Tema:
Juicio: Acción de Inconstitucionalidad: “Contra Artículo 6º y 83º de la Ley Nº 2421/2004. Año 2006 – Nº 1423”.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 1378/07
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los vente y ocho días del mes de diciembre del año dos mil siete, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctor Antonio Fretes, presidente y doctores Víctor Manuel Núñez Rodríguez y José V. Altamirano Aquino, Miembros, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: Acción de Inconstitucionalidad: “Contra Artículo 6º y 83 de la Ley Nº 2421/2004. Año 2006 – Nº 1423”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abog. Mario Oviedo en representación de la firma Yem S.A.
Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:
Cuestión:
¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?
A la cuestión plateada el Doctor Fretes dijo: el Abog. Mario Oviedo, en representación de la firma Yem S.A. Plantea acción de inconstitucionalidad contra el Artículo 6º de la Ley Nº 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, alegando que el mismo vulnera los Artículos 46º, 47º, 137º, 180º y 181º de la Carta Magna.
El Artículo impugnado, el 6º de la Ley Nº 2421/04 establece: “Modifícanse los Artículos 78º, 79, 80º, 81, 82, 83, 85°, 86, 87°, 88, 91 del Libro III, Título 1 “Impuesto al Valor Agregado” de la Ley Nº 125/91, del 9 de enero de 1992”.
Expresa el accionante que la firma que representa ha sido beneficiada con la concesión de la explotación de juegos de azar por Resoluciones Nº 155/05, 156/05 y 166/05 dictadas por la Comisión Nacional de Juegos de Azar (CONAJZAR), cuyas copias agrega, en base a esto ha suscripto un contrato con la Municipalidad de Asunción al efecto del ejercicio de los derechos adquiridos.
Agrega que debido al rubro a que se dedica, el marco normativo surge de la Ley Nº 1016/97 “Que establece el Régimen Jurídico para la Explotación de los Juegos de Azar”, el cual establece los parámetros relativos a la presentación de pliegos de bases y condiciones como así también otros requisitos exigidos por la Administración, a los efectos de la obtención del permiso para el ejercicio de dichas actividades.
Menciona en este sentido que una de las condiciones establecidas por la norma regente consistente en la entrega de un canon mensual, el cual se encuentra señalado en el Artículo 9º de la citada Ley que expresa: “Los pliegos de base y condiciones contemplarán, entre los requisitos que deberán cumplir los oferentes, lo siguiente:
...b) canon mínimo mensual ofrecido o porcentaje sobre las recaudaciones o utilidades o en forma combinada, según se determine; las modalidades de pago, los sistemas de actualización o reajuste del canon y cualquier otra circunstancia necesaria para precautelar el interés público y la transparencia de los contratos y servicios prestados”.
Así, se agravia el recurrente al ver las actividades que realiza comprendidas en la Ley Nº 2421/04 como uno de los hechos generadores del Impuesto al Valor Agregado, siendo que la disposición relativa a este gravamen en su forma originaria, anterior a la modificación realizada por la Ley Nº 2421/04, las exoneraba de este impuesto según vemos la redacción del Artículo 83º: “Exoneraciones: Se exoneran: … 1) Las enajenaciones de: …d) Billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos y apuestas”.
En este orden de ideas, la presente demanda se funda entonces en dos claras situaciones alegadas por el recurrente, la primera versa sobre la doble imposición en la que se ve afectado el actor, pues al mismo que le es requerido el pago mensual de un canon establecido en la Ley Nº 1016/97 “Que Establece el Régimen Jurídico para la Explotación de los Juegos de Azar”, por medio de Comisión Nacional de Juegos de Azar, dependiente a su vez del Ministerio de Hacienda – de donde surge su concepualización errónea del canon como gravamen; el impuesto surge en base a la modificación legal realizada como contribuyente del Impuesto al Valor Agregado.
La segunda, se basa sobre la supuesta existencia de derechos adquiridos durante la vigencia de la ley tributaria anterior por el contribuyente al momento de la entrada en vigencia de la modificación hecha por la Ley Nº 2421/04, reforma que alega como una afrenta a los derechos mencionados.
Que en el caso sub judice el elemento para la imputación del IVA –que estaba exonerado- ocurre cuando se integra la estructura contractual que determina el hecho generador del impuesto plurifásico.
Vale decir, la circunstancia que torna pasible del alcance del gravamen a la firma actora es la comercialización de instrumentos relacionados con la explotación de juegos de azar, operación enmarcada de en el hecho generador del impuesto según los términos del Artículo 77º de la Ley Nº 125/91 que reza: “Hecho Generador. Crease un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos:... a) La enajenación de bienes”, en este orden de ideas el Artículo 78º de la Ley Nº 2421/04 nos da la definición: “Se considerara enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario” y agrega “… Será irrelevante la designación que las partes confieran a la operación así como las formas de pago”.
Se presenta entonces un contenido y finalidad disímil a la del canon, el cual es definido por el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel Osorio como: “Censo o pensión, para designar lo que el censatario ha de pagar en dinero o en especie como reconocimiento del derecho del censualista”, tal definición es exactamente la que describe la relación de la firma YEM S.A.
Con la Comisión Nacional de Juegos de Azar por medio del canon, siendo que, lo que en realidad jurídica otorga la CONAJZAR es una licencia, concesión, consentimiento, autorización para ejercer una actividad específica; entonces lo que hace el Estado propietario de ese derecho es una cesión del mismo a quien mejor cumpla los requisitos establecidos en la Ley Nº 1016/97.
Entre estos requisitos figura expresamente el del canon, el cual no emerge como un concepto impositivo propiamente dicho sino, tal como lo señaláramos líneas más arriba, un precio por la concesión del permiso.
Así las cosas, estamos ante dos obligaciones pecuniarias totalmente distintas, cuyo acreedor común es el Estado Paraguayo, exigidas por medio de un mismo órgano recaudador, lo que al igual que contribuir al Impuesto a la Renta de Actividades, Comerciales, Industriales y de Servicios y a la vez al impuesto en cuestión, no constituye una doble imposición.
Como sabemos, la doble imposición surge como resultado de la aplicación de impuestos similares en un mismo Estado, a un mismo contribuyente, respecto a la misma materia imponible.
En el caso de estudio, primeramente nos hallamos ante un impuesto y- como hemos dicho- un canon, si bien en ambos existe una igualdad de territorialidad no se da la identidad en términos de materia imponible ya que en el caso del canon la misma no existe, pretender la existencia de una doble tributación respecto del IVA. En tal contexto, equivaldría a desconocer la naturaleza jurídica de la obligación tributaria en la Ley Nº 2421/04.
Con relación al argumento que alega la existencia de una vulneración de derechos adquiridos. Si bien no especifica cuales, y en base a ello entendemos que hace referencia a la propia exoneración en sus beneficios, el recurrente menciona tal extremo atribuyéndolo al momento de la modificación de la ley.
En este punto cabe adelantar que no puede hablarse propiamente de una exoneración otorgada por ley, como derecho adquirido en el ámbito particular. Entendiéndose a la misma como la liberación del cumplimiento de una obligación- en este caso, tributaria- o una carga.
Debe recordarse siempre que la exoneración de orden público, en cualquiera de sus especies, es una concesión graciosa otorgada por el Estado en virtud de su potestad absoluta, atendiendo aquellas circunstancias tanto económicas, sociales, políticas o de cualquier otra índole que resulte relevante en el momento de ser concedida, situación que una vez regularizada a criterio del Estado priva de basamento al motivo que hiciera a su otorgamiento, por lo que ya no tiene razón de ser.
Todo poder tributario del Estado se halla basado en la Constitución Nacional para el desarrollo de la Actividad Tributaria. Por ello, los Principios Constitucionales, vigentes en la Constitución Nacional de 1992 indican como deben aplicarse las normas específicas, esto se refiere al alcance aplicación de las mismas.
Así, atendiendo al Principio de Legalidad, la ley tributaria debe ser apta constitucionalmente; pues conjuga varios preceptos constitucionales, a saber: Artículos 44º Principio de Legalidad Tributaria, 178º Establecimiento de distintos gravámenes, el Artículo 179º De la Creación de Tributos, que en su parte final en forma taxativa refiere que es privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario.
A modo de ejemplo de citamos igualmente al Artículo 202º, inciso 4) entre otros llamados Principios de Reserva de la Ley, los cuales influyen igualmente en el dominio de la norma tributaria.
Así pues, en congruencia con todos estos aspectos legales atribuidos a la Administración, los cuales a su vez delimitan y ordenan su actividad recaudadora; por medio de la nueva Ley Nº 2421/04 que excluye de la exoneración, tenida en la Ley Nº 125/91 a: “… d) billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos y apuestas” lo que está haciendo el legislador en sus facultades constitucionales, específica y básicamente en virtud del Artículo 202º, numeral 4) precitado, es dar una nueva redacción sobre situaciones de simple exención al pago del tributo, y en el caso la revocación ha venido por otra ley, y esta facultad del Poder Público es constitucional, siendo ajena al derecho positivo nacional la intención del recurrente de colegir “exenciones permanentes” para desde allí querer aplicar el concepto de derecho adquirido.
Bajo ningún punto de vista puede el particular, aún habiendo sido beneficiado en un período determinado por una concesión estatal, intentar comprometer al mismo a mantener está por tiempo indeterminado, más aun teniendo en cuenta el beneficio exclusivamente particular que reditúa la misma, no siendo así v.g. el caso de actividades comerciales relacionadas a la difusión cultural, las cuales en teoría gravadas, gozan de una exoneración impositiva debido al beneficio general que aportan.
No resulta ocioso resaltar que es en materia tributaria en donde más puramente se aplica el principio: “… el interés general prima sobre el de los particulares”, siendo destinada la percepción de tributos a fines que afectan positivamente a la generalidad, mal se podría privar a esta de una fuente más por el solo hecho de que el afectado no lo desea así e invoca un derecho a eximirse casi con carácter de inherencia al mismo.
Por lo antes expuesto y visto el parecer del Ministro Público, no surge como violentado a la vista de esta Sala artículo alguno de la Carta Magna, por lo que corresponde no hacer lugar a la presente acción. Es mi voto.
A su turno, el Doctor Altamirano Aquino dijo: 1) Adhiero al criterio del colega preopinante, Dr. Antonio Fretes, y agrego:
2) Opino que la presente acción de inconstitucionalidad es improcedente. De los autos traídos a la vista de esta Corte para su estudio, se colige que la norma impugnada no contraviene normas constitucionales.
3) La Ley Nº 125/91, en su antigua redacción, establecía: Artículo 83º Exoneraciones: “Se exoneran: 1) Las enajenaciones de: … d) billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos y apuestas…”.
El Artículo 6º de la Ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, en relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA) – en vigencia- establece: “Modifícanse los Artículos 78º, 79º, 80º, 81º, 82º, 83º, 85º, 86º, 87º, 88º, 91º, del Libro III “Impuesto al Valor Agregado” de la Ley Nº 125/91 del 9 de enero de 1991, los cuales quedan redactados como sigue:… Artículo 83º Exoneraciones. “Se exoneran:
1) Las enajenaciones de:
a) Productos agropecuarios en estado natural.
b) Animales de la caza y de la pesca, vivos o no, en estado natural o que no hayan sufrido procesos de industrialización.
c) Moneda extranjera y valores públicos y privados.
d) Acervo hereditario a favor de los herederos a título universal o singular, excluidos los cesonarios.
e) Cesión de créditos
f) Revistas de interés educativos, cultural y científico, libros y periódicos…”.
4) El accionante, básicamente, funda su pretensión en función a la violación del Artículo 14º de la Constitución Nacional –De la irretroactividad de la ley- y al Artículo 180 –De la doble imposición-
5) En relación al citado Artículo 14º, sostengo que no existe retroactividad de la ley tributaria tal como la afirma el accionante. En primer lugar, el contrato al que pudo haber accedido la firma accionante –por más de que sea en el marco de una licitación de concesión de la explotación de juegos de azar-, es ajeno a la decisión del Estado de gravar o desgravar determinadas actividades en función a la Potestad Tributaria que le es conferida por la misma Constitución Nacional, que no es otra cosa que la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir tributos.
El legislador tiene sus motivos –los cuales comparto-, de rectificar políticas tributarias gravando ciertos hechos que evidencian capacidad contributiva –causa de todo tributo-, como lo son las enajenaciones de billetes o juegos de azar que antiguamente se encontraban exoneradas.
El marco contractual que refiere el accionante no se relaciona con las obligaciones tributarias que surgen o nacen naturalmente de cualquier actividad onerosa, que además, como dije, representa signos de capacidad contributiva.
La exoneración del pago del IVA que regía al momento de la adjudicación de la licitación sobre las enajenaciones de billetes, y en general, sobre los juegos de azar, puede verse modificada legalmente en cualquier momento, no afectando al contrato en sí mismo ni a las previsiones del adjudicatario, ya que son obligaciones legales nacidas bajo la potestad tributaria estatal, sustancialmente diferente a otros ingresos que pueden ser organizados por el propio Estado o adjudicando ciertas actividades que si bien traen beneficios patrimoniales, no son de orden fiscal o tributario, sino más bien de orden social o inclusive moralista, redistribuyendo a través de políticas sociales a ciertos organismos (Gobernaciones, Municipios, etc.), el dinero proveniente del pago del canon por explotación de los juegos de azar .
Además, en materia de irretroactividad, hay que recordar que estamos ante leyes de orden público como lo son las leyes tributarias, en donde debemos distinguir “los derechos adquiridos” de los “derechos futuros”.
La nueva ley, no establece el pago del IVA retroactivamente al momento de la concesión de la explotación; es decir, no invalida ni altera los efectos – exoneraciones- cumplidas bajo el imperio de las antiguas leyes. Al contrario, legisla para el futuro, sin modificar los efectos del derecho ya realizado.
En este sentido, sería el ejercicio de la exoneración de la imposición hasta el momento de la nueva ley. A partir de este momento, siempre que la nueva ley, modifique o afecte el futuro, ya no podemos hablar de retroactividad de la ley y mucho menos, pretender la ultra actividad de la legislación anterior para conservar la validez o la vigencia de la norma derogada.
6) Además, estamos ante la presencia de un impuesto de consumo indirecto como lo es el Impuesto al Valor Agregado, en donde, al final de cuentas, es el consumidor final, o sea el cliente, el que absorberá el pago total del citado impuesto no afectando en forma directa al accionante.
7) En cuanto a la doble imposición esgrimida por el accionante, sostengo que el mismo parte de un error conceptual, confundiendo el término canon con impuesto. Son dos institutos o figuras notoriamente diferentes, en sus orígenes, naturaleza y fines.
De la simple lectura de la definición de cada uno de ellos encuentro sustanciales diferencias que impiden afirmar, tal como lo hace el accionante, que el canon sustituye al pago del IVA, por lo que pretender cobrar también éste último se estaría violando la prohibición constitucional de la doble imposición.
En este sentido, el Diccionario de la Real Academia Española, en una de sus acepciones define al canon como: “…prestación pecuniaria periódica que grava una concesión gubernativa o un disfrute en el dominio público, regulado en minería según el número de pertenencias o de hectáreas sean o no explotadas…”.
Sin embargo, en cuanto al concepto de impuesto, rescato como definición la establecida en la ley española que dice: “… Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de bienes o la adquisición o gasto de la renta…”.
De los conceptos transcriptos surgen las notorias diferencias y la imposibilidad absoluta de asimilar uno con otro, por lo que tampoco encuentro lesión constitucional basada en el argumento de la doble imposición.
La primera es la contraprestación por una concesión estatal mientras que la segunda grava manifestación de riqueza (en este caso, el consumo) en base a hechos imponibles establecidos previamente por ley, cumpliendo con todos los requisitos constitucionales (legalidad, igualdad, proporcionalidad, razonabilidad, capacidad contributiva, etc.)
Por tanto, y en consecuencia con el dictamen fiscal obrante en autos, voto por el rechazo de la acción de inconstitucionalidad promovida contra el Artículo 6º de la Ley Nº 2421/04, que modifica el Artículo 83º, numeral 1) inciso d) de la Ley Nª 125/92.
Es mi voto.
A su turno, el Doctor Núñez Rodríguez manifestó que se adhiere al voto del Ministro preopinante, Doctor Fretes, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por determinado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Sentencia Número: Nº 1378
Asuncion, 28 de diciembre de 2007.
Visto: Los meritos del Acuerdo que anteceden, la
Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional
Resuelve:
1. No hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad.
2. Anotar, registrar y notificar.