Aclarada por el Acuerdo y Sentencia Nº 12/05
Revocada por el Acuerdo y Sentencia Nº 1041/05
Tema:
Juicio: “ENRIQUE DÍAZ BENZA C/ RESOL. Nº 09/04 DIC. POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los días diez y ocho del mes de febrero de dos mil cinco, estando presente los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Florencio Pedro Almada Álvarez, Rolando Ojeda y Arsenio Coronel Benítez en su Sala de Audiencia y Público Despacho, bajo la presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “ENRIQUE DÍAZ BENZA C/ RESOL. Nº 09/04 DIC. POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear la siguiente
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL Y FLORENCIO PEDRO ALMADA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. RAMÓN ROLANDO OJEDA, DIJO: Que, en fecha diez y ocho de junio de dos mil cuatro, (fojas 43/54 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. Luis A. Samaniego Correa, en representación del Sr. Enrique Díaz Benza a promover demanda contencioso administrativa contra el Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos:
1- Antecedente de la arbitrariedad: En fecha 21 de enero de 2004, por Nota Nº DGGC Nº 9, se recibe la orden del Vice ministerio de Tributación para la fiscalización puntual del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a facturas realizadas por mi instituyente a la Firma Consorcio Asunción.
- En fecha 28 de enero de labra al acta final, y se asienta una observación a pedido de mi instituyente que copiado dice: “quedan pendientes de presentación de las rectificativas del IVA por el ejercicio 2001 a la DGGC luego de las verificaciones del COA y si surge diferencia alguna a pagar la empresa procederá para realizar los pagos.
- En fecha 02 de febrero de 2004, y a pedido del Ing. Enrique Díaz Benza se dispone una segunda fiscalización que se ordena por nota Nº 11 del Vice Ministro de Tributación y el Director General de Grandes Contribuyentes que se dirigen al Sr. Enrique Edgardo Díaz Benza, comunicándole la “Verificación puntual de la firma con el fin de verificar la liquidación de impuesto al valor agregado (IVA) correspondiente a los créditos fiscales de las declaraciones juradas rectificadas en el ejercicio 2001. (Exp. Nº: 492/F/2004 (sic).
- En fecha 09/02/04, por Nota Nº 25 se amplía la anterior y se solicita la presentación de los siguientes documentos:
a) Talonarios de Ventas del Ejercicio 2001, y;
b) Comprobantes de los Libros respectivos. Como consecuencia de estas notas administrativas, en fecha 02/02/04 se labra acta inicial firmada por los funcionarios actuantes y el Ing. Enrique Díaz Benza (fs. 3 nueva foliatura en anaranjado. Exp. 492/F/2004).-
- Como conclusión de sus actividades, el 19/02/04, por Nota Nº 10, los auditores se dirigen al Director General de Grandes Contribuyentes en la que “…Del Trabajo, realizado se constató la existencia de diferencias en la liquidación del Impuesto al Valor Agregado del mes de diciembre del 2001 de acuerdo al siguiente detalle…”
- Dicho informe determina una diferencia del IVA a pagar de Guaraníes Quinientos diecinueve millones cuarenta y seis mil doscientos quince (Gs. 519.046.215.-) correspondiente a una venta realizada en el mes de diciembre a la firma Consorcio Asunción asentada en el folio 278 del libro diario y sobre la cual no se emitió el respectivo comprobante.
Sobre la base de estos antecedentes se dictaron resoluciones por las cuales sancionan a mi mandante al pago de impuesto, una multa del ciento por ciento, más interés moratorio, olvidándose ex profeso de importantes elementos que obran en el expediente, lo cual demuestra una evidente arbitrariedad traducida en una mal disimulada intención de perjudicar al Sr. Enrique Díaz Benza que hasta podría llegar a calificarse de “persecución” dado que en el fondo, en todas las resoluciones se dan como fundamento pautas de excesivas amplitud en sustitución de normas positivas directamente aplicables a simple vista, además de prescindir de pruebas decisivas que contradicen abiertamente las otras constancias, por la cual dichas resoluciones se vacían en afirmaciones dogmáticas que sólo constituyen un fundamento aparente, todo lo cual evidentemente, como sostienen Carrió y Carrió, son causales de Inconstitucionalidad por Arbitrariedad, que sin embargo pueden y deben ser corregidas por ese Excmo. Tribunal teniendo en cuenta que en el Estado de Derecho la actividad de la Administración Pública (Ministerio de Hacienda) debe desarrollarse dentro del orden jurídico y de acuerdo a los fines de la Ley como sostiene Marienhoff y lo corroboró a Gordillo.-
La afirmación doctrinaria sostenida por Marienhoff es la buena doctrina administrativa y tal afirmación tienen carácter de principio esencial, sea el acto de administración por el cual se decide la cuestión reglado o discrecional.- Mi mandante procedió, a abonar el Impuesto, no así los Accesorios Legales los cuales fueron objeto de Recurso de Apelación ante el Director Gral. de Grandes Contribuyentes.-
2- La Resolución y sus argumentos: La Resolución Nº 09/2004, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda dispuso:
1) No hacer lugar, al recurso de apelación interpuesto por la firma Enrique Díaz Benza Cano contra la Res. Contenida en la Nota SG/DGGC Nº 151 de fecha 13 de abril de 2004, que rechaza el recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución contenida en la Nota DGGC/472 de fecha 2 de marzo de 2004, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación y se confirma la misma en todas sus partes.
2) Remitir, estos autos a la Administración Tributaria para proseguir con los trámites que corresponde, previa notificación a la empresa apelante”.- Esta resolución para rechazar la apelación interpuesta, se basa única y exclusivamente en el texto del art.173 de la ley 125/91 y, en la falta de prueba que justifiquen la exclusión de responsabilidad (art.185 de la misma ley).
- En ese sentido dice la autoridad administrativa: “Es pertinente reconocer que la intencionalidad de las acciones, en muchos casos, es difícil determinar con criterios objetivos, sino solo en forma subjetiva. Sin embargo, en materia tributaria, por lo estipulado en la ley 125/91, se prevén algunas situaciones que hacen presumir a la administración tributaria la intención de defraudar.
En efecto, el art. 173 de la Ley 125/91 prescribe: “presunción de la intención de defraudar. Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:
1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas.
2).-….
3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos.
4) exclusión de bienes, actividades. Operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte a monto de tributo.
5)… (sic) Sobre el punto cabe manifestar a VV.EE que lo señalado en párrafos anteriores al citar textos de los Carrios, Marienhoff y Gordillo, se adecuan “como anillo al dedo” a la Resoluciones del Consejo de Tributación, pues, la misma se ciñe expresamente a lo dispuesto en la Ley Nº 125 en el párrafo que pretenden tipifica la conducta de mi representado.
Sin embargo, la decisión descubre la intencionalidad arbitraria de los funcionarios que la emitieron al reconocer que la intencionalidad de las acciones solo puede ser determinada en forma subjetiva, es decir interpretando si existió o no intención de perjuicio al fisco, y si existió, entonces, la presunción de fraude es válida.
- Esto implica como VV.EE bien sabe, una preclasificación de la conducta a fin de saber y determinar la intención o el animus con que se dio la trasgresión. Sin embargo, aplicaron el art. elegido como si se tratase de una predeterminación específica de la conducta administrativo – fiscal de mi representado, y este solo hecho traduce una nulidad por arbitrariedad y laxitud de los fundamentos resolutivos.-
3. A. Los Art. 172 y 173 de la ley 125/91 y el caso de autos: su análisis: Es conveniente entonces analizar a la luz del caso en examen la aplicación al mismo de los 172 y 173 de la ley 125/91; y así, se tiene que: Art. 172.- Defraudación: Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intensión de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realicen cualquier acto, aserción omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco.
Art. 173.- Presunciones de la Intención de Defraudar.- Se presume la intención de defraudar al fisco, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:
1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas
2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días.
3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos.
4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo.
5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencia o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter analógico.
- Ahora bien, ¿Qué es lo que debe caracterizar la ilicitud fiscal?, ¿Debe el ente Fiscalizador exclusivamente considerar la objetividad del hecho como delictivo o analizar también los factores subjetivos, intencionales, psicológicos o personales del agente realizador de la ilicitud?.- Creemos, que la sanción o represión del Estado, debe hacerse considerando los elementos propios, personales del agente, las circunstancia agravantes o atenuantes, su buena fe o mala fe, su condición de reincidente y su conocimiento de la ley o no, etc.
En nuestro caso particular, el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, simplemente, considero como mora y defraudación (art.171 y 172 de la ley 125/91) la omisión en que incurriera mi mandante, al no haber incluido una venta gravada en su Declaración Jurada correspondiente al mes de diciembre de 2001.
Es decir, considera “el hecho en forma objetiva” (sic) y en consecuencia simplemente lo sanciona aplicando la ley en forma automática como si fuera un “ordenador” (computadora a la que se le pulsa una tecla… y listo!!!) o un reflejo acondicionado de Pavlov.-
3. B. Jurisprudencia: En la dirección electrónica www.neflegal.com/nfj_29.htm-30k, encontramos la jurisprudencia suficiente explicativa: “NFJ001408 TRIBUNAL SUPREMO Sentencia del 20 de noviembre de 1991.- Si bien el delito puede cometerse por la simple omisión, no presentando la obligada declaración tributaria, es preciso también la existencia del ánimo de defraudar, elemento subjetivo que puede ser inferido o deducido de los hechos probados sin que pueda admitirse en este delito la modalidad culposa o por imprudencia. Declaración de la deuda tributaria, alegando falta de liquidez”.
- Igualmente transcribo para este Excmo. Tribunal, un tópico sobre la desvirtuación de la multa por defraudación con fines recaudatorios suscrito por Perla Raquel Olego con relación a la aplicación de las normas fiscales en la Republica Argentina, cuyo texto no difiere en el punto al nuestro. Este tópico se encuentra en la dirección electrónica www.Ambitoweb.com/seccionesespeciales/novedadesfiscales/ampliar.asp?=74-72k: “No obstante, en autos sólo se aprueba la presentación de declaraciones juradas inexactas y su posterior rectificación, circunstancia insuficiente, por sí sola, para merituar el accionar de la actora y calificarlo del modo hecho. “Chambers S.A.; TFN Sala C; 13/03/2003.
Este reciente fallo del Tribunal Fiscal es un soplo de aire fresco que insufla un criterio de razonabilidad y justicia, en medios en que lo habitual es aplicar sanciones por defraudación como un trámite más, automático, en aquellos casos en que el contribuyente, accediendo a la pretensión del fisco, rectifica la declaración jurada presentada originalmente.
Pero esta doctrina no es nueva. Otras salas del tribunal, aun con sentencias desfavorables, se han pronunciado anteriormente en este sentido: “a conducta de la actora, quien presentó las correspondientes declaraciones juradas rectificativas, lo que no justifica de por sí la aplicación directa de sanciones por considerar tal conducta como demostrativa de una voluntad previa de defraudar. Del mismo modo, tal accionar tampoco puede ser entendido como eximente de toda pena. Por el contrario, toda pretensión punitiva debe basarse en elemento de convicción lo suficientemente contundente “(Arenas Silvia Beatriz, TNF, sala B, 18-5-2001; full Sale S.A. s/apelación, TNF/Juzgado B, 18-05-2001, entre otros).
Pero pareciera que no se leyeran los fallos del Tribunal Fiscal, y se siguiera – con actitud autista – sancionando por defraudación, con cierta irresponsabilidad acerca de sus consecuencias. En tal sentido, es interesante lo expresado por Malvestiti (Cfr Malvestiti Daniel, “presunciones y garantías en los procesos de fiscalización, determinación y sancionador” primeras jornadas de derechos del contribuyente, agosto 2002, pág. 102): “Estos son algunos ejemplos que ponen en evidencia el accionar del fisco en las etapas de fiscalización, determinación y sancionatoria y la palmaria violación de garantía que se plantean en las mismas, que más allá de los resultados obtenidos, deben llevar al organismo recaudador a saber observar la jurisprudencia a fin de adoctrinarse y – en aquellos supuestos resueltos en forma contraria a sus intereses – corregir el rumbo tomado”.
Ante estas cuestiones, parece oportuno, en orden a evitar esfuerzos innecesarios y dilapidación de recursos, recordar la verdadera naturaleza de la sanción prevista en el art. 46 de la ley de Procedimiento. La configuración del ilícito tipificado en el art. 46 de la ley 11.683 requiere la realización de una conducta dolosa.
Así lo expreso recientemente el Tribunal Fiscal de la Nación (EL ARCE DE MARIA S.A. / recurso de apelación – TFN SALA A, 21 -2- 03) al afirmar que son elementos caracterizantes:
1- La existencia de una conducta dolosa. Pero es fundamental tener claro que “El dolo existe no solo cuando se ha querido un resultado, sino también cuando se ha tenido conciencia de la criminalidad de la propia acción y a pesar de ello se ha obrado” (Soler: “Derecho Penal Argentino” TII – pág.107, citado en Azar, Ramón y otros. TFN – Sala D – 10 – 10 – 05).
2- Que la conducta se manifieste a través de maniobra y ocultación.
3- Que haya un perjuicio al Estado. Resalta al Tribunal que el dolo queda en evidencia ante una conducta antijurídica deliberada, que se caracteriza por la intencionalidad, agregando que las declaraciones engañosas u ocultación maliciosa se exteriorizan a través de la comisión de actos positivos y personales.-
Por lo tanto, afirma el Tribunal Fiscal que no basta con la configuración del ilícito acreditar tan sólo el elemento material de la figura, pues ello no conlleva el elemento doloso requerido por el ilícito previsto en la norma en cuestión. Debe destacarse en consecuencia que necesariamente el fisco debe acreditar, no sólo la conducta omisiva, sino también la maliciosa o engañosa, aún habiendo quedado acreditada la materialidad del hecho incriminado, es necesario detenerse en la consideración del elemento subjetivo, teniendo en cuenta el criterio de personalidad de la pena que en su esencia responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente ( Conf. “asa Elen – Valm. De clarete y Garello, CSJN, 31/03/1999).
Recuérdese que: El ente fiscalizador debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente probable o conjetural, debiendo ser única la vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto, sin margen razonable para una consecuencia distinta” (H.M. Argentina SAIC – TFN. Sala A- 27-4-1998).-
La presunciones del art. 47 de la Ley 11.683. El art. 47 establece presunciones – admiten prueba en contrario – al disponer que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando ocurra algunos de los siguientes hechos:
a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en caso de liquidación administrativa.
b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consiguen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible.
c) Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso. Esta presunción, un tanto elíptica, resulta de difícil aplicación en un sistema tributario como el argentino, de donde la falta de certeza y claridad en las normas lleva en muchos casos a interpretaciones absolutamente contradictorias, suele opinar contradictoriamente respecto de un mismo tema.
Doctrina: Con buen criterio, Piero Picatti (Cfr. Díaz, Vicente O. “a falsedad del hecho tributario en la Dogmática Penal” Ediciones Macchi, 1992, pág.17) ha dicho que para la aplicación de penalidades tributarias “o se puede ignorar como premisa esencial la certeza de la interpretación de la norma y de la consiguiente obligación tributaria”.
Ello es así, porque no se puede sancionar al contribuyente si hay dudas interpretativas. Constituye, por lo tanto, una carga del fisco la prueba del elemento subjetivo necesario para la configuración de la infracción imputada, siendo pues imprescindible que para que “proceda la sanción prevista en el art.46 surja de los antecedentes administrativos la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al responsable, lo que no ocurre en autos, por cuanto sólo se acredito la existencia de una omisión de impuesto producida por una interpretación distinta de las normas aplicables. “(Bertona, Armando, CN Fed. Cont. Adm. Sala II – 7-3- 2000).
d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las práctica de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.
El Tribunal en otra reciente causa (Chambers SA s/ recurso de apelación – Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) Sala: C.13/03/2003) sostuvo la procedencia de la utilización de estas presunciones pero hizo una advertencia que debe ser tienda en cuentas: “Si bien la posibilidad de utilizar figuras presuncionales del dolo ha sido reconocida por nuestra jurisprudencia, no es menos cierto que, por la gravedad de las situaciones a las que afecta, ellas deben ser aplicadas con extrema prudencia y precaución”.
Por todo lo expresado, el fisco debe fundamentar su incriminación con elementos concretos. El solo hecho de demostrar el elemento material de la infracción no es suficiente. Aún más, la presentación de una declaración jurada rectificativa, como derivación de un proceso de inspección, en ocasiones influenciada por cuestiones recaudatorias, como manifestó el Dr. Díaz: (Cfr. “imites de los procedimiento y facultades de inspección vía de la codificación tributaria”.
Primeras Jornadas de Derecho del Contribuyente, agosto 2002, Págs. 47 y 53): “la pobreza del contorno del fin recaudatorio, la cual no es otra que la prohibición del exceso de actuar de la inspección tributaria…) no es suficiente, y que ese hecho en si mismo no puede llevar a la tipificación de la conducta en dolosa, por cuanto deber aportarse “rueda fehaciente y directa de la conducta dolosa que se le atribuye al contribuyente, lo que es prescindible para su procedencia” (Mendipor SRL TFN – Sala A 9-8-2001):
Para concluir, resulta interesante y aleccionador traer a colación lo expresado – si bien refiriéndose a otro asunto – por el Dr. Vicente Díaz (Cfr: Díaz, Vicente O. “a falsedad del hecho tributario en la Dogmática Penal Ediciones Macchi, 1992, Pág. 17): “Toda la doctrina está en que se debe tener especial cuidado en la tipificación de cada una de las categorías del ilícito tributario para no caer en el error que hoy incurre la Ley, dado que, con un afán netamente recaudatorio, la obsesión por el fraude llega a tener categoría impar” (El destacado es propio).
Que la evasión debe ser combatida es un asunto que no admite discusión. De hecho, el proyecto enviado por el Poder Ejecutivo al Congreso, parece, por primera vez, un indicio que algo se quiere cambiar, esperemos que se pueda. Aunque se alzan muchas voces en su contra, muchas de ellas infundadas – o quizá demasiado fundadas-
Pero no debe confundirse la verdadera evasión, esa que está perfectamente descripta y tipificada en las normas proyectadas del Impuesto a la Ganancias, que atacan concretas operaciones diseñadas para evadir en gran escala, así como la utilización de facturas apócrifas, y otros temas que entran decididamente en lo delictual, con cuestiones muchas veces conflictivas, producto, como ya señale, de diferentes interpretaciones de las normas tributarias, por demás carentes de claridad en muchos casos o de conductas simplemente negligentes de contribuyentes que no cuentan con un asesoramiento sofisticadamente especializado, y que al ser inspeccionados e impresionados, y no estar acostumbrados a litigar contra nadie, y menos contra el fisco, acceden, sucumben y rectifican, aún disintiendo.
Y pagan la diferencia que la inspección le determina muchas veces como manifestó el Dr. Díaz en la obra citada anteriormente, “Esglorificando el hecho imponible”. Con sorpresa, esos contribuyentes son objeto de la instrucción de un sumario por defraudación. ¿Son, en todos los casos, automáticamente defraudadores? ¿No será ésta una forma rápida y sencilla de recaudar y que, como dice el destacado tributarista, “Con un afán netamente recaudatorio, la obsesión por el fraude llega a tener categoría impar”.
Es pues conclusivo que la Ley impone al administrador (Ministerio de Hacienda), la obligación de interpretar el hecho en forma subjetiva. Como podrá ver este Excmo. Tribunal, el ente administrador no valoró prudentemente los hechos, tipificándolos en los términos del art. 171, cuando en realidad para que así sea deber demostrarse por medio de un análisis argumentativo circunstanciado al hecho que el agente obró con intención de perjudicar al fisco, causando pérdida al erario público, lo que no puede nunca deducirse simplemente de la Ley, porque la conducta no está determinada por normas legales sino por la finalidad legal a cumplir, pues como sostiene Marienhoff: “Trátese de una predeterminación “genérica” de la conducta administrativa.
La administración no esta aquí constreñida por la norma a adoptar determinada decisión: en presencia de determinados hechos o situaciones, queda facultada para valorarlo o apreciarlo, y resolver luego si, de acuerdo con tales hechos o situaciones, se cumple o no la finalidad perseguida por la norma; en el primer supuesto hará lugar a lo que se le hubiere solicitado”. (sic).
Igual criterio sostiene Laubadére, Sandulli, Vitta, López Rodo, y Caio Tácito. Todo esto significa simplemente que el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, por la propia ley citada por ellos mismos, TIENE LIBERTAD PARA LA ELECCIÓN DE CRITERIOS Y DE FÓRMULAS. Por otro lado es importante señalar que por principio la actividad administrativa se desenvuelve de manera "discrecional", y por excepción, dicha actividad aparece reglada, conforme Santa Maria de Paredes, y Stassinopoulos.
De manera que por principio, la actividad de la Administración pública se ejerce en forma discrecional, pero siempre respectando la finalidad esencial de ella misma, lo cual fue arbitrariamente violado por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda en la Resolución cuya nulidad hoy se demanda.
De acuerdo al Art. 172 de la ley 125, los requisitos exigidos para que exista defraudación tributaria son:
1º) Dolo, o la intención de cometer delito;
2º) la obtención de un enriquecimiento indebido en beneficio propio o de un tercero a expensa del fisco.
Dentro de este contexto, “Dolo” significa comúnmente mentira, engaño o simulación y jurídicamente adquiere tres formas:
1) Vicio de voluntad en los actos jurídicos, o;
2) Elementos de imputabilidad en el incumplimiento de obligaciones;
3) Calificación sicológica exigida como integrante del delito civil o agravante del delito penal.
El ánimo de infringir la ley y el de causar perjuicio al fisco están ausentes en el caso subexamine. Ello es así, porque:
1º) el error encontrado es aislado, no es reiterativo y no se ha encontrado contradicciones evidentes entre los libros, documentos o demás correlativos. En efecto mi instituyente, durante el mes de diciembre del año 2001, expidió a la empresa constructora Consorcio Asunción las facturas números 931, 935, 936, 938, 939, 940 registrándolas en el libro Diario como corresponde. Sin embargo en el libro IVA – VENTA fueron registradas solamente las facturas Nos. 931, 935, 936 y 938 que no merecen reparos y fueron omitidas inadvertidamente la factura Nº 939 por Gs. 1. 123.145.445 más IVA por Gs. 112.314.545 y factura Nº 940 por Gs. 4.067.316.708 más IVA por Gs. 406.731.670 total de IVA omitido en el libro IVA – VENTA: Gs. 519.046.215.-
Está falencia involuntaria es una realidad admitida por edb Construcciones y debidamente comprobada por la Administración. En este orden de cosas, reitero que la totalidad de las facturas idénticas fueron registradas en el libro de Comercio y Forman parte del resultado pero. Lamentablemente, las facturas Nos. 939 y 940 no fueron incluidas en el libro IVA – VENTA, resultando en consecuencia una omisión también en la declaración jurada del IVA por Gs. 519.946.215.- Corresponde señalar muy especialmente a VV.EE que la firma unipersonal Enrique Díaz Benza forma parte en carácter de única Consorciada, de la firma Consorcio Asunción con RUC: CASF – 976290U.
2º) La empresa EDB Construcciones; presto su cooperación diligentemente con la fiscalización, facilitando la documentación desdibujando y destruyendo así lo dispuesto en los Art. 173 y 174 de la ley 125/91, pues, no existió ánimo de ocultamiento.- La factura que da lugar al nacimiento de la obligación fue emitida y registrada en el libro de Comercio con efecto en el resultado del ejercicio 2001, lo cual rápido demuestra que no existió el ánimo de ocultamiento que presuma la intención de defraudar al fisco.
3º) No existe perjuicio al fisco ni beneficio indebido a favor de mi mandante, ya que la omitir Consorcio Asunción en su libro de IVA – Compra, la misma no usó en su provecho el crédito Fiscal que le correspondía. La omisión del Débito Fiscal tolerada por mi mandante, de hecho, no se tradujo en un Crédito Fiscal, quedando de esa manera intacta el patrimonio del Estado. En otras palabras, la suma algebraica del Débito Fiscal omitido no declarado por un lado (de mi Mandante) y el Crédito Fiscal omitido no declarado por la otra parte (Consorcio Asunción), resulta que el Estado no sufrió Perjuicio alguno.
- Excmo. Tribunal, es lógico y razonable que para la aplicación de la ley tributaria y más aún para la penalización de supuestos ilícitos se debe tomar en consideración la realidad económica, por que es la valoración económica del hecho o acto gravado la que determina la imposición. Por tanto, el intérprete de la norma debe investigar la valoración que no es otra cosa que determinar el fin de la ratio legis como ya se manifestara precedentemente.
- La mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal no es justa. La legalidad en principio es formal: la razonabilidad es esencial en sentido estricto.
- Por razonabilidad sóo se entiende el fundamento de verdad y justicia. Un acto administrativo puede tener fundamento de verdad y justicia. Un acto administrativo puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado por la autoridad competente, pero, sólo tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo (el acto); en ausencia de razón el acto se convierte en arbitrariedad.
- Ni la administración, ni el Consejo de Tributación en su resolución CT. Nº 09/2004 consideraron el aspecto fundamental señalado precedentemente, tanto es así que la citada resolución solo atina a expresar textualmente lo siguiente: “Que llama la atención que el Consorcio Asunción, sin ser parte es nombrada sobre el Balance del mismo, aportando datos sin que los mismos sea provenido por la nota a la Administración (sic)”.
- De lo que se tiene explicado – Fácilmente comprobable – resulta como consecuencia de la omisión, que el erario público no ha sufrido daño patrimonial alguno, sin embargo en el decir del Consejo de Tributación en la resolución de marras: “dado que existe el elemento principal debe existir lo necesario” (sic).- Invirtiendo el sentido: En ausencia del elemento principal no existe lo accesorio, y es éste el razonamiento correcto.
- Entonces, para fundar la penalización es necesaria: la existencia de un daño patrimonial al fisco, y en ausencia del ánimo para perjudicar y en ausencia del daño material, no es justo ni equitativo imponer sanciones sobre la base de daño inexistente.
- Otra cuestión importante de señalar a ese Excmo. Tribunal es que, el Consorcio Asunción ha sido adjudicado por el Ministerio de Obras Públicas para la construcción del complejo vial denominado comúnmente “Madame Lynch”.- Está es la única finalidad de la constitución de dicho consorcio. Lo cual significa que el único cliente del mismo (el Consorcio) es el Estado Paraguayo, de lo que se deduce que las facturas expedidas al Estado contienen IVA.
- En otros términos, el Consorcio Asunción, no puede omitir dicho impuesto. Es más, al ser proveedor del Estado inexorablemente el Consorcio Asunción paga IVA porque la Institución Pública retiene el IVA y el Impuesto a la Renta al materializar dicho pago.
- Viene al caso la mención anterior para llegar a la conclusión de que la omisión del IVA Débito de mi principal y la consecuente omisión del IVA Crédito del destinatario de las facturas Nº 939 y 940, no pudo haber tenido el “efecto dominó” porque el siguiente eslabón de la cadena ya es el propio destinatario de las obras contratadas: El Estado Paraguayo.
- Hubiera sido muy diferente si el Consorcio Asunción hubiese utilizado en su proyecto el IVA Crédito contenido en la factura de mi mandante neutralizando así la carga tributaria correspondiente a la factura emitida al consumidor final.- En síntesis, en este caso no se materializo ningún daño patrimonial al Estado, ni hubo intención de hacerlo, y siendo así, la autoridad administrativa carece de poder discrecional para penalizar una infracción intrascendente como si tal evento: el daño patrimonial, hubiese ocurrido. En consecuencia, la infracción admitida no va más allá de una omisión meramente formal y es equitativo sancionarla con esa conceptualización; de lo contrario se violaría una norma constitucional: “No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas” (CN. Art. 44), arbitrariedad manifiesta en la que sin embargo cayera el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda.-
4º) Persecución del Fisco:
a) Sumada a la notoria arbitrariedad de la Resolución Nº 09/09, el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda agrega otra “perla” a su actuación: no estando consentida, ni ejecutoriada la resolución de referencia, notifica a mi instituyente que “la citada resolución deberá ser cumplida en el perentorio plazo de cinco días a partir de la notificación”.- La “prisa” denota una actitud en el menor de los casos negativa y falta de ecuanimidad en el Consejo de Tributación;
b) Para que no queden dudas acerca de lo que ostensiblemente es una persecución del fisco a mi instituyente, adjunto los siguientes actos administrativos: Acta inicial de fecha 09/10/01 y Acta Final del 14/08/02, que contiene el desarrollo investigativo de los ejercicios fiscales de los años 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001 en relación con el Impuesto al Valor Agregado de Enrique Díaz Benza con inscripción en RUC Nº 40131/01.
En el Acta final de referencia, se manifiesta que con relación a los citados años, “no se han detectado contingencia impositivas relacionadas con la declaración del Impuesto al Valor Agregado en los citados periodos fiscales” (sic). Dejo debida constancia que conforme las propias manifestaciones del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda en la Resolución Nº 09/09 (Pág. 4): “…al respecto, corresponde señalar que el planteamiento es improcedente, teniendo en cuenta que el acta es instrumento público, pues fue labrada por funcionarios públicos, auditores de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, en cumplimiento de funciones determinadas por la autoridad administrativa en el marco de sus facultades legales y de conformidades a lo dispuesto en el art. 212 inciso 2 de la ley 125/91”.
¿Entonces, no habiendo sido redargüido de falsedad el instrumento público que contiene tan categórica afirmación, el mismo es absolutamente válido en el caso subexamine, y, como se compadece esta situación con la que sobre el mismo punto constituye supuestamente la base para la resolución hoy demandada?
Constando este antecedente (Acta final del 14/08/02), ¿Por qué lo dejó de lado el Consejo de Tributación del MH y sus asesores auxiliares? ¿Dónde se encuentra calificada la preferencia de uno u otro acta final sobre la misma materia y referidas al mismo periodo de impuesto?
Todo esto apunta a calificar la actitud del Consejo de Tributación como incoherente e incongruente con relación a sus funciones y a la aplicación de la Ley 125/91, situaciones de hecho abiertamente antijurídica y arbitraria de la que resulta mi instituyente victima propiciatoria, de ahí, el exacto calificativo de la conducta de los funcionarios de Hacienda como inicuamente persecutoria a tal punto de caer subsumida en la figura penal del art. 318 del CPP. “inducción a un subordinado a un hecho punible” que dice:
“El superior que indujera o intentará inducir a un subordinado a la realización de un hecho antijurídico en el ejercicio de sus funciones o tolera tal hecho, será castigado con la pena del hecho punible inducido”. Al que le venga el sayo, que se lo ponga, pero, es indudable que existen oscuros designios que detectan la persecución de mi Instituyente en una auténtica caza de brujas al menor estilo Mac Carthysta.
Con esta situación dibujada, me pregunto: ¿Dónde ésta la intención de defraudar al fisco del Ing. Enrique Díaz Benza; y cuál fue su beneficio?. Por si fuera poco, esta situación puede ser calificada como Prevaricato en los integrantes del Consejo de Tributación, de acuerdo al Art. 305 del C.P.
5. Medidas Cautelares de Urgencia. De conformidad a las disposiciones legales, a la situación señalada en el ítem anterior, y ante la inminencia de la ejecución de dicha resolución, corresponde que ese tribunal ordene como medida de urgencia, la suspensión de los efectos de la Resolución 09/2004 recurrida hasta tanto se dicte sentencia; librando el correspondiente oficio para su efecto.-
6. Pruebas Instrumentales:
1) Pruebas de inexistencia de daño de daño patrimonial al Fisco: Libro de Compra IVA y Declaración Jurada de IVA de la firma Consorcio Asunción correspondiente al mes de diciembre de 2001.
2) Prueba de no cumplimiento de venta que motivara la controversia; libro diario, folio 278 y 279, mes de diciembre de 2001, y Balance y Cuadro de Resultados del mismo año y facturas Nº 0939 y 0940 de fecha 31 de diciembre de 2001.
3) Prueba de Pago de Impuesto a la Renta según ventas realizadas al Consorcio Asunción según facturas Nº 0939 y 0940 del 31 de diciembre del 2001.
4) Prueba de Crédito Fiscal que poseía el Consorcio Asunción al 31 de diciembre de 2001 cuyo monto ascendía a Gs. 2.273.937.247.-
5) Acta inicial de fecha 09/10/01 y acta final del 14/08/02, que contienen el desarrollo investigativo de los ejercicios fiscales de los años 1996,1997,1999,2000 y 2001 en relación con el Impuesto al Valor Agregado de Enrique Díaz Benza con inscripción en RUC Nº 4013101.
6) Copia de la pág. 13 del diario ABC Color del día 2 de febrero de 2004.
7) El expediente administrativo que obra en la dirección Gral. de Grandes Contribuyentes y su Anexo.”
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 6 de Agosto de dos mil cuatro, (fojas 65/70 de autos), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. Marcos A. Morínigo en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos:
“Que la presente demanda tuvo su origen con motivo de la Nota Nº 11, dirigida al Señor Enrique Díaz Benza, comunicando la verificación de la liquidación de Impuesto al Valor Agregado IVA, correspondiente a los créditos fiscales de la declaraciones juradas rectificadas del ejercicio fiscal 2001. En fecha 2 de febrero de 2004 se labra el acta inicial de comienzo de tareas que es firmada por los funcionarios actuantes y el Ing. Enrique Díaz Benza, labrándose acta final, también suscriptas por las misma persona el 18 del mismo mes y año.
Los auditores fiscales emitieron el informe de fiscalización por DVF Nº 10 de fecha 19/20/2004, en él observaron la existencia de diferencia en la liquidación del impuesto al valor agregado del mes de diciembre de 2001, en estas condiciones, de conformidad al art. 212 inciso 3) se corrió traslado a la firma contribuyente y se requirió que la misma se sirva reliquidar el IVA del mes de diciembre de 2001, y cancelar el saldo a favor del fisco, cuyo monto asciende a Gs. 519.046.215.-, dentro del plazo de ley.
Por otra parte, atendiendo a los elementos del juicio y a las circunstancia del caso corresponde la aplicación de una multa en el orden de cien por ciento del tributo debido, más a los accesorios legales, de conformidad con los art. 171 y 172 de la Ley 125/91, notificándose lo resulto al contribuyente. En fecha 23 de febrero de 2004, la firma recurrente se dirige al Director General de Grandes Contribuyentes, solicitando la anulación del acta final de fecha 28/01/04 y la sustitución de la misma por el acta final de fecha 18/02/04, no haciendo lugar a la Administración a lo solicitado por improcedente.
En fecha 23 de febrero de 2004, el Ing. Enrique Díaz Benza, se dirige por nota al Director de Grandes Contribuyentes para solicitar que la empresa “se le permite abonar el monto neto observado por los auditores (exonerando multas e intereses) consistente en la suma de Gs. 519.046.215.-
En fecha 24 de febrero de 2004, se emite el dictamen Nº 200, comunicando a la firma su contenido, solicitando el Ing. Díaz Benza, reconsideración sobre la multa del cien por ciento y la exoneración de la mora y los intereses previstos. En fecha 2 de marzo de 2004, se emite el dictamen Nº 215 manifestando que “corresponde no hacer lugar al recurso deducido y mediante el dictamen Nº 320 el Departamento de Asunto Técnicos y Jurídicos, señala que corresponde disponer la percepción inmediata del monto del impuesto adeudado junto con el interés y el recargo establecido en el art. 171 de la Ley Nº 125/91”.
En nota DGCC Nº 508 24/04/2004 fue notificado al recurrente el contenido del dictamen para su conocimiento y posterior cumplimiento. Al respecto, la sección Control de Deudas, informa que se procedió a realizar el débito en la Cta. Cte. Del recurrente en fecha 26/03/2004 en la obligación del IVA, periodo fiscal 12/2001. En fecha 22 de abril de 2004, la firma recurrente presente recursos de apelación contra la nota SG/DGGC. Nº 151 de fecha 13/04/04, expidiéndose el Consejo de Tributación en los términos de la Resolución CT. Nº 09/2002, hoy recurrida por el Ing. Díaz Benza.
Que, haciendo un análisis de todo lo actuado en estos autos se constata, como un hecho inobjetable, que la firma Enrique Díaz Benza ha omitido la inclusión de una venta gravada en su Declaración Jurada correspondiente al mes de diciembre de 2001, ésta omisión un menor monto de IVA pagado, quedando un saldo a favor del fisco de Gs. 519.064.215.- (Guaraníes Quinientos Diez y nueve millones cuarenta y seis mil doscientos quince).
Con estos antecedentes la Administración Tributaria procedió a la determinación tributaria prevista en el art. 212 de la ley 125/91 y tipificó la omisión como una mora y una determinación, tal como esta previsto en los art. 171 y 172 de la Ley 125/91, lo que implica que además del monto del impuesto adeudado la empresa deberá abonar el monto en concepto de intereses, multa y por defraudación. La firma recurrente reconoce la omisión y el monto del impuesto adeudado al fisco, pero no acepto que la omisión sea tipificada como mora y defraudación aduciendo que la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional, y que se debió a una negligencia del profesional contable y en contra partida pretende que dicha omisión sea tipificada como un contravención, prevista en el art. 176 de la Ley 125/91.
Es pertinente mencionar que, la intencionalidad en materia Tributaria, esta establecida por la Ley 125/91, donde se prevén algunas situaciones que hacen presumir a la Administración Tributaria la intención de defraudar.
En efecto, el art. 173 de la Ley 125/91 prescribe: Presunción de la intención. Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario cuando se presentare cualquiera de las circunstancias:
1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas.
2)……
3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos.
4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto tributario.
5) En el caso que nos ocupa se puede ver con claridad que se cumplen con las circunstancias previstas en el numeral 1, 3 y 4 del art. 173 de la ley 125/91, y que la firma recurrente no ha arrimado ninguna prueba en contrario que pudieran desmeritar la existencia de la intención de defraudar.
Además, debe tenerse presente que la omisión se registro en la declaración jurada correspondiente al mes de diciembre de 2001, vale decir, que ha transcurrido dos años para que la empresa corrija el error involuntario (según el contribuyente) en que incurrió el profesional contable. No se puede alegar la ignorancia sobre todo de un especialista como es el Contador de la firma, ¿Es excusable la omisión de un profesional contable? Cuya única finalidad es justamente la de asentar en los libros las facturas correspondientes y si así fuera ¿no lo pudo subsanar en los siguientes dos años?
No puede alegar el contribuyente en su descargo un supuesto olvido del contador de la firma, no es serio ni puede ser casual de exoneración, puesto que con este criterio, jamás se impondría una multa o sanción, puesto que siempre el Contribuyente podría alegar en su descargo el olvido de abonar el impuesto en fecha, o que el contador no le comunicó que debía hacerlo.
Salta a la vista lo pueril de lo argumentado por el prescribe el art.185. Exclusión de responsabilidad en materia de infracciones. Excluyen responsabilidad: 1, 2 y 3 el error excusable, de hecho o derecho, en base a la cual haya considerado licita la acción u omisión. Por lo que cabe aplicar el art. 184 que determina – “Responsabilidad de representados y representantes de materia de infracciones – Cuando un mandatario representante, administrador o encargado incurriese en infracción, respecto de normas tributarias los representados serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias”.
En otro orden de cosas, VV.EE., podrán observar que en los autos analizados no se observa que la administración haya actuado con discrecionalidad, tal como sostiene la firma recurrente, si no más bien se nota que los Actos Administrativos recurridos se encuentran enteramente dentro de las prescripciones establecidas en la legislación tributaria.
Es más el art. 186 establece las facultades de la Administración disponiendo: “A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a los tributos bajo su administración, fijar normas generales, para tramites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos.
Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que le hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del art. 187. Por otra parte, cabe recalcar que el recurrente no ha presentado ninguna prueba que justifique ninguno de los motivos previstos en los numerales 1,2, y 3 del art. 185 de la ley 125/91 para operar la exclusión de la responsabilidad como ya lo mencionamos anteriormente.
Por lo brevemente expuesto la resolución recurrida se encuentra enteramente conforme a derecho y no existe ningún causal de impugnación. Que la administración ha dado cumplimiento a lo que prescribe el art. 173.- Presunciones de la intención de defraudar – Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:
1) contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas.
2)……..
3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos.
4) Exclusión de bienes, actividades operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración completa de la materia imponible y que afecte al monto del tributo.
5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existentes valuación de las mercaderías capital invertido y otros factores de caracteres análogo.-
Para la determinación de la sanción – serán aplicables en lo pertinente ajustándose a los caracteres de esa infracción, las circunstancias agravantes y atenuantes prevista ante el art.175. Las personas o entidades y los empleadores en general serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes, por su actuación como tales. Los representantes serán solidariamente responsables por las sanciones pecuarias aplicadas a sus representados por infracciones en las cuales hubieren tenido activa participación.
Resulta claro que la conducta del contribuyente se ajusta a lo que prescribe el art. 172. – Defraudación – Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaron cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco.
Que, con respecto a la Mora – El art. 171 dispone: “La mora se configura por la no extinción de la deudas por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el sólo vencimiento del término establecido. Será sancionado con multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% si el atraso no supera un mes: 6% si el atraso no supera dos meses; 8% si el atraso no supera tres meses: del 10% si el atraso no supera cuatro meses; del 12 % si el atraso no supera cinco meses. Todos los plazos se conmutarán a partir del día siguiente al del vencimiento de las obligaciones tributario incumplido. Será sancionada, además con un recargo o interés mensual calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no se podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementando hasta en un 50% el que se liquidará hasta la extinción de la obligación”.
Desde ese enfoque, la defraudación fiscal tiene vida propia se dice, cuando concurre el elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, lo que implica el dolo dirigido a eludir el tributo debido sin importar el resultado final. En ese sentido concordante, Giulani Fonrouge, dice: “Presunción de fraude: A diferencia de lo que ocurre en derecho penal ordinario, que presume la inocencia del acusado, en tanto no se pruebe su culpabilidad, en las infracciones tributarias y particularmente en la defraudación, se produce una inversión de la carga de prueba: es el imputado quien debe probar su inocencia, pero siempre, claro está, cuando medien indicios serios de la comisión del delito, ya que no bastaría, una imputación antojadiza, sino que deben mediar razonable elementos que permitan una situación de duda.
La Corte Suprema ha dicho reiteradas veces, que la infracción comprobada lleva implícitas la intención de defraudar, debiendo el contribuyente probar su inocencia; y el tribunal fiscal ha expuesto criterio similar al resolver que la presentación de declaraciones jurídicas contradictorias con las anotaciones del contribuyente, crean la presunción de fraude que tiene que ser destruidas por pruebas en contrario. En otro punto, el autor de cita, sostiene: "...que no basta la mera incriminación de la defraudación fiscal, pues es menester al efecto demostrar la intención dolosa, el propósito de causar daño intencionalmente … se pueden utilizar todos los medios, ya que como dice la ley en este articulo ella son juris tantum. Y por tal naturaleza, la parte que las niega, en este caso el contribuyente, deber probar, y las partes que las invoca, el fisco, está relevado de la prueba, por favorecerse con ella…”.
En conclusión podrán comprobar VV.EE. que se han cumplido estrictamente los procedimientos establecidos en la Ley 125/91 y reglamentos, y por la forma en que se desarrollo la controversia, no solo ha brindado al contribuyente la más amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas. No sólo no las produjo, sino que el mismo reconoció explícitamente la omisión, y así consta en el expediente, es más abonó el monto adeudado, por lo que la conclusión a que llega el administrador por medio de la Resolución Nº 9 del 2004, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del apelante, hallándose la resolución apelada ajustada derecho no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y menos el rechazo de la resolución recurrida. Ofrezco como prueba instrumental el expediente administrativos que su oportunidad se remita”.
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Y el Miembro MAGISTRADO DR. RAMÓN ROLANDO OJEDA, prosiguió diciendo: De acuerdo al escrito de folios 43/54 de los autos más arriba citados el Ing. Enrique Díaz Benza representado por el Profesional Abogado Luís Samaniego Correa, instauró demanda contencioso administrativa contra la Resolución Nº 09 de fecha 01 de junio de 2004, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda.
El mencionado acto administrativo expresa en lo pertinente: “ART 1º) NO HACER LUGAR, al recurso de apelación interpuesto por la firma ENRIQUE EDGARDO DÍAZ BENZA CANO contra la Resolución contenida en la Nota S.G./DGGC Nº 151 de fecha 13 de Abril de 2004, que rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución contenida en la Nota DGGC Nº 472 de fecha 2 de marzo de 2004, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación, y se confirma la misma en todas sus partes”.
Por la mencionada Resolución la Administración Tributaria confirmó los actos administrativos en los que auditores de dicha dependencia informaron por Nota Nº 10 del 19/02/04 al Director General de Grandes Contribuyentes del MH, de la existencia de diferencias en la liquidación del Impuesto al Valor Agregado del actor del mes de diciembre de 2001 por la suma de Gs. 519.046.215.- (quinientos diez y nueve millones cuarenta y seis mil doscientos quince), correspondiente a ventas realizadas en el mes de diciembre a la firma “Consorcio Asunción”, asentada en el folio 278 del Libro Diario y sobre el cual no se emitió el respectivo comprobante.
De acuerdo a las constancias de autos el actor abonó la diferencia del impuesto adeudado y no así los accesorios legales, recurriendo en apelación la Resolución de la Dirección de Grandes Contribuyentes siendo rechazada la apelación y su reconsideración por la autoridad administrativa.
Manifiesta su agravio el recurrente a través de su representación convencional, expresando que la Resolución de la administración rechazó la apelación interpuesta basad única y exclusivamente en el texto del art. 173 de la Ley 125/91, y en la falta de prueba que justifiquen la falta de exclusión de responsabilidad prevista en el art. 185 de la misma Ley, y que la autoridad administrativa tipificó la conducta de su representado de modo objetivo aplicando la Ley como si se tratase de una predeterminación de la conducta administrativo-fiscal de su representado, aunque reconociendo (en el considerando del acto impugnado) que la intencionalidad de las acciones solo puede ser determinada en forma subjetiva, es decir, interpretándose si existió o no intención o animus de perjuicio al fisco para la determinación de la presunción del fraude, dictaminándose sin embargo lo contrario por la administración, lo cual para el actor traduce una nulidad por arbitrariedad y laxitud de los fundamentos resolutivos.
Seguidamente al actor rechaza la calificación de la trasgresión de la conducta de su mandante con relación al caso de autos, sosteniendo la improcedencia de la aplicación de los artículos 172 y 173 de la Ley 125/91 que establecen la infracción de la defraudación y de las presunciones de la intención de defraudar, respectivamente, fundado en que para establecer la sanción la administración debió considerar los elementos propios personales del agente, las circunstancias atenuantes y agravantes, su buena o mala fe, su condición de reincidente y su conocimiento o no de la Ley etc., lo que significa considerar factores subjetivos, intencionales, psicológicos o personales del agente protagonista, y no apegarse exclusivamente a la objetividad del hecho.
Y que en el caso particular de su mandante el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, simplemente consideró como mora y defraudación la omisión en que incurriera su mandante, al no haber incluido una venta gravada en su Declaración Jurada correspondiente al mes de diciembre de 2001. Es decir, consideró el hecho en forma objetiva y en consecuencia simplemente sancionó aplicando la Ley como si fuera un ordenador (computadora), pulsando una tecla.
Abona y refuerza su criterio el recurrente citando una copiosa jurisprudencia de los Tribunales Fiscales Argentinos y doctrinas concordantes, las cuales aclaran y precisan la interpretación y el tratamiento en la aplicación de las sanciones de “defraudación fiscal” y sobre las “presunciones de defraudación” previstas en los artículos 46 y 47 de la Ley Nº 11.683 de Procedimiento Argentino, que en el mismo sentido y con los mismos elementos salvo alguna variante, prevé el ilícito de defraudación, al igual en que los presupuestos previstos en los artículos 172 y 173 de nuestra Ley 125/91.
En esencia los fallos citados (Vide folio 47) concuerdan en que no tiene justificación que la administración tributaria aplique directamente la sanción sin probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente probable o conjetural, debiendo ser unívoca la vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto, sin margen razonable para una consecuencia distinta, por lo que no basta para la configuración del ilícito acreditar tan solo el elemento material de la figura, pues ello no conlleva el elemento doloso requerido por el ilícito previsto en la norma en cuestión.
Y que debe destacarse en consecuencia que necesariamente el fisco debe acreditar no solo la conducta omisiva, sino también la maliciosa o engañosa, y que aun habiendo quedado acreditada la materialidad del hecho incriminado, es necesario detenerse en la consideración del elemento subjetivo, teniendo en cuenta el criterio de personalidad de la pena que en su esencia responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
Expresa igualmente el autor, que es pues conclusivo que la Ley impone al administrador la obligación de interpretar el hecho en forma subjetiva, y que el Tribunal puede ver que el ente administrador no valoró prudentemente los hechos, tipificándolos en los términos de los artículos 171 y 172, cuando en realidad para que así sea debe demostrarse merced a un análisis argumentativo circunstanciado al hecho que el agente obró con intención de perjudicar al fisco, causando pérdidas al erario público, lo que no puede nunca deducirse simplemente de la Ley, porque la conducta no está determinada por normas legales sino por la finalidad legal a cumplir, lo cual significa que la administración no esta constreñida por la norma para adoptar determinada decisión, por lo que este posee libertad para la elección de criterios y fórmulas.
Finalmente el recurrente sostiene la inexistencia del daño o perjuicio patrimonial para el fisco, como elemento condicionante para la configuración de la defraudación, argumentando que la omisión de las facturas 939 y 940 cuyo IVA ascendía a Gs. 519.046.215 en el Libro IVA – VENTA y su exclusión involuntaria en la Declaración Jurada del IVA del mes de diciembre de 2001, tampoco fue incluido en el Libro IVA-COMPRA del destinatario de las facturas (CONSORCIO ASUNCIÓN), por lo que este no utilizó el crédito fiscal a su favor quedando en consecuencia intacto el patrimonio del Estado.
Y que el Consorcio Asunción al facturar exclusivamente para el Estado necesariamente paga el IVA e Impuesto a la Renta por estar sujeto al sistema de retención de dichos tributos, y que en síntesis en este caso no se materializó ningún daño patrimonial para el Estado, ni hubo intención de hacerlo, que siendo de ese modo, la autoridad administrativa carece de poder discrecional para penalizar una infracción intrascendente como si tal evento hubiese ocurrido.
Y que en consecuencia la infracción admitida no va más allá de una omisión meramente formal y es equitativo sancionarla con dicha calificación, ya que de lo contrario se estaría violando el art. 44 de la Constitución Nacional que establece la prohibición de la exigencia de fianzas excesivas y la imposición de multas desmedidas, arbitrariedad en la según el criterio del actor ha caído la Administración conforme a los términos de la Resolución impugnada. Todo por cuanto solicita la revocación del acto impugnado, modificar la calificación a contravención, u omisión de pago y la exclusión del interés resarcitorio, con costas.-
A folios 65/71 de autos se encuentra agregada la contestación de la demanda en la que el Abogado Fiscal patrocinado por el Abogado del Tesoro en representación del Ministerio de Hacienda, rechaza todos los puntos del escrito de demanda contra la Resolución por el actor, salvo aquellos expresamente admitidos en el escrito de responder, en el expone luego de resumir los trámites administrativos que originaron la Resolución rechazada que: De acuerdo al Informe de Fiscalización DVF Nº 10 de fecha 19/02/04 se contrató una diferencia en la liquidación del Impuesto al Valor Agregado en la Declaración Jurada del actor correspondiente al mes de Abril de 2001 que fue notificado al responsable a los efectos del pago de la suma de Gs. 519.046.215, mas la multa del 100% y los accesorios legales correspondientes.
Prosigue el demandado expresando que el actor solicito el pago del impuesto (lo cual fue percibido por la administración), planteado el mismo la reconsideración de la multa, mora e intereses, solicitud que fue rechazada por la administración y el Consejo de Tributación de acuerdo a los términos de la Resolución recurrida.
Pasa luego la representación del Ministerio de Hacienda a sustentar la posición asumida por la administración, expresando que es un hecho inobjetable la omisión de la venta gravada del actor que no fue declarada en el mes de diciembre de 2001, que motivó la determinación tributaria y tipificó la omisión de acuerdo al artículo 171 y 172 (mora y defraudación) de la Ley Nº 125/91.
Y que de acuerdo al art. 173 de la citada Ley, la administración presume la intención de defraudar en varias situaciones previstas por la norma citada, que con relación al caso de autos se cumple en los numerales 1), 3) y 4), y que la firma no ha podido desmeritar la existencia de la intención de defraudar, ya que han trascurrido dos años desde que se registró la omisión sin que se corrija el error involuntario (según el actor) en que incurrió el profesional contable, y que en el contribuyente no puede alegar en su descargo un supuesto olvido del contador de la firma, lo cual no lo excusa como profesional cuya única finalidad es justamente la de asentar las facturas en los libros, siendo lo concreto que el actor no ha podido demostrar claramente la exclusión de la responsabilidad prevista en el artículo 185 de la mencionada Ley.
Que la resolución recurrida se encuentra conforme a derecho y no existe ninguna causal de impugnación ya que la administración ha cumplido con lo previsto en el art. 173 de la Ley. Presunciones de la intención de defraudar (salvo prueba en contrario) – en la que la conducta del contribuyente ha coincidido con los siguientes presupuestos de la Ley según la demanda: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las Declaraciones Juradas. 2) Declaraciones Juradas que contengan datos falsos, 3) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte el monto del tributo. 4) Suministro de informaciones inexacta sobre las actividades y los negocios concernientes a la venta, ingresos, compras, gastos, existencia o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo.
Concluye la demandada sosteniendo que desde dicho enfoque la defraudación fiscal tiene vida propia, es decir, cuando concurren el elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, lo que implica el dolo dirigido a eludir el tributo debido sin importar el resultado final, citando a Fonrouge que dice: que en la presunción de fraude y en especial en la defraudación se produce la inversión de la carga de la prueba, ya que es el imputado quien debe probar su inocencia, estando el fisco relevado de la prueba por favorecerse con ella.
Finalmente la Representación del Ministerio de Hacienda fundamenta la aplicación del art. 171 de la Ley 125/91 que dispone de la aplicación de multa por mora y el interés mensual que podrá ser incrementado hasta el 50%, que será liquidada hasta la extinción de la obligación: Todo por cuanto solicita se dicte Sentencia rechazando la demanda promovida por el Ing. ENRIQUE DÍAZ BENZA contra la Resolución Nº 09/2004, dictada por el Consejo de Tributación del M.H. con costas.
Analizadas las constancias de autos – antecedentes administrativos el escrito de demanda, escrito de contestación de la demanda y el memorial de folios 95/97 de autos, encontramos que el debate se instala en esta litis como consecuencia de la disparidad de criterios con relación a la interpretación y aplicación por parte de la Administración Tributaria a la empresa del actor, de las sanciones previstas en los artículos 172 y 173 de la Ley 125/91, en la determinación tributaria practicada por la Administración como resultado del Acta Final del 18/02/04, de la fiscalización ordenada por la autoridad del Ministerio de Hacienda.
De acuerdo a los antecedentes al Administración sustentó la liquidación de impuesto adeudado más la multa y los accesorios legales en concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA), notificada al contribuyente, sobre una determinación de base cierta, que se origina en una “omisión de ventas” correspondientes al mes de diciembre de 2001, no declarada por el actor y detectada por los auditores durante el acto administrativo de control ut supra señalado.
En efecto, conforme a los antecedentes, la firma EDB CONSTRUCCIONES DEL ING. ENRIQUE DIAZ BENZA había facturado en el mes de diciembre de 2001 a la empresa CONSORCIO ASUNCIÓN conforme comprobante Nº 940 por valor de Gs. 1.123.145.445 mas IVA por Gs. 112.314.545 y Factura Nº 940 por valor de Gs. 4.067.316.708 mas IVA Gs. 406.731.670 TOTAL IVA Gs. 519.046.215.
Las referidas ventas y el impuesto no fueron declarados a la Administración Tributaria resultando en consecuencia disminuido el “débito fiscal” del mes, devengado por las operaciones gravadas instrumentadas en las mencionadas facturas, disminuyendo en consecuencia en ese periodo el monto percibido por la Administración de la declaración jurada del acto por efecto del mecanismo de liquidación DEBITO FISCAL – CRÉDITO FISCAL = RECAUDACIÓN.
Las operaciones omitidas del modo citado no fueron registradas en el LIBRO IVA VENTAS del actor, y de acuerdo al escrito de demanda tampoco fue registrado en el LIBRO IVA COMPRA del destinatario de las facturas (CONSORCIO ASUNCIÓN), de modo que lo facturado al Consorcio no pudo ser utilizado como crédito fiscal a favor de este a los efectos de la determinación del impuesto del Consorcio, que además, tiene como único cliente y como consumidor final al Estado Paraguayo, que en este caso debe soportar la carga tributaria del IVA contenidas en las facturas del Consorcio, que por el sistema reglamentario es retenido en la fuente, es decir, que la obligación de la factura es abonada por el Agente de Retención (MOPC), debiendo este registrar, declarar en el formulario correspondiente, y abonar al fisco el gravamen retenido en los plazos y modos establecidos en las disposiciones reglamentarias de la Ley 125/91.
De acuerdo al escrito de demanda el actor pone énfasis asimismo en el hecho de que la omisión involuntaria de las facturas mencionadas en el LIBRO IVA VENTAS, no significó la exclusión de dichas operaciones de los Libros de Comercio y forman parte del resultado del ejercicio 2001.
Estos son los hechos objetivos en que el actor admite y alega en su descargo según las constancias de los autos en esta litis, además del hecho de la calificación de base puramente objetiva realizada por la administración y que este tampoco discute ni descalifica en su escrito de contestación – salvo lo de la omisión involuntaria – de los que entonces luego del análisis resultan corroborados los siguientes externos debatidos en este proceso.
La inexistencia de un daño o perjuicio patrimonial para el Fisco, en razón de la imposibilidad de la utilización del crédito fiscal generado a favor de CONSORCIO ASUNCIÓN para disminuir se débito fiscal, al no poder declararlo por no haberlo incluido en su LIBRO IVA COMPRA, y por ser el Estado Paraguayo (consumidor final en este caso) el único cliente de éste, con obligación de practicar la retención en la fuente al abonar las facturas del CONSORCIO. Además según constancias corroboradas por la propia demandada, el actor abonó el valor del impuesto generado por las facturas omitidas.
Inexistencia de beneficio indebido a favor del actor y en perjuicio del fisco por la omisión, dado que el débito a favor de la administración por la suma del impuesto de las facturas omitidas, es crédito fiscal para el destinatario de dichas facturas en la oportunidad de su Declaración Jurada, en cuya consecuencia al omitirse la declaración del débito fiscal generando por las facturas y omitirse la declaración del crédito fiscal para el cliente, los signos se neutralizan y el beneficio es nulo para el contribuyente, así como lo es el perjuicio para el fisco, con lo cual se puede razonablemente concluir que no existió la intención o animus del provecho o beneficio con la materialización de la omisión.
La inclusión de las facturas omitidas en la declaración jurada del IVA del actor, en el Libro Diario (folios 278/279), cuyos registro reflejan los resultados del giro comercial del ejercicio 2001 de la empresa, lo cual demuestra que no existió ocultación maliciosa y es un elemento mas que hace presumir razonablemente la ausencia de la intención de defraudar al fisco.
Con relación a la intención para la caracterización y configuración del dolo no se puede sustentar lisa y llanamente la existencia de éste, como lo hizo la administración sustentado exclusivamente en el presupuesto previsto objetivamente por la Ley como conducta omisiva, asertiva, simulada, obstruccionista o maniobrera del agente en perjuicio del fisco, sin que exista el soporte fáctico para que se aplique el mecanismo de la presunción del dolo o “presunción de la intención de defraudar” prevista en la Ley que la Administración Tributaria pretende aplicar en el caso de autos, fundado sólo en el hecho cierto y objetivo de la omisión de declarar ventas gravadas, cuyas consecuencias se manifiestan de distintos modos como: declaración jurada y los libros, condiciones o presupuesto de los que la Ley se vale para precisar la presunción iuris tantum de defraudar previstas en el artículo 173 de la Ley Tributaria, que si bien se cumplieron objetivamente con relación al caso.
Sin embargo la Administración Tributaria no logró probar o por lo menos fundar razonablemente el aspecto subjetivo de la intención maliciosa o engañosa que debió desprenderse o inferirse de la conducta del actor y enfatizarse este como un hecho cierto y no probable, o eventual, o considerando exclusivamente la materialidad del hecho, que de ningún modo conlleva el elemento doloso requerido por la norma del art. 172.
En el caso de autos, la autoridad administrativa ha calificado y sancionado la conducta omisiva del actor como una defraudación, basado única y exclusivamente en la mecánica objetiva dispuesta por la letra de la Ley, lo cual es idóneo, es cierto, cuando se trata de infracciones que no prevean en su presupuesto el elemento doloso para su consumación.
Y la demanda en este caso, sin siquiera atinar a referirse a un solo aspecto o arista de tal elemento para sostener la incriminación del acto recurrido, y fundado únicamente en las presunciones de la Ley, pero huérfano de todo soporte fáctico que relacione por lo menos con algún grado de verosimilitud la conducta del actor con algún elemento engañoso o malicioso concurrente con la omisión detectada, solicita la confirmación de la sanción aplicada.
En dichas condiciones entiendo que la Administración Tributaria ha equivocado la calificación y en consecuencia también la sanción que corresponde al hecho surgido de la conducta del contribuyente. El hecho de omitir la declaración de ventas gravadas en las condiciones señaladas precedentemente – en los que se evidencian la falta de intención de perjudicar al fisco (dolo), el perjuicio nulo para este, así como el beneficio inexistente para el actor, la actitud colaboracionista del contribuyente, el pago sin demora del impuesto requerido, la inclusión de las facturas omitidas en el LIBRO IVA VENTA, en los libros de comercio como resultado del ejercicio, a mi criterio con relación a su calificación y sanción, solo cabe dentro del presupuesto de hecho previsto en la norma del art. 177 de la Ley Nº 125/91 que expresa – “OMISIÓN DE PAGO. Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación”.
La norma citada adecua dentro de su presupuesto la omisión impositiva discutida en estos actos, habida cuenta que esta no se ajusta a la configuración prevista para la “defraudación” en la norma del art. 172, 173 y 174 de la Ley Nº 125/91 conforme se demostrara precedentemente. Tampoco puede subsumirse en la norma que tipifica la “contravención” – artículo 176 – ya que no se han violado normativas de carácter formal, ni se realizaron actos de obstrucción a las labores de fiscalización y determinación de la Administración Tributaria conforme las constancias de autos, y finalmente la “mora” – Art. 171 – es una sanción accesoria que castiga el incumplimiento en base al tributo no pagado en términos y al tiempo transcurrido.
Sustento lo señalado en el hecho de que la omisión en que incurrió el actor, además de no estar previstas como defraudación ni como contravención – conforme lo apuntado – produjo una disminución de la recaudación de la Administración Tributaria a partir de la fecha del vencimiento del plazo para presentar la Declaración Jurada del mes de diciembre de 2001, ya que al omitirse declarar la facturas del actor, disminuyó su débito fiscal resultado una menor recaudación en términos reales para el fisco en ese mes.
Lo cual no significó tampoco en perjuicio para el fisco, pese a la disminución de la recaudación, considerando que el pago del impuesto en ese momento hubiera significado un crédito fiscal para el destinatario de las facturas, situación ya explicada en párrafos anteriores. De bodoque el caso concreto de la omisión del contribuyente en este caso, si, se adecua objetivamente a la disposición de la norma del art. 177 de la Ley Nº 125/91 que castiga con abstracción de cualquier compensación o devolución, la “omisión de pago” cuando la misma se traduce en la disminución del crédito por tributos o de la recaudación, y cuando los actos y los hechos generadores no se encuentran previstos en los otros ilícitos del capitulo de Infracciones y Sanciones en la citada Ley.
En consecuencia y de acuerdo a las constancias de autos y los fundamentos precedentemente señalados, en los que se corrobora la “Omisión del pago del Impuesto al Valor Agregado” generados por las facturas Nº 939 y 940 expedidos por la firma “Enrique Díaz Benza – RUC: DICE 4013101, en el mes de diciembre del año 2001, infracción previstas en el art.177 de la Ley 125/91 como “Omisión de Pago”, corresponde hacer lugar parcialmente a la demanda y modificar los actos administrativos que determinaron el tributo adeudado, la multa y accesorios y la Resolución Nº 09 del 01 de junio del 2004 dictado por el Consejo de tributación del Ministerio de Hacienda confirmatoria de los actos administrativos citados, debiendo por tanto la Administración Tributaria aplicar las sanciones previstas en el art. 177 de la Ley Nº 125/91 y 171 de la misma Ley (en el marco del art.178). Las costas deben imponerse en el orden causado atendiendo la forma en que se resolvió la litis. Es mi voto.
A su turno los Miembros Magistrados Arsenio Coronel Benítez y Florencio Pedro Almada dijeron: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
RESUELVE:
1- HACER LUGAR, parcialmente a la demanda contenciosa administrativa instaurada por el Ing. Enrique Díaz Benza RUC – DICE – 4013101 contra la Resolución Nº 09 del 01 de junio de 2004, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda y en consecuencia:
2- MODIFICAR, las Resoluciones contenidas en las Notas SG/DGGC Nº 151 del 13 de abril de 2004 dictada por la sub.-secretaria de Estado de Tributación, así como la Resolución Nº 09 del 01 de junio de 2004 dictada por el Consejo de Tributación y del Ministerio de Hacienda, confirmatoria de la citadas Resoluciones, de conformidad y de acuerdo a lo expresado en el exordio de la presente Resolución.
3- IMPONER, las costas en el orden causado.
4- ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ante mí: