Con la entrada en vigencia del IRP y la reglamentación de dicho impuesto a través del Decreto Nº 9371/12 se había previsto la designación de agentes de retención para dicho impuesto.
En efecto, el Artículo 46º de dicho decreto reglamentario establece cuanto sigue: “Retenciones en la Fuente. La Administración Tributaria, de conformidad a lo establecido en el Artículo 240º de la Ley Nº 125/91, está facultada para establecer retenciones en la fuente a las personas obligadas del impuesto”.
Con la puesta en vigencia del Decreto Nº 6560/16, modificatorio del Decreto Nº 9371/12, a más de introducirse cambios en el IRP, se designan también las entidades que actuarán como agentes de retención a contribuyentes locales.
El Artículo 2º de la mencionada reglamentación, designa en forma expresa como agente de retención del IRP a las siguientes entidades:
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Al mencionar la señalada norma que también serán contribuyentes las “entidades públicas o privadas de cualquier naturaleza”, entendemos que dentro de dicho concepto están comprendidas también las sociedades simples, por lo tanto, las mismas también actuarán como agente de retención del IRP.
De esta manera, podríamos decir que serán agentes de retención del IRP, todos los contribuyentes, salvo las personas físicas que sean contribuyentes exclusivamente del IVA y/o del IRP.
Asimismo, hay quienes sostienen que tampoco estarían comprendidos como agentes de retención los pequeños contribuyentes del IRPC y los medianos y pequeños contribuyentes del IRAGRO, atendiendo a que los mismos liquidan sus impuestos a través de regímenes simplificados que justamente lo que buscan es facilitar la liquidación y pago de los impuesto, por lo que constituirlos en agentes de retención constituiría una carga tributaria que desvirtuaría la sencillez de su procedimiento.
No obstante, a los efectos de que los mismos no actúen como agentes de retención de dicho impuesto, es necesario que exista una norma que exima a los mismos de dicha obligación, por lo que se deberá aguardarse las aclaraciones que realice la Administración Tributaria con posterioridad.
Es importante recordar como antecedente, que con anterioridad a este Decreto, ya fueron designados como agentes de retención del IRP, las siguientes entidades:
¿A quiénes se les retiene?
Si bien es cierto, el Artículo 3º del Decreto Nº 6560/16 establece que las personas y entidades señaladas precedentemente deberán actuar como agentes de retención cuando abonen sumas de dinero a contribuyentes del IRP, no se establece cual es el procedimiento o mecanismo que utilizarán los mismos a los efectos de determinar si las personas físicas a quienes abonan sumas de dinero son efectivamente contribuyentes del IRP.
Recomendación
No tenemos conocimiento de cuál será el mecanismo que adoptará la Administración Tributaria a los efectos de que los agentes de retención tengan la certeza respecto a la calidad de contribuyente del IRP de las personas físicas a quienes abonen sumas de dinero.
No obstante de manera a ir preparándose recomendamos que las entidades soliciten la constancia del RUC a todos los prestadores de servicios personales, ya sean estos dependientes o independientes, para organizar de esta manera una base de datos que les permita practicar las retenciones correctamente.
Asimismo, dicha base de datos les permitirá identificar cuáles de las remuneraciones abonadas podrán ser consideradas como 100% deducibles, así como las que estarán sujetas al límite de deducibilidad.
Porcentaje de las retenciones
Los porcentajes a ser tenidos en cuenta para practicar las retenciones a los contribuyentes del IRP, de conformidad al Artículo 4º de la disposición reglamentaria, son los siguientes:
Porcentaje |
Concepto |
0,5% |
Cuando el sujeto retenido aporte a una caja de jubilaciones creada por Ley. |
1% |
Cuando el pago sea realizado en concepto de remuneraciones profesionales o de servicios personales independientes. |
1% |
Cuando el pago sea realizado a las sociedades simples. |
2% |
Sobre el 50% de utilidades o dividendos distribuidos a socios o accionistas nacionales. |
Es importante señalar que el monto de la retención se realizará siempre excluyendo el IVA y el aporte jubilatorio, cuando corresponda.
Momentos en que se deben practicar las retenciones
Las retenciones señaladas deberán efectuarse se produzca el primero de los siguientes hechos:
a) Pago |
b) Puesta a disposición de fondos |
Se debe entender por puesta a disposición de fondos haber librado el cheque o haber depositado el importe en cuenta corriente. No se puede aplicar el criterio de lo devengado.
Ejemplo: que se pretenda practicar retenciones sobre utilidades del ejercicio que no han sido distribuidas.
Conceptos sobre los cuales se deben practicar las retenciones
Las retenciones se deberán practicar cuando se abonen sumas de dinero a contribuyentes del IRP en los siguientes conceptos:
Concepto |
Documentación |
Salario u otra remuneración pagada a personas en relación de dependencia, con excepción del aguinaldo. |
Comprobante de liquidación de salario |
Remuneraciones profesionales o personales abonadas de manera periódica, mensual, trimestral, semestral o anual |
Facturas pre impresas o facturas virtuales |
Honorarios abonados a sociedades simples |
Facturas pre impresas o facturas virtuales |
Utilidades o dividendos o accionistas nacionales |
Facturas pre impresas o facturas virtuales |
Atención: Con relación a las remuneraciones profesionales o personales, las retenciones se deberán practicar siempre que las mismas sean abonadas en forma periódica; no así cuando estas sean abonadas en forma ocasional.
Por ejemplo, la empresa que es agente de retención procederá a retener el IRP a su contador que es contribuyente del IRP y factura por sus honorarios profesionales en forma mensual.
¿Facturar los dividendos y las utilidades?
La Resolución General N° 104/16, reglamentaria del IRP, a través del numeral 4) del Art. 5°, expone literalmente cuanto sigue:
“Los ingresos de los contribuyentes del IRP deberán estar documentados de la siguiente forma:
1) …; 2) …; 4) Con facturas preimpresas o facturas virtuales emitidas a través del software Tesaka, cuando provengan de servicios profesionales u otros de carácter personal prestados de manera independiente; los obtenidos en concepto de dividendos y utilidades pagadas por Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada y otras; así como los provenientes de la enajenación ocasional de bienes muebles e inmuebles, y los demás ingresos gravados”.
De acuerdo a la disposición reglamentaria trascripta, la percepción de dividendos debe ser documentada por medio de la expedición de facturas. Aclaramos que la RG 80/12 disponía que la distribución de dividendos debía documentarse por medio de recibos emitidos por las empresas, pero fue derogada por la Resolución General N° 104/16.
Ahora bien, dicha disposición reglamentaria nos parece totalmente ilegítima, pues la Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Artículo 85° regula los actos que deben ser documentados mediante la expedición de facturas en los siguientes términos: “Los contribuyentes están obligados a extender y entregar comprobantes de venta por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto”.
De acuerdo a la disposición legal trascripta, corresponde emitir facturas cuando existe enajenación de bienes o prestación de servicios.
En la distribución de dividendos, el socio o accionista retira la parte de las utilidades que le pertenece, es decir, no recibe dinero como contraprestación por servicios o por enajenación de bienes, por lo que no existe la obligación de emitir facturas.
En ese orden de ideas, el Decreto N° 6539/05, al regular la obligación de expedir comprobantes de ventas, en el Art. 13° dispone cuanto sigue: “Obligación de expedir Comprobantes de Ventas. Están obligados a expedir comprobantes de venta, todos los contribuyentes que enajenen bienes o que presten servicios de cualquier naturaleza. Esta obligación rige aun cuando la enajenación o prestación no se encuentre afectada por tributos o se realice a título gratuito”.
La disposición reglamentaria trascripta, en coincidencia con la Ley N° 125/91, de aplicación general para los contribuyentes de los tributos administrados por la SET, establece que los comprobantes de venta (facturas) solamente deben ser expedidos para documentar la enajenación de bienes y la prestación de servicios.
Es decir, tanto la Ley 125/91 como el Decreto N° 6539/05, disposiciones de rango superior con relación a la Resolución General N° 104/2016, disponen que solo corresponde la emisión de facturas para documentar la enajenación de bienes o la prestación de servicios, por tanto, teniendo en cuenta que en la distribución de dividendos NO existe ni enajenación de bienes ni prestación de servicios, pues reiteramos, es el retiro de las ganancias por el socio o accionista, es nuestro parecer que debe documentarse por medio de recibos de dividendos expedidos por las empresas y NO por medio de facturas.
Además, obligar a documentar la recepción de dividendos por medio de facturas, obligaría a aquellos contribuyentes exclusivamente del IRP por la percepción de dividendos, a inscribirse en el IVA solamente para poder imprimir facturas y asimismo dichos ingresos sumarían a los efectos de contar con Auditoría Externa Obligatoria.
Por lo expuesto, es nuestro parecer que la recepción de dividendos debe documentarse por medio de la expedición de recibos de dividendos expedidos por las empresas y NO por medio de facturas.
Es importante mencionar que no procederá la retención en los casos que se paguen o acrediten sumas de dinero por conceptos que no se encuentran gravados por el IRP, puesto que si los ingresos están expresamente exonerados o los mismos no están alcanzados, la lógica consecuencia es que cuando se abonen los mismos no se deberá efectuar la retención.
El siguiente cuadro, nos permite verificar, los conceptos exonerados del impuesto sobre los cuales no se practican retenciones.
Jubilaciones |
Exonerado |
Ley Nº 2421/04, Artículo 15º inciso d) |
Pensiones |
Exonerado |
Ley Nº 2421/04, Artículo 15º inciso d) |
Haberes de retiro |
Exonerado |
Ley Nº 2421/04, Artículo 15º inciso d) |
Indemnización por causa de muerte |
Exonerado |
Ley Nº 2421/04, Artículo 15º inciso c) |
Indemnización por enfermedad |
Exonerado |
Ley Nº 2421/04, Artículo 15º inciso c) |
Indemnización por incapacidad total o parcial |
Exonerado |
Ley Nº 2421/04, Artículo 15º inciso c) |
Indemnización por accidente |
Exonerado |
Ley Nº 2421/04, Artículo 15º inciso c) |
Indemnización por despido |
Exonerando |
Ley Nº 2421/04, Artículo 15º inciso c) |
Bonificación por maternidad |
Exonerado |
Ley Nº 2421/04, Artículo 15º inciso c) |
Intereses, comisiones o rendimientos por inversiones, depósitos o colocaciones de capitales en entidades bancarias, financieras y cooperativas de ahorro y crédito en el país. |
Exonerado |
Ley Nº 2421/04, Artículo 15º inciso e) |
Rendimientos provenientes de los títulos de deuda emitidos por las entidades emisoras autorizadas por la Comisión Nacional de Valores |
Exonerado |
Ley Nº 2421/04, Artículo 15º inciso e) |
Aguinaldo dentro de los límites de la legislación laboral |
Exonerado |
Decreto Nº 9371/12 Artículo 37º inciso h) |
Honorarios profesionales abonados de manera ocasional, que no impliquen una relación habitual con el agente de retención |
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Como se puede apreciar, los conceptos sobre las cuales no procede la retención del IRP, son ingresos exonerados del impuesto expresamente establecidos en las disposiciones legales y reglamentarias, salvo el caso de los honorarios profesionales que se abonan en forma ocasional.
Tampoco se deben practicar retenciones a ingresos no alcanzados y tampoco a las personas que no sean contribuyentes del IRP.
Instalación del sistema TesakâSi bien, las retenciones aún no han entrado en vigencia, puesto que la Administración Tributaria deberá establecer la fecha a partir de la cual los Agentes de Retención deberán practicar las mismas, esto conlleva una serie de situaciones a considerarse
Todos los agentes de retención, están obligadas a instalar el Sistema Tesakâ a los efectos de la emisión de los comprobantes virtuales.
Retenciones en línea
Cabe resaltar que a partir del periodo fiscal enero 2017, ya no se requiere la presentación de declaraciones juradas de retención de impuestos ya que la Administración Tributaria realiza las liquidaciones en línea, a través de la liquidación proforma puesta a disposición en el Sistema Marangatú.
De esta manera, los Agentes de Retención disponen de los primeros seis (6) días corridos del mes, para verificar y confirmar el monto total de las retenciones que realizaron en el periodo fiscal inmediatamente anterior.
En caso que el Agente de Retención identifique la no emisión de algún comprobante de retención virtual, o datos erróneos o incompletos en los mismos, deberá realizar los ajustes respectivos, e ingresar nuevamente al Sistema Marangatu para confirmar la nueva liquidación preparada por la SET.
En caso de que el Agente de Retención no realice ningún ajuste, la Administración Tributaria tendrá por aceptada la liquidación e imputará el monto a su cuenta corriente como saldo definitivo a favor del Fisco el cual deberá ser abonado hasta el día siete (7) de cada mes.
Pago electrónico de las obligaciones
Es importante señalar que aquellos Agentes de Retención que estén comprendidos dentro de la Categoría de Medianos y Grandes Contribuyentes deberán contar con una cuenta bancaria a los efectos de realizar el pago de sus obligaciones por expresa disposición de la Resolución General Nº 73/15.
Asimismo, la Resolución General Nº 104/16 establece que los contribuyentes del IRP deberán realizar el pago del impuesto a través del sistema de pago electrónico, conforme a lo siguiente:
“Artículo 9°.- Los contribuyentes del IRP deberán presentar su Declaración Jurada anual así como el pago del impuesto en el mes de marzo del año inmediatamente siguiente al ejercicio fiscal que se declara, de acuerdo al Calendario Perpetuo de Vencimiento que rige para el Impuesto al Valor Agregado.
La presentación de la declaración jurada deberá hacerse utilizando la Clave de Acceso Confidencial de Usuario, a través del Sistema de Gestión Tributaria “Marangatu” y el pago, por medio del Sistema de Pago Electrónico.
Excepcionalmente, el plazo para la presentación de la declaración jurada del IRP y el pago correspondiente al ejercicio fiscal 2016, vence en el mes de junio de 2017”.
Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp