Confirmado por Acuerdo y Sentencia Nº 1417/12, Corte Suprema de Justicia Sala Penal.
Tema:
· Importancia de la Inscripción en el RUC
Se ha discutido también si el cobro de remuneración de personal superior es deducible desde la constitución de la empresa o desde el momento de la facturación.
Los fiscalizadores consideraron que el efectivo servicio de la empresa se presta recién a partir de que la firma ha obtenido su inscripción ante el Registro Único de Contribuyentes (RUC) en el mes de octubre de 1999 y, que por ende, había iniciado sus actividades comerciales recién en ese mes”.
Sin embargo el contribuyente dice que se ha pagado dicha remuneración desde la fecha de constitución de la sociedad, producida en junio.
El Tribunal de Cuentas determina que se computan los pagos recién después de la inscripción en el RUC y los otros pagos no son deducibles
Los auditores denuncian que las Facturas Créditos Nº XXXXX expedidas por la firma Interviajes S.R.L. no tendrían que haber sido contabilizadas y declaradas como deducibles porque no fueron emitidas a nombre de la firma fiscalizadora sino a favor del Socio Gerente y de otras personas.
La sentencia no es clara al respecto, pero aparentemente al no existir rendición de cuentas, se ha incluido dicho importe como remuneración del personal superior y se lo tomo en cuenta para aplicar el límite de deducibilidad
El Tribunal de Cuentas detectó diferencia entre la documentación de la cuenta de la remuneración de personal superior y los asientos contables, encontrándose faltante de documentos.
La sentencia analiza la situación de que en el acta de finalización se manifiesta que al momento de la verificación de todas las documentaciones en concepto de Honorarios Profesionales archivados en la carpeta de egresos de la firma, se constato la existencia de documentos por la suma total de Gs. 11.800.954 y la carencia de documentos por la suma total de Gs. 8.085.000.
Llama la atención que este tema fue desestimado en la instancia administrativa, pero de igual manera el tribunal lo trata. No resulta claro si este monto es tomado como no deducible, porque no se cuenta con la resolución administrativa
Sanciones impuestas al contribuyente
Sin embargo en instancia judicial se aplicó la sanción de defraudación.
Cuestiones formales:
Alegación de
Cuestiones formales y procesales obligatorias no respetadas en la etapa administrativa: La violación de garantías de orden constitucional y legal en que incurrieron tanto los auditores fiscales como los asesores legales.
Importantes consideraciones sobre los requisitos que se deben cumplir para que los gastos en que incurren los Contribuyentes del Impuesto a la Renta, sean deducibles en la Determinación de la Renta Neta.
Juicio: “DIAGEO PARAGUAY S.R.L , contra Resolución Nº 766/05, Art. 24º, de fecha 2 de septiembre del 2005; y la Resolución Nº 430, de fecha 20 de octubre del 2004, dictadas por el VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN”.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 62/07
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días trece (13) del mes de agosto del año dos mil siete, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Vicente José Cárdenas Ibarrola, Sixto Melgarejo y Juan Francisco Recalde Burgos, en su Sala de Audiencia y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo deducido por la firma: “DIAGEO PARAGUAY S.R.L., contra Resolución Nº 766/05, Art. 2º, de fecha 2 de septiembre de 2005; y la Resolución Nº 430, de fecha 20 de octubre del 2004, dictadas por el VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Vicente José Cárdenas Ibarrola, Sixto Melgarejo y Juan Francisco Recalde Burgos.
Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Vicente José Cardenas Ibarrola, dijo: Que, en fecha diez y siete de octubre del año dos mil cinco, fojas 73/83 de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abogada Ruth Liliana Bareiro Ayala, en representación de la firma DIAGEO PARAGUAY S.R.L, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Nº 766/2005, Art. 2º, de fecha 2 de septiembre del 2005; y la Resolución Nº 430, de fecha 20 de octubre del 2004, dictadas por el Viceministro de Tributación. Funda la demanda en los siguientes términos:
Hechos:
1. Antecedentes de la Sociedad: Que mi representada, DIAGEO PARAGUAY S.R.L (en adelante DIAGEO) fue constituida por Escritura Pública Nº 1º de fecha 25/06/1999 bajo la denominación de UDV – United Distellers & Vintners Paraguay S.R.L, pasada por ante la Escribana Pública Amancay Varela Zarza, debidamente inscripta ante la Dirección General de los Registro Público, al igual que las modificaciones estatutarias posteriores. Todos estos documentos se adjuntan al presente escrito.
Que, DIAGEO se dedica principalmente a la prestación de servicios de marketing, promociones e importaciones, conforme a su objeto establecido en el Art. 3º de su estatuto social.
2. Antecedentes del caso: La Subsecretaría de Estado de Tributación (en adelante SET), ordenó por Nota de Fiscalización Nº 1858 del 05/12/00, la verificación del cumplimiento de las obligaciones impositivas – Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado (IVA) – de DIAGEO (entonces UDV – United Distellers & Vintners Paraguay S.R.L), correspondiente al ejercicio fiscal 1999, la que fuera realizada por Auditores Fiscales de la SET, desde el 12/12/00 hasta el 22/01/01, según consta en el Acta de Fiscalización que se adjunta a esta presentación.
Como consecuencia del referido proceso de verificación, los Auditores Fiscales objetaron los siguientes puntos:
2.1. Gastos no deducibles – Ejercicio 1999: Cuentas Contables, Remuneración Personal Superior y Remuneración a Socio Gerente;
2.2. Gasto no documentado. Cuenta Contable: Gastos de viajes;
2.3. Gasto no documentado, Cuenta Contable, Honorarios Profesionales: No estando DIAGEO de acuerdo con las referidas objeciones; una vez instruido el sumario administrativo presentó su defensa, pruebas y alegatos en el Expediente individualizado con el Nº 246/01. Sobre el sumario recayó La Resolución Nº 430/04, cuya copia se adjunta, la que confirma todos los puntos observados por los Auditores Fiscales.
En el plazo legal establecido en la legislación aplicable, en contra de la referida Resolución Nº 430/04 fue interpuesta el Recurso de Reconsideración, cuya copia también se adjunta, sobre el recayó la Resolución Nº 766/05, la que dejo sin efecto tres de los cinco temas observados por los Auditores Fiscales, mencionados más arriba en los puntos 2.2, 2.3 y 2.4. Sin embargo, el Art. 2º de la Resolución Nº 766/05 establece, en su parte pertinente, que: “…El Viceministro de Tributación Resuelve Art. 2º .- Modificar los Arts. 3º y 4º de la Resolución Nº 430/04, los cuales quedan redactados de la siguiente manera: Art. 3º.- Sancionar a la firma UDV-UNITED DISTILLERS & VINTNERS PARAGUAY S.R.L con RUC Nº UUDB99770L, con el tipo legal establecido por el Art. 177º de la Ley Nº 125/91 Omisión de Pago asignándole una multa del 50% (cincuenta por ciento) sobre el título omitido y con el tipo legal establecido por el Art. 176 de la ley 125/91".
Contravención, asignándole una multa de G. 1.000.000.- (Guaraníes un millón) en concepto de atraso en los Registros Contables del Ejercicio Fiscal 1999 y desde el 1 de enero hasta el 18 de septiembre de 2000, inclusive: Art.4º.- Percibir de la firma UDV-United Distillers & Vintners Paraguay S.R.L, la suma de G. 29.395.886.- (Guaraníes veinte y nueve millones trescientos noventa y cinco mil ochocientos ochenta y seis en concepto de impuesto y multas conforme al detalle que sigue, sin perjuicio de los accesorios legales que serán calculados hasta que ejecutoriada fuere la presente Resolución.
Impuesto a la Renta - Ley Nº 125/91 Remuneración Personal Superior, Resolución Nº 1775/98. Total de ingresos netos gravados en el ejercicio 1999 G. 591.445.- cantidad de salario mínimo deducible 9, período de servicio prestado en la empresa, total del salario deducible (G. 541.445 x 6 meses x 9 salarios) G. 31.938.030-. remuneración declarado como deducible G. 95.040.000.- diferencia no deducible G. 63.101.960.- período fiscal 1999, monto imponible G. 63.101.970.- Impuesto 30% G. 18.930.591.- Multa 50% G. 9.465.295.- Contravención G. 1.000.000.- Total G. 29.395.886.- (Guaraníes veinte y nueve millones trescientos noventa y cinco mil ochocientos ochenta y seis).
"La cuestión de fondo del Art. 2º trascripto precedentemente se refiere a dos temas: a) la dualidad de funciones de una misma persona y b) la deducibilidad del monto de las Remuneraciones pagadas al Personal Superior a) Dualidad de funciones. El Sr. Paulo Eduardo Galvao Pereira de Souza, además de ser dueño de una parte del capital social funge como Socio-Gerente de DIAGEO S.R.L (figura equivalente a la del Socio Director de una Sociedad Anónima) y como Gerente Comercial de la empresa según consta en el estatuto social, presentando sus servicios en tales funciones de manera efectiva desde junio de 1999, es decir desde el inicio de las gestiones de la constitución de la sociedad en el Paraguay.
Al momento de la fiscalización ordenada por la SET, se explicó suficientemente a los Auditores Fiscales esta situación, además de exhibírsele la documentación relativa a este aspecto pero éstos inexplicables consideraron como período de prestación efectiva de servicios del Sr. de Souza únicamente el comprendido entre los meses de octubre a diciembre de 1999. La explicación sobre este entendimiento otorgada por los fiscalizadores fue que dicho cómputo (de 3 meses) se debía a que la empresa había obtenido su inscripción ante el Registro Único de Contribuyentes (RUC) en el mes de octubre de 1999 y, que por ende, había iniciado sus actividades comerciales recién en ese mes”.
Así, los funcionarios de la SET “entendieron” que el Sr. de Souza no habría prestado ningún servicio sino hasta la fecha de la habilitación del RUC de la sociedad, situación ésta imposible de sostener, Ya que justamente por sus funciones de Socio - Gerente y Gerente Comercial, Indudablemente se requería desde los inicios, vale decir desde el 25/06/99, fecha de la escritura de constitución de la sociedad, ya que dichas funciones, le corresponden por el mismo acto constitutivo de la sociedad.
Debido precisamente a esta dualidad de funciones en la liquidación del Impuesto a la Renta del Ejercicio 1999, DIAGEO consideró ambos caracteres: La del Socio - Gerente (Dueño – Director) y la de Gerente Comercial, habiéndose asignado, registrado y dado tratamiento fiscal a las remuneraciones pagadas por ambas funciones según lo registrado en el siguiente cuadro:
Remuneración Paulo de Souza |
Total G. |
Deducible G. |
No Deducible G. |
Como Gerente Comercial |
33.000.000 |
31.938.030 |
1.061.970 |
Como Socio Gerente (personal superior) |
62.040.000 |
46.999.105 |
15.040.895 |
Total |
95.040.000 |
78.937.135 |
16.102.865 |
b) Deducibilidad de las Remuneraciones pagadas al Sr. Paulo de Souza, como Personal Superior Los Auditores Fiscales objetaron la deducibilidad de remuneraciones pagadas al Sr. Paulo de Suoza en su carácter de Socio - Gerente (Dueño - Director) por un lado y el de Gerente Comercial (personal superior) por el otro lado. El importado objetado como no deducible asciende a la suma G. 79.070.985.- como puede verse en el siguiente cuadro:
Remuneración Paulo de Souza |
Según DIAGEO G. |
Según Auditoria Fiscal G. |
Diferencia G. |
Como Gerente Comercial |
33.000.000 |
31.938.030 |
|
Como Dueño Director Socio Gerente (personal Superior) |
62.040.000 |
|
|
Total |
95.040.000 |
95.040.000 |
|
Gastos Deducible |
78.937.135 |
15.969.015 |
62.968.120 |
Gastos No deducible |
16.102.865 |
79.070.985 |
62.968.120 |
V.V.E.E podrán apreciar que los Auditores Fiscales cometieron un error en la determinación del importe no deducible, puesto que asumieron que DIAGEO no había considerado ninguna porción de las remuneraciones pagadas, como gasto no deducible para la liquidación del Impuesto a la Renta. Para la determinación del monto deducible de la remuneración asignada al Sr. de Souza en su carácter Socio – Gerente (Dueño - Director), DIAGEO había considerado que el mismo prestó servicio efectivo en tal carácter en el ejercicio 1999, durante 6 meses (de julio a diciembre).
Ni las funciones del Socio Gerente de una S.R.L equiparable al Director Presidente de una S.A., y menos aún la de un Gerente Comercial, pueden reducirse únicamente al tiempo al que existieron operaciones de compra y venta en la firma, máxime sí se tiene en cuenta que la empresa se encontraba, durante todo su proceso de constitución legal como S.R.L, realizando tareas pendientes al inicio de sus operaciones comerciales y que todas las gestiones realizadas por el Sr. de Souza en las etapas iniciales obviamente, estaban orientadas a la puesta en funcionamiento de la empresa, para generar así la renta neta.
3. Fundamentación Jurídica del criterio de liquidación aplicado por DIAGEO: El sustento jurídico se encuentra detallado a continuación:
3.1. Ley Nº 125/91 Que establece el nuevo Régimen Tributario Art. 8º.- “La renta neta se determinará deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real y estén debidamente documentados. Asimismo se admitirá deducir: c) Las remuneraciones personales tales como sueldo, salarios, comisiones, bonificaciones y gratificaciones por concepto de prestación de servicios que por los mismos se realicen los aportes al Instituto de Previsión Social o Cajas de Jubilaciones y Pensiones creadas o admitidas por Ley. En los casos que no corresponda efectuar el aporte de referencia, la deducción se realizará de acuerdo con los términos y condiciones que establezca la reglamentación. El aguinaldo y las remuneraciones por vacaciones serán deducibles en su totalidad. Quedan comprendidos en este inciso los sueldos del dueño, socios y directores. La presente disposición es de aplicación al cónyuge y parientes del dueño, socios o directores”.
3.2. Resolución Nº 59/92, Por la cual se reglamentan diversos aspectos vinculados con la aplicación del Impuesto a la Renta Art. 6º.- Honorarios Profesionales y Similares. "Las erogaciones por concepto de honorarios profesionales y servicios personales asimilables efectivamente prestados, tendrán el tratamiento fiscal que se establece a continuación, siempre que por los mismos no corresponda efectuar aportes al Instituto de Previsión Social y se encuentren correctamente documentados.
La deducción por dichos conceptos podrá realizarse hasta el límite del 1% (uno por ciento) de los ingresos totales del ejercicio gravados por el impuesto, salvo que los mismos incluyan el IVA correspondiente en cuyo caso el límite será el 2.5 % (dos punto cinco por ciento) de los referidos ingresos. Art. 7º Remuneraciones Personales. El dueño, los socios, gerentes y directores, que presten un efectivo servicio en la empresa en el carácter de tales, por el cual se asignen y perciban una remuneración, podrán deducir por dicho concepto, únicamente un importe máximo mensual equivalente a cuatro salarios mínimos legales vigentes al cierre del ejercicio establecido para los trabajadores de actividades diversas no especificas de la Capital de la República".
3.3. Resolución Nº 1775/98, Por la cual se modifica el Articulo 7º de la Resolución Nº 52/92 texto actualizado, que reglamenta diversos aspectos vinculados con la aplicación del Impuesto a la Renta. Se precisa la limitación de las remuneraciones personales percibidas por el Dueño, Socios - Gerente y Director - Presidente de Empresas, en cuanto a su deducibilidad y se deroga la Resolución Nº 996/95. “Articulo 1º Remuneraciones Personales. El dueño, Socio-Gerente y Director - Presidente que presten un efectivo servicio en la empresa en carácter de tales, y perciban una remuneración cualquiera sea, la modalidad de retribución por las cuales no aportan al Régimen de Seguridad Social o Cajas de Jubilaciones y Pensiones creados o admitidas por Ley, podrán deducir por dicho concepto en base a los ingresos netos devengados del ejercicio, gravados por el impuesto conforme a la siguiente escala:
INGRESOS DESDE |
HASTA |
NÚMERO DE SAL. MIN. MENSUAL |
O |
100.000.000 |
2 |
100.000.001 |
300.000.000 |
3 |
300.000.001 |
600.000.000 |
4 |
600.000.001 |
1.000.000.000 |
5 |
1.000.000.001 |
1.500.000.000 |
6 |
1.500.000.001 |
2.000.000.000 |
7 |
2.000.000.001 |
3.000.000.000 |
8 |
3.000.000.001 |
5.000.000.000 |
9 |
5.000.000.001 |
7.500.000.000 |
10 |
7.500.000.001 |
10.000.000.000 |
11 |
10.000.000.001 |
Y MÁS |
12 |
Si al mismo tiempo existieran otros Socios o Directores que también presten un efectivo servicio en la empresa en carácter de tales y perciban una remuneración, el contribuyente, deberá solicitar a la Administración la aprobación del monto a deducir, detallando el servicio prestado y el monto percibido". “De la lectura del marco jurídico aplicable V.V.E.E constara que la Res. Nº 52/92, Artículo 6º vigente para el ejercicio fiscal 1999 establece un límite de deducibilidad para el pago de honorarios profesionales y servicios personales asimilables afectivamente prestados, de hasta el 1% de los ingresos totales del ejercicio gravado por el impuesto, disposición ésta en la que DIAGEO se basó al momento de la consideración de las remuneraciones pagadas al Sr. de Souza, en su carácter de Gerente Comercial de la empresa, a efectos de la liquidación del Impuesto a la Renta del ejercicio 1999.
Lo hizo así porque a esa fecha no existía una disposición legal que estableciera especialmente el tratamiento de las remuneraciones pagadas a los Gerentes no –socios, que es el caso del Gerente Comercial, como si lo había para el dueño, los socios Gerentes y los directores de las sociedades comerciales, conforme se aprecia en la disposición contenida en el Art. 1º de la misma Res. Nº 1775/98. Es la referida Resolución Nº 1775/98, la que en su Art. 1º vigente para el ejercicio fiscal 1999 introduce la figura del Socio - Gerente, pero esta Resolución únicamente modifica al Art.1º de la Res. Nº 52/92, por lo que el Art. de esta última estaba vigente para su aplicación en el ejercicio 1999 y por lo tanto, el límite del 1% para la deducibilidad de las remuneraciones pagadas al Gerente NO SOCIO, se ajustaba a la Ley.
Por otro lado, no encontramos en la Resolución Nº 1775/98 mención o prohibición relativa a la situación en la que uno de los dueños, que en este caso es a su vez Socio - Gerente de la S.R.L y, que también se desempeña como Gerente Comercial, no pueda deducir de los honorarios efectivamente percibidos los montos máximos legalmente establecidos por cada uno de tales roles.
Precisamente, considerando que todos los actos administrativos deben fundarse en la Ley o en su reglamentación, conforme lo ordena el Principio de la Legalidad, es que DIAGEO deducido los pagos realizados a favor del Sr. de Souza en su doble carácter de Socio – Gerente (Dueño - Director) y Gerente Comercial, con las deducciones establecidas en la reglamentación vigente para el ejercicio fiscal 1999, es decir: la Resolución Nº 52/92, Art. 6º, en cuanto al límite de deducibilidad de las remuneraciones pagadas al Gerente Comercial y; la Resolución Nº 1775/98, Art. 1º, en cuanto al límite de deducibilidad de las remuneraciones pagadas al Socio – Gerente".
A modo ilustrativo, a efectos de demostrar que el criterio de liquidación por DIAGEO coincidía con el espíritu de la Ley, traigo a colación las normas reglamentarias dictadas posteriormente, vigentes a partir del año 2000, que clarifican y tipifican con mayor precisión esta situación. Resolución Nº 304/2000, Por la cual se unifican, modifican y amplían las diferentes disposiciones normativas que reglamentan diversos aspectos vinculantes con la aplicación del Impuesto a la Renta. Se precisa la limitación de las remuneraciones personales percibidas por el Dueño, Cónyuge, Socio - Gerente, Director - Presidente y Gerente de Empresas, en cuanto a su deducibilidad, y además deroga a la Resolución Nº 1775/98.
En la referida Resolución Nº 304/00 si se distingue y tipifica claramente las figuras del Dueño, Socio - Gerente y la de los Gerentes que presten efectivamente sus servicios en la empresa en carácter de tales y perciban remuneraciones (cualquiera sea la modalidad de retribución), estableciéndose los límites de deducibilidad para el caso. Resolución Nº 118/01, Por la cual se unifican y amplían las diferentes disposiciones normativas que reglamentan diversos aspectos vinculados con la aplicación del Impuesto a la Renta. Se precisa limitación de las Remuneraciones personales percibidas por el Dueño, Cónyuge , Socio - Gerente, Director - Presidente y Gerente de Empresas en cuanto a su deducibilidad,
4- Sobre, la argumentación carente de legalidad, expuesta en la Resolución Nº 766 /05: Las SET basó jurídicamente la Resolución Nº 766/05 en la relación existente entre el Principio de la Casualidad y en la trascripción de parte del texto de la Resolución Nº 1775/98 que no corresponde a la versión oficial del texto publicado en la Gaceta Oficial. Resulta que en la hoja 4, párrafo quinto de la Resolución recurrida dice textualmente: “Ante ello la alegación citada de que las Remuneraciones personales que establece el Art. 1º de la Resolución Nº 1775/98 al Dueño, Socio - Gerente y Director - Presidente discriminando y separando la función expresamente por la coma que procede y sucede a la modalidad, sin conjugar o consignar en ningún caso como aceptable dualizar funciones en el carácter que invoca la recurrente como Socio - Gerente y como Personal Superior…".
Subrayamos y resaltamos en negrita la coma existente entre Socio y Gerente puesto que alevosamente, la SET tergiversa el texto, oficial de la Resolución Nº 1775/98 (publicado en la Gaceta Oficial, cuya copia simple adjuntamos, así como todas las publicaciones de divulgadas de leyes tales como: Organización, Labor, Esténtor, Sumar, etc.), pretendiendo así otorgar un carácter y función al Socio y otro, distinto, al Gerente cuando el texto de la reglamentación oficial se refiere expresa taxativamente al Socio – Gerente muy diferente a la de un Gerente.
Es muy llamativo que en el Acta de Finalización de la revisión realizada a mi representada (cuya copia se adjunta), que los Auditores Fiscales intervinientes transcribieron correctamente la disposición contenida en la Resolución Nº 1775/98. Este detalle, en apariencia sin importancia, es precisamente el que configura el quid de la cuestión, puesto que la SET pretende convertir la sustancia de este proceso en un simple juego de palabras (Socio, Socio - Gerente, Gerente, etc., etc.). Al respecto, es conveniente traer a colación lo siguiente: El Art. 1174º del Código Civil establece que la dirección, administración y representación de la sociedad corresponde a uno o más gerentes, socios o no, quienes tienen los mismos derechos y obligaciones de los directores de la sociedad anónima.
Precisamente, en cumplimiento de esta disposición es que el estatuto social de DIAGEO surge la calidad de Socio - Gerente del Sr. Paulo de Souza, figura equivalente al Director de una Sociedad Anónima (S.A.), como lo mencionara anteriormente. Por lo tanto, según lo dispuesto por el referido Art. 1174º del Código Civil, la equivalencia entre la figura del Director - Presidente de la S.A. y la del Socio - Gerente de la S.R.L resulta clara y ajustada a la Ley. Ahora bien, en un S.A. es común la designación de gerentes, sean o no éstos socios, accionistas o directores.
Los Gerentes Generales tienen como función llevar adelante las decisiones del Directorio y los Gerentes de aéreas actúan de acuerdo a las instrucciones del Gerente General de aspectos más especializados o se ocupan de una parte de las actividades de la empresa (Gerente Comercial, de Producción Financiero, etc.). La cantidad de Gerentes No Socios y el alcance de sus funciones y atribuciones generalmente son establecidos según el rubro, las actividades y el tamaño de la empresa.
No existen normas en contrario a que las S.R.L funcionen de la misma manera, es más, el propio Código Civil remite en varios puntos a las disposiciones de las S.A. para aplicarlas en las S.R.L. Siendo DIAGEO una empresa dedicada a las promociones/marketing de sus productos (entre ellos whiskies, licores, etc.), es más que comprensible la existencia de un Gerente Comercial que se dedique a lo que rinde comercialmente la sociedad. Los resultados de las gestiones del Sr. de Souza, en su carácter de Gerente Comercial pueden verse claramente en el Balance impositivo correspondiente al Ejercicio Fiscal 1999, en la cuenta denominada Ingresos por Representación, por el monto de G. 4.725.074.277, que se adjuntan a este escrito.
Por este Ejercicio Fiscal, DIAGEO pagó en concepto de Impuesto al Fisco paraguayo, la suma de G. 1.269.409.07 (27% del total de sus ingresos), según consta en el comprobante respectivo, que también se adjunta. Sin animo de ser repetitivos, ambas figuras la del Socio - Gerente (representante, apoderado y administrador) y la del Gerente Comercial (gestor de negocios comerciales) concluyen en una sola persona, quien recibe remuneraciones por el cumplimiento de ambos roles. Es esa la realidad económica que se presenta hasta hoy en DIAGEO, no existiendo norma prohibitiva alguna de esta dualidad en materia civil ni comercial ni impositiva. Basándose el Derecho Administrativo en el principio de la LEGALIDAD, los funcionarios de la Administración Tributaria deberían saber que los actos administrativos deben estar autorizados expresamente en la Ley o en el reglamento fundado en la misma, y, por lo tanto, deben ceñir sus actos al mandato expreso de Ley.
La recurrida Resolución Nº 766/05 fundamenta su decisión transcribiendo parte de un texto sobre el “Instituto de las Deducciones”, ejemplificando casos que no tienen absolutamente nada que ver con el de marras, puesto que esta representación, a lo largo de la instancia administrativa jamás cuestiono la procedencia o no de establecer límites a la deducibilidad de ciertos conceptos. Por el contrario; DIAGEO aplicó lo establecido por la reglamentación vigente durante el ejercicio fiscal revisado por los Auditores Fiscales, es decir cumplió con su obligación legal, la que aparentemente es desconocida por las autoridades de la SET, apartándose así totalmente del principio de legalidad que debe regir todos sus actos.
5- Cuestiones formales y procesales obligatorias no respetadas en la etapa administrativa: La violación de garantías de orden constitucional y legal en la que incurrieron tanto los auditores fiscales como los asesores legales, en la sustanciación del proceso sumarial no tiene desperdicio, por lo que realizamos un brevísimo resumen de las mismas:
5.1. Violación del Art. 17º, inciso 7 de la Constitución Nacional y del Art. 225º, numeral 3 de la Ley Nº 125/91 – DIAGEO no pudo acceder a los procedimientos fundamentados utilizados por los Auditores al practicar las verificaciones y por medio de los que se constataron las supuestas infracciones que le fueron imputadas.
En consecuencia, mi representada no tuvo la posibilidad de cotejar la información que manejaron los Auditores Fiscales al realizar sus cálculos para determinar las denuncias que alegan, a pesar de haber solicitado en la etapa sumarial el acceso a los papeles de trabajo y los cálculos de los verificados, sin que el Juez Instructor siquiera se pronunciara sobre este pedido. La posibilidad de revisar los papeles de trabajo de los Auditores Fiscales la tuvo recién después de haberse iniciado el sumario administrativo, posterior a la contestación el primer traslado.
5.2. Violación de lo dispuesto en la Ley Nº 125/91. Art. 196º, 205º y 225º,
5.2.1. El Art. 196º establece que: “Los Actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar, los vicios de que adolezcan a menos que se hubieren interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”. De la copia de los antecedentes administrativos a ser remitidos por la SET, V.V.E.E. podrán constatar que DIAGEO:
a) No tuvo acceso a los papeles de trabajo de los fiscalizadores.
b) Ejerció su defensa en la etapa sumarial, pero esta ni siquiera fue sumariada en la resolución que la rechaza.
c) Presentó prueba documental que no fue tomada en cuenta ni valorada
5.2.2 Por su parte el Art. 205º establece que: “La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días contados desde que el asunto queda en estado de resolver, lo cual ocurrirá vencido el plazo de diez (10) días contados desde que el asunto queda en estado de resolver lo cual, incurrirá vencido el plazo para presentar el alegato a que se refiere el art. anterior o cuando hayan concluido las actuaciones administrativas en que no haya lugar al diligenciamiento de prueba. Los pronunciamientos, en cuanto correspondan, deberán ser fundados en los hechos y en derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación…”
Plazo: La Resolución Nº 430/04, recaída en el sumario administrativo fue emitida nada más y nada menos que 2 años 5 meses después de la presentación de los alegatos y notificadas 2 años 6 meses después de la presentación de los alegatos (17/05/02).
Pronunciamientos fundados en la Ley: La Resolución Nº 430/04 simplemente transcribe casi íntegramente la defensa que ejerció DIAGEO en la etapa sumarial, Pero sin fundamentarse en ninguna norma legal o reglamentaria (Principio de la Legalidad).
Valor otorgado a la prueba presentada: Además de la nula base legal de la resolución recurrida, resulta evidente que la prueba documental adjuntada, que hecha por tierra cada una de las observaciones incluidas en la denuncia, no fue vista por el juzgado Instructor.
5.3.3. La SET pretendió el pago de la suma establecida en la Res. Nº 766/05 en el plazo de 5 (cinco) días hábiles, contados desde la notificación de la misma, cuando que la propia Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº 2421/04, establece el plazo de 18 (dieciocho) días hábiles para la interposición de la demanda contencioso administrativa, siendo ésta otra muestra de la total ilegalidad del proceder de los funcionarios de la SET, en todos los niveles, puesto que además, tal plazo de 5 días no ésta establecido en ninguna resolución de carácter general emitido conforme lo ordena la legislación impositiva.
Para concluir, debo mencionar también que en fecha 14 de octubre del corriente año, DIAGEO realizo el pago de la suma de G. 18.930.59.- en concepto de impuesto reclamado por la SET en la Resolución Nº 766/05 (cuyo comprobante de pago adjuntamos), a efectos de continuar demostrando al Fisco su buena fe para el cumplimiento de sus obligaciones impositivas, presentando una Nota en la misma fecha (cuya copia también adjuntamos) en la que se informa acerca de la imposición de la presente demanda contencioso administrativa.
Derechos: Fundo la presente acción contenciosa administrativa en los Art. 16º, 17º y 106º de la Constitución Nacional, así como en los Arts. 225º, 196º, 205º, 237º y concordantes de la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, así como la disposiciones del Código Civil que le fueren aplicables”.
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que en fecha veinte y uno de febrero del año dos mil seis, fojas 93/97 de autos se presentan ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Edith M. Flecha Flecha, Abog. Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abog del Tesoro en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa instaurada contra la Resolución Nº 766/05, Art.2º de fecha 2 de septiembre del 2005, y la Resolución Nº 430 de fecha 20 de octubre del 2004, dictada por el Viceministerio de Tributación. Funda la contestación en los siguientes términos:
“Que en primer lugar, negamos categóricamente los hechos y derechos en que pretenden fundarse la parte actora en el traslado que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticionamos sea tomada en cuenta para lo que hubiere lugar. Que la DIAGEO PARAGUAY, constituida según Escritura Pública Nº 1 de fecha 25/06/1999 bajo la denominación de UDV – UNITED DISTILLERS & VINTNERS PARAGUAY SRL, e inscripta en el Registro Público de Comercio en fecha 23 de julio de 1999 y con RUC Nº UUDB996770L, cuya actividad principal es la prestación de servicios de marketing, promociones e importaciones.
Que en virtud de la Nota de Fiscalización Nº 1858 de fecha 5 de diciembre de 2000, fue objeto de fiscalización Tributaria, a los efectos de proceder a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas administradas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, de conformidad a las facultades dispuestas en la Ley Nº 109 y el art.189 de la Ley Nº 125/91. Que como consecuencia del referido proceso de verificación las Auditores Fiscales objetaron los siguientes puntos:
2.1. Gastos no deducibles – Ejercicio 1999 – Cuentas Contables. Remuneración Personal Superior y Remuneración a Socio Gerente.
2.2. Gastos no documentados, Cuentas Contables, Gastos de Viajes. 2.3. Gastos no documentados, Cuenta Contable, Gastos de Selección de Personal.
2.4. Gastos no documentados Cuenta Contable, Honorario Profesionales, Que conforme a la Resolución Nº 430 de fecha 20 de octubre del 2004, SE PROCEDE A DETERMINAR LA OBLIGACIÓN FISCAL COMPLEMENTARIA DE LA FIRMA UDV UNITED DISTILLERS & VINTNERS PARAGUAY SRL, EN CONCEPTO DE IMPUESTOS, MULTAS RECARGOS E INTERESES CORRESPONDIENTES.
Que contra esta Resolución se impuso Recurso de Reconsideración y conforme a la Resolución Nº 766 de fecha 2 de septiembre de 2005 SE HACE LUGAR PARCIALMENTE AL RECURSO ADMINISTRATIVO DE RECONSIDERACIÓN PLANTEADO POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE UDV UNITED DISTILLERS & VINTNERS PARAGUAY SRL.
Que la Resolución Nº 766/05 dejó sin efecto tres puntos de los temas observados por los Auditores Fiscales, mencionados más arriba en los puntos 2.2., 2.3 y 2.4. Que agotada la instancia administrativa se deduce Acción contenciosa administrativa, la acción instaurada se alza contra las mencionadas Resoluciones Nº 430/2004 – 766/2005, ratificándonos íntegramente en el contenido y los fundamentos jurídicos de cada una y solicitamos se tenga por reproducidas en este escrito, haciendo también parte integral de la contestación de la presente demanda la citadas Resoluciones.
Que en este punto no remitimos al pormenorizado informe denuncia de los auditores y a las actas de fiscalización. LEY Nº 125/91 – LIBRO 1 – TITULO 1 CAPITULO 1. IMPUESTO A LA RENTA GASTOS NO DEDUCIBLES EJERCICIO 1999 CUENTA CONTABLE REMUNERACIÓN PERSONAL SUPERIOR Y REMUNERACIÓN A SOCIO GERENTE. En estas cuentas contables que se hallan contabilizadas en los folios 6/14-12-99 y 8/30 12-99 del Libro Diario y reflejado en el Balance impositivo con cierre al 31/12/99, representan las remuneraciones personales del socio Gerente Paulo Eduardo Galvao Pereira de Souza.
En las mismas se ha imputado una suma total de Gs.95.040.000 importe que la empresa ha considerado como gasto deducible en la determinación del Impuesto a la Renta, sin embargo el art. 1º de la Resolución SSET Nº 1775 16/12/99 vigente para el Ejercicio Fiscal 1999 que reglamenta el Art. 8º inc. c) de la Ley 125/91 establece que los Dueños Socios Gerentes tales y perciban una remuneración cualquiera sea la modalidad de retribución, podrán reducir por dicho concepto en base a los ingresos netos devengados del ejercicio gravado por el impuesto de acuerdo a la escala definida en dicha disposición legal.
Los ingresos netos de la firma fiscalizada ascienden a la suma de Gs. 4.725.074.277 y comparado con la escala establecida en la Resolución SSET Nº 1775/98 el socio Gerente Paulo Eduardo Galvao Pereira de Souza puede deducir hasta un total de 9 (nueve) salario mensual. De acuerdo a las documentaciones sobre las operaciones comerciales realizadas por la firma fiscalizada, se constata que solamente en los meses de Octubre, Noviembre y Diciembre de 1999, el mencionado socio Gerente presto un efectivo servicio en la empresa, por lo que existe una diferencia en concepto no deducible sujeto a ajuste impositivo. Que, en su escrito de demanda los actores manifiestan que el criterio utilizado por DIAGEO coincidía con el espíritu de la Ley, la dualidad de funciones de una misma persona y la deducibilidad del monto de las remuneraciones pagadas al Personal Superior, se hallan amparados en disposiciones legales.
La firma DIAGEO dedujo los pagos realizados a favor del Sr. de Souza en su doble carácter de Socio – Gerente (Dueño – Director) y Gerente Comercial, con las deducibilidad establecidas en la reglamentaciones vigentes para el Ejercicio Fiscal 1999”. Que, es conveniente aclarar el contenido exacto de la legislación cuya aplicación rige para el presente caso: LEY 125/91 NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO NACIONAL, LIBRO 1, IMPUESTOS A LOS INGRESOS, TITULO 1, IMPUESTO A LA RENTA. Art. 8º Renta Neta, establece: La renta neta se determinará deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real y estén debidamente documentados.
Asimismo se admitirá deducir a), b), c) La remuneraciones personales tales como sueldos, salarios, comisiones, bonificaciones y gratificaciones por concepto de prestación de servicios y siempre que por los mismos se realicen los aportes al Instituto de Previsión Social o Cajas de Jubilaciones y Pensiones creadas o admitidas por Ley. Quedan comprendidos en este inciso los sueldos del dueño, socios o directores. Resolución Nº 1.775/1998, POR LA CUAL SE MODIFICA EL ART. 7º DE LA RESOLUCIÓN 52/92 TEXTO ACTUALIZADO QUE REGLAMENTA DIVERSOS ASPECTOS VINCULADOS CON LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA SE PRECISA LA LIMITACIÓN DE LAS REMUNERACIONES PERSONALES PERCIBIDAS POR EL DUEÑO, SOCIO, GERENTE Y DIRECTOR PRESIDENTE DE EMPRESAS EN CUANTO A SU DEDUCIBILIDAD Y SE DEROGA LA RESOLUCIÓN Nº 996/95. Art. 1º REMUNERACIONES PERSONALES.
El dueño Socio Gerente y Director – Presidente que presten un efectivo servicios en la empresa en carácter de tales y perciban una remuneración cualquiera sea la modalidad de retribución, por las cuales no aportan al Régimen de Seguridad Social o Cajas de Jubilaciones y Pensiones creadas o admitidas por Ley, podrán deducir por dicho concepto en base a los ingresos netos devengados del ejercicio gravados por el impuesto conforme a la escala establecida… “Que de acuerdo a la citada Ley, para que los gastos en que incurren los contribuyentes del Impuesto a la Renta, sean deducibles en la Determinación de la Renta Neta deben cumplir con los siguientes requisitos:
a) Ser necesarios para obtener la renta y mantener su fuente productora
b) Debe ser una erogación real y
c) Tienen que estar debidamente documentados.
Que respecto a las constancias arrimadas por el informe Auditor, los gastos realizados por la Empresa en concepto de Remuneraciones han superado ampliamente las deducciones en números de salarios y porcentaje adicional, cuyas limitaciones disponía el reglamento supra-mencionado en concordancia con el propio texto de la Ley en su Art. 8º inc. c) pfo. 3º impugnaciones que a su vez no fueron contrarestadas por la firma con ninguna prueba de contrario.
Que no obstante las manifestaciones formuladas, la firma contribuyente no ofreció comprobaciones que hagan capaces y verosímiles los hechos referidos. Ante ello, la alegación citada de que las Remuneraciones Personales que establece el Art. 1º de la Resolución Nº 1775/98 al Dueño, Socio, Gerente y Director Presidente discriminando y separando la función expresamente por la coma que procede y sucede a la modalidad, sin conjugar o consignar en ningún caso como aceptable dualizar funciones en el carácter que invoca la recurrente como Socio – Gerente y como personal superior.
Por otro lado, el periodo considerado para la determinación de la deducibilidad por el servicio efectivo en el carácter de personal superior por los meses de julio a diciembre de 1999, se ajusta plenamente a derecho, a tenor de la fecha de inscripción el Registro Público de comercio 23 de julio de 1999. En la situación descripta antecedentemente, debe confirmarse la Resolución SSET Nº 766/2005 sancionado a la firma UNITED DISTILLERS & VINTNERS PARAGUAY SRL, en el Rubro Impuesto a la Renta Remuneración Personal Superior, por la infracción tributaria prevista en el art. 177 de la Ley Nº 125/91 Omisión de Pago, considerando por la Ley como todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación. Con relación a la carencia de Libros Contables (Diario e Inventario), durante el transcurso del Ejercicio Fiscal 1999 y desde el 1 de enero hasta el 18 de septiembre de 2000, en infracciones a los Arts. 173 y 174 numeral 2 de la Ley Nº 125/91, corresponde la sanción por infracción tributaria establecida en el Art. 176 de la Ley Nº 125/91. En consecuencia solicitamos que la demanda contencioso administrativa planteada sea rechazada DE PURO DERECHO, por improcedente, habida cuenta lo improcedente del planteamiento presentado, CARECEN DE FUNDAMENTOS DE DERECHOS, todo de conformidad a las consideraciones expresadas, con costas, que protestamos.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso Administrativa., con costas.
Que por providencia obrante a fojas 97, vuelto de autos, de fecha 28 de febrero del 2.006, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala RESUELVE DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio contencioso administrativo, y existiendo hechos que probar RECIBIR LA CAUSA A PRUEBA, por todo el término de ley.
Que a fojas 104, vuelto de autos, consta el Informe del Actuario de fecha 18 de julio del 2006, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, VICENTE JOSÉ CARDENAS IBARROLA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que con cargo que en su presentación ante la Secretaría de este Tribunal luce fecha 17 de octubre de 2005 (fs. 73/83 de Autos), se presenta la Abogada RUTH LILIANA BAREIRO AYALA en representación de la firma DIAGEO PARAGUAY SRL (anteriormente denominada UDY-UNITED DISTILLERS & VINTNERS PARAGUAY SRL), a plantear demanda contenciosa administrativa contra la Resolución Nº 766/2005, Art. 2º de fecha 2 de septiembre de 2005 (fs. 45/51 de autos) y contra la resolución Nº 430 de fecha 20 de octubre de 2004, dictada por Vice – Ministro de Tributación (fs.40/43 de autos).
Que la Resolución Nº 430 de fecha 20 de octubre de 2004 en su considerando dice: “…Que, según su representante la sociedad de responsabilidad limitada fue constituida en fecha 25/06/99 e inscripta en la Dirección General de los Registro en fecha 28/07/99, según puede constatarse en la copia de los Estatutos Sociales agregados a este expediente. La dirección y administración de la sociedad está a cargo del Socio Gerente Señor Paulo Eduardo Galvaó Pereira de Souza y no como dice en el acta: se constato que en representación de la sociedad la ejerce el Señor Paulo Galván KPMG Auditores, Asesores y Consultores de Empresa. Los auditores fiscales objetan la deducibilidad de remuneraciones pagadas al Señor Paulo de Souza en su carácter de Socio Gerente por un lado y como Personal Superior por el otro.
El importe objetado asciende a Gs. 79.070.985. Para la empresa es una sorpresa, que los auditores denuncian que las Facturas Créditos Nº 14748, 14749 y 14833 (fs.44 al 47 de los antecedentes administrativos) expedidas por la firma Interviajes S.R.L. no tendrían que haber sido contabilizadas y declaradas como deducibles porque no fueron emitidas a nombre de la firma fiscalizadora sino a favor del Socio Gerente y de otras personas. Que, en el acta de finalización se manifiesta que al momento de la verificación de todas las documentaciones en concepto de Honorarios Profesionales archivados en la carpeta de egresos de la firma, se constato la existencia de documentos por la suma total de Gs. 11.800.954 y la carencia de documentos por la suma total de Gs. 8.085.000. Que su parte no puede dejar de referirse a lo dispuesto por la Constitución Nacional en su Art.17 de los derechos Procesales.
Atento al informe de los auditores considera que las cuentas contables que se hallan contabilizadas en los folios 6/14-12-99 y 8/30-12-99 del Libro Diario y reflejado en el Balance impositivo con cierre al 31/12/99, representan las remuneraciones personales del socio Gerente Paulo Eduardo Galván Pereira de Souza. En las mismas, se ha imputado una suma total de Gs. 95.040.000, importe que la empresa ha considerado como gasto deducible en la determinación del Impuesto a la Renta: sin embargo, el Art.1 de la Resolución SSET Nº 1.775/16/12/98 vigente para el Ejercicio Fiscal 1999 que reglamenta el Art.8 inc. c) de la Ley Nº 125/91, establece que los dueños, socio, gerente y director presidente, que presten efectivo servicio en la empresa en carácter de tales y perciban una remuneración cualquiera sea la modalidad de retribución, podrán deducir por dicho concepto en base a los ingresos netos devengados del ejercicio gravado por el impuesto de acuerdo a la escala definida en dicha disposición legal.
Los ingresos netos de la firma fiscalizadora ascienden a la suma de Gs. 4.725.074.277 y comparado con la escala establecida en la Resolución SSET Nº 1.775/98, el Socio Gerente Paulo Eduardo Galván Pereira De Souza puede deducir hasta un total de 9 (nueve) salarios mensuales, de acuerdo a las documentaciones sobre las operaciones comerciales en los meses de Octubre, noviembre y diciembre de 1999, el mencionado Socio Gerente prestó un efectivo servicio en las empresas por lo que existe una diferencia en conceptos no deducibles sujeto a ajuste impositivo, conforme al siguiente detalle:
CÁLCULOS PREVIOS.
TOTAL INGRESOS NETOS GRAVADOS EN EL EJERCICIO……Gs. 4.725.074.277
SALARIO MÍNIMO MENSUAL EJERCICIO 1999……………. .......Gs. 591.445
SERVICIO PRESTADO EN LA EMPRESA………3 MESES (10,11 y 12/99)
TOTAL A DEDUCIR (Gs. 591.445 x 3mes x 9 salarios) =…..........Gs. 15.969.015
DIFERENCIA EN CONCEPTO DE GASTOS NO DEDUCIBLE…...Gs 79.070.985
Por lo tanto, sobre el monto de Gs. 79.070.985, corresponde realizar el ajuste del impuesto y sobre el monto de Gs. 79.070.985, corresponde realizar el ajuste del impuesto y sobre este las infracciones tributarias establecidas en el Art. 170 y siguiente de la Ley 125/91. Que, se aprecia a través del cuadro que antecede, las cuatro facturas expedidas por la firma Interviajes S.R.L., no tendrían que haber sido contabilizadas y declaradas como gastos deducibles, debido a que no fueron emitidos a nombre de la firma fiscalizada sino a favor del socio gerente y de otras personas.
En cuanto a Gastos no Documentados Cuenta Contable: Honorarios Profesionales, está contabilizado en el Libro Diario por la suma total de Gs. 19.885.954, registrado en el balance impositivo con cierre a 31/12/99 y declarado en la liquidación del Impuesto a la renta como gastos deducibles. En el momento de la verificación de todas las documentaciones en concepto de Honorarios Profesionales archivados en la carpeta de egresos de la firma, se constató la existencia de documentos por la suma total de Gs. 11.800.954 y la carencia de documentos por la suma total de Gs. 8.085.000 de este ultimo monto puede ser considerado como gasto deducible solamente Gs. 4.469.040 para la liquidación del impuesto y sobre este las infracciones tributarias establecidas en el art. 170 y siguientes de la ley Nº 125/91………(SIC).
En cuanto a la Resolución Nº 766 de fecha 2 de septiembre de 2005, que resolvió el recurso administrativo de reconsideración planteado por la actora contra la Resolución Nº 430/04, la misma dio lugar parcialmente al recurso planteado, modificando los Arts. 3º y 4º de la Resolución recurrida en el primero de los artículos, sanciona por omisión de pago a la firma DIAGEO PARAGUAY SRL, asignándole una multa en concepto de atraso en los Registros Contables del Ejercicio Fiscal 1999 establecida en la suma 1.000.000 (un millón de guaraníes) y en el art.4º ordena la administración el pago por parte de la firma UDV UINITED DISTILLERS & VINTNERS PARAGUAY SRL de la suma de Gs. 29.995.886 en concepto de Impuestos y multas, con forma al detalle trascripto en el considerando de la aludida resolución.
Que en cuanto a la presentación de la demanda (fs. 73 al 83 de autos) la Abogada RUTH LILIANA BAREIRO AYALA, en representación de la empresa DIAGEO PARAGUAY SRL, anteriormente denominada UDV UINITED DISTILLERS & VINTNERS PARAGUAY SRL, en su escrito respectivo entre otras cosas manifiesta cuanto sigue:…. la Subsecretaría de Estado de Tributación (en adelante SET) ordeno por nota la fiscalización Nº 1.858 del 05/12/2000, la verificación del cumplimiento de las obligaciones impositivas – Impuesto a la Renta e IVA de DIAGEO, correspondiente al ejercicio fiscal 1999, la que fuera realizada por auditores fiscales de la SET, desde el 12/12/2000 hasta el 22/01/2001…. Como consecuencia del referido proceso de verificación, los auditores fiscales objetaron los siguientes puntos:
1) Gastos no deducibles – ejercicio 1999. Cuentas Contables. Remuneración personal superior y remuneración a socio gerente.
2) Gastos no documentados. Cuenta contable. Gastos de viajes.
3) Gasto no documentado. Cuenta contable. Gasto de selección de personal.
4) Gasto no documentado. Cuenta contable. Honorarios profesionales….
En contra de la Resolución 430/04 fue interpuesto el recurso de reconsideración, sobre el que recayó la Resolución 766/05, la que dejo sin efecto tres de los cinco temas observados por los auditores fiscales….Los auditores fiscales objetaron la deducibilidad de remuneraciones pagadas al Señor Paulo de Souza en su carácter de Socio – Gerente (Dueño/Director) por un lado y el de Gerente Comercial (Personal Superior), por el otro. El importe objetado como no deducible asciende a la suma de 79.070.985 guaraníes. Los auditores fiscales cometieron un error en la determinación del importe no deducible, puesto que asumieron que DIAGEO no había considerado ninguna porción de las remuneraciones pagadas, como gastos no deducibles para la liquidación del impuesto a la renta.
Para la determinación del monto deducible de la remuneración asignada al Señor de Souza en su carácter socio – gerente (dueño/director), DIAGEO había considerado que el mismo prestó servicio efectivos en tal carácter en el ejercicio 1999, durante 6 meses (de julio a diciembre). NI LAS FUNCIONES DEL SOCIO – GERENTE DE UNA SRL (equiparable al Director Presidente de una sociedad anónima) Y MENOS AÚN, LAS DE UN GERENTE COMERCIAL, PUEDEN REDUCIRSE ÚNICAMENTE AL TIEMPO EN QUE EXISTIERAN OPERACIONES DE COMPRA Y VENTA EN LA FIRMA, máxime si se tiene en cuenta que la empresa se encontraba, durante todo el proceso de constitución legal como SRL, realizado tareas tendientes al inicio de sus operaciones comerciales y que, todas las gestiones realizadas por el Sr. de Souza en las etapas iniciales obviamente, estaban orientadas a la puesta en funcionamiento de la empresa, para generar así la venta neta.
El art. 8º de la Ley Nº 125/91 dice: “La renta neta se determinará deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real y estén debidamente documentado….” En cuanto a la Resolución Nº 52/92 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA DIVERSOS ASPECTOS VINCULADOS CON LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA”, su Art. 6º reglamenta lo referido a honorarios profesionales y similares y el Art. 7º habla acerca de las remuneraciones, personales.
La Resolución Nº 1775/1998 “POR LA CUAL SE MODIFICA EL ART. 7º DE LA RESOLUCIÓN Nº 52/92, TEXTO ACTUALIZADO QUE REGLAMENTA DIVERSOS ASPECTOS VINCULADOS CON LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA SE PRECISA LA LIMITACIÓN DE LAS REMUNERACIONES PERSONALES PERCIBIDAS POR EL DUEÑO, SOCIO GERENTE Y SU DIRECTOR – PRESIDENTE DE EMPRESAS, EN CUANTO A SU DEDUCIBILIDAD Y SE DEROGA LA RESOLUCIÓN Nº 996/95. De la lectura del marco jurídico aplicable se constata que la Resolución Nº 52/92, art. 6º, vigente para el ejercicio fiscal 1999, establece un límite de deducibilidad para el pago de honorarios profesionales y servicios personales asimilables efectivamente prestados, de hasta 1% de los ingresos totales del ejercicio gravados por el impuesto, disposición esta en la que DIAGEO se basó al momento de la consideración de las remuneraciones pagadas al Señor de Souza, en su Carácter de Comercial de la empresa, a efectos de la liquidación del impuesto a la renta del ejercicio 1999.
Lo hizo así porque a esa fecha no existía una disposición legal que establecerá específicamente el tratamiento de las remuneraciones pagadas a los Gerentes no – socios, que es el caso del Gerente Comercial, como si lo había para el dueño, los socios, gerentes y los directores de las sociedades comerciales, conforme se precisa en la disposición contenida en al Art. 1 de la misma Resolución 1775/98. La recurrida Resolución 766/05 fundamenta su decisión transcribiendo parte de un texto sobre el “Instituto de las Deducciones” ejemplificando casos que no tienen absolutamente nada que ver con el de marras, puesto que está presentación, a lo largo de la instancia administrativa jamás cuestiono la procedencia o no de establecer limites a la deducibilidad de ciertos conceptos. Por el contrario, DIAGEO aplico lo establecido por la reglamentación vigente durante el ejercicio fiscal revisado por los auditores fiscales, es decir cumplió con su obligación por la reglamentación vigente durante el ejercicio fiscal revisado por los auditores fiscales, es decir cumplió con su obligación legal, la que aparentemente es desconocida por las auditores de la SET, apartándose así totalmente del principio de legalidad que debe regir todos sus actos” (SIC).
Que, la parte demandada, representada por la Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda EDITH FLECHA FLECHA, en su escrito de contestación a la demanda (fs. 93/97 de autos), con patrocinio del Abogado del Tesoro JUAN CRISTOBAL SILVA GIMENEZ, entre otras cosas dijo: “…Que agotada la Instancia Administrativa, se deduce acción contenciosa administrativa, la acción instaurada se alza contra las resoluciones 430/2004 y 766/2005, ratificándonos íntegramente en el contenido y los fundamentos jurídicos de cada una y solicitamos se tenga por reproducidas en este escrito, haciendo también parte integral de la contestación de la presente demanda las citadas resoluciones… Que no obstante las manifestaciones formuladas, la firma contribuyente no ofreció comprobaciones que hagan capaces y verosímiles los hechos referidos. Ante ello, la alegación citada de que las remuneraciones personales que establece el art.1º de la resolución Nº 1775/98 al dueño, socio, gerente y Director Presidente discriminado y separando la función expresamente por la como que procede y sucede a la modalidad, sin conjugar o consignar en ningún caso como aceptable dualizar funciones en el carácter que invoca la recurrente como Socio Gerente y como personal superior. Por otro lado, el periodo considerado para la determinación de la deducibilidad por el servicio efectivo en el carácter de personal superior por los meses de julio a diciembre de 1999, se ajusta plenamente a derecho a tenor de la fecha de inscripción el Registro Público de Comercio 23 de julio de 1999…” (SIC).
Que haciendo un estudio del fondo de la cuestión planteada en autos, tenemos que la firma demandante y fiscalizada por la Administración Tributaria, denominada UNITED DISTILLERS & VINTERS PARAGUAY SRL (denominación que gozaba la firma al momento de la fiscalización de la Subsecretaría de Tributación) actualmente DIAGEO PARAGUAY SRL, al finalizar la referida fiscalización, el dictamen presentado por los responsables de la operación, puntualizaron supuestas irregularidades, asentadas en la Resolución Nº 430 de fecha 20 de octubre de 2004.
Que planteado un recurso administrativo de reconsideración la actora, el mismo fue resuelto en la Resolución Nº 766 de fecha 2 de septiembre de 2005, de cuyo considerando se desprende que existen gastos denunciados por los fiscalizadores que se encuentran debidamente documentados, según redemuestran con las facturas presentadas en autos y los debidos asientos en los libros de contabilidad y tiene relación directa con la obtención y manutención de la fuente productora, requisitos fundamentales para la deducibilidad de los gastos, según lo dispone el Art. 8º de la Ley nº 125/91, motivo por el cual se hizo lugar parcialmente al recurso de reconsideración contra la impugnación fiscal plasmada en la Resolución Nº 430/04 al no hallarse méritos o presupuestos que prueben las diferencias en la dimensión que fuera proporcionada por la Auditoria realizada por la Dirección General de Fiscalización Tributaria en el año 2001, Rubros Impuesto a la Renta – Gastos no deducibles – Ejercicio 1999, Gastos de Viajes, gastos de selección de personal, gastos de honorarios profesionales el cual fue todo comprobado y debidamente documentado por lo cual la actora no fue sancionada pero, en el rubro Impuesto a la Renta – Remuneración Personal Superior, la firma si fue sancionada por el Fisco en la suma de guaraníes 29.395.886 (Veinte y nueve millones trescientos noventa y cinco mil ochocientos ochenta y seis), sanción que hoy impugna la actora ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Que siguiendo con el estudio de fondo, resulta clara la Ley Nº 125/91 al arreglar en su Libro I, Capitulo I, Impuesto a la Renta – Gastos no deducibles – ejercicio 1999. Cuentas Contables remuneración del personal superior y remuneración a socio gerente. Es así que estas cuentas contables se hallan contabilizadas en le Libro Diario y reflejado en el Balance impositivo con cierre al 31 de diciembre de 1999 y representan las remuneraciones personales del socio Gerente Paulo Eduardo Galván Pereira de Souza.
En las mismas se ha imputado la suma total de Gs. 95.040.000 importe que la firma ha considerado como gasto deducible en la determinación del Impuesto a la Renta; sin embargo el art. 1º de la Resolución de la SSET Nº 1775 de fecha 16/12/98, vigente para el Ejercicio Fiscal del año 1999 y que reglamenta el art.8º, inciso c) de la Ley Nº 125/91 establece que los dueños, socios gerente, director, presidente, que presten un efectivo servicio en la empresa en carácter de tales y perciban una remuneración cualquiera sea la modalidad de retribución, podrán deducir por dicho concepto en base a los ingresos netos devengados del ejercicio gravado por el impuesto de acuerdo a la escala definida en dicha disposición legal.
Los ingresos netos de la firma fiscalizada ascienden a la suma de Gs. 4.725.074.277 y comparando con la escala establecida en la Resolución SSET Nº 1775/98, el Socio Gerente Paulo Eduardo Pereira de Souza puede deducir hasta un total de 9 (nueve) salarios mensuales. De acuerdo a las documentaciones sobre las operaciones comerciales realizadas por la firma fiscalizada, se constata que solamente en los meses de octubre, noviembre y diciembre del año 1999, el mencionado Socio Gerente prestó un efectivo servicio en la empresa, por lo que existe una diferencia en concepto o deducible sujeta a ajuste impositivo. Es importante aclarar la legislación aplicable para el presente caso: La ley Nº 125/91 “Nuevo Régimen Tributario Nacional”, Libro I Impuesto a los Ingresos, en su Art. 8º que dice: “Renta Neta: la renta neta se determinara deduciendo de la renta bruta gravada, los gastos que sean necesarios para obtener y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real y estén debidamente documentados. Asimismo se admitirá deducir…. c) Las remuneraciones personales tales como: sueldo, salarios, comisiones, bonificaciones y gratificaciones, por concepto de prestación de servicios y siempre que por los mismos se realicen los aportes al IPS o Cajas de Jubilaciones y Pensiones creadas o admitidas por Ley.
En caso que no correspondan efectuar el aporte de referencia la deducción se realizará de acuerdo con los términos y condiciones que establezcan la reglamentación. El aguinaldo y las remuneraciones por vacaciones serán deducibles en su totalidad. Quedan comprendidos en este inciso los sueldos del dueño, socio y directores. La presente disposición es de aplicación al cónyuge y parientes del dueño socio o directores.
Que, asimismo, surge de las constancias arrimadas a estos autos, referentes a los actos realizados por la Empresa en concepto de remuneraciones que los mismos han superado ampliamente las deducciones en números de salarios y porcentaje adicional, cuyas limitaciones disponía el reglamento supra-mencionado en concordancia con el exp.. de la Ley en su art.8º inciso c), párrafo 3º impugnaciones que a su vez no fuera contrarrestada por la actora con ninguna prueba en contrario, o sea la firma contribuyente no ofreció comprobaciones que hagan capaces y verosímiles los hechos.
Que en virtud de todo lo hasta aquí señalado, sostengo que este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, NO DEBE HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, planteada por la firma DIAGEO PARAGUAY SRL contra las Resoluciones Nº 766/2005, art.2º de fecha 2 de septiembre de 2005 y Nº 430 de fecha 20 de octubre de 2004, dictada por el Vice-Ministerio de Tributación y, en consecuencia, CONFIRMAR dichas Resoluciones. En cuanto a las COSTAS, siguiendo la jurisprudencia pacifica y uniforme de este Tribunal de Cuentas, Primera Sala y de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, las mismas deben ser impuestas, en virtud a la teoría de riesgo objetivo, a la perdidosa, la parte actora ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA; SIXTO MELGAREJO Y JUAN FRANCISCO RECALDE BURGOS, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmo. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
SENTENCIA: 62
Asunción, 13 de agosto del 2007.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE
1- NO HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, planteada por la firma DIAGEO PARAGUAY SRL contra las Resoluciones Nº 766/2005, articulo 2º, de fecha 2 de septiembre de 2005 y la Nº 430 de fecha 20 de octubre de 2004, dictada por el Vice – Ministerio de Tributación y, en consecuencia.
2- CONFIRMAR la Resolución Nº 766/2005, art. 2º , de fecha 2 de septiembre de 2005 parcialmente modificatoria de la Resolución Nº 430 de fecha 20 de octubre de 2004, dictada por el Vice – Ministerio de Tributación, fundado en las constancias y fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
3- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa, la parte actora
4- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.