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de octubre del año un mil novecientos noventa y seis, estando presente los Excmos. Sres. Miembros del Tribunal de Cuentas, 1ra. Sala, DOCTORES: ALBERTO S. GRASSI, SINDULFO BLANCO Y VICENTE JOSÉ CÁRDENAS, en su sala de audiencias y público despacho y bajo la Presidencia del Primero de los nombrados y por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el Expte. con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso - administrativo, deducido por "LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L. c/ RES.Nº C.T. 25/95, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda".
Previo estudio de los antecedentes del caso el Tribunal resolvió plantear y votar la siguiente
C U E S T I O N
Está ajustada a derecho el decreto recurrido?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: ALBERTO S. GRASSI, SINDULFO BLANCO Y VICENTE JOSÉ CÁRDENAS A SU TURNO EL ABOGADO GRASSI FERNÁNDEZ, DIJO, Que, en fecha 19 de Febrero de mil novecientos noventa y seis, el Abog. Raúl Noguez, en representación de la firma LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L., se presentó ante este Tribunal a promover demanda contencioso administrativa en los siguientes términos: Mi conferente figura inscripto en la Dirección Gral. de Grandes Contribuyente con RUC LAB 8256204, y como tal es contribuyente de la Ley Nº 125/91, y en consecuencia se ha cumplido con todas las aportaciones y requisitos exigidos por la Ley. Que conforme a los antecedentes que obran en poder de la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes, en fecha 4 de Mayo se ha cursado una nota a la citada Dirección, como consecuencia de una intimación de pago, supuestamente adeudada por mi conferente por intereses y recargos por atrasos ante la falta de presentación de las declaraciones juradas de IVA, en tiempo y anticipo de Impuestos a la Renta, generadas ínterin se tramitaban por parte de la firma LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L., los certificados de créditos tributarios, solicitados en fecha 17/III/93.
En dicha presentación la Dirección General de Grandes Contribuyentes, se ha pronunciado formando un expediente Nº 2162/95, basados en un dictamen Nº DGGC 568/95 en la que conforme a los antecedentes que se han de adjuntar a esta demanda..., concluye" que en el caso que plantea la empresa recurrente, no se han dado las condiciones estipuladas en el Art. 185 de la ley 125/91, que hacen referencia al expediente, teniendo en cuenta que no existe ningún impedimento legal, para que ínterin se tramiten sus pedidos de Certificados de Crédito, se arrimen a la Administración para abonar sus adeudos Tributarios. Por tanto, este departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos, sugiere DENEGAR lo solicitado por la empresa Lienzos del Paraguay SRL, debiendo la misma pasar a abonar sus obligaciones tributarias en el plazo de 10 días", (fin del dictamen) lo que con dicha interpretación se ha generado con posterioridad una situación intransigente interpretativa con la Administración Tributaria. En contra de las recomendaciones compartidas por parte de la Dirección. Gral. de Grandes Contribuyentes amparado en las disposiciones legales Art. 234 de la ley 125, hemos referido en Recurso de Reconsideración y con posterioridad Recursos de Apelación en contra del pronunciamiento tácito, derivándose el expediente al CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, en donde se ha originado la Resolución Nº C.T. 25/95, contra la que recurrimos en demanda.
El preopinante, en la citada Resolución concluye tomando las mismas expresiones de los dictámenes a saber que soy de opinión que en el caso expuesto por la firma recurrente no se han dado las condiciones en el Art. 185 de la Ley 125/91, teniendo en cuenta que no existía ningún impedimento legal que mientras se tramite su Certificado de Crédito, la apelante se presente a la Administración para abonar sus obligaciones tributarias. El Art. de referencia en ningún caso de sus incisos acepta los fundamentos de la firma recurrente, por cuanto de existir alguna inconveniencia para la cancelación del adeudo tributario, nada obsta a la misma, a que en tiempo hábil realice los trámites que hagan viable el cumplimiento de su responsabilidad ". Las invocaciones esgrimidas y la falta de sustentación legal por parte del administrador tributario hacen que mi parte tenga que recurrir ante V.E. fundamentando, esta acción con el mismo criterio sustentado cuando alega mi poderdante que los citados intereses y recargos por atraso de las presentaciones de nuestras Declaraciones Juradas de IVA y anticipos de Impuesto a la Renta, fueron generadas ínterin se tramitaban nuestros pedidos de Certificación de Créditos Tributarios en fecha 17 de Marzo de 1.993, es decir, antes del vencimiento de las respectivas obligaciones. Dichos certificados nos fueron entregados según acta de entrega. Certificado de Crédito Tributario Nº 2075 ; 2076 ; 2077 y recién en fecha 24 de Agosto de 1.993, el valor total de los mismos asciende a la suma de 28.037.024 GUARANÍES que se retuvo en poder del Ministerio de Hacienda (Dirección General de Contribuyentes) imposibilitando a la firma el pago puntual de sus obligaciones, fuera de nuestra voluntad.
Alega ni conferente "solicitamos la condonación de las sanciones a cuyo efecto invocamos el Art. 185 numeral 2 de la ley 125/91 exclusión de responsabilidades en materia de infracciones por fuerza mayor no imputable el sujeto obligado".
RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA DEMANDADA.. Que, la Resolución que se impugne y se ataca solicitando su REVOCATORIA, es la RESOLUCIÓN Nº 25/95 emitida por el Consejo de Tributación Dependiente de Ministerio de Hacienda en la que se "Desestima el Recurso de Apelación interpuesto por la firma LIENZOS DEL PARAGUAY SRL y se confirma la Resolución contenida en la Nota Nº 568 de fecha 10 de Agosto de 1995 de la Dirección. Gral. de Grandes Contribuyentes.
La firma que represento LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L., en uso de sus atribuciones y amparada en las disposiciones regladas en el Art. 88 de la ley 125/91 CRÉDITO FISCAL EXPORTADOR, en cuanto señala que "los exportadores podrán recuperar el crédito fiscal a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones que realicen", ha sido beneficiada, con crédito fiscal por una exportación realizada, y en consecuencia la Dirección de Grandes Contribuyentes por intermedio del Jefe de Dpto. de Crédito Tributario Sr. Guillermo Moreno Jara, RECIÉN en fecha 26 del mes de Agosto de 1993 se entregó el documento atento al Acta de Entrega y agregando al expediente, ha entregado dicho certificado cuando en verdad y de conformidad al Art. 88 debía hacerlo con posterioridad a los sesenta días de solicitado, que fue realizado en fecha 17 de marzo de 1993, o sea antes del vencimiento de las respectivas obligaciones. EL RETRAZO en la entrega y el arreglo compensatorio como lo establece el Art. 163 de la ley tributaria, cuando expresa "La administración podrá otorgar certificados de créditos fiscal a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo u otros tributos", O SEA que al no entregarse en fecha POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, y la misma negarse reconocer, la aplicación del Crédito Fiscal, ha perjudicado a mi MANDANTE dejándola en posibilidades de conocer su crédito verdadero con el Tributo a pagar, por el contrario procedió a aplicar MULTAS E INTERESES POR RETRASO en la presentación de declaraciones juradas IGNORANDO EXPRESAMENTE las disposiciones legales consignadas en la ley 125/91, Art. 163 último párrafo IMPUTACIÓN DEL CRÉDITO:
La Resolución Reglamentaria Nº 44, Art. 12 dice: "Los certificados de créditos en general, tendrán poder cancelatorio desde el momento de su presentación ante la Administración con independencia de la fecha en que hubiere generado el crédito correspondiente". Lo que llama la atención en el Dictamen de la Nota 568 de fecha 10 de Agosto de 1.995, base de las consideraciones que dieron lugar a la Resolución 25, en ningún momento se ha tenido en cuenta a la ley 125/91, solo afirma que el Art. 185 invocado por mi poderdante no es aplicable puesto que no existe impedimento legal para que ínterin se tramite el pedido de Certificado de Crédito se arrime a la administración para abonar sus obligaciones Tributarias", lo que nos llama la atención es el OLVIDO del dictamen que en el Art. 185 citado por EL, no contempla a la ves el error excusable "de hecho", vale decir, el impedimento de pago originado de hecho, por la demora de la administración en otorgar el certificado de Crédito solicitado por el contribuyente en ejercicio del derecho que le acuerda la ley. En otras palabras, el contribuyente dependía del certificado de crédito tributario para poder cumplir con su obligación tributaria, y lo que tampoco alega el dictamen es porque causa se produjo el retraso de la entrega y aplicación al pago del Crédito y su negligencia es solo IMPUTABLE A LA ADMINISTRACIÓN. Consecuentemente, y por todas las razones expuestas por mi parte se justifican plenamente las argumentaciones legales para SOLICITAR LA REVOCATORIA en toda su extensión de la RESOLUCIÓN C.T. Nº 25/95, que condena a mi parte la firma LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L. la paga de falsos AJUSTES DE INTERESES O AJUSTES POR MORA CUYA INAPLICABILIDAD es evidente por considerarse INJUSTOS y VIOLATORIOS a las Garantías Constitucionales, DEBIENDO en consecuencia CONDONAR del pago de conformidad al Art. 168 y por exclusión de responsabilidad siempre de acuerdo al Art. 185 de la ley 125/91. Termina solicitando que previo los tramites de estilo, éste Tribunal dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso - administrativa, con costas.
Que, en fecha 19 de Abril de 1.996, se presentó ante éste Tribunal el abogado Fiscal Isidoro Olazar P. a contestar la siguiente demanda contencioso administrativa, en los siguientes términos: Es cierto que la Dirección General de Grandes Contribuyentes, en fecha 29/IV/95, emplazó por 48 hs. a la firma LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L. el pago de los Tributos intimado según notificaciones remitidas a la misma. También es cierta la respuesta a la intimación telegráfica formulada por la mencionada firma a través de la Nota de Fecha 4/5/95 donde expresa cuanto sigue : "...se trata de intereses y recargos por atrasos en las presentaciones de nuestras Declaraciones juradas de IVA y Anticipos de Impuestos a la Renta generadas, ínterin se tramitaban nuestros pedidos de Certificados de Créditos Tributarios presentados en fecha 17/III/93, es decir, antes del vencimiento de las respectivas obligaciones.- Prosigue diciendo que "Dichos certificados nos fueron entregados según "Acto de Entrega de Certificado de Crédito Tributario Nº 2075 ;2076 ; 2077, recién en fecha 24 de Agosto de 1993 que asciende a Gs. 28.037.024. La aludida nota, termina solicitando "La condonación de las sanciones, fundado en el numeral 2 del Art. 185 de la ley 125/91 "exclusión de responsabilidad por fuerza mayor ".
Es cierto que la presentación que antecede mereció la Resolución de la Dirección. Gral. de Grandes Contribuyentes Nº 568 de fecha 10/VIII/95, que desestima la solicitud por improcedente, debiendo en consecuencia ingresar los intereses y demás recargos impositivos devengados por la presentación tardía. Es cierto que la Resolución que antecede fue objeto de Reposición ante la Dirección Gral. de Grandes Contribuyentes y posterior apelación ante el Consejo de Tributación que dictó la Res. C.T.Nº 25/95 cuya parte dispositiva reza : DESESTIMAR EL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L..
En concreto, la posición de la firma recurrente se sustenta en lo sgte. : Que no corresponde el exigir de dicha firma los intereses y recargos por atrasos en la presentación de las Declaraciones Juradas de IVA y Anticipos de Impuesto a la Renta generadas mientras se tramitaban solicitud de Certificados de Créditos Tributarios. En efecto alega "que la retención del Crédito Tributario de Gs. 28.037.024. en poder del Ministerio de Hacienda, privó a la firma del pago puntual de sus obligaciones, y que dicha causa "excluye a dicha firma de responsabilidad en materia de infracción, num. 2 Art. 185 ley 125/91". Por contrapartida la Administración sostiene la sgte. Posición : "La fuerza mayor no es aplicable al caso, teniendo en cuenta que el Art. 163 de la ley 125/91, (condonación) estipula la opción como medida y no como obligación de parte de la Administración Tributaria a compensar de oficio o a petición de parte. La Administración prosigue diciendo que...." en el momento de solicitarse la medida de pago, el crédito no se encuadra dentro de los requisitos exigidos por el Art. 163 párrafo 2do. ...."Esta representación Fiscal, considera que la Nota de la firma LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L. de fecha 4/V/95 (ver fs. Antec. Adm.) es un conocimiento expreso de la presentación tardía de las Declaraciones Juradas. Que dicha conducta está tipificada como infracción Tributaria (Mora) que la Ley Impositiva sanciona con Multa y Recargo. En ese sentido, es oportuno resaltar que los intereses y recargos aplicados por la Administración debía como consecuencia de la presentación fuera de plazo de ley de las declaraciones juradas por los conceptos de Anticipo 2º Cuota del año 1993 e IVA 04/05 año 1.993. A esta infracción cometida por el contribuyente debemos agregar que los plazos de presentación de las Declaraciones Juradas por los datos mencionados están señalados por la ley. De ahí que la sanción es aplicada por la Administración al Contribuyente está plenamente justificada, más teniendo en cuenta que los plazos para la presentación de las Declaraciones Juradas no constituye un plazo arbitrario y antojadizo de los Agentes o Funcionarios de la Administración sino que, repito, está regulado e instituido por la misma ley. En cuanto al Anticipo de Impuesto a la Renta, por el Art. 2do. de la Resol. 52/92, reza : "Los contribuyentes deberán realizar anticipos a cuenta del impuesto a la renta. Los anticipos serán equivalentes al 25% del Impuesto liquidado en el ejercicio fiscal anterior, debiendo abonar los mismos en el primero, tercero, quinto y séptimo mes siguiente del plazo de presentación de la declaración jurada de liquidación del impuesto. Ahora bien, qué pasa si un contribuyente no ingresa el tributo en el plazo estipulado en la Ley . Indudablemente, este incumplimiento tributario no puede beneficiar a ningún contribuyente y tampoco la Administración puede ser indiferente ante esta flagrante infracción tributaria. Al respecto, el Art. 171, reza : "La mora se configura por la no extinción de la deuda de tributos en el momento y lugar que corresponde, operándose por el sólo vencimiento del término establecido... "Igualmente, el Art. 3 del Dto. 15.660 reza : "Sustitúyase el párrafo 2º del Art. 2 del Dto. Nº 13.947/92 por el siguiente : " el recargo o interés a que también está sometido la referida infracción será del 3,5 % mensual a calcularse por día..." es decir, la ley señala que al producirse la Mora ésta infracción debe ser castigada con Multa que corresponde a una escala y además sancionada con un recargo o tasa de interés porcentual. Que en el caso concreto de autos, la propia firma recurrente sostiene abiertamente haber incurrido en Mora y de la misma pretende responsabilizar al fisco, so pretexto de que la Administración no se expidió dentro del plazo legal a la solicitud de entrega de Certificado de Crédito Tributario.
Lo concreto es que la firma LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L. no ingresó al fisco los Tributos en el momento que ordena la ley, incurriendo de esta forma en infracción tributaria, la que se castiga en la forma ya señalada.
NORMAS APLICABLES DEL CÓDIGO CIVIL A LA CUESTIÓN DEBATIDA : El Art. 424 del C.C. reza: "En las obligaciones a plazo la mora se produce por el vencimiento de aquél...". En el campo tributario, no es preciso ningún tipo de requerimiento para la configuración o calificación de la mora. Porque en el plazo de cumplimiento de las obligaciones tributarias están expresamente señalados, lo que equivale decir, que la Mora se califica por el "no cumplimiento en el lugar y plazo". En este caso concreto, la firma recurrente confesó manifiestamente haber incurrido en Mora, pero se excusa alegando a su favor "fuerza mayor" fundado en ello la solicitud de eximisión o condonación de la responsabilidad emergente de la Mora, olvidándolo demostrar el extremo argüido a favor. Si efectivamente, la intención de la firma impugnante fue demostrar la concurrente de causales de "Exclusión de responsabilidad por infracciones" entendemos que debió utilizar el procedimiento previsto en el Art. 207 CPC. En este sentido, el Prof. Pangrazio en su obra : DERECHO CIVIL. Comentado art. 424 del C.C. p.337 infine y 338 sostiene : "El deudor que quisiese eximirse de la responsabilidad causada por la mora, deberá probar que no les es imputable. Prosigue el autor diciendo : " Pero en qué procedimiento ?. No cabe duda de que debe ser en un procedimiento Judicial en el juicio ordinario, conforme a la regla del art. 207 del Cód. Proc. Civ. Y Com." . Igualmente, el Prof. Carlos Mersán, en su obra : Derecho Tributario, p. 82, 7a. edic. Sustenta : "Las multas y los intereses constituyen nuevos gravámenes y en consecuencia no pueden ser exigidos si no se hallan expresamente establecidos en la Ley. Las multas pueden ser de dos clases : administrativas y penales. En cuanto a los intereses, debe recordarse que el derecho del Fisco a cobrar intereses nace solamente cuando la ley lo que dispone expresamente... . En suma, nuestra presentación asume plenamente y se remite en todos los términos de la Res. C.T.Nº 25/95, razón por la que solicito su confirmación por ese Excmo. Tribunal.
CONCLUSIÓN : Está demostrado que la firma incurrió en Infracción Tributaria Mora por culpa exclusivamente imputable a la misma, y desde luego así la admitió la recurrente, quien no probó la causal alegada "fuerza mayor" para acogerse al Instituto de Condonación previsto en el num. 2 del art. 185 Ley 125/91 . Finalmente, estando las penalidades de referencias expresamente prevista a la ley, entonces se colige que su aplicación es absolutamente ajustada a derecho, razón por la que debe ser confirmada la Resolución impugnada ante ese Excmo. Tribunal de Cuentas.
Termina solicitando que previo los trámites de estilo de éste Tribunal dicte sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con constas
Y EL ABOGADO GRASSI FERNÁNDEZ PROSIGUIÓ DICIENDO : que en fecha 19 de febrero de 1.996, se presentó ante este Tribunal el Dr. Raúl Nogues Cassanello en nombre y representación de la firma LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L., a promover demanda contencioso administrativa contra el Ministerio de Hacienda con motivo de la resolución C.T. Nº 25/93, por la cual se desestima el recurso de apelación interpuesto por la firma LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L., contra la Resolución recurrida en la nota Nº 568 de fecha 10 de Agosto de la Dirección de Grandes Contribuyentes
Que, por esta última se confirmó la Resolución DGGC /95 del 10 de Agosto de 1995 (fs.50).
Que las referidas resoluciones se denegó la petición por la cual LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L. , solicitó la condonación de las sanciones aplicadas a la misma a través de la intimación hecha por telegrama colacionado de fecha 29 de abril de 1.995 por la Dirección General de Grandes Contribuyentes fs. 21)
Sostiene la actora que la misma en fecha 17 de marzo de 1993, inició los trámites a fin de obtener el certificado de Crédito tributario, hecho antes del vencimiento de sus respectivas obligaciones. No obstante, dichos certificados les fue entregado recién en fecha 24 de Agosto de 1993. Es decir, después de vencido el plazo de 60 días que la administración tributaria tiene para hacerlo, tal como lo prescribe el Art. 88 de la ley 125/91.
Sostiene la actora que este hecho del hombre configura una causal de fuerza mayor, pues el no haber obtenido dicho certificado de crédito tributario dentro del término legal le imposibilitó realizar la compensación prevista para estos casos en el Art. 163 de la misma ley.
Entiendo que, la expedición tardía de los mencionados certificados de Crédito hace incurrir en culpa a la administración tributaria, quien debe ceñirse estrictamente a los mandatos de la Ley. Esta supuesta culpa consiste en no haber actuado el agente estatal como un Hombre diligente y estudioso, de tal modo que se cumpla eficazmente el plazo impuesto en la ley. Las consecuencias de ese incumplimiento no tiene por qué ser soportado por el administrado.
No se puede establecer una conducta para el administrado y otra distinta para la administración en cuanto al cumplimiento de sus respectivas obligaciones ya que ello violaría el principio de igualdad tan caro a la Justicia aspiración común de todo ciudadano.-
En estas condiciones todos los impuestos adeudados por la firma LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L. con vencimiento a partir del día 17 de Mayo de 1.993 (correspondiente a los sesenta días posteriores a la solicitud del certificado de créditos fiscales presentado al 17 de Marzo de 1993) deben ser compensados con el crédito fiscal que la firma actora poseía de pleno derecho al 17 de Mayo de 1.993.
Que el Documento obrante a fs. 35 de autos, es suficientemente ilustrativo a los impuestos que deben ser compensados con el crédito fiscal y para su mejor compresión lo citamos:
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CON VENCIMIENTO A PARTIR DEL 17/03/93 QUE DEBEN SER COMPENSADAS CON EL CRÉDITO TRIBUTARIO ALUDIDO :
OBLIGACIÓN VENCIMIENTO F. DE PAGO
ANTIC. 2/93 14/07/93 31/08/93 I.V.A. 5/93 14/06/93 31/08/93 El I.V.A. correspondiente a los vencimiento acaecidos el 12/02/93, 15/03/93, 14/03/93 y 14/05/93, obviamente ya estaban vencidos al tiempo que debía salir el certificado de crédito fiscal que como se ha dicho, tuvo que ser el día 17 de Mayo de 1.993, y en consecuencia, no pueden ser compensados con el certificado de crédito fiscal aludido. En tal sentido, doy mi voto, haciendo lugar parcialmente a la presente demanda y en consecuencia revocar del mismo modo la resolución impugnada en los términos contenidos en mi voto. Las costas deben ser impuestas en el orden causado, por el modo en que fue resuelta la cuestión. A SU TURNO LOS DOCTORES SINDULFO BLANCO Y VICENTE JOSÉ CÁRDENAS, manifiestan que se adhieren al voto precedente por sus mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación de la misma firman los Excmos. Sres. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
S E N T E N C I A:
Asunción, 11 de Octubre de 1.996.-
VISTO : Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA R E S U E L V E:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, deducido por la firma LIENZOS DEL PARAGUAY S.R.L. C/RES. Nº C.T.25/95, dic. por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda.
2,.- REVOCAR PARCIALMENTE LA RESOLUCIÓN Nº 25/95 dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda. 3.- IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
4.- NOTIFÍQUESE, regístrese y remítase copias a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
FIRMADO: SINDULFO BLANCO ALBERTO S. GRASSI MIGUEL JOSÉ CÁRDENAS
Ante mí MIGUEL A. COLMAN Secretario